Concepto 21434 de 1990 DIAN

CONCEPTO No. 21434

de agosto 31 de 1990.

TEMA: Corrección de las declaraciones tributarias de que tratan los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario y sus implicaciones cuando hay arrastre de saldos.

Fórmula usted consulta sobre las correcciones de las declaraciones tributarias de que tratan los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario y sus implicaciones en la cuenta corriente cuando ha habido un arrastre de saldos en períodos posteriores.

Para plantear su inquietud, luego de analizar los citados artículos, afirma: "El concepto de corrección necesariamente se circunscribe a lo que es corregible por el declarante, no pudiendo extenderse a otros fenómenos o situaciones que le son extrañas o que por lo menos no está en sus manos alterar". "Así as cosas, tanto el presupuesto de relación de causalidad como el ámbito de aplicación de la corrección voluntaria, hacen que esta figura sólo sea aplicable a las bases de determinación de un cierto período". Las modificaciones sobrevenidas a períodos anteriores y que de alguna manera afectan el período que se trata de corregir, constituyen circunstancias externas a la corrección para los fines de los artículos 588 y 589 ya citados, a menos que tales circunstancias sean obra, por la misma vía voluntaria, del propio declarante".

Luego de plantear un ejemplo de un contribuyente del impuesto sobre la renta a quien por una decisión judicial o administrativa se le determinó la inexistencia del saldo a favor, dice: "En tal situación, a corrección que se hiciera del último período, no sería más que una actualización de la cuenta corriente en virtud de una decisión externa al contribuyente que no está a su alcance modificar". "En otras palabras, eliminar de una declaración un saldo arrastrado de períodos anteriores y que a la postre resultó inexistente, mal puede dar lugar a una disminución del saldo a favor del período que se corrige para los fines del artículo 588 del Estatuto Tributario". "La disminución del saldo a favor de que trata esta norma, tiene que ser consecuencia de la corrección de las bases del período que se corrige". "Paralelamente, en el impuesto sobre las ventas, el hecho de corregir un bimestre con el fin de excluir un saldo a favor de período anterior cuya devolución se obtuvo con posterioridad a la declaración del bimestre correspondiente, no da lugar estrictamente a la disminución del saldo a favor del período, pues no es consecuencia de la disminución de los impuestos descontables". La hipótesis anterior cabría obviamente en el presupuesto del artículo 589, toda vez que no se varía el valor a pagar ni se disminuye el saldo a favor originado en ese período". Llega a la conclusión de que "una cosa es la disminución del saldo originado en el período a corregir y otra bien distinta es la supresión de un saldo arrastrado en períodos anteriores y que en un momento dado llega a ser inexistente por causas que escapan al declarante". "Las correcciones contempladas en los artículos 588 y 589, se refieren obviamente a las cifras de períodos determinados e individualizados, lo cual no es más que una consecuencia del principio fiscal de la apreciación de las bases de imposición dentro del cuadro de la anualidad o período correspondiente". Termina diciendo que con base en las consideraciones que dejó expuestas, ruega acoger la interpretación planteada en aras de un manejo más expedito de los impuestos nacionales por parte de esa empresa.

Al respecto, después de un análisis detenido de sus planteamientos, este Despacho debe manifestarle lo siguiente:

1) Los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario autorizan al contribuyente para corregir las declaraciones tributarias sin establecer imitación en cuanto a los rubros que pueden ser objeto de modificación, es decir que no están limitando las correcciones únicamente a las bases gravables, puesto que sólo exigen el cumplimiento de algunos requisitos, tal es el término para hacer la corrección etc.

Las declaraciones tributarias, especialmente las de renta y complementarios y las de ventas, se componen de varias partes, tal como lo establecen los artículos 596, 602 y 603 del Estatuto Tributario. Esas diversas partes, en su conjunto, constituyen la declaración tributaria, a la cual se refieren los mencionados artículos 588 y 589, por lo cual se debe concluir que la corrección se puede hacer a cualquiera de esas partes y especialmente a la liquidación privada. Entonces no es válido afirmar que sólo son corregibles las bases gravables.

2) La dificultad real a que se refiere su consulta, ocasionó la determinación reglamentaria del artículo 9o del Decreto 2314 de octubre 9 de 1989 que dispone:

"Para efectos del literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario, los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor".

PARÁGRAFO 1o. Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en periodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar".

PARÁGRAFO 2o. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, o de su corrección, según el caso, no se ha notificado requerimiento especial".

De la norma transcrita se desprende que, en el caso planteado, sólo es procedente modificar la liquidación privada del período fiscal en el cual se determinó el saldo a favor, sin que sea necesario hacerlo en los demás períodos posteriores que fueron afectados por la imputación o arrastre de dicho saldo a favor, pues se ha producido un débito en la cuenta corriente del contribuyente y por consiguiente es a la Administración de Impuestos Nacionales correspondiente a la cual le corresponde actualizarla.

3) Se debe tener en cuenta que los períodos fiscales son independientes entre sí; entonces, arrastrar un saldo significa que ese saldo a favor dejó de tener existencia en el período fiscal en que se produjo en razón de que el contribuyente o responsable hizo uso de él al imputarlo al período fiscal siguiente, pudiendo producirse un nuevo saldo a favor en este período. Así se entiende la aplicación del parágrafo 2o del citado artículo 9o del Decreto 2314 de 1989.

4) Con frecuencia se han presentado casos de errada interpretación de la norma que regula la sanción por corrección de las declaraciones que acumulan saldos a favor, por lo cual el Comité de Coordinación de la Dirección General de Impuestos Nacionales, el 22 de junio del año en curso, luego de analizar la imputación del saldo a favor al período inmediatamente siguiente, al tenor del artículo 9o del Decreto 2314 de 1989, dijo que ya no podrá el contribuyente solicitar devolución del saldo a favor que imputó porque ya dispuso de él; únicamente podrá solicitar la devolución del saldo a favor total del período siguiente, el cual es la suma del saldo a favor del período más el saldo a favor del período anterior que imputó en esta declaración.

Se ha detectado que se presentan con cierta regularidad dos situaciones, en las cuales no se aplica correctamente la acumulación por imputación de sal dos, a saber: 1o) Se solicita la devolución del saldo a favor total, pero la Administración de Impuestos Nacionales sólo admite la devolución del saldo a favor del período, exigiéndole al contribuyente corregir la declaración para dejar en ceros el renglón correspondiente al saldo neto a favor del período anterior. 2o) Imputa el contribuyente el saldo a favor en la declaración del período siguiente, pero posteriormente solicita la devolución del período cuyo saldo a favor imputó, así como la devolución del saldo a favor del período siguiente, pero únicamente sobre el valor del renglón "Saldo a favor del período", no refiriéndose la solicitud de devolución por el segundo período, al valor del saldo total que figura en el renglón "Total saldo neto a favor por este período". En este caso se le exige corregir su declaración para dejar en ceros el renglón "Saldo neto a favor del periodo anterior". En cualquiera de estos dos casos la corrección genera la sanción del 10% de que trata el numeral 1 del artículo 644 del Estatuto Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 588 del mismo Estatuto. El citado Comité de Coordinación considerando que la actuación conduce a error acompañado de buena fe, que se manifiesta al analizar en conjunto las declaraciones tributarias correspondientes, pues no se presenta disminución real del saldo a favor total sino una desacumulación del mismo, trasladándolo de la declaración en que se imputó a la del período anterior que lo originó, siempre y cuando no se haya solicitado doblemente la devolución de un mismo saldo a favor, determinó que era improcedente la sanción por corrección a que se refiere el citado artículo 588. Le corresponde al Comité Coordinador de la correspondiente Administración de Impuestos Nacionales examinar cada una de las solicitudes de devolución en que se considera necesario adoptar una solución, verificando que coincida exactamente con alguno de los casos aquí identificados para determinar en consecuencia que no procede la sanción a que se ha hecho referencia. Decisión que el Comité de Coordinación de la Dirección General de Impuestos la fundamenta en el principio de equidad y justicia consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario y adoptada en desarrollo de las funciones asignadas por el artículo 903 del mismo ordenamiento legal.

De lo anterior se debe concluir que no es posible aceptar sus planteamientos respecto de los saldos imputados a otros períodos, pues no sólo es contrario el parágrafo 1o del artículo 9o del Decreto 2314 de 1989, sino que está fundado en una equivocada interpretación del trámite legal al respecto. La decisión del Comité Coordinador de la Dirección General de Impuestos Nacionales, a que se ha hecho referencia, puede evitar la aplicación de sanciones injustas cuando en la interpretación y aplicación de los procedimientos legales no ha habido manifiesta mala fe en la solicitud de devoluciones de Impuestos de renta y sus complementarios o de ventas.

JPGM/JEPL.