Concepto 21405 de 2001 DIAN

CONCEPTO 21405
15 de Marzo de 2001

TEMA

NORMAS QUE CONSAGRABAN BENEFICIOS Y FUERON DEROGADAS DESCUENTO TRIBUTARIOS

Son fundamentos de la petición precedente - aquí en resumen -, los siguientes:

Manifiesta, que en materia de derechos y la posibilidad de ejercerlos es muy importante diferenciar dos momentos:

A) Cuando se adquiere o nace un derecho, y cuando se puede ejercer o hacer uso de ese derecho.

Trae a colación un ejemplo con fines de distinguir lo anterior. Para determinar el momento de adquisición del derecho al descuento tributario, señala:

1- De acuerdo con las previsiones del artículo 258-1 adicionado al Estatuto Tributario mediante el 29 de la Ley 6ª de 1992, el derecho se adquiere por el simple hecho de adquirir o nacionalizar, es decir, la Ley no hizo diferenciación si los bienes de capital son adquiridos directamente o construidos directamente por el contribuyente. La construcción de bienes de capital - indica - es una forma jurídica de adquisición prevista en la ley como hecho que da derecho al descuento en mención. Es decir que al adquirir los bienes y servicios integrantes del bien de capital, se adquirió el derecho a tomar el descuento tributario, como un estímulo a la inversión del capital.

Y respecto de la oportunidad para ejercer el derecho, manifiesta:

1- Que mediante el artículo 3o del Dcto. 2076 de 1992, lo que quiso el Gobierno fue limitar en el tiempo el ejercicio del derecho, al expresar que cuando se trate de bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente, el descuento solo será procedente en el año en que el activo esté en condiciones de utilización. Que este plazo no se encuentra consagrado en la Ley. Esto es que, a pesar de tener el derecho ya adquirido en el momento de la adquisición o nacionalización, el descuento solo se podía aplicar en la declaración del periodo fiscal en el cual el bien de capital estuviera en condiciones de utilización. Para el efecto - señala -, "la Ley 488 exigió que se tengan dichos valores como anticipo del impuesto sobre la renta."

2- Que no puede entenderse que el derecho al descuento está regulado por el 3o del Dcto. 2076 de 1992 ya que de entenderse así tendría visos de nulidad al estar modificando lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 que prevé que el derecho se adquiere en el año de adquisición o nacionalización.

3- Que tratándose de bienes construidos por el contribuyente y que al 31 de diciembre de 1998 no se encontraban en condiciones de utilización, el contribuyente tiene adquirido el derecho a esa fecha respecto del impuesto a las ventas que da origen al descuento tributario sobre los bienes y servicios adquiridos o nacionalizados en el año 1998 y anteriores, y por lo tanto tiene la posibilidad de tomarlo en los periodos fiscales subsiguientes hasta agotarlo sin que exceda de cinco años.

Por todo lo anterior, solicita se modifiquen los conceptos mencionados en cuanto imposibilitan la viabilidad del beneficio en las circunstancias que trata.

Respuesta:

Sea primero manifestarle, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 en concordancia con el literal b) del artículo 10 de la Resolución 5632 de 1999 modificada por el artículo 1o de la Resolución No 156 de 1999, emanadas de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, este Despacho es competente única y exclusivamente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, razón por la cual carece de facultad legal para pronunciarse sobre situaciones particulares de los consultantes.

Sin embargo, dentro del marco de generalidad mencionado consideramos:

El artículo 154 de la Ley 488 de 1998, derogó de manera expresa el artículo 258-1 del Estatuto Tributario; norma que como se ha visto, consagraba los aspectos relativos al descuento tributario del impuesto a las ventas por la adquisición o nacionalización de bienes de capital.

De conformidad con el artículo 338 de la Constitución Política y salvo excepciones jurisprudenciales, las disposiciones contenidas en la Ley 488 de 1998 para los impuestos de período, se aplican en el período que sigue al de la vigencia de la Ley que las contempla; y en el caso que nos ocupa, frente al Impuesto sobre la renta y complementarios, lo es a partir del 1 de enero de 1999.

Por lo anterior, la posibilidad del beneficio del descuento tributario que originaba el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, rigió hasta el periodo fiscal 1998; de tal modo, que para el año gravable 1999, en razón de la preceptiva Constitucional contenida en su artículo 338 de la que se ha hecho mérito, no es posible su detracción, sin perjuicio de lo previsto en el Parágrafo del artículo 115-1 del Estatuto, circunstancia que supone el haberse iniciado la solicitud del descuento tributario en vigencia del artículo 258-1, así como la utilización del bien de capital en la actividad productora de renta dadas las previsiones del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, en cuanto, sabido es que, dada la estructura del impuesto sobre la renta y complementarios, únicamente respecto de las erogaciones en las adquisiciones de los activos patrimoniales utilizados en la actividad productora de renta de que se trate, pueden afectarse con los factores de depuración de la renta.

Frente a la posibilidad que contemplaba artículo 3o del Decreto 2076 de 1992 respecto de bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente, ha de tenerse en cuenta, si bien es cierto indicaba que era susceptible de solicitarse el descuento tributario únicamente cuando el activo este en condiciones de utilización, se trataba simplemente de una norma reglamentaria del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, para cuya aplicación, como es lógico, requería de la vigencia de la norma que reglamentada. Y por no darse ese presupuesto, no es legítimo entender que de manera independiente continuaba vigente.

No debe olvidarse, que la prescripción del Parágrafo 2o del Artículo 115-1 del Estatuto Tributario, parte del supuesto que adquirido o nacionalizado el bien de capital y configurado el derecho por haberse utilizado el bien en la actividad productora de renta de que se trate, se había empezado ya a solicitar el descuento tributario, el que, por superar el impuesto a cargo del periodo no había sido posible restarlo en su integridad, por lo que esa disposición posibilitó su detracción en los periodos fiscales siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso excediera de cinco años. Solo en este caso podría hablarse de una situación jurídica consolidada.

Con relación a los derechos adquiridos, en sentencia del 7 de junio de 1993, el Honorable Consejo de Estado al referirse a la retroactividad de las leyes tributarias sostuvo:

"Para la sala es claro que si bien en materia tributaria no puede afirmarse la existencia de derechos adquiridos, no se descarta que frente a un nuevo ordenamiento, que modifica el anterior, y frente a éste, se hayan consolidado situaciones jurídicas, por estar la conducta del contribuyente desarrollada bajo el supuesto legal y, como tal, amparada legalmente para producir todos sus efectos.

Para el caso en sentencia de febrero de 1985 se afirmó:

Por esta razón aun cuando no se puede hablar de derechos adquiridos en materia tributaria pues tales derechos hacen referencia al derecho privado, si debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo. En consecuencia, no es retroactiva la ley que modifica el régimen del tributo en cualquiera de los aspectos sustanciales, en cuanto resulta aplicable a hechos gravables no perfeccionados al iniciarse su vigencia, porque sus efectos habrían de producirse en un momento posterior a la iniciación.

Bien claro queda, pues, que la Corporación no ha aceptado la existencia de derechos adquiridos en materia tributaria; pero sí, la existencia en este campo de situaciones jurídicas consolidadas, que emanan del principio de legalidad.

Para la Sala, ciertamente, existe poder soberano del legislador para modificar la normatividad en materia impositiva en todos sus aspectos; las tarifas del impuesto sobre la renta, cambio de las bases tributarias, eliminación o consagración de exenciones, por ejemplo, lo cual no quiere decir que este poder conlleve a que la nueva ley pueda arrasar con situaciones engendradas y consolidadas bajo la legislación que se deroga por estar la conducta del contribuyente dentro del supuesto jurídico previsto en la norma vigente al momento de su realización, cumpliendo así con la conducta impuesta para producir todos sus efectos. Por tanto, si la conducta se desarrolla conforme a la hipótesis jurídica está llamada a producir los efectos jurídicos de manera inmediata, pues, el hecho de existir un corte de cuentas y consolidación de toda la operación base de la obligación tributaria al finalizar el período fiscal, permite verificar el cumplimiento de los supuestos de hecho previstos en la norma derogada".

También la Corte Suprema de Justicia ha amparado las situaciones jurídicas consolidadas frente a leyes nuevas en materia tributaria expresando:

"Lo que tutela la norma constitucional es la seguridad que debe cobijar a las personas en el sentido de que situaciones consolidadas a la luz de leyes anteriores no resulten después desconocidas, pero de ninguna manera significa que la norma abstracta y general a cuyo amparo esas situaciones se consolidaron deba obligatoriamente seguir rigiendo, pues ello equivaldrí a no solo a petrificar la legislación sino a forzar el que se sigan "ad-infinitum" aún contra las conveniencias públicas por haberse maniatado el legislador".

Por tanto, en el caso del descuento tributario relativo al impuesto a las ventas pagado en la construcción de bienes de capital que al momento de la derogatoria del artículo 258-1 aún estaban en construcción y por lo tanto no eran utilizados en la actividad productora de renta y en consecuencia no daba lugar a su detracción en la determinación del impuesto a pagar, en criterio del Despacho no puede hablarse de situación jurídica consolidada, en cuanto que en el periodo fiscal en el que se pretende solicitar el beneficio, ya no estaba en vigencia la norma preveía el descuento tributario y tampoco se configuran lo presupuestos para la aplicación del Parágrafo del artículo 115-1 del Estatuto Tributario.

Por todo lo anterior, se ratifican los conceptos números118342 del 6 de diciembre de 2000 y el 013739 del 14 de septiembre de 1999

JGB