Oficio 910368 de 2021 DIAN

OFICIO 901368 DE 2021

(septiembre 22)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores:	Requisitos para aplicar el régimen especial en materia tributaria -ZESE Escisión parcial
Fuentes Formales:	LEY 1955 DE 2019 ART 268 LEY 2010 DE 2019 ART 147 DECRETO 1625 DE 2016 ARTS 1.2.1.23.2.1. al 1.2.1.23.2.10. LEY 222 DE 1995 ARTS 3, 4

Extracto

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado en referencia el peticionario plantea una serie de interrogantes sobre la aplicación y cumplimiento de los requisitos del Régimen Especial en materia tributaria -ZESE (en adelante: Régimen ZESE) cuando hay lugar a una reorganización empresarial en la modalidad de escisión por creación, los cuales se responderán teniendo en cuenta las siguientes generalidades:

i. Generalidades sobre la escisión de sociedades

Para empezar, se precisa que el artículo 3o de la Ley 222 de 1995 determina a la escisión de sociedades, bajo dos modalidades, a saber:

“ARTICULO 3o. MODALIDADES. Habrá escisión cuando:

1. Una sociedad sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades.

2. Una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes, que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades.

La sociedad o sociedades destinatarias de las transferencias resultantes de la escisión, se denominarán sociedades beneficiarias.

Los socios de la sociedad escindida participarán en el capital de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tengan en aquélla, salvo que por unanimidad de las acciones, cuotas sociales o partes de interés representadas en la asamblea o junta de socios de la escindente, se apruebe una participación diferente”.

Así las cosas, resulta claro que, en materia de reorganización empresarial vía escisión, la sociedad objeto de la misma no siempre se extingue y, por ende, no se puede entender como la mera creación de una nueva sociedad o nuevas sociedades.

En este mismo sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha explicado sobre el concepto y alcance de la escisión, lo siguiente:

“(...) Conforme con el artículo 3 de la Ley 222 de 1995, habrá escisión (i) cuando una sociedad sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades (escisión parcial) o (ii) cuando una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes, que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades (escisión total).

La escisión parcial implica “el mantenimiento de la personalidad jurídica de la compañía escindente que no se disuelve, ni se extingue. Así pues, el efecto principal que produce la modificación contractual respecto de la sociedad escindente es la disminución del capital social o de otras cuentas patrimoniales, en cuantía equivalente a las partes patrimoniales transferidas en virtud de la operación”.

Por el contrario, en la escisión total, la sociedad escindente se extingue, sin que sea necesario cumplir con el proceso de liquidación, porque la beneficiaria asume tanto los activos como los pasivos de aquella. En la escisión parcial, que es la que interesa en este proceso, la sociedad escindente, sin disolverse, fracciona su patrimonio y la porción patrimonial dividida la transfiere en bloque a la sociedad o sociedades beneficiarias (existentes o creadas)”. (Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 19 de octubre de 2017. Radicación número: 05001-23-31-000-2006-03352-01 (19221). (Subrayado fuera de texto).

En esta misma decisión, el Consejo de Estado explicó que el proceso de escisión se formaliza con la inscripción en el registro mercantil de la correspondiente escritura pública, y precisó que: “todo aquello que no esté incorporado en el bloque transferido a la sociedad beneficiaria, necesariamente permanece en el patrimonio de la sociedad escindente”. Asimismo, en dicha jurisprudencia se advierte que, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley 222 de 1995, una de las especificaciones que se debe incorporar en el proyecto de escisión es la “discriminación y valoración de los activos y pasivos que se integran al patrimonio de la sociedad o sociedades beneficiarias” (numeral 4), que deberá ser aprobado por la junta de socios o asamblea general de accionistas de la sociedad que se escinde, así como la sociedad beneficiaria, cuando esta ya exista”. Resaltando que, “solo una vez inscrita en el registro mercantil la escritura de escisión (i) “operará, entre las sociedades intervinientes en la escisión y frente a terceros la transferencia en bloque de los activos y pasivos de la sociedad escindente a las beneficiarias, sin perjuicio de lo previsto en materia contable” y (ii) “la sociedad o sociedades beneficiarias asumirán las obligaciones que les correspondan en el acuerdo de escisión y adquirirán los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se les hubiera transferido”. (Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. CP. Jorge Octavio Ramírez. 19 de octubre de 2017. Radicación número: 05001-23-31-000-2006-03352-01 (19221). (Subrayado fuera de texto).

ii. Acerca de la procedencia de aplicar el Régimen ZESE por sociedades que han sido previamente objeto de escisión parcial.

Este Despacho en conceptos como el No. 030349 de 2019 explicó, acerca de los requisitos del Regimen ZESE, que el mismo aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1955 de 2019, bajo cualquiera de las modalidades definidas en la legislación vigente y, a las sociedades comerciales existentes que durante ese mismo término apliquen este régimen especial, debiendo todas ellas tener como actividad económica principal el desarrollo de las actividades dispuestas en su norma fundante, esto es, el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, siendo claro que las mismas deben realizar todas las actividades económicas dentro del territorio de la ZESE.

Adicionalmente, dicha norma indica que las sociedades deberán cumplir con el requisito de aumento del empleo directo generado, el cual obedece a un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años gravables anteriores al año fiscal en que inicie la aplicación de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta del régimen especial en materia tributaria -ZESE, aumento que se debe mantener durante todo el periodo de vigencia del beneficio.

A su vez, este régimen otorga una tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta a las sociedades que cumplan con los requisitos dispuestos por las normas que lo establecen y reglamentan, a saber: el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 modificado por el artículo 147 de la Ley 2010 de 2019, y los artículos 1.2.1.23.2.1. al 1.2.1.23.2.10. del Decreto 1625 de 2016 (adicionados por los Decretos 2112 de 2019 y 1606 de 2020).

Así las cosas, respecto a la posibilidad que tienen las sociedades objeto de una escisión parcial de acceder al Régimen ZESE, se precisa que siempre que la sociedad escindente cumpla con todos los requisitos dispuestos por la normatividad vigente, previamente mencionada, podrá aplicar dicho régimen; lo anterior, puesto que no existe prohibición o limitación legal o reglamentaria que lo impida. Esto sin perjuicio de que el legislador o el Gobierno nacional en uso de sus facultades propias de ley y reglamentarias respectivamente, prohíban, limiten o regulen con posterioridad este asunto.

En este punto, es necesario precisar que cuando la sociedad que se escinde parcialmente tiene su domicilio en un territorio que no hace parte de la Zona Económica Social Especial -ZESE, la misma no podrá trasladar su domicilio a efectos de adquirir los beneficios del Régimen ZESE. Lo anterior de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2.1.23.2.8. del Decreto 1625 de 2016.

iii. Respecto al cumplimiento del aumento del empleo directo generado y la determinación del término de aplicación de la tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta para las sociedades que se acogen como beneficiarias del Régimen ZESE luego del proceso de escisión parcial.

Cuando exista una escisión parcial en donde la sociedad escindente no ha optado previamente por el Régimen ZESE, y en el año siguiente a la escisión opta por dicho régimen, previo cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la ley y el reglamento, se precisa que la tarifa diferencial se podrá aplicar para el año gravable en el cual la sociedad dio cumplimiento a todos los requisitos exigidos por las normas vigentes, lo anterior siempre que haya efectuado y mantenido el aumento del empleo directo generado.

Lo anterior significa que, si la sociedad que se escinde cumple con los requisitos durante todo el año 2021 podrá aplicar la tarifa diferencial en dicho periodo gravable. Ahora, si en su defecto, la sociedad no cumple con los requisitos del régimen ZESE durante la totalidad del año 2021, no podrá aplicar la tarifa diferencial del régimen y, de haberse acogido al mismo con antelación, será objeto de la pérdida del tratamiento especial que éste brinda, en razón al incumplimiento de sus requisitos. Ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.2.1.23.2.8. del Decreto 1625 de 2016.

Ahora, acerca de la forma en como la sociedad escindente con posterioridad a la escisión debe calcular el aumento del 15% del empleo directo generado para acogerse al Régimen ZESE, debe precisarse que para el cumplimiento de este requisito el Decreto 1625 de 2016, dispone en los numerales 6 y 7 del artículo 1.2.1.23.2.1. lo siguiente:

“6. Aumento del empleo directo generado: El aumento del empleo directo generado corresponde al aumento del quince por ciento (15%) del empleo directo generado, tomando como base el promedio mensual del número de trabajadores vinculados durante los dos (2) últimos años gravables anteriores al año fiscal en que inicie la aplicación de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta del régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y la presente Sección, que en ningún caso, podrá ser inferior a dos (2) empleos directos. El número de trabajadores a incrementar se adicionarán al promedio del de los dos últimos años del año gravable anterior al año fiscal en que inicie la aplicación del régimen especial en materia tributaria -ZESE.

7. Aumento del empleo directo generado en las sociedades que al momento de aplicar el régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y la presente Sección, tengan un periodo inferior a dos (2) años de constituidas. El aumento del empleo directo generado en las sociedades que al momento de aplicar el régimen especial en materia tributaria - ZESE tengan menos de dos (2) años de constituidas, corresponde al aumento del quince por ciento (15%) del empleo directo generado tomando como base el promedio mensual de los trabajadores vinculados desde su constitución y en ningún caso podrá ser inferior a dos (2) empleos directos. El número de trabajadores a incrementar se adicionarán al promedio del tiempo transcurrido de su constitución y la aplicación del régimen especial en materia tributaria -ZESE".

Por lo cual, tratándose de una escisión parcial, en la cual la sociedad escindente con posterioridad a la celebración de la misma, deba calcular el aumento del 15% del empleo directo generado para acogerse al Régimen ZESE en el mismo año gravable en que se celebró la escisión, teniendo en cuenta el artículo 4 de la Ley 222 de 1995, considera este Despacho que la sociedad deberá:

i) Determinar de acuerdo con la discriminación y valoración de los activos y pasivos que se mantienen en su patrimonio, el promedio de número de empleos directos que tenía durante los dos años previos a la celebración de la escisión o promedio mensual de los trabajadores vinculados desde su constitución hasta la escisión, según corresponda, luego,

ii) Determinar el número de empleos que debería conservar en razón a su nueva composición y de esta forma,

iii) Calcular el promedio de empleos a aumentar y mantener para cumplir con los requisitos del Régimen ZESE, los cuales en ningún caso pueden ser menor a dos empleos.

A modo de ejemplo, tenemos lo siguiente: Si la sociedad escindente contaba con más de dos años de constituida y con un promedio de 200 empleos directos generados durante los dos años anteriores a la realización de la escisión (años 2019 y 2020), pero luego de escindida (año 2021) conserva el 50% de su patrimonio y decide aplicar el Régimen ZESE en el mismo año en que celebró la escisión (año 2021), deberá aumentar y mantener de 100 a 115 el número de empleos directos generados en el año 2021 (primer año de aplicación del beneficio). Lo anterior, debido a que en razón a la proporción que la sociedad escindente conserva del patrimonio (50% del total de la sociedad previo a la escisión), los empleos a conservar son 100 y, en consecuencia, serán 15 empleos directos generados los que debe aumentar, ya que estos corresponderán al 15% del 100% de los empleos directos generados que con posterioridad a la escisión representan el patrimonio que posee la misma.

Lo anterior, teniendo en cuenta que la ley y el reglamento no limitan la aplicación del Régimen ZESE a sociedades previamente escindidas y sin perjuicio de que con posterioridad la reglamentación decida regular este suceso taxativamente.

Adicionalmente, se advierte que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 869 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.23.2.9. del Decreto 1625 de 2016, normas que disponen la cláusula antiabuso, antielusión y de control tributario, la Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.

Ahora bien, acerca de la obligación de actualizar el Registro Único Tributario (RUT) por parte de las sociedades beneficiarias del Régimen ZESE, se precisa que este registro constituye la forma en la cual la sociedad hace oponible a terceros la calidad de beneficiaria de dicho régimen a efectos de que se le efectúen las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta en la proporción de la tarifa del impuesto sobre la renta que le corresponda, según el año de aplicación del régimen y, adicionalmente, la identifica como perteneciente al mismo.

Es así como el artículo 1.2.1.23.2.7. del Decreto 1625 de 2016 dispone en el numeral 4 y en el parágrafo único, lo siguiente:

“(...) Adicionalmente las sociedades comerciales que apliquen lo dispuesto en la presente Sección deberán:

4. Inscribirse y mantener actualizado el Registro Único Tributario de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN donde deberá registrar, en la sección correspondiente, la condición de contribuyente del régimen especial en materia tributaria -ZESE.

(...)

Parágrafo. Las obligaciones de carácter sustancial y formal que tratan los numerales 1 a 5 del presente artículo deberán cumplirse durante el término la vigencia del beneficio previsto por artículo 268 de la Ley 1955 de 2019”. (Subrayado por fuera de texto).

En consecuencia, la obligación de las sociedades beneficiarias de hacer la respectiva inscripción en el RUT de la calidad de ZESE deberá cumplirse durante el término de la vigencia del beneficio, esto significa que desde el año

gravable en el cual sociedad se acoja a dicho régimen, ésta deberá inscribir en el RUT en la sección correspondiente la condición de contribuyente del régimen especial en materia tributaria -ZESE.

Para terminar, se informa que el artículo 10 de la Ley 2069 de 2020 adicionó el parágrafo 6 al artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 en los siguientes términos: “PARÁGRAFO 6°. Exceptúese a las sociedades comerciales que durante el año 2020 se acogieron en el régimen especial en materia tributaria ZESE, de cumplir el requisito de generación empleo durante dicha vigencia. Este requisito, deberá tener cumplimiento a partir del año 2021”. Por lo anterior, las sociedades comerciales que en el año 2020 se acogieron al régimen especial ZESE se encuentran exceptuadas, durante dicho año gravable, de demostrar el aumento del 15% del empleo directo generado. Consecuentemente, respecto de dicho año gravable tampoco será aplicable el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.8. del Decreto 1625 de 2016.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”