Oficio 25590 de 2015 DIAN

OFICIO 25590 DE 2015

(septiembre 2)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 31 AGO. 2015

100208221-01201

Ref.: Radicados No. 100022265 del 30/07/15 y No. 100022064 del 29/07/15

Tema	Impuesto sobre la renta para la equidad - CREE
Descriptores	Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE -
Fuentes formales	Acuerdo para la exoneración recíproca de impuestos sobre los ingresos derivados de la operación de barcos y aeronaves, celebrado entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, sentencias C-155 de 2007 y C-269 de 2014.

Atento saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

En el radicado de la referencia consulta si se encuentran exonerados del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE, a la luz de la Ley 4 de 1988, los ingresos percibidos por el servicio de transporte aéreo internacional prestado por una sociedad norteamericana a través de sucursal ubicada en el territorio nacional.

Respecto a lo anterior, agrega que más del 50% del valor de las acciones de la mencionada sociedad son propiedad de ciudadanos de los Estados Unidos de América; adicionalmente solicita se le informe en qué renglón del formulario de declaración del impuesto en comento se deben registrar los mencionados ingresos en el evento de considerarse exentos.

Sobre el particular, la Ley 4 de 1988 aprobó el Acuerdo para la exoneración recíproca de impuestos sobre los ingresos derivados de la operación de barcos y aeronaves, celebrado entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América, mediante canje de notas de fecha octubre 16 de 1987.

En dicho Acuerdo se consagra:

“(...) el Gobierno de Colombia está de acuerdo con eximir de impuestos a los ingresos brutos derivados de la operación internacional de barcos o aeronaves por parte de ciudadanos de los Estados Unidos (que no sean residentes en Colombia) y a las empresas organizadas en los Estados Unidos (distintas de aquellas que están sujetas a impuestos en Colombia) en base a la residencia.

(En el caso de una compañía, la exención se aplicará únicamente si la empresa cumple con algunas de las siguientes condiciones:

1. Que más del 50% del valor de las acciones de la compañía sea propiedad, directa o indirecta, de personas que son ciudadanos de las Estados Unidos, o de otro país que otorgue una exención recíproca a residentes colombianos o a empresas; o

(...)

Los ingresos brutos incluyen todo ingreso derivado de la operación internacional de barcos o aeronaves, incluyendo ingresos por el arrendamiento de barcos o aeronaves en base (tiempo o viaje), total y el ingreso del arrendamiento de contenedores y equipos relacionados que sea incidental a la operación internacional de barcos o aeronaves.

También incluye ingresos por fletamento (arriendo) sin tripulación ni combustible de barcos o aeronaves utilizados para el transporte internacional.'' (negrilla fuera de texto).

Asé<sic> mismo, con el fin de realizar una adecuada interpretación y aplicación del reseñado instrumento internacional, es menester examinar la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, aprobada mediante la Ley 32 de 1985, la cual instaura:

“PARTE I.

INTRODUCCION.

ARTICULO 1o. ALCANCE DE LA PRESENTE CONVENCIÓN.

La presente Convención se aplica a los tratados entre Estados.

ARTICULO 2o. TÉRMINOS EMPLEADOS.

1. Para los efectos de la presente Convención:

a) se entiende por 'tratado' un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular;

(...)

ARTICULO 4o. IRRETROACTIVIDAD DE LA PRESENTE CONVENCIÓN.

Sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera normas enunciadas en la presente Convención a las que los tratados estén sometidos en virtud del derecho internacional independientemente de la Convención, ésta sólo se aplicará a los tratados que sean celebrados por Estados después de la entrada en vigor de la presente Convención con respecto a tales Estados.

(…)

PARTE III.

OBSERVANCIA, APUCACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS.

SECCIÓN I: OBSERVANCIA DE LOS TRATADOS.

ARTICULO 26. PACTA SUNT SERVANDA.

Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.

ARTICULO 27. EL DERECHO INTERNO Y LA OBSERVANCIA DELOS TRATADOS.

Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.

(...)

SECCIÓN 3: INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS.

ARTICULO 31. REGLA GENERAL DE INTERPRETACIÓN.

1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

(...)” (negrilla fuera de texto).

Observado lo anterior, este Despacho encuentra que, en los términos planteados en la consulta, la sociedad norteamericana goza del tratamiento tributario contemplado en el Acuerdo para la exoneración recíproca de impuestos sobre los ingresos derivados de la operación de barcos y aeronaves celebrado entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América, mediante canje de notas de fecha octubre 16 de 1987 y por tanto, se encuentran exonerados del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE los ingresos percibidos por el servicio de transporte aéreo internacional.

Es de precisar que el citado instrumento internacional presenta como, regla general la exención de impuestos a los ingresos brutos derivados de la operación internacional de barcos o aeronaves percibidos por empresas organizadas en los Estados Unidos de América, en base a la residencia; excluyendo de la misma a aquellas que están sujetas a impuestos en el territorio nacional.

Así las cosas, podría pensarse en un primer momento que la sociedad en el caso sub examine no está cobijada por el aludido beneficio ya que al desarrollar su actividad en el país por intermedio de una sucursal se configura un establecimiento permanente - a la luz del artículo 20-1 del Estatuto Tributario - y por tanto está sometida, de manera indirecta, a impuestos en Colombia.

En efecto, el inciso 2^o del artículo 20-1 ibídem dispone que el concepto de establecimiento permanente “comprende, entre otros, las sucursales de sociedades extranjeras, las agencias, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales” (negrilla fuera de texto).

A su vez, el inciso 2^o del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 establece que “[t]ambién son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes” (negrilla fuera de texto).

Empero, es de recordar que la figura jurídica del establecimiento permanente, por la cual se vería obligada a tributar en el territorio nacional la sociedad consultada, fue introducida en la legislación tributaria nacional con la Ley 1607 de 2012 a partir del año gravable 2013, es decir, casi 25 años después de la entrada en vigencia del Acuerdo examinado; de modo que, dando importancia a los postulados contenidos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, en particular: i) el principio de pacta sunt servanda, ii) que un Estado parte no puede invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado y iii) que un tratado debe interpretarse de buena fe y teniendo en cuenta su objeto y fin; es razonable concluir que la mencionada modificación normativa no puede servir de excusa para desatender acuerdos internacionales vigentes como el estudiado.

Sobre esto último la Corte Constitucional, M.P. Dr. ÁLVARO TAFUR GÁLVIS, en sentencia C-155 de 2007 manifestó:

“(…) el hecho de que, por regla general, los tratados internacionales no sean referentes directos de constitucionalidad, no implica que los mismos carezcan de valor normativo, pues si ellos han sido incorporados al derecho interno y entran a formar parte del conjunto de disposiciones válidamente aplicables en el territorio nacional -en su condición de leyes de la República-, su cumplimiento es igualmente ineludible por parte de las autoridades competentes.

Lo anterior tiene dos consecuencias importantes en el marco de la Constitución. En primer lugar, si el Estado asume válidamente obligaciones internacionales, debidamente incorporadas al derecho interno, las mismas deben ser cumplidas de acuerdo con el principio Pacta sun servanda (art.9° C.P.)[33]; en segundo lugar, si los tratados internacionales suscritos por Colombia conceden derechos a favor de particulares (nacionales o extranjeros), su observancia también está orientada por un deber de protección y efectividad (art. 2 C.P.). En esa medida, los tratados internacionales se erigen también como criterio de interpretación de la legislación interna.

Por tanto, en el contexto de la Constitución se impone un principio de armonización entre el derecho interno y las obligaciones internacionales del Estado, tal como señaló la Corte al referirse a las Convenciones de Viena de 1969 y de 1986, en la medida que 'en virtud del principio Pacta sunt servanda, que encuentra amplio sustento en /a Carta, como ya se ha visto, es deber de los operadores jurídicos aplicar las normas internas distintas de la Constitución de manera que armonicen lo más posible con los compromisos internacionales suscritos que tiene el país.'

Así, al reconocerle fuerza jurídica interna a los tratados internacionales ratificados por Colombia, la Constitución protege aquélla interpretación que mejor permita armonizar el orden normativo interno y el internacional, de forma que el Estado no quede expuesto innecesariamente a incumplir sus obligaciones internacionales, pues como expresamente lo establece el artículo 27 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, 'una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado.'

Además, debe tenerse en cuenta que en el marco del principio de reciprocidad que orienta el derecho de los tratados y que también constituye un referente constitucional (art. 226 C.P.), el incumplimiento del Estado Colombiano de sus compromisos internacionales puede afectar a su vez la efectividad de los derechos de los nacionales colombianos ante otros Estados.

Por tanto, si bien como ya se dijo, la Corte ha señalado que únicamente cierto tipo de tratados se integran al bloque de constitucionalidad, ello no significa que con relación a los demás pueda desconocerse su fuerza normativa en el derecho interno y su función como criterio de interpretación de la legislación interna.” (negrilla fuera de texto).

En similar sentido, la misma Corporación, M.P. MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO, en sentencia C-269 de 2014 expresó:

“5.7.3.3 También la Constitución en su artículo 9^o eleva a categoría de 'principios fundamentales', entre otros en que se edifican las relaciones exteriores del Estado, 'el reconocimiento de los principios del derecho internacional aceptados por Colombia'. Las autoridades públicas, ya sea legislativas, ejecutivas o judiciales, han de guardar en sus actuaciones la observancia de ciertos principios que rigen el orden jurídico internacional y las relaciones entre los estados, a condición de haber sido aceptados por Colombia.

¿Cuáles son tales principios? En general, se acepta que se trata de la igualdad jurídica de los estados, la autodeterminación de los pueblos y la no intervención, el deber de solución política de los conflictos, la abstención en el uso de la fuerza y, puntualmente, el principio pacta sunt servanda -deber de cumplimiento de tratados válidamente celebrados- y el principio bona fides o -deber de actuar de buena fe en el cumplimiento de las obligaciones internacionales contraídas-.

5.7.3.4. De acuerdo con lo expuesto, tanto el deber de aplicación permanente de las disposiciones constitucionales como los principios internacionales del pacta sunt servanda y bona fides, son 'principios fundamentales' incorporados como tales en el Título I de la Constitución Política vigente. La constitucionalización de estos principios del derecho internacional, implica que el reconocimiento de la fuerza vinculante de los tratados en que es parte Colombia y la buena fe en el cumplimiento de sus obligaciones, es un mandato soberano del Constituyente y expresión de la supremacía de la Carta, en tanto todas las autoridades deben observarlos so pena de desconocimiento de ella. (...)

(...)

Finalmente, aunque no se trataba del examen constitucional de una disposición de un tratado perfeccionado, sino del control previo de la Convención de Viena sobre el derecho de ¡os tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales, la sentencia 0400 de 1998 señaló que la constitucionalidad del artículo 27.1 de la Convención examinada, conforme al cual un Estado no puede invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento del tratado, resultaba constitucional en el entendido de que esta norma no excluye el control judicial de constitucionalidad de las leyes aprobatorias de los tratados. Para llegar a tal conclusión, este Tribunal estableció tres reglas según las cuales (i) existe un deber de inaplicación de los tratados en el plano interno por parte de las autoridades colombianas y con fundamento en el artículo 4^o, en aquellos supuestos en los que sus disposiciones se opongan a normas constitucionales; (ii) existe un deber de las autoridades políticas competentes de ajustar el ordenamiento jurídico, mediante la modificación de los tratados o la reforma de la Constitución, para superar la situación de incumplimiento del derecho internacional y evitar el surgimiento de responsabilidad internacional; (iii) al momento de aplicar disposiciones no constitucionales pertenecientes al ordenamiento jurídico, las autoridades competentes tienen la obligación de asegurar, en la mayor medida posible, su armonización con las obligaciones internacionales adquiridas por Colombia.” (negrilla fuera de texto).

En cuanto a la segunda pregunta, orientada a determinar la forma en que se deberían incluir en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE las rentas exentas a que se ha hecho referencia, toda vez que el formulario 140 no incorpora una casilla para lo pertinente, se propondrá su modificación.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad" - “técnica” y seleccionando “Doctrina^” y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)