Oficio 14973 de 2016 DIAN

OFICIO 14973 DE 2016

(junio 14)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 000055 del 10/02/2015

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Solicita usted concepto en relación con el asunto que se describe a continuación.

Plantea un tema relacionado con un Fondo regional de garantías que ofrece aval a aquellas personas que no pueden contar con un fiador y que al acceder al crédito de entidades financieras se les exige una garantía. Manifiesta que ofrecen una garantía global a las entidades financieras a las cuales se les cubre un porcentaje de colocación como amparo de los siniestros que puedan surgir por el no pago de las personas a quienes se otorga el crédito.

Describe la operación así: La entidad de financiamiento recurre al fondo regional de garantías a contratar servicios de garantía total, se establece un monto por cubrir y los plazos otorgados a cada crédito con un porcentaje de siniestralidad que queda cubierto con la garantía. Se establece una bolsa que será reintegrada a la entidad financiera a medida que ocurran los siniestros amparados y hasta el monto establecido. Ese proceso puede cubrir varios periodos fiscales.

Propone usted el siguiente ejemplo: Una entidad financiera contrata los servicios del fondo regional de garantías para avalar deudores de un paquete de colocación de 20.000 mil millones en plazos de 12, 18 y 24 meses. Se establece como porcentaje de siniestralidad el 2% del monto total, lo que equivale para el ejemplo a 400 millones de pesos, máximo a reembolsar por los siniestros que se presenten en los créditos puestos en una colocación de 20 mil millones con plazo máximo de 36 meses. El fondo regional de garantías cobra una comisión del 1.2% equivalente en este caso a 240 millones.

Los anteriores valores los identifica como comisión de administración y comisión del aval los descuenta la entidad financiera a cada deudor y los traslada vía facturación que realiza el fondo a la entidad financiera. El FRG factura 240 millones por comisión de administración y el valor de la cobertura de colocación del 2%. Se factura el IVA.

Pregunta usted si se puede contabilizar y declarar como un ingreso recibido por anticipado el valor del aval 2% e ir causando (descontando) el valor del siniestro y solo trasladar a ingresos del período el valor que al final del ultimo vencimiento quede a favor por no reclamación.

O si se debe contabilizar la totalidad del ingreso en el período en que se factura, a sabiendas que si ocurren siniestros vía reclamación por la entidad financiera se pueden solicitar la totalidad como deducciones por pagos por siniestros.

O se puede contabilizar el ingreso y declarar a su vez un pasivo estimado - provisión por la totalidad del ingreso a reembolsar y solicitar como deducción dicho valor e ir presentando como ingreso por recuperación de deducciones los valores que se vayan generando en períodos futuros en la medida que el contrato se vaya desarrollando y de la misma manera ir deduciendo los pagos por reclamación de siniestros

Teniendo en cuenta que lo que se avala es una bolsa por un valor determinado que muy seguramente la entidad financiera va a reclamar en un futuro inmediato a medida que los créditos vayan madurando y se presenten siniestros, entonces es mejor registrar el aval como in ingreso recibido para tercero e ir registrando la disminución si ocurren siniestros y en la liquidación final si queda algo regístralo como ingreso del fondo?

Se debe llevar la comisión de administración directamente como un ingreso en el período en que se recibe a sabiendas que no es reembolsable y que se gana de inmediato y se factura por una sola vez?

Manifiesta usted, que este no es un negocio asimilable a un seguro, y por tanto no aplica la alícuota para su causación, existiendo diversidad de criterios frente a su registro y declaración de la operación razón por la cual solicita orientación sobre la forma de registrar y declarar dichos ingresos para efectos fiscales y que no vayan en contravía de principios y normas que regulan la materia.

Se reitera que la competencia de este despacho radica en la interpretación de la normas en materia tributaria. No es de resorte de la DIAN el tema contable. Igualmente no conoce casos particulares y concretos.

Ahora bien, precisa usted frente a la operación que plantea, que no se trata de un contrato de seguro. En efecto, las rentas originadas en los contratos de seguros tienen un tratamiento tributario especial.

Las compañías de seguros acorde con los artículos 96 y 97 del Estatuto Tributario prevén una renta bruta especial para la actividad seguradora. En este caso, se admite en la depuración la reserva matemática y la técnica, según se trate de seguros de vida o capitalización, o de los seguros generales.

El artículo 98 ibídem se refiere a las "Reserva matemática y reserva técnica”, en los siguientes términos:

"Por reserva matemática se entiende la fijada por las compañías de seguros de vida y por las de capitalización, y no puede exceder los límites establecidos, en cada caso, por la Superintendencia Bancaria.

Por reserva técnica se entiende la fijada por las compañías de seguros generales y no puede exceder del porcentaje de las primas netas recibidas en el año o período gravable menos el valor de los reaseguros cedidos, ni de los límites fijados por la ley. /.../

Igual cabe mencionar que el ejercicio de la actividad aseguradora en Colombia se encuentra sujeto a la autorización y supervisión de la Superintendencia Financiera.

En cuanto al aval, el Código de Comercio en el artículo 633, establece que:

“Mediante el aval se garantiza, en todo o en parte, el pago de un título valor.

Cuando la obligación del avalista no sea por la totalidad si no parte de la prestación cambiaría vinculada al título, debe expresarse la cantidad en el texto del mismo, es decir debe especificar el valor parcial por el cual está siendo avalista. ”

Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de garantías, es de anotar que corresponden a un contrato accesorio y su finalidad es asegurar el cumplimiento de una obligación principal. Por ejemplo, en el caso de créditos, con la garantía se ampara la obligación del deudor.

El Código Civil en el artículo 65 define la garantía como:

"Cualquiera obligación que se contrate para la seguridad de otra obligación propia o ajena. Son especies de caución la fianza, la hipoteca y la prenda.”

De otra parte, las garantías bancarias se expiden por los establecimientos de crédito para asegurar el cumplimiento de una o varias obligaciones de manera total o parcial, contraídas por un cliente suyo a favor de terceros, tales como los avales, las aceptaciones, la carta orden de crédito, entre otras.

El Decreto 1516 del 4 de agosto de 1998, “Por el cual se dictan normas sobre el otorgamiento de avales y garantías”, en el artículo 1 establece:

"Artículo 1o. Los bancos, las corporaciones financieras y las compañías de financiamiento comercial sólo podrán otorgar garantías o avales destinados a respaldar las obligaciones que expresamente se determinan a continuación:

a) Obligaciones a favor de entidades del sector público, de entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, o de asociaciones gremiales de productores debidamente reconocidas por el Gobierno Nacional;

b) Obligaciones derivadas de la emisión de bonos y de títulos provenientes de procesos de titularización;

c) Obligaciones derivadas del otorgamiento de cartas de crédito stand-by;

d) Obligaciones derivadas de la emisión y colocación de papeles comerciales mediante oferta pública previamente aprobada por la Superintendencia de Valores;

e) Cualquier otra clase de obligaciones en moneda legal, salvo aquellas que se deriven de contratos de mutuo o préstamos de dinero y siempre que no aseguren el pago de títulos valores de contenido crediticio."

En general con la garantía se respalda el cumplimiento de una obligación, de modo que quien presta la garantía responde en caso del incumplimiento del sujeto avalado ante el acreedor y el garante se subroga en el lugar del acreedor.

Ahora bien, según se verifica, de acuerdo con la Ley 795 de 2003, el Fondo Nacional de Garantías sociedad anónima de economía mixta, autorizada mediante Decreto 3788 de 1981 y sometida a la Vigilancia de la Superintendencia Financiera tiene como parte de su objeto obrar de manera principal pero no exclusiva como fiador o bajo cualquier otra forma de garante de toda clase de operaciones activas de las instituciones financieras con los usuarios de sus servicios, sean personas naturales o jurídicas...”

El Fondo Nacional de Garantías, se somete a las reglas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y efectivamente figura en el listado de la Superintendencia Financiera entre las entidades que otorgan garantías, no así los fondos regionales de garantías, sin que se ilustre por el fondo consultante su naturaleza y relación con el Fondo Nacional de Garantías aspecto que podría ayudar a dilucidar su rol como garante.

Sin perjuicio de lo anterior se presentan a continuación algunas observaciones acorde con las disposiciones de orden tributario en relación con las alternativas que presenta en su escrito sobre las sumas que recibe en virtud de los avales que ofrece, apreciaciones que no comprenden el tratamiento contable, los registros y cuentas correspondientes, tema que escapa a la competencia de este despacho.

1. Ingresos recibidos por anticipado:

En general, constituye ingreso recibido por anticipado, aquel que se percibe cuando no se ha prestado el servicio o entregado el producto, en consecuencia, se debe al cliente la contraprestación por el dinero recibido por anticipado. Así las cosas, prácticamente estamos en presencia de un pasivo frente a quien paga por el bien o servicio.

Con el aval al que usted se refiere, el valor de la comisión cubre los gastos de administración y el riesgo en caso de incumplimiento, el cual se paga al beneficiario (entidad financiera) en caso que ocurra el siniestro. En relación con los ingresos recibidos a título de comisión por el siniestro se plantea la posibilidad de un ingreso recibido por anticipado, caso en el cual por tratarse de un pasivo conllevaría la causación del ingreso una vez se presta el servicio, que al parecer, en el caso del aval se concretaría de ocurrir el siniestro, en tanto el avalista sale a cubrir el crédito no pagado, no obstante, esto conduce simultáneamente a una salida de dinero, y en todo caso, pudiera haber sumas que de no ocurrir el siniestro implican un remanente, lo único que en su parecer corresponde a ingreso.

En este evento, en la práctica contra el ingreso recibido por anticipado se pretende causar el valor del siniestro no como ingreso sino como gasto. Y el saldo, en caso de no ocurrir el siniestro, reconocerlo como ingreso. No es claro este manejo, frente al tratamiento de los ingresos recibidos por anticipado y lo que efectivamente debe ser causado como ingreso frente al servicio contratado, sin perjuicio de los gastos que correspondan, los cuales en todo caso para su procedencia deben cumplir las condiciones de ley. En efecto, acorde con el artículo 107 del Estatuto Tributario, son requisitos comunes tanto a los costos como a los gastos: la relación de causalidad, la realización, la proporcionalidad, la oportunidad, la necesidad y el soporte contable y para los costos la imputabilidad es otro de los requisitos.

Sin perjuicio de lo anterior, adicionalmente, queda una inquietud, ya que entre los temas consultados se encuentra, por ejemplo, que en el caso del Fondo Nacional de Garantías, el mismo se subroga en cabeza del avalado y cobra la respectiva cartera. En este sentido es necesario contar con mayor información. Pues si como usted lo plantea, el pago de la comisión debe estar técnicamente calculado y debe permitir cubrir el riesgo garantizado en consecuencia no habría lugar a recuperar la suma garantizada.

2. Si la totalidad se debe contabilizar como ingreso del período a sabiendas que si ocurren siniestros vía reclamación se puede solicitar la totalidad como deducción?

Al respecto es necesario tener presente el artículo 26 del Estatuto Tributario y, a la vez, el artículo 107 ibídem y siguientes sobre costos y deducciones y las características que deben cumplir los gastos para su procedencia.

En efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece:

"Artículo 26. Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley."

Frente a lo que constituye costo o gasto, si no existe una disposición especial debe estarse a lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Los costos y gastos para que puedan ser aceptados fiscalmente deben cumplir los requisitos generales contenidos en esta disposición.

Los gastos que no cumplan con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad de acuerdo a lo estipulado en el artículo 107 del E.T. no proceden fiscalmente. Así mismo los ingresos y costos y gastos deben corresponder al respectivo período fiscal.

3. Contabilizar el ingreso y declarar a su vez un pasivo estimado -provisión- por la totalidad del ingreso a reembolsar y solicitar como deducción dicho valor e ir presentando como ingreso por recuperación de deducciones los valores que se vayan generando en períodos futuros en la medida que el contrato se vaya desarrollando y de la misma manera ir deduciendo los pagos por reclamación de siniestros.

Fiscalmente, el Estatuto Tributario establece las reservas que se reconocen en materia tributaria.

En el caso de las provisiones que corresponden a apropiaciones que se hacen de las rentas generadas por un ente económico durante el año o período gravable, con el fin de cubrir algunas contingencias, al no constituir gastos reales no es procedente su deducción en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo tanto se requiere de autorización legal expresa para su procedencia, como es el caso de las provisiones acorde con los artículo 145 y 146 ibídem.

En efecto, el artículo 145 del Estatuto Tributario, dispone:

"Artículo 145. Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.

Parágrafo. A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizado durante el respectivo año gravable. /.../” (subrayado fuera de texto)

En este contexto, por regla general en materia tributaria las provisiones no proceden, excepto las expresamente reconocidas por la ley, es así como solamente son deducibles las provisiones previstas en el artículo 145 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 146 ibídem. Tratándose de entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, proceden las siguientes provisiones: individual de cartera de crédito y la provisión de coeficiente de riesgo realizado durante el respectivo período gravable.

También se reconocen fiscalmente las provisiones para pensiones de jubilación contempladas en el artículo 112 del E.T.

En suma, acorde con el principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva y se concretan a lo expresamente señalado por la ley. En consecuencia, no es factible en aras de una interpretación analógica de la norma, extenderlos a situaciones no contempladas por el legislador.

4. Ingreso recibido para terceros.

Un ingreso recibido para terceros es aquél que se recibe en nombre de otro, reconociendo sobre el ingreso un mejor derecho por parte del tercero y, en consecuencia, adquiriendo al momento de recibirlo la obligación de transferirlo a su legítimo dueño. En el caso que nos ocupa, los recursos que recibe el fondo regional de garantías los recibe con fines específicos, parte de la suma recibida pretende la cobertura del riesgo y otra cubre los gastos de administración, en todo caso corresponde, al parecer, el total a ingresos por su operación.

De otra parte, se observa que en la consulta, se hace referencia a una contratación entre la entidad financiera y el fondo regional, de una garantía global, por lo que aparentemente existe una contratación directa entre la entidad financiera adquirente de la garantía global y a la vez beneficiaría, donde el fondo en virtud de ese producto responde ante un siniestro de no pago por los beneficiarios de los créditos hasta las sumas avaladas, razón por la cual la comisión incluye el valor del posible riesgo y el valor de lo que llama comisión de administración.

No obstante, se indica también que al cliente que toma el crédito con la entidad financiera, ésta le cobra los gastos de administración y el aval, los cuales traslada al fondo. En este sentido no se ve cómo el ingreso que recibe el fondo de garantías pueda constituir un ingreso para un tercero, al contrario quien pareciera actuar como intermediario es la entidad financiera, quien realiza los cobros respectivos (comisión de administración y del aval al cliente del crédito) al cliente y los traslada al fondo, entidad que los factura, a efectos que garantice el crédito al tomador, por lo que la beneficiaría es la entidad financiera. Pareciera que el producto realmente lo adquiere el cliente del crédito y la entidad financiera intermedia entre éste y el fondo para efectos de la obtención de la garantía.

Cuando el ingreso corresponde a la remuneración de un servicio o como contraprestación de una obligación, que por lo visto asume el fondo de garantías, sobre el cual recae su responsabilidad, al recibir el pago correspondiente, cuya fuente real parece ser el cliente del crédito, no está recibiendo un ingreso para tercero, o a nombre de un tercero como si fuera un mandante de la entidad financiera, sino un ingreso propio, sin perjuicio que las sumas que acorde con la ley y bajo el cumplimiento de los presupuestos legales, constituyan costos o gastos de su actividad.

Como se observa, es necesario establecer con claridad cuál es la relación entre el fondo de garantías y la entidad financiera, así como entre el fondo y los clientes de los créditos. De otra parte, pregunta usted si el valor facturado como cuota de administración, constituye un ingreso del período. Al respecto, es necesario consultar el artículo 26 del Estatuto Tributario y lo que se considera ingreso, sin perjuicio de la obligación de expedir factura en relación con los bienes y/o servicios prestados. La factura se expide en el momento en que se presta un servicio, se vende un bien o se ejecuta una obra.

Acorde con la actividad que realiza, con la realidad de la operación, corresponde al consultante establecer lo pertinente, máxime que frente al planteamiento realizado para efectos del análisis correspondiente se hace necesario despejar dudas, pues varios aspectos no son claros.

No es claro por ejemplo, si el producto que ofrece el fondo regional supone una contratación directa entre la entidad financiera y el fondo de garantías o si prácticamente la entidad financiera contrata el aval a nombre de las personas cuyos créditos se garantizan, lo que implica que a los mismos se les descuenta del crédito el valor de lo que se llama comisión de administración y comisión del aval, que respalda hasta cierto monto por el cual el fondo respondería a su nombre frente a la entidad financiera. En este sentido es necesario conocer el vínculo o tipo de relación entre el fondo regional y la entidad beneficiaria, y la relación entre el fondo y los clientes avalados.

Igual, puede ser útil al análisis, conocer cuál es la relación del fondo regional con el Fondo Nacional de Garantías. Cuál es realmente el producto que ofrecen los fondos y si las condiciones que regulan las garantías que ofrece el Fondo Nacional de Garantías inciden en el producto que ofrece el fondo regional. Además si bien, se hace la advertencia que el producto que se ofrece no corresponde a un seguro, esto no es muy claro, porque de alguna manera se pretende un tratamiento similar.

Queda la inquietud si al ofrecer garantías, estos fondos regionales manejan cartera subrogándose en el lugar del deudor, caso en el cual no sería claro el alcance de la comisión que cubre el siniestro, la cual supondría un cálculo técnico que en caso de siniestro conlleva su recuperación y en consecuencia no habría lugar a la subrogación. Diferente al caso de una garantía personal, cuando un sujeto A responder por un sujeto B, de modo que en caso de ocurrir el siniestro A paga y se subroga en los derechos de B. En este contexto se requiere claridad sobre el alcance del producto que se ofrece.

Igual se encuentra que el Fondo Nacional de Garantías es una entidad vigilada por la Superintendencia financiera de Colombia, no así los fondos regionales y, si bien el Fondo Nacional tiene entre sus fines otorgar garantías y estaría cubierto por el caso especial de las reservas, no solo frente a deudas de difícil cobro sino la provisión de coeficiente de riesgo realizado durante el respectivo año gravable, este tratamiento no alcanza a los fondos regionales.

En suma sobre el tema objeto de consulta, se requiere mayor ciar dad en relación con la operación y el alcance del producto que se ofrece, así como sobre la relación del fondo regional con el Fondo Nacional de Garantías, con las entidades financieras y los clientes avalados.

En los anteriores términos se atiende su solicitud, quedamos atentos en caso de realizar las precisiones que permitan mayor claridad sobre el tema de consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en este ámbito pueden consultarse en nuestra base de datas jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co, siguiendo los iconos: "Normatividad"- "técnica" y seleccionando "Doctrina" y Dirección de gestión jurídica".

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina