Concepto 91604 de 2001 DIAN
(Tributario) Impuesto sobre las ventas - Servicios gravados
Texto del documento
CONCEPTO TRIBUTARIO 91604 DE 2001
(octubre 12)
Diario Oficial No. 44.606, 07 de noviembre de 2001
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -
Doctor:
SABAS PRETELT DE LA VEGA
Presidente
Federación Nacional de Comerciantes
Carrera 4a. número 19-85 - Piso 7o.
Bogotá.
Referencia: Consultas 060004, 060324 y 068633 de 2001.
Tema: Impuesto sobre las ventas.
Descriptores: Servicios gravados.
Fuentes Formales: Estatuto Tributario artículos 429, 476
De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 1o. de la Resolución 5467 de junio 15 de 2001, de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, este Despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales. En este sentido emite el presente Concepto.
Problema jurídico:
¿Los contratos de concesión mercantil se encuentran sujetos al impuesto sobre las ventas?
Tesis jurídica:
Los contratos de concesión mercantil se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas.
Interpretación jurídica:
La doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en relación con el impuesto sobre las ventas en los contratos de concesión de espacios en tiendas y almacenes, los asimiló al contrato de arrendamiento de bienes inmuebles y por lo tanto los consideró como un servicio excluido del impuesto. Así se expresó en varios conceptos emitidos desde 1993.
A partir del año de 1998, aunque se distinguieron frente al contrato de concesión mercantil varias modalidades, entre ellas la referida a la concesión del espacio, se insistió que esta modalidad de concesión tenía la condición de servicio excluido del impuesto sobre las ventas.
Para determinar su tratamiento en materia de este impuesto y unificar la doctrina existente, es necesario analizar el objeto del contrato de concesión mercantil y el desarrollo legislativo que han tenido l os servicios desde la Ley 6a. de 1992 hasta la fecha.
El contrato de concesión mercantil es un contrato atípico que no se encuentra regulado dentro de la legislación comercial. Según el Tratadista Jaime Alberto Arrubla Paucar, el contrato de concesión mercantil "es aquel en virtud del cual un empresario llamado Concedente, se obliga a otorgar a otro llamado Concesionario, la distribución de sus productos o servicios o la utilización de sus marcas o licencias o sus espacios físicos, a cambio de una retribución que podrá consistir en un precio o porcentaje fijo, o en una serie de ventajas indirectas que benefician sus rendimientos y su posición en el mercado." (Contratos Mercantiles Tomo II, Pág. 307). Hay pues, varias formas de concretarse o realizarse el contrato de concesión mercantil.
Una de las modalidades de concesión mercantil tiene en cuenta factores como los relativos a la ubicación del gran almacén o tienda y la misma ubicación del concesionario dentro del establecimiento, el buen nombre comercial de éste y la clientela que canaliza, junto con el aprovechamiento de su publicidad, el alquiler de bienes muebles del almacén grande (puntas de góndola, por ejemplo).
Otra modalidad es la concesión de espacios, en donde el Concedente es propietario de uno o varios establecimientos de comercio, que generalmente operan en cadena, acreditados ante el público. Como una manera de mejorar sus rendimientos, decide ceder espacios físicos de su(s) establecimiento(s) a personas que se denominan Concesionarios. El Concedente no adquiere las mercaderías que se mantienen en propiedad del Concesionario, pero recibe la retribución estipulada como precio por la concesión. Por el espacio físico no se paga renta alguna, la contraprestación puede ser la comisión o una retribución fija que se paga de manera global por todos los servicios con los que se beneficia el Concesionario.
El Concedente puede tener la facultad de modificar la ubicación del espacio concedido, bien sea por cambio de diseño o reacondicionamiento, por reformas locativas o por decisiones de conveniencia comercial. En esta modalidad de concesión también concurren aspectos como el aprovechamiento del good will, canalización de público, campañas publicitarias y promocionales del almacén grande, etc.
En uno u otro caso, el servicio prestado en virtud de los contratos de concesión mercantil se considera gravado con el impuesto sobre las ventas, por las siguientes razones:
La Ley 6a. de junio 30 de 1992, modificó el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario al señalar como hecho generador del impuesto, "la prestación de servicios en el territorio nacional". En virtud de esta disposición, a partir del 1o. de julio de 1992, todos los servicios prestados en el territorio nacional están gravados con el impuesto sobre las ventas con excepción de los señalados en forma expresa como excluidos.
En el numeral 5o. del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 6a. de 1992, se señaló como excluido del IVA, "el servicio de arrendamiento de inmuebles".
El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6a. de 1992 y en el artículo 8o. dispuso:
"En los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas que involucren la utilización de inmuebles, la base gravable estará conformada por la totalidad de los i ngresos percibidos por el servicio, aún cuando se facturen en forma separada."
La Ley 223 de 1995 modificó el numeral 5o. del artículo 476 del Estatuto Tributario, así:
"El servicio de arrendamiento de inmuebles, incluido el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales."
Como se observa, la Ley 223 de 1995 amplió la exclusión del impuesto sobre las ventas al arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales, tratándolo como arrendamiento de inmuebles.
Ahora bien, la Ley 488 del 24 de diciembre de 1998, modificó el artículo 476 del Estatuto Tributario y en el numeral 5o. señaló:
"El servicio de arrendamiento de inmuebles y el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales."
Del análisis de las disposiciones transcritas, se observa que el beneficio de exclusión del impuesto sobre las ventas, está claramente establecido para el servicio de arrendamiento de inmuebles y para el servicio de arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias, muestras artesanales nacionales; servicios que no se pueden confundir con el que se genera en virtud de los contratos de concesión mercantil, dadas las características propias de este, como se anotó en apartes anteriores y dadas las modalidades que se pueden presentar en la realización del mismo.
En esta forma debe entenderse como arrendamiento de bienes inmuebles, el contrato en virtud del cual una de las partes se obliga a proporcionarle a otra el uso y goce de una cosa (como son los inmuebles), durante cierto tiempo y ésta a pagar como contraprestación un precio o canon determinado, contrato cuyas características y consecuencias están tipificadas legalmente.
Por su parte, los contratos de concesión de espacios como modalidad del contrato de concesión mercantil con las características y modalidades anotadas, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del impuesto, ya que el numeral 5o. del artículo 476 del Estatuto Tributario sólo hace referencia al arrendamiento de bienes inmuebles y arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales, sin que pueda asimilarse el contrato de concesión al arrendamiento de inmueble, no sólo por las características propias que reviste cada uno, sino por las consecuencias que se derivan de la utilización comercial de cada una de dichas formas contractuales.
Así pues, ni en la Ley 6a. de 1992, ni en las reformas legales posteriores se encuentra establecido en forma expresa como servicio excluido del impuesto sobre las ventas el contrato de concesión mercantil, por lo cual debe entenderse que se trata de un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas.
Con fundamento en las consideraciones expuestas se revocan los conceptos 016667 de septiembre 13 de 1993; 095413 de diciembre 12 de 1996; 0119232 de febrero 12 de 1997; 057422 de julio 21 de 1998 pregunta número 3; 011520 de febrero 16 de 1999; 021527 de marzo 16 de 1999; 039016 de abril 26 de 1999 problema jurídico número 1; 041338 de noviembre 23 de 1999; 023690 de marzo 14 de 2000 y los demás que le sean contrarios.
Atentamente,
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,
Oficina Jurídica
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.