Oficio 18086 de 2019 DIAN

OFICIO 18086 DE 2019

(julio 12)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100027225 del 29/04/2019

Tema	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Deducción de Impuestos, Regalías y Contribuciones Pagados por los Organismos DescentralizadosExpensas Deducibles
Fuentes formales	Artículo 122 de la Ley 1943 de 2018. Artículo 116 del Estatuto Tributario. Artículo 107 del Estatuto Tributario. Sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017, Sección Cuarta, Expediente 19950. Oficio No. 03705 del 15 de febrero de 2018. Concepto 089041 del 20 de diciembre de 2004 Concepto 054304 del 9 de julio de 1998. Sentencia del Consejo de Estado del 2 de abril de 2009. Radicación número: 2007-00036. Sentencia C-901 de 2011 de la Corte Constitucional.

Estimada señora

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100027225 del 29 de abril de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita aclarar diferentes inquietudes relacionadas con la deducibilidad de las regalías asumidas por los contribuyentes en la explotación de recursos naturales no renovables para efectos de la determinación de la renta líquida gravable.

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. ¿El Costo de Producción de los Barriles de Crudo entregados por los contribuyentes a la Agencia Nacional de Hidrocarburos a título de Regalías en Especie o Monetizadas es deducible del Impuesto de Renta?

1.1 Antes de pasar a analizar la respuesta a esta inquietud, consideramos necesario resaltar que el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018 derogó el artículo 116 del Estatuto Tributario ( en adelante "E.T.”). Esto, permite evidenciar de plano que la deducibilidad de las regalías no depende de las características del contribuyente, sino depende específicamente que los gastos por regalías, en cada caso particular, cumplan con lo establecido en el artículo 107 del E.T.

1.2. Así mismo, consideramos que la derogatoria del artículo 116 del E.T. no elimina la posibilidad de que los organismos descentralizados puedan deducir las regalías, siempre y cuando reúnan los requisitos del artículo 107 E.T.

1.3. En este sentido, consideramos necesario tener en cuenta que la deducibilidad de las regalías, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, dependerá en cada caso particular del cumplimiento de lo establecido en el artículo 107 del E.T.

1.4. Lo anterior, se desprende de la Sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017, Sección Cuarta, Expediente 19950, C.P. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO, donde se declaró la nulidad del Concepto 15766 de marzo 17 de 2005, en el que se concluyó que, “[s]i son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.”

1.5. Del mencionado pronunciamiento jurisprudencial, resulta pertinente resaltar la conclusión expuesta por el Consejo de Estado:

“Lo anterior conduce a declarar la nulidad del Concepto demandado, sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por vago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T.. pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto. ” (Subrayado fuera del texto)

1.6. Por otro lado, la DIAN actuando como autoridad administrativa está en la obligación de acatar lo dispuesto por el Consejo de Estado en las sentencias de nulidad, según lo establecido en los artículos 189 y 190 del Código de Procedimiento y de lo Contencioso Administrativo.

1.7. En este sentido, este despacho procederá al cumplimiento expreso como lo indica el fallo, donde señala que “(...) en cada caso concreto se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E. T.”

1.8. De acuerdo con lo anterior y la derogatoria del artículo 116 del E.T., consideramos que la deducibilidad de las regalías para todos los contribuyentes, incluyendo los organismos descentralizados, dependerá, en cada caso concreto, si se reúnen los requisitos del artículo 107 E.T.

2. ¿Se encuentran vigentes los Conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998?

2.1. Según lo expuesto por este despacho en el Oficio No. 03705 del 15 de febrero de 2018, es necesario resaltar que:

“A su turno, resulta forzoso manifestar que la sentencia que declaró la nulidad del Concepto 15766 de marzo 17 de 2005, produce efectos temporales ex tune o retroactivos, característica derivada de los fallos de nulidad; tesis que ha sido reiterada por la jurisprudencia de la Corte Constitucional, entre ellas. Sentencia T-121 de 2016 M.P. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO. (...)”

2.2 Es necesario mencionar que el Concepto anulado (Concepto 15766 de marzo 17 de 2005) establecía expresamente la reconsideración del Conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, por lo cual consideramos necesario establecer si los mismos actualmente se encuentran vigentes o no.

2.3. Según lo expuesto por el Consejo de Estado en la Sentencia el 2 de abril de 2009. Radicación número: 2007-00036, el efecto temporal ex tune generado como consecuencia de la nulidad de un acto administrativo, tiene los siguientes efectos:

“Esta Corporación ha precisado en reiterados pronunciamientos que la nulidad de un acto administrativo declarada por la vía jurisdiccional implica el reconocimiento de que desde su expedición estaba viciado. Razón por la cual, la declaratoria de nulidad produce efectos ex tune, es decir; que desaparece el velo de su aparente legalidad, desde el momento mismo de su emisión, lo que hace que las cosas vuelvan al estado en que se encontraban antes de su expedición, no teniendo vocación de generar ningún efecto jurídico...”.

2.4. Teniendo en cuenta lo anterior, es posible pensar, en primer momento, que la nulidad del Concepto 15766 de marzo 17 de 2005, deja sin efectos la revocatoria de los Conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998.

2.5. Sin embargo, es necesario resaltar que la Sentencia de la referencia, por más que declaró la nulidad de la revocatoria de los conceptos señalados en el punto anterior, también precisó que era necesario revisar en cada caso el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 para efectos de la deducibilidad de las regalías. En este sentido, la sentencia contraría lo establecido en los conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998. Por lo anterior,.es posible considerar que, a la luz de la Sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017, es procedente la deducibilidad de las regalías, sin importar la calidad del contribuyente, siempre y cuando, en cada caso, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 107 del E.T. Por lo anterior, lo expuesto en los dichos conceptos no se encuentra vigente.

2.6 Así mismo, es necesario mencionar que el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018 derogó el artículo 116 del E.T.

2.7. Por las razones anteriormente expuestas, consideramos que los Conceptos 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998 no se encuentran vigentes.

3. ¿El monto pagado por los contribuyentes a título de Regalías en la Explotación de Recursos Naturales No Renovables a la Agencia Nacional de Hidrocarburos es una erogación ineludible y por ende deducible del Impuesto de Renta?

3.1. Según lo mencionado en el punto 1 de este documento, este despacho se encuentra obligado a acatar lo dispuesto por el Consejo de Estado en las sentencias de nulidad, donde se estableció que:

“Lo anterior conduce a declarar la nulidad del Concepto demandado, sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto.”

3.2. En los anteriores términos, es este despacho no puede, vía concepto, establecer de forma general que las Regalías en todos los casos y bajo cualquier circunstancia deben ser reconocidas como deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

3.3. Lo anterior, teniendo en cuenta que la deducibilidad de las regalías, por más que sean ineludibles en la explotación de recursos naturales no renovables o no, deberán ser analizadas en cada caso particular para definir si cumplen o no con lo establecido en el artículo 107 del ET.

3.4. Por lo anterior, consideramos que la respuesta a la inquietud planteada por el consultante no puede ser elaborada de forma afirmativa o negativa, sino que dependerá de las particularidades de cada caso en concreto.

4. ¿Puede la DIAN en un Requerimiento Especial rechazar costos y deducciones amparada en un fallo de un tribunal de primera instancia cuando se encuentra apelado por la propia DIAN?

4.1. No nos consideramos facultados para emitir una respuesta respecto a esta pregunta en particular, ya que desconocemos los hechos y razones por las cuales se apela la sentencia de primera instancia, al igual que desconocemos la información respecto al rechazo de los costos y deducciones en los casos particulares.

5. ¿Puede la DIAN rechazar costos y gastos por regalías amparada en el artículo 116 del E.T.?

5.1. En la medida que el artículo 116 del E.T. fue derogado por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018, no consideramos viable ni legal que, a la fecha de la emisión de este documento, se utilice dicha norma para soportar el rechazo de costos o gastos por regalías para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

5.2. La Corte Constitucional en la Sentencia C-901 de 2011, estableció respecto al tema de la referencia que:

“La derogación tiene como función “dejar sin efecto el deber ser de otra norma, expulsándola del ordenamiento. Por ello se ha entendido que la derogación es la cesación de la vigencia de una disposición como efecto de una norma posterior”, que no se fundamenta en un cuestionamiento sobre la validez de la normas, por ejemplo, cuando es declarada inexequible, “sino en criterios de oportunidad libremente evaluados por las autoridades competentes, y en especial, en relación con las leyes por el Congreso. Así la derogación no deriva de conflictos entre normas de distinta jerarquía sino de la libertad política del legislador. La derogación no afecta tampoco ipso iure la eficacia de la norma derogada, pues en general las situaciones surgidas bajo su vigencia continúan rigiéndose por ella, por lo cual la norma derogada puede mantener su eficacia, la cual poco a poco se va extinguiendo. Esto es precisamente lo que justifica que la Corte se pronuncie incluso sobre normas derogadas cuando éstas siguen produciendo efectos, con el fin de hacerlos cesar, por ministerio de la declaratoria de inexequibilidad, si tales efectos son contrarios a la Carta”.

5.3. En esta medida, la derogatoria del artículo 116 del E.T., tiene como consecuencia que esta no podrá ser utilizada como sustento legal para soportar el rechazo de costos y gastos por regalías en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018.

5.4. Sin embargo, según lo expuesto por la Corte Constitucional, “La derogación no afecta tampoco ipso iure la eficacia de la norma derogada, pues en general las situaciones surgidas bajo su vigencia continúan rigiéndose por ella, por lo cual la norma derogada puede mantener su eficacia, la cual poco a poco se va extinguiendo”.

5.5 Por lo anterior, consideramos que, si podrán rechazarse los costos y gastos de regalías, a la luz del artículo 116 del E.T., incluidos en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2019, siempre y cuando hayan sido tomadas por un organismo descentralizado que no haya cumplido con los requisitos de deducibilidad en el artículo 107 del E.T., tal como lo señalaba el derogado artículo 116 del E.T.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.qov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión