Concepto 5288 de 2024 DIAN
(Tributario) (Int 1359) Gravamen a los Movimientos Financieros - Reconsideración del Oficio 002787 int 197 del 5 de febrero de
Texto del documento
CONCEPTO 005288 int 1359 DE 2024
(agosto 1)
<Fuente: Archivo interno entidad emisora>
<Publicado en la página web de la DIAN: 2 de agosto de 2024>
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Unidad Informática de Doctrina
| Área del Derecho | Tributario |
| Banco de Datos | Gravamen a los Movimientos Financieros |
Extracto
Este Despacho es competente para resolver las solicitudes de reconsideración frente a los conceptos emitidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina[1].
Mediante el radicado de la referencia el consultante solicita la aclaración parcial de la doctrina contenida en el Oficio No. 2787 del 05 de febrero de 2019, en la cual se indicó lo siguiente:
“(…) En el tercer evento, al cancelar el CDT por vencimiento del mismo y sin interesar que la entidad financiera donde esta (sic) depositado sea la beneficiaria, se producirá igualmente la disposición de recursos y en tal caso se estará en presencia del hecho generador del mismo. En este aparte resulta importante tomar como referencia lo consagrado en el numeral 5.1 cuando señala cual es la base gravable sobre la cual se liquidará el respectivo gravamen.”
La solicitud se justifica en los siguientes argumentos:
“1o. - El inciso 1o del artículo 871 del E.T., adicionado por el artículo 1o de la Ley 633 de 2000, dice lo siguiente: “El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de, los cheques de gerencia.”
2o. - En el caso de la readquisición de un CDT por la misma entidad que lo emitió, los hechos se suceden de la siguiente forma:
a. En determinado día, la entidad financiera recibe una cantidad de dinero y, como consecuencia de ello emite un CDT a favor de quien entregó el dinero.
b. Durante el término de vigencia del título, la entidad financiera readquiere el CDT a que se hace referencia, caso en el cual entrega el valor del título a su legítimo tenedor, realizando el pago efectivo del depósito.
c. Al momento en el que se extinga el depósito a término y en consecuencia se cancele el CDT, se produce un movimiento contable, consistente precisamente en la cancelación de la inversión en tal título y en el pasivo constituido en la emisión de este.
3o. - Desde el punto de vista de la causación del GMF, conforme al inciso 1o del artículo 871 del E.T., arriba transcrito, es preciso concluir que el mencionado impuesto generalmente se causa cuando la entidad financiera gira el valor del título al legitimo tenedor, en el momento en que la entidad emisora readquiere el CDT. En cambio, cuando se extingue el depósito a término se registra el movimiento contable de cancelación tanto de la inversión como del pasivo, y no se causa el GMF, porque en ese momento no hay disposición de recursos, sino simplemente un registro contable que no configuró un pago.
En línea con lo anterior, tanto el inciso 6 del artículo 871 E.T. (reglamentado por el artículo 1.4.2.1.1. del Decreto 1625 de 2016), como la Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil, de la Corte Constitucional, exigen que el débito contable para que esté gravado “implique pago o transferencia a un tercero”, tercero que es inexistente en el movimiento contable antes mencionado, al extinguirse la obligación vía confusión.
Finalmente, en la mencionada Sentencia se precisan los elementos para que el débito contable este gravado con el GMF. Expresamente indica lo siguiente:
“(...) estima la Corte que, a partir de una lectura integral de las disposiciones que establecen el GMF se puede concluir que en dicho régimen se dispone que (1) todo débito (2) realizado por los agentes retenedores del impuesto (3) sobre una cuenta contable o de cualquier otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, (4) que implique la disposición de recursos, (5) para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, da lugar al Gravamen a los Movimientos Financieros.” (subrayado fuera del texto)
Tomando en cuenta lo previsto en las citadas disposiciones, y el análisis que la Corte realiza de ellas en la cita transcrita, pareciera claro que la conclusión contenida en el Oficio cuya aclaración se solicita, no toma en cuenta los dos últimos elementos subrayados, toda vez que al momento de la extinción del depósito a término recomprado por la entidad emisora de este, no se disponen recursos ni se realiza un pago o transferencia a un tercero…”
Sobre el particular, el Despacho considera:
Dos de los hechos generadores del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF), de acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario (ET) son: “la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros”[2] y “los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”[3].
Por su parte, el concepto de transacción financiera está definido en el parágrafo del artículo 871 del ET[4]. Así, en términos generales, la transacción financiera se caracteriza por la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorro o de depósito. Para el caso que nos ocupa, dicho concepto también comprende “las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta.”
Ahora bien, no todo débito de una cuenta contable o de otro género diferentes a las cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, genera el GMF. En efecto, de acuerdo con la Sentencia C-114 de 2006, el hecho generador previsto en el inciso sexto del artículo 871 del ET solo se configura:
“(...) cuando concurran los siguientes cinco elementos: “(1) todo débito (2) realizado por los agentes retenedores del impuesto (3) sobre una cuenta contable o de cualquier otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, (4) que implique la disposición de recursos, (5) para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, da lugar al Gravamen a los Movimientos Financieros.
Concluye la Corte que: “De esta manera, si en una operación débito en el sistema financiero, están presentes todos esos elementos, se causa el gravamen y, por el contrario de faltar uno o varios de ellos, no se configura la hipótesis prevista en la norma”.
La doctrina de la DIAN se ha orientado en la misma dirección. Así, en el descriptor 2.9 del Concepto 1466 de 2017, se sostuvo lo siguiente:
“… De esta manera cuando el agente de retención del gravamen realice un movimiento contable que implique un pago propio, de un asociado, o cuando afecte la cuenta del asociado o cliente para cancelar créditos que efectúa la misma entidad o la transferencia a un tercero, se genera el tributo y debe ser retenido por parte de la entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o de la Economía Solidaria que efectúa el movimiento contable. En consecuencia, los movimientos contables que impliquen pago, entendiendo por este la forma de extinguir las obligaciones como son la novación, la transacción, la compensación, etc., generan el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).
(...)
Se debe entender por “traslado o retiros no vinculados a movimientos de cuenta corriente, de ahorros o depósito”, los movimientos contables que impliquen cualquier pago o transferencia a un tercero sin afectar las mencionadas cuentas. El movimiento contable que constituye hecho generador del gravamen es el que origina el pago o transferencia de valores a un tercero, así la disposición se haga contablemente, en efectivo o mediante el reconocimiento en virtud del cual se transfieran bienes a terceros.
Se debe tener en cuenta que constituye hecho generador del gravamen el movimiento contable que implique pago o transferencia a una persona diferente a la que efectúa dicho movimiento, en este sentido se entiende por este despacho el término “tercero”. Por ende, los pagos o transferencias que por movimientos contables o abonos en cuenta efectúe un agente de retención del gravamen a un cliente, un proveedor, los pagos de nómina o gastos propios, entre otros, son hechos generadores del GMF, independientemente que la disposición se efectúe en moneda nacional o en divisas, o del destino del pago o abono, salvo que el movimiento contable o la disposición de los recursos se encuentre exenta de manera expresa…”
Así las cosas, el caso que se plantea en la consulta es el paso 3 del siguiente diagrama:
En un primer momento, se hace la apertura y emisión del certificado de depósito a término (CDT). En el segundo momento, tratándose de la readquisición del CDT por parte del banco emisor, se causa el GMF pues, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario se configura una transacción financiera, mediante la disposición de recursos propios de la misma entidad financiera a quien fuera el propietario del título. Así lo reconoció este Despacho en el Oficio 003805 del 14 de febrero de 2019 en el cual se dispuso lo siguiente:
“… En el caso materia de análisis, se observa un pago o transferencia realizado a un tercero, el cual, corresponde a la entidad financiara al momento de realizar la readquisición del CDT, en estas circunstancias, cumpliéndose con los presupuestos del hecho generador, tal como se señala en la norma anteriormente trascrita.
Aunado a lo anterior, es de señalar, que para efectos de la aplicación de las exenciones a los Gravamen a los Movimientos Financieros, se deben cumplir con una circunstancia de las taxativamente señaladas en el artículo 879 del Estatuto Tributario.” (Negrilla y subrayado fuera de texto)
En cuanto al tercer momento, luego de que el banco emisor ha readquirido el CDT, al momento del vencimiento no se configurarían los presupuestos para que se dé el hecho generador del GMF. Ciertamente, a pesar de que existe un débito realizado por un agente retenedor, sobre una cuenta contable o de cualquier otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, no existe disposición de recursos con la finalidad de realizar un pago o una transferencia a un tercero, ya que el banco emisor también resulta ser el propietario del título.
Así, se reconsidera la conclusión del “Tercer evento” del Oficio No. 2787 del 05 de febrero de 2019[5], y se concluye que la liquidación de un CDT que ha sido emitido por una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia y ha sido readquirido por ella misma no constituye el hecho generador del GMF previsto en el inciso sexto del artículo 871 del ET.
En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
1. Ver: Num. 20, Art. 55, Dec. 1742 de 2020
4. “PARÁGRAFO. Para los efectos del presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como 'saldos positivos de tarjetas de crédito' y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta.”
5. “En el tercer evento, al cancelar el CDT por vencimiento del mismo y sin Interesar que la entidad financiera donde está depositado sea la beneficiaria, se producirá igualmente la disposición de recursos y en tal caso se estará en presencia del hecho generador del mismo. En este aparte resulta importante tomar como referencia lo consagrado en el numeral 5.1 cuando señala cual es la base gravable sobre la cual se liquidará el respectivo gravamen: "5.1. DESCRIPTORES: Base gravable Disposición de depósitos a término La base gravable es el monto sobre el cual se aplica la tarifa para obtener el impuesto respectivo y de conformidad con el artículo 338 de la Constitución Política su fijación es de carácter legal y no reglamentario. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 874 del Estatuto Tributario, la base gravable del gravamen a los movimientos financieros -GMF está integrada por el valor total de la transacción financiera mediante la cual se dispone de los recursos. En el caso de depósitos a término que se paguen mediante abono en cuenta, ya sea en cuenta corriente o de ahorros o de depósito en el Banco de la República, la base gravable está constituida por el valor del principal y de los intereses. Se debe entender que la base gravable es el valor de la operación sin importar si el pago o el movimiento contable que da lugar a la disposición se encuentra sujeto a impuestos, ya sean de carácter municipal, departamental, nacional, retenciones o cualquier otro descuento, deducción o carácter municipal, departamental, nacional, retenciones o cualquier otro descuento, deducción o gasto a nombre del beneficiario." Todo lo anterior teniendo en cuenta que se trata en este caso de una operación de negociación del CDT con pago a terceros por diferentes modos de disposición de recursos en los términos del artículo 871 del estatuto citado que consagra los hechos generadores del impuesto.”