Oficio 61379 de 2014 DIAN

OFICIO 61379 DE 2014

(octubre 31)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 30 OCT. 2014

100208221- 001188

Ref.: Radicado 25275 del 23/04/2014, 57207 del 14/08/2013 y 8124 del 13/02/2014.

Tema Impuesto a las ventas

Descriptores Base Gravable en Contratos de Construcción

Fuentes formales Estatuto Tributario artículo 447 Decreto 836 de 1991 artículo 34 Decreto 1372 de 1992 artículo 3o Decreto 1514 de 1998 artículo 3o Concepto 085922 del 5 de noviembre de 1998 Concepto Unificado No. 0001 de 19 de junio de 2003 Título IV capítulo II, numeral 1. 7, Título VIII numeral 9.1 Consejo de Estado sentencia No. 16605 del 16 de septiembre de 2010

Acorde con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Se pregunta acerca de la base gravable de IVA en "la prestación de servicio de construcción de inmuebles por el sistema de Administración delegada", para efectos de discriminar en la factura los diferentes conceptos a tener en cuenta de acuerdo al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.

Manifiesta el consultante, que el tema objeto de su interés se ha elevado en dos oportunidades con los Radicados No 57207 del 14/08/2013 y 8124 del 13 de febrero de 2014 a los cuales no se ha dado respuesta satisfactoria que resuelvan el problema jurídico planteado.

A efectos de posibilitar la claridad en el análisis e interpretación, es necesario precisar y delimitar el tema consultado, en el que se consulta acerca de:

Si es correcto por parte del administrador delegado, discriminar en la factura:

A) Los honorarios, gravados con IVA del 16%, liquidados sobre los costos directos que están conformados por los materiales utilizados en la obra, los equipos y la mano de obra..."

Si es correcto por parte del administrador delegado, discriminar en la misma factura sin generar IVA:

B) el valor correspondiente a los costos fijos causados directamente en la administración de la obra como son por ejemplo los tiquetes, arriendo de apartamentos para alojar el personal que administra la misma obra en el mismo sitio donde se adelanta la construcción y demás costos fijos que paga el contratista en el frente de la obra..."

C) (...) el valor del personal contratado bajo relación laboral con el prestador del servicio para que directamente estén al frente de la dirección de la obra y que en todo caso es pagado por el contratante para que el contratista pueda cumplir a cabalidad con el servicio de administración delegada?"

Con la finalidad de resolver la viabilidad de las alternativas planteadas en la consulta, este despacho considera necesario establecer la naturaleza jurídica del contrato de administración delegada, para así determinar cuál es la base gravable en el impuesto sobre las ventas en la prestación de estos servicios.

En ese sentido, la sección cuarta del Consejo de Estado mediante sentencia de radicación 16605 del 16 de septiembre de 2010, consejera ponente Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, realizó un análisis acerca de la naturaleza jurídica y principales características del contrato de administración delegada, que ameritan acudir a lo analizado en este punto por la referida providencia.

Este despacho advierte que de esta sentencia no se pretenden desconocer sus efectos interpartes, sin embargo el análisis que hace sobre el contrato en comento resulta de suma utilidad a la hora de interpretar las normas que sobre base gravable en IVA deben aplicar y permiten entender lo consagrado en el Concepto Unificado 0001 de 2003 respecto del tema materia de análisis.

De la referida sentencia se destacan los siguientes apartes

(...)

Ahora bien, legalmente, la referencia conceptual más descriptiva de los contratos de administración delegada es la que contenían los Estatutos de Contratación Pública - Decretos 1518 de 1965 (art. 5), 150 de 1976 y 222 de 1983, este último derogado por el artículo 81 de la Ley 80 de 1993, que presentan dicha forma contractual como modalidad del contrato de obra pública asociada a la forma como se remunera al contratista, en la que la obra es ejecutada por cuenta y riesgo de la entidad contratante, pero a través de un contratista que sólo es delegado o representante de aquélla, a cambio de unos honorarios previamente pactados.

Se creó entonces el concepto dentro del contexto de la actividad edificadora, que en el régimen de la Ley 80 de 1993 pasó a condensarse en los contratos de obra para la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles, advirtiéndose que en los celebrados a través de licitación o concurso público, la interventoría debe contratarse con una persona independiente de la entidad contratante y del contratista, llamado a responder por los hechos u omisiones que le fueren imputables (art. 32, No. 1)

De acuerdo con ello, entiende la Sala que a través de ese tipo de contratos se adquieren los servicios de alguien capacitado y calificado para que construya, mantenga, instale o realice cualquier trabajo material dirigido a ejecutar la obra materia del contrato, en nombre de quien lo contrata. El contratante es el dueño de la obra, y el administrador delegado sólo se encarga de ejecutarla, asumiendo su buen resultado, como director técnico de la misma, poniendo al servicio del contrato toda su capacidad, y sin los riesgos propios del contratista Independiente, como los originados en las fluctuaciones económicas, la inexperiencia o bajo rendimiento del personal contratado, o las fallas de los equipos utilizados.

Esta concepción legal en materia de contratación estatal, resulta útil a la hora de examinar los contratos celebrados entre particulares bajo la denominación de “Administración Delegada”, dada la inexistencia de normas civiles que los tipifiquen.

(...)

Como tal, el contrato abarca dos grupos de obligaciones principales, las propias del contrato de "arrendamiento para la confección de una obra material", regulado por los artículos 2053 a 2062 del Código Civil, cuyo objeto principal es la ejecución de la obra contratada dentro de las especificaciones y los plazos convenidos; y las que atañen a las relaciones establecidas entre el propietario y el constructor en lo que concierne a la administración de los fondos que deben invertirse para la ejecución de dicha obra, regidos por las normas del Código Civil que regulan el contrato de mandato (arts. 2142 a 2199), en cuanto no pugnen con las estipulaciones hechas por los contratantes y con las características especiales del contrato. Frente a cada una de ellas el constructor asume responsabilidades correlativas.

En términos generales, conforme con la naturaleza misma del contrato, el contratante debe determinar claramente la obra a ejecutar; suministrar al contratista todo lo necesario para el cumplimiento de sus funciones, como fondos económicos, o, si se pactaron, bienes muebles e inmuebles; y remunerar al administrador en la forma y periodos convenidos. A su vez, el contratista toma bajo su responsabilidad la dirección técnica de la obra, según las cláusulas contractuales; maneja los fondos que le entrega el contratante para la ejecución, invirtiéndolos en la forma que indique el contrato y rindiendo cuentas pormenorizadas, detalladas y documentadas sobre su manejo; conservar y devolver en buen estado los bienes que hubiere recibido para la ejecución del contrato, salvo el deterior natural; escoger y elegir trabajadores necesarios para realizar la obra y pagarles los salarios y prestaciones sociales que correspondan, con los dineros suministrados por el contratante, actuando como intermediario de éste, subcontratar; pagar las indemnizaciones por los daños que la ejecución cause a terceros, por su culpa descuido o negligencia o por la del personal que contrató; y pagar los daños y perjuicios derivados del incumplimiento del contrato.

De acuerdo con esta perspectiva, es claro que la administración delegada entre particulares o entre éstos y entidades públicas, entraña la relación contractual propia del mandato, pues, a través de aquél, “una persona confía la gestión de uno más negocios a otra por cuenta y riesgo de la primera”, y, en ejercicio del mismo, el mandatario puede contratar en su propio nombre o en el del mandante, pero si contrata en su propio nombre, no obliga al mandante respecto de terceros (Código Civil, artículos 2142 y 2177).

(Se resalta)

De manera similar y tal como lo indica la citada providencia, el Concepto Unificado No. 0001 de 19 de junio de 2003, en su Título IV capítulo II, numeral 1. 7, partiendo de la definición legal del derogado Decreto 222 de <sic> 1989 concluyó:

DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. CONTRATO DE ADMINISTRACION DELEGADA. BASE GRAVABLE EN LA PRESTACION DE SERVICIOS.

(PAGINA 146)

1.7. CONTRATO DE ADMINISTRACION DELEGADA:

El contrato de Administración Delegada es una modalidad del contrato de mandato por medio del cual un contratista, por cuenta y riesgo del contratante, se encarga de la ejecución del objeto del convenio; en tales eventos el contratista es el único responsable de los subcontratos que celebre.

Lo anterior conlleva que el contratista preste un servicio al contratante (prestación de hacer) consistente en encargarse de la ejecución del objeto del convenio (administrar, ejecutar una obra, etc.), el cual se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas al no hallarse comprendido dentro de los servicios exceptuados del gravamen.

(Se resalta)

Habida cuenta que una de las obligaciones principales del contrato es la ejecución de la obra contratada dentro de las especificaciones y los plazos convenidos, el Concepto Unificado No. 0001 de 2003 precisa que salvo normas especiales consagradas en el Estatuto Tributario para algunos servicios, y conforme a lo señalado en su artículo 447, la base gravable en la prestación de servicios será en cada operación el valor de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación.

Respecto a la base especial para liquidar los servicios prestados bajo el sistema de administración delegada, la citada doctrina en su Título VIII numeral 9.1 establece que son los honorarios percibidos, tal como se señala a continuación:

DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. BASE GRAVABLE EN EL CONTRATO DE CONSTRUCCION.

(PAGINAS 267-268)

9.1. CONTRATO DE CONSTRUCCION

Si el objeto del contrato es la construcción de un inmueble, la base para liquidar el IVA ha sido fijada en forma especial por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992: «En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios, el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponde a contratos iguales o similares /.../"

Esta disposición, es suficientemente clara en cuanto:

a. Establece la base especial para liquidar el IVA por parte del contratista, según se contrate por honorarios, por ejemplo en administración delegada, o a todo costo;

b. Dispone que el IVA 'pagado por los costos.y gastos es mayor valor del costo o del gasto respectivo, esto es mayor valor finalmente de la obra construida;

c. Limita el empleo del IVA descontable para el contratista constructor sólo al correspondiente a sus gastos propios, por ejemplo el IVA por teléfono, papelería, fotocopias y otros gastos de su oficina.

d. Obliga a que dentro del contrato de construcción se exprese o la utilidad que el constructor espera de su contrato o los honorarios pactados, para que quede clara la base gravable del IVA correspondiente al servicio de construcción, para seguridad del propio responsable pero también del contratante que va a ser afectado económicamente con el pago del impuesto.

e. Remite a contratos iguales o similares para establecer la base gravable en caso de no haber sido expresada en el contrato, siempre tomando en consideración el precio comercial según las circunstancias de la obra construida.

Es indudable que una cosa es la construcción de una obra y otra la realización de reparaciones, resanes, pinturas y otras labores que atienden a la conservación de la obra ya construida. Las circunstancias de la obra señalarán si no se trata de labores de mantenimiento sino de nuevas construcciones, por ejemplo ampliaciones o transformaciones, realizadas en inmuebles ya construidos. Es imposible señalar normativamente cada caso particular. Ahora bien, si no se trata de contratos de construcción, propiamente tales, la base gravable se conforma con el valor total del contrato, incluyendo materiales, gastos, mano de obra, etc.

(Se resalta)

Tratándose de la contabilización en los contratos de administración delegada, el artículo 34 del decreto 836 de 1991 reconoce este tipo de mandato, al establecer:

Artículo 34. Contabilización en contratos de administración delegada. En los contratos de administración delegada, el contratante contabilizará los ingresos, costos, deducciones y retenciones en la fuente realizados o efectuados por el administrador delegado, con base en la información que éste le suministre al contratante, la cual deberá reposar en la contabilidad del contratante para ser exhibida cuando la administración tributaria lo exija.

(Se resalta)

En este punto del análisis, con base en las normas, la doctrina y la jurisprudencia citadas, se puede establecer del contrato de administración delegada:

- Bajo esta figura contractual el contratista presta un servicio al contratante (prestación de hacer) consistente en encargarse de la ejecución del objeto del convenio (administrar, ejecutar una obra, etc.), en nombre de quien lo contrata.

- Este contrato es una modalidad del contrato de mandato

- El servicio prestado bajo este contrato se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, al no hallarse comprendido dentro de los servicios exceptuados del gravamen

- La base especial en el impuesto sobre las ventas para liquidar los servicios prestados bajo el sistema de administración delegada, son los honorarios percibidos por el contratista, esta no se puede desagregar

- Este valor debe ser incluido en la factura o documento equivalente expedido por el contratista a fin de aplicar la tarifa.

- El IVA descontable para el contratista se limita al correspondiente a sus gastos propios para el contratista.

Adicionalmente a lo anterior es importante precisar que si hay gastos relacionados con la prestación del servicio por parte del contratista (administrador delegado) tales como tiquetes, arriendo de apartamentos para alojar el personal que administra la misma obra en el mismo sitio donde se adelanta la construcción, salarios en virtud de la subcontratación que haga el contratista, entre otros, estos también harán parte de la base gravable y no resulta viable netearlos.

En consecuencia, la primera alternativa planteada por el consultante debe observar las reglas mencionadas, así la factura debe incluir el valor de los honorarios y demás valores que requiera el contratista para prestar su servicio, base gravable a la cual debe aplicarse la tarifa del 16%.

Otros costos fijos causados en la administración de la obra que el contratante deba pagar, se ajustan a la noción de reembolso de gastos, habida cuenta del carácter de mandato que tiene el contrato de administración delegada, razón por la cual se hace necesario establecer los requisitos que deben cumplir a fin que estos gastos sean reembolsables y de manera particular el documento que debe soportar estas erogaciones.

Sobre este tema en particular, es preciso acudir a lo interpretado mediante el concepto 085922 del 5 de noviembre de 1998, prevé lo siguiente:

Cuando en virtud de un contrato deba solicitarse reembolso de gastos realizados para el contratante–y a su nombre-, debe diferenciarse lo que es tal reembolso, de lo que constituye la prestación directa y propia del contrato: ésta sí es materia de facturación por parte del contratista, mientras que la solicitud de reconocimiento y cancelación de reembolso que se haya causado puede formularse mediante otro documento.

(Se resalta)

Esta tesis también tiene su fundamento, en que estas erogaciones al tener origen en un contrato de administración delegada y este ser una especie de mandato deben observar lo contenido en el artículo 3o del Decreto 1514 de 1998 según el cual, si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a su nombre.

Este despacho considera que igual criterio aplicará si debe incurrir en erogaciones por concepto del personal contratado bajo relación laboral, que es pagado por el contratante.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina