Oficio 907505 de 2020 DIAN

OFICIO 597 DE 2020

(noviembre 26)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

100202208 - 0597

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la revocatoria del Oficio No 010057 del 29 de abril de 2019, por cuanto, en su parecer, “desconoce el tratamiento especial aplicable a los contratos de concesión y Asociaciones Público Privadas ('APP') previsto en el artículo 32 del Estatuto Tributario”.

En este sentido, argumenta lo siguiente:

“En el Oficio (...) se limita a concluir mediante una interpretación gramatical (...) del término 'empresa' que al no ser jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión 'no se puede depurar de la base gravable de lo renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET', lo cual (...) desconoce lo previsto en el artículo 32 del E.T. (...)

(…)

Si bien en (sic) cierto que para el término 'empresa' existe definición normativa (...) la DIAN (...) debió haber concluido que cuando el contrato de concesión o APP esté estructurado por unidades funcionales o hitos, el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva deberá mirarse por unidad funcional o hito, en línea con lo previsto en el artículo 32 E.T., y considerando que:

(i) (...) el término 'empresa' acorde con la definición prevista en el artículo 25 de Código de Comercio (referido por la misma DIAN) debe entenderse como 'unidad de explotación económica' (...) En el caso de los contratos de concesión y APP en los cuales la entrega de proyecto se divide por unidades funcionales o hitos, estas deberían ser consideradas como una 'unidad de explotación económica' toda vez que constituyen divisiones del proyecto, con independencia funcional, que pueden funcionar y operar de forma individual, en virtud de lo cual el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva debería mirarse respecto de cada una de las unidades funcionales o hitos.

(...) al ser posible particularizar y segregar los activos destinados o afectos a cada unidad funcional o hito, cada unidad funcional o hito deberían ser considerados como 'empresa' a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva, toda vez que a través de ellos se puede desarrollar una actividad separada que puede subsistir sin las otras.

(...)

(ii) (...)

(...) teniendo en cuenta que el artículo 32 E.T. -norma de carácter especial y posterior- resulta aplicable a los contratos de concesión y APP en materia de impuesto sobre la renta como 'un todo', y que este prevalece sobre las demás disposiciones previstas en el E.T., al momento determinar la aplicación de disposiciones generales previstas en el E.T. estas deberán interpretarse a la luz de lo previsto en el artículo 32 E.T. (...)

(...) carecería de lógica considerar lo contrario, y se vulneraría el principio de efecto útil de la norma, particularmente, la finalidad del artículo 32 E.T., que fue la de disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP, caracterizados por una alta inversión de capital, y un retorno a largo plazo, pues en últimas terminarían siendo gravados desde el momento cero, bajo el sistema de renta presuntiva.

(iii) Bajo una interpretación sistemática (...) y a su vez, en línea con una interpretación finalista de la ley, es forzoso concluir que para el cálculo de la renta presuntiva de los contribuyentes que desarrollen contratos de concesión o APP, se podrá detraer de la base el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en periodo improductivo.” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, en el Oficio No 010057 de 2019, objeto de disenso, este Despacho manifestó:

“En atención al escrito en referencia, por medio del cual se solicita la reconsideración del oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en lo relativo al tratamiento fiscal de los contratos de concesión y asociaciones público privadas, cuando los mismos establecen entregas por unidades funcionales, expresando la peticionaria lo siguiente:

'Consideramos que la DIAN debe aclarar el concepto 12212 del 10 de mayo de 2018, y especificar que las unidades funcionales se entienden de forma separada para el cálculo de la renta presuntiva'.

(...) en materia tributaria el tratamiento otorgado por el artículo 32 del ET., precitado, determina que los contratos de concesión y asociaciones público privadas que no sean únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, se tratarán de acuerdo al modelo de activo intangible.

Indicando en el parágrafo 5 que, si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, sobre cada una de ellas se aplica lo consagrado por la reseñada norma especial.

Por consiguiente, en aplicación de una interpretación lógica y sistemática de las normas reseñadas, se tiene que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las unidades funcionales en los contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas (De que trata el artículo 32 del ET), se consideran individualmente como activos intangibles.

El referido tratamiento legal especial fue reglamentado por el Decreto 2235 de 2017, dentro del cual se estipula el tratamiento de los ingresos, costos y gastos de este tipo de contratos en los términos explicados por este despacho en el oficio objeto de la presente solicitud.

De otro lado, respecto a la determinación de la renta presuntiva, de acuerdo con los artículos 188 y 189 del ET., -preceptos legales de carácter procedimental, por ende, aplicables de manera general a todas las situaciones jurídicas que requieran la determinación de esta figura tributaria- (...)

(...)

Se deduce es (sic) uso del criterio gramatical de interpretación normativa, que se puede detraer de la base gravable para la determinación de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo; así en aras de brindar claridad sobre el sentido de la disposición debe establecerse que se entiende por contribuyente y por empresa.

Los contribuyentes son los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. Así, para el caso del impuesto sobre la renta y especialmente en lo que refiere al contrato de concesión el contribuyente es la persona natural o jurídica que realiza el hecho generador de conformidad con el artículo 5 y subsiguientes del ET. Por lo tanto, es claro que el contrato de concesión en sí mismo no ostenta la calidad de contribuyente.

(...) para determinar el concepto de empresa debe acudirse a la normatividad vigente, dentro de la cual el Código de Comercio en el artículo 25 indica:

'ARTÍCULO 25. <EMPRESA - CONCEPTO>. Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio'.

Así las cosas, se debe entender como empresa en el caso específico de la concesión la actividad económica organizada para prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto.

En consecuencia, al ser determinada cada unidad funcional como una parte de la entrega del proyecto, es decir, una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, estas son en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa que tiene como fin ejecutar el objeto.

En conclusión, con base en los argumentos que anteceden, no es jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión, por ende, no se puede depurar de la base gravable de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en periodo improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET.

Para finalizar, se aclara el oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en cuanto a que cada uno de los hitos o unidades constituyen una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, siendo en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa u empresas a cargo del proyecto.” (resaltado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Teniendo en cuenta que en la solicitud de revocatoria no se plantean argumentos diferentes a los ya considerados y analizados al momento de proferir el Oficio No 010057 de 2019, este Despacho se permite ratificarlo.

Lo antepuesto, sin perjuicio de las siguientes aclaraciones:

1. Las unidades funcionales, hitos o similares pactados en un contrato de concesión o de APP se reconocen, para efectos fiscales, como un activo intangible.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.2.1.25.12 del Decreto 1625 de 2016, el artículo 1.2.1.25.14 ibídem señala que “Conforme con lo previsto en el parágrafo 4 del artículo 32 del Estatuto Tributario, cuando el contrato de concesión o de Asociación Público Privada establezca entregas por unidades funcionales, hitos o similares; cada unidad funcional, hito o similar se sujetará al tratamiento previsto en este Capítulo” (resaltado fuera de texto), es decir, al Capítulo 25 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del referido Decreto.

En este Capítulo 25 se encuentran disposiciones que denotan el modelo del activo intangible, dispuesto en el artículo 32 del Estatuto Tributario, así:

- “(...) los costos y gastos en que hayan incurrido los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario en la etapa de construcción, incluidos todos los costos por préstamos, serán capitalizados y se reconocerán como activo intangible para efectos fiscales” (artículo 1.2.1.25.4 ibídem).

- “El activo intangible a que se refiere el artículo 1.2.1.25.4. de este Capítulo se amortizará en línea recta en iguales proporciones a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento y hasta la terminación del plazo del contrato de concesión o de Asociación Público Privada” (artículo 1.2.1.25.5 ibídem).

De manera que, no es jurídicamente viable argumentar que cada unidad funcional, hito o similar puede entenderse como una empresa individualmente considerada para efectos del artículo 189 del Estatuto Tributario, por cuanto la misma normativa le otorga el carácter de activo intangible para efectos fiscales.

Y es que, precisamente, un activo no puede asimilarse a una empresa; el artículo 25 del Código de Comercio es claro al señalar que por ésta se debe entender “toda actividad económica organizada”.

Por ello, es necesario comprender que el concepto de empresa, en el caso de un contrato de concesión o de una APP, corresponderá “la actividad económica organizada para prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto”, tal y como se indicó en el Oficio No 010057.

2. El artículo 32 del Estatuto Tributario no predomina sobre la totalidad de las demás normas tributarias

Contrario a lo planteado por el peticionario, el artículo 1.2.1.25.3 del Decreto 1625 de 2016 expresamente consagra que “Las reglas especiales del artículo 32 del Estatuto Tributario sobre ingresos, costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementario, se aplicarán de manera prevalente sobre las disposiciones generales previstas en los artículos 28, 59 Y 105 del Estatuto Tributario” (resaltado fuera de texto).

Así las cosas, el carácter preferente del artículo 32 ibídem únicamente tiene asidero en lo correspondiente a la realización del ingreso (artículo 28 ibídem), del costo (artículo 59 ibídem) y del gasto (artículo 105 ibídem), tratándose de un contrato de concesión o de una Alianza Público Privada.

3. El Oficio No 010057 de 2019 en ningún momento desconoció el artículo 32 del Estatuto Tributario

Claro está, con base en los argumentos previamente expuestos, que este Despacho no desconoció el tratamiento tributario consagrado en el artículo 32 ibídem; por el contrario, necesariamente se remitió al mismo para efectos de determinar la correcta aplicación del artículo 189 ibídem.

Cordialmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” - “técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.

Cordialmente,

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica

UAE-DIAN