Oficio 24193 de 2015 DIAN

OFICIO 24193 DE 2015

(agosto 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 14 AGO. 2015

100208221-001101

Ref.: Radicado 018839 del 12/05/2015

Tema	Impuesto sobre la renta y complementarios
Retención en la fuente
Descriptores	Ingresos
Retención en la Fuente en Contratos de Mandato
Fuentes formales	Estatuto Tributario artículos 9, 12, 20-1, 26, 366, 420, 592
Código de Comercio artículo 1340
Decreto 3050 de 1997 artículo 29
Decreto 1514 de 1998 artículo 3o
Decreto 406 de 2001 artículo 17
Concepto 030534 del 12 de abril de 1996
Concepto 037561 del 18 de abril de 2000
Oficio 029266 del 14 de mayo de 2014
Oficio 032161 del 28 de mayo de 2014
Oficio 057322 del 6 de octubre de 2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

A través del radicado de la referencia el peticionario expone una serie de inquietudes respecto del tratamiento de retenciones en la fuente en contratos de intermediación comercial, en virtud de los cuales se reciben ingresos para terceros y sobre reembolsos de pagos por cuenta de terceros.

Respecto del primer tema plantea las siguientes inquietudes:

· Posibilidad de imputar por parte del intermediario las retenciones en la fuente que le hayan practicado en su propia declaración de renta, respecto de ingresos para terceros en virtud de contratos de intermediación comercial diferentes del mandato, tales como la agencia comercial, corretaje o comisión.

· ¿Esta hipótesis cambia por el hecho de obrar sin representación?

· Posibilidad de imputar por parte del intermediario (en su propia declaración de renta) las retenciones en la fuente que hayan practicado las entidades financieras, cuando en virtud de un contrato corretaje celebrado con una plataforma de comercio en internet, se estipula como una de las obligaciones a cargo-del corredor (plataforma) recibir pagos con tarjetas crédito y débito por cuenta de una de las partes contratantes.

· En el evento que las hipótesis planteadas no sean viables, se consulta si es viable que el beneficiario final impute estas retenciones en su declaración de renta, si procede el traslado o certificación de las retenciones por parte del corredor a favor del beneficiario del pago y qué certificación debe emitir el corredor para trasladar las retenciones al beneficiario del pago.

En cuanto a las inquietudes sobre reembolsos de pagos por cuenta de terceros pregunta:

· ¿Es posible reclamar el reembolso de los pagos efectuados por parte del corredor, por cuenta de uno de los contratantes con ocasión del negocio comercial?

· ¿Cuál es el documento soporte que debe presentar el corredor en este caso?

· ¿Se deben facturar el reembolso de gastos? ¿se debe liquidar el impuesto sobre las ventas?

Sobre el particular se considera:

Tratándose del impuesto sobre la renta y complementarios, el artículo 366 del Estatuto Tributario dispone que la retención en la fuente debe aplicarse sobre todo pago o abono en cuenta susceptible de constituir un ingreso tributario para quien los recibe, es decir, que tenga la posibilidad de generar un incremento neto del patrimonio en el momento de la percepción, en los términos previstos por el artículo 26 ibídem.

En ese sentido, el concepto 030534 del 12 de abril de 1996 establece:

En materia de retención en la fuente, es importante tener en cuenta que la misma, como mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, es efectuada por la persona o entidad que realiza un pago o abono en cuenta, siempre que éstos se encuentren sometidos a retención.

Así, en términos generales, un pago o abono en cuenta estará sometido a retención en la fuente, siempre que constituya ingreso tributario, que sea gravado con renta o ganancia ocasional, o que no se halle expresamente exento de retención.

Conforme a lo anterior, un pago o abono en cuenta se considera "ingreso tributario" siempre y cuando:

Sea apreciable en dinero, originado en actos jurídicos, en el hecho jurídico con consecuencias económicas, o en las presunciones legales. Puede ser ingreso ordinario cuando es producido regular y periódicamente por la actividad personal del sujeto, por el rendimiento de un capital o por la combinación de ambos factores. Los ingresos son extraordinarios cuando solo se producen esporádicamente y no constituyen un modo regular de satisfacer al contribuyente sus necesidades, verbigracia: los premios, herencias, indemnizaciones por despido, incentivos económicos, etc.

Que se haya realizado o causado, es decir, que lo hubiere recibido el contribuyente en dinero u otra forma equivalente, o que por lo menos exista el derecho a exigir el pago, en el caso de la sola causación.

c. Que el ingreso haga parte de la renta del contribuyente.

d. Que el ingreso sea susceptible de gravarse con el impuesto de renta.

e. Que no se halle excluido expresamente con el impuesto de renta.

(...)

(Se resalta)

El consultante señala en el caso materia de análisis, se está frente a un contrato corretaje celebrado con una plataforma de comercio en internet, éste último denominado “el corredor”, razón por la cual es necesario acudir al artículo 1340 del Código de Comercio que lo define “Se llama corredor a la persona que, por su especial conocimiento de los mercados, se ocupa como agente intermediario en la tarea de poner en relación a dos o más personas, con el fin de que celebren un negocio comercial, sin estar vinculado a las partes por relaciones de colaboración, dependencia, mandato o representación" (subrayado por fuera del texto)

En el caso puesto a consideración por el consultante el corredor percibe ingresos para la otra parte contractual, que este despacho interpreta como “ingresos para terceros” y respecto de los cuales se ha concluido que no se pueden apropiar por quien los recibe, tal como se concluye en el concepto 037561 del 18 de abril de 2000:

El ingreso para tercero se caracteriza por que éste no puede ser legalmente apropiado por quien lo recibe en tal calidad toda vez que el derecho recae sobre el tercero, razón por la cual se encuentra fuera de su patrimonio. La obligación de quien percibe ingresos que no le son propios, no es otra que la de realizar los pagos correspondientes en las condiciones que le han sido señaladas en el contrato y su incumplimiento le puede acarrear responsabilidad.

(Se resalta)

En ese orden de ideas deberá diferenciarse cuales corresponden a ingresos para un tercero (la otra parte contractual) y cuales se cancelan como remuneración por el servicio derivado del contrato de corretaje, en los términos del artículo 1340 del Código de Comercio.

En el caso del tercero (la otra parte contractual) corresponderá determinar su calidad de residente o no residente o de sociedad nacional para efectos tributarios, debido a que de los antecedentes de la consulta no se puede establecer, con el fin que se determine sobre qué tipo de ingresos debe tributar.

En efecto, consagra el artículo 9 del Estatuto Tributario que las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país.

En contraste las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.

También tenga en cuenta que el artículo 12 del Estatuto Tributario señala que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia y que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.

Para efectos de determinar los ingresos de fuente nacional, habrá de acudir a lo preceptuado en el artículo 24 del Estatuto Tributario que consagra una regla general relacionada con la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, así como la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación y provee un listado que deberá considerar el consultante para efectos de su análisis.

En este punto el consultante pone en consideración que en virtud de este contrato se reciben pagos con tarjetas crédito y débito por parte del corredor, razón por la cual es preciso acudir a lo señalado en el Decreto 406 de 2001 que en su artículo 17 establece:

“Retención en la fuente sobre ingresos de tarjetas de crédito y/o débito. Los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, por concepto de ventas de bienes o servicios realizadas a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito, están sometidos a retención en la fuente a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%).

La retención deberá ser practicada por las respectivas entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados, sobre el valor total de los pagos o abonos efectuados, antes de descontar la comisión que corresponde a la emisora de la tarjeta y descontado el impuesto sobre las ventas generado por la operación gravada.

(...)

Las declaraciones y pagos de los valores retenidos de acuerdo con este artículo, deberán efectuarse en las condiciones y términos previstos en las disposiciones vigentes.

(Se resalía)

Aquí es preciso reiterar que los valores recaudados por el corredor para el tercero (la otra parte contractual) y que también se pagan vía tarjeta débito/crédito (en el valor global pagado) no constituyen ingreso para el corredor, pero si son base de la retención que se le debe realizar al tercero, con la precisión que deberá establecerse la calidad de residente o de sociedad nacional para efectos tributarios.

En ese orden de ideas habrá que responder en forma negativa las inquietudes planteadas por el consultante, en el sentido que no es posible imputar por parte del corredor todas las retenciones en la fuente que le hayan practicado (por parte de los agentes de retención, incluidas las entidades financieras) en su propia declaración de renta y que incluyen las de los respecto de ingresos para terceros en virtud del contrato de corretaje, situación que no cambia por el hecho de obrar sin representación, siendo el único mecanismo posible que cada parte contractual las impute en su correspondiente declaración de renta.

Respecto<sic> de ingresos para terceros en virtud del contrato de corretaje, situación que no cambia por el hecho de obrar sin representación, siendo el único mecanismo posible que cada parte contractual las impute en su correspondiente declaración de renta.

Tenga en cuenta que están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, salvo aquellos expresamente exceptuados. En ese sentido el artículo 592 del Estatuto Tributario establece que no están obligados a presentar la declaración las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, y dicha retención en la fuente, les hubiere sido practicada, situación que para este caso no ocurre, pues la retención que operó es la del artículo 17 del Decreto 406 de 2001.

En cuanto a la forma de traslado de las retenciones por parte del corredor a favor del beneficiario del pago y la certificación debe emitir el corredor para trasladar las retenciones, es preciso indicar que si bien la legislación mercantil hace diferencia se hace la distinción entre estos contratos (corretaje, mandato), en materia fiscal al involucrar estos una noción de intermediación es posible aplicar lo contenido en el inciso segundo del artículo 3o del Decreto 1514 de 1998 que establece:

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

Así las cosas, en este caso el corredor debe expedir a la otra parte contractual una certificación donde le informa el concepto de las erogaciones incurridas por su cuenta, el valor de los mismos, el IVA que haya pagado por tal concepto, las retenciones en la fuente practicadas (incluidas las practicadas por la entidad financiera), para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan derecho.

En este punto se indica que, teniendo en cuenta que se está frente al traslado de unos ingresos al beneficiario efectivo de los mismos en virtud de una intermediación, los efectos de la transacción se radican en cabeza de la persona a cuyo nombre se realizaron, razón por la cual no se está frente a un hecho generador del impuesto sobre las ventas a que se refiere el artículo 420 del Estatuto Tributario.

Sin embargo si los gastos realizados hacen parte de la remuneración del corredor incluye el reconocimiento de los gastos incurridos para la prestación del servicio, evento en el cual el corredor deberá expedir una factura incluyendo en la cual incluye el total de los gastos incurridos por lo cual se debe liquidar el IVA sobre el valor total.

Todo el anterior análisis se hizo con base en un contrato de corretaje, que no entraña la noción de lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad, pues de los antecedentes de la consulta no se pueden extraer estos elementos.

En todo caso, si del análisis del caso concreto resulta que este se ajusta a la noción anteriormente citada, se estará frente a la figura del Establecimiento Permanente a que se refiere el artículo 20-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 86 de la Ley 1607 de rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que le sean atribuibles al establecimiento permanente, para lo cual la determinación de éstas se realizará con base en criterios de funciones, activos, riesgos y personal involucrados en la obtención de las mencionadas rentas y ganancias ocasionales.

Sobre el tema en comento la doctrina de la entidad se ha pronunciado, entre otros, mediante oficios 029266 del 14 de mayo, 032161 del 28 de mayo y 057322 del 6 de octubre, todos de los cuales se adjuntan para su conocimiento

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)