Oficio 8374 de 2008 DIAN

OFICIO TRIBUTARIO 8374 DE 2008

(Noviembre 28)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

100208221 – 60

Bogotá, D. C.

Doctora

LUZ MARINA ROJAS MURCIA

Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira

Carrera 15 N° 14-05

Edificio Pinares Plaza

Pereira (Risaralda)

Ref.: Consulta radicado número 80469 de 05/08/2008

Cordial saludo, Dra. Luz Marina:

Esta respuesta se dirige a su Despacho en virtud del numeral 1.2 del Título I de la Orden Administrativa Nro. 0009 del 6 de diciembre de 2001, según el cual las consultas sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de ésta entidad, requeridas por las Administraciones, debían formularse por el jefe de la División Jurídica con la aprobación del Administrador respectivo.

En el correo electrónico enviado por el señor Luis Vicente Mora Rebolledo, funcionario de esa administración, se formulan preguntas relacionadas con las obligaciones contingentes.

Es necesario precisar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina está facultada para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la DIAN, y en materia de control cambiario por importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

El artículo 492 del Estatuto Tributario, dispone:

“Artículo 849-2. Provisión para el pago de impuestos. En los procesos de sucesión, concordatarios, concurso de acreedores, quiebra, intervención, liquidación voluntaria, judicial o administrativa, en los cuales intervenga la Administración de Impuestos, deberán efectuarse las reservas correspondientes constituyendo el respectivo depósito o garantía, en el caso de existir algún proceso de determinación o discusión en trámite.”

Con fundamento en dicha disposición, en el Concepto Nro. 026190 del 3 de mayo 2002, este Despacho precisó el alcance del concepto obligaciones fiscales contingentes, eh los siguientes términos:

“Igualmente, para efectos de que se dispongan las provisiones determinadas por el artículo 849-2 del Estatuto Tributario, se suministrará la información sobre los conceptos y cuantías de las obligaciones fiscales contingentes, o sea las que se encuentren en proceso de discusión y determinación en vía gubernativa y de las que va decididas en esta se hallen pendientes de decisión definitiva en la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, con el fin de que se efectúen las reservas correspondientes y se constituyan los respectivos depósitos o garantías por esos valores.

De acuerdo con la Orden Administrativa No. 016 del 2 de diciembre de 1998, “Por la cual se establecen los trámites a seguir para la intervención de la Entidad en los procesos especiales, con el objeto de obtener el pago de los créditos fiscales” la presentación de créditos se hará mediante un memorial que contenga la relación de los créditos especificando en este punto para cada concepto el título ejecutivo respectivo con su fecha de exigibilidad, el valor por impuestos, anticipos, retenciones, sanciones y su respectiva liquidación de intereses y actualización de la deuda a la fecha de presentación, de ser el caso, advirtiendo que estos se cobrarán hasta la cancelación total de la obligación y a la tasa vigente al momento de pago. Se anexará prueba plena o sumaria de la existencia de les obligaciones exigibles y de los actos en proceso de determinación o discusión.” (subrayado fuera de texto).

La competencia funcional y la estructura orgánica de las Unidades de Fiscalización y Liquidación en cada administración de impuestos, se encuentran precisamente delimitadas, entre otros, por los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario y en la Resolución No. 009 del 4 de noviembre de 2008:

“Artículo 688. Competencia para la actuación fiscalizadora. Corresponde al Jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.

…/”

“Artículo 691. Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones. Corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones; así como la aplicación y reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, por libros de contabilidad, por no inscripción, por no expedir certificados, por no explicación de gastos, por no informar, la clausura del establecimiento; las resoluciones de reintegro de sumas indebidamente devueltas así como sus sanciones, y en general, de aquellas sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.”

Por su propia índole y porque las normas que los regulan así lo expresan, los actos expedidos por la División de Fiscalización son previos, preparatorios o de trámite, no crean una situación jurídica de carácter particular. Así se desprende del artículo 50 del Código Contencioso Administrativo, en conexión con el 49 ibídem, toda vez que no “deciden directa o indirectamente el fondo del asunto”.

Los actos administrativos definitivos, es decir los que concretan la expresión de la voluntad administrativa y producen efectos con relevancia jurídica son los que emanan de la División de Liquidación, mediante los cuales se hace la determinación oficial del impuesto o se imponen sanciones.

Al respecto el Honorable Consejo de Estado, hizo las siguientes consideraciones en la Sentencia 12637 del 12 de julio de 2002 (C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla):

“Dentro del proceso gubernativo; de determinación oficial del impuesto vía liquidación de revisión, encaminado verificar la exactitud de las declaraciones, se distinguen dos etapas a saber:

La primera de ellas, con la cual se inicia la actuación administrativa, parte de la declaración privada presentada por el contribuyente y se encuentra a cargo de la División de Fiscalización, unidad que instruye el proceso de determinación, para lo cual tiene amplias facultades dentro de las que se cuentan, entre otras, la de adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de obligaciones tributarias, citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios, exigirles la presentación de documentos que registren sus operaciones, cuando estén obligados a llevar libros de contabilidad registrados, ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda que conduzca a una correcta determinación. (Artículo 684 del Estatuto Tributario).

En desarrollo de las anteriores facultades, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, en los términos del artículo 688 del Estatuto Tributario, expedir los requerimientos especiales, pliegos y traslados de cargos, emplazamientos para corregir y demás actos de trámite en los procesos de determinación del impuesto, así como todos los actos previos a la imposición de las sanciones a que haya lugar. Igualmente corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

La anterior etapa, de existir mérito para ello, culmina y se concreta con la expedición del requerimiento especial, actuación previa de carácter obligatorio, que debe contener todo los puntos que se proponga modificar, con la explicación en las razones que se sustenta. El mencionado requerimiento, a pesar de ser una actuación de carácter preparatorio, tiene dentro de este procedimiento una gran importancia, pues de una parte es la actuación que por regla general interrumpe el término de firmeza de liquidación privada, (artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario) y de otra parte, porque “deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones” que se pretendan adicionar al denuncio presentado por el contribuyente.

Pero lo que es aun más relevante de dicha actuación, que se conoce como el principio do correspondencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial, es que constituye el marco en que debe expedirse la (sic) el acto liquidatorio, pues por mandato expreso del legislador, contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario, “La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

Así, la actividad de la División de Fiscalización concluye con la notificación de una actuación previa y obligatoria, que informa al contribuyente de las modificaciones que pretende realizar la Administración a su declaración privada, de tal suerte que ésta ya contiene todas las inconsistencias advertidas por la Administración a través de la etapa de investigación, lo cual evidentemente se traduce en una valoración de los factores consignados en la liquidación privada.

Notificado el requerimiento especial, con fundamento en éste, se abre la etapa de liquidación a cargo de la División de Liquidación, encargada de cuantificar el mayor impuesto a cargo, el menor saldo a favor e imponer las sanciones, según el caso. Esta etapa culmina cuando la Administración en ejercicio de su facultad de modificar el denuncio tributario del contribuyente, expide la liquidación oficial de revisión, contra la cual procede (obligatorio para el año gravable 1988), el recurso de reconsideración.

Así, con la interposición del recurso de reconsideración se abre la etapa de discusión del impuesto en la vía gubernativa, que se inicia con la admisión del citado recurso, para verificar el cumplimiento de requisitos formales y culmina según el caso, con el silencio administrativo positivo si la Administración no se pronuncia dentro del término legal, o con el acto administrativo, de competencia de la División Jurídica, que resuelve los cargos en ¿propuestos, y que tiene el alcance de agotar la vía gubernativa.

Tal como se encuentra estructurado el proceso de determinación que culmine, por regla general, con un acto administrativo de carácter particular y concreto modificatorio de la declaración privada, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial y la resolución que modifica o revoca dicha liquidación, tienen por sustento la misma investigación realizada en la oportunidad correspondiente, de tal suerte que, “deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”, como lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario.

Se advierte entonces, que el proceso de determinación del impuesto gira alrededor del procedimiento de fiscalización, toda vez que os en esta oportunidad en que la Administración entra a verificar y a cotejar la veracidad de los datos declarados por el contribuyente, con apoyo en sus facultades instructivas y de recopilación de pruebas, que serán las que más adelante servirán de sustento a los actos de determinación, hasta tal punto, que las modificaciones no contenidas en al requerimiento especial, que como ya se dijo es la actuación que concluye la investigación, no pueden ser introducidas en la liquidación oficial y menos aun, en el acto administrativo que resuelve el recurso gubernativo.”

Del contenido de los actos administrativos se ocupan entre otros los artículos 638, 700, 704, 708, 711, 712, 715 y 719 del Estatuto Tributario.

Finalmente los actos administrativos son exigibles desde la fecha en que queden ejecutoriados, lo cual tiene lugar en los eventos indicados en el artículo 829 ibídem.

Este Despacho se pronunció al respecto en el Concepto No. 013442 del 8 de febrero de 2008 al resolver el problema jurídico Nro. 3, en los siguientes términos:

“El libro V del Estatuto Tributario en el Titulo VIII que trata del cobro coactivo, en el artículo 823 dispone que para el proceso de cobro coactivo de las deudas fiscales por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, deberá seguirse el procedimiento administrativo coactivo que se establece en los artículos siguientes.

A su vez el artículo 828 del E.T, enumera los títulos que prestan mérito ejecutivo, es decir que contienen obligaciones, claras, expresas y exigibles por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales tales como: las liquidaciones privadas y sus correcciones contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación; las liquidaciones oficiales ejecutoriadas; los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente ejecutoriados en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional; las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas; y las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones o intereses.

En armonía con lo anterior, el numeral 2 del artículo 68 Código Contencioso Administrativo dispone que las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas que impongan a favor del tesoro nacional de una entidad territorial, o de un establecimiento público de cualquier orden, la obligación de pagar una suma líquida de dinero prestan mérito ejecutivo por jurisdicción coactiva, siempre que en ellos conste una obligación clara, expresa y actualmente exigible.

Exigen las normas que los actos administrativos estén ejecutoriados, porque durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante tiene la posibilidad en ejercicio del derecho de defensa y del debido proceso consagrado en el artículo 29 de nuestra Constitución Política también para actuaciones administrativas, de agotar la vía gubernativa frente a los actos administrativos que manifiestan la voluntad de la Administración Tributaria y/o acudir dentro del término de caducidad con la observancia de las normas procedimentales, ante las autoridades judiciales para ejercer las acciones contencioso - administrativas a que hubiere lugar.

En estos casos la sentencia definitiva ejecutoriada o “con fuerza de ejecución” que contenga obligaciones de pago de sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional, constituye el título ejecutivo para adelantar el proceso de cobro coactivo.

El Estatuto Tributario en el artículo 829 establece cuando se entienden ejecutoriados los actos que sirven de fundamento al cobro coactivo así.

1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno.

2. Cuando vencido el término para interponer los rescursos,<sic> no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma

3. Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desiste de ellos,

4. Cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso. (Resalta el despacho)

Y es que cuando hubiere procesos en curso ante las autoridades contencioso administrativas, los actos administrativos si bien establecen en forma clara y expresa las obligaciones, no son exigibles por parte de la Administración Tributaria por carecer en estos casos de fuerza ejecutoria.

Sobre el punto la Sala de Consulta y Servicio Civil del H Consejo de Estado precisó:

“Al respecto conviene precisar, de una parte, que la ejecutoriedad del acto administrativo, es decir, la facultad de la administración para procurar su cobro por la vía coactiva, constituye presupuesto básico para adelantar el respectivo proceso administrativo coactivo. Y de otra, que el procedimiento a seguir por las autoridades administrativas investidas de jurisdicción coactiva, incluidos los órganos autónomos y entidades con régimen especial otorgado por le Constitución Política, es el establecido en el Estatuto Tributario, tal como lo precisó el legislador en los artículos 5 de la Ley 1066 de 2006 y de su decreto reglamentario 4473 del mismo año, antes citados. En consecuencia, nos remitiremos a dicho Estatuto para dilucidar el asunto objeto de consulta.

Los artículos 828 del Estatuto Tributario y 68 del Código Contencioso Administrativo definen los documentos que prestan mérito ejecutivo, pero, como ya se dijo, para que dichos documentos puedan servir de fundamento para el cobro coactivo deben estar debidamente ejecutoriados, esto es, que se cumplan respecto de ellos alguno de los presupuestos de que da cuenta el artículo 829 del Estatuto Tributario, normatividad a la cual es menester hacer referencia, puesto que la estructura del título se vincule directamente al procedimiento administrativo coactivo” (Resaltado fuera de texto).

(...)

“La Sala encuentra que la afirmación contenida en el ordinal 4 del artículo 829 del Estatuto Tributario, según la cual la ejecutoría del acto que sirve de fundamento para el cobro coactivo, se presenta cuando se hayan decidido en forma definitiva los recursos interpuestos o las acciones de restablecimiento del derecho o revisión de impuestos, debe explicarse en forma separada, de acuerdo con las situaciones jurídicas que allí se describen.

Así, respecto de los recursos interpuestos en la vía gubernativa, la norma guarda plena consonancia con las disposiciones que regulan el principio de firmeza o ejecutoria de los actos administrativos, que se presenta, entre otras situaciones, cuando la Administración haya decidido en forma definitiva los recursos interpuestos oportunamente contra los mismos.

La segunda parte de la norma según la cual “se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo (...) cuando las acciones de restablecimiento de derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva' se debe interpretar dentro del contexto de las disposiciones que regulan el procedimiento administrativo coactivo en el E. T, en especial el artículo 828 ibídem según el cual prestan mérito ejecutivo “las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales” Norma que por la remisión que hace la ley 1066 de 2006, se hace extensible a todas las sentencias que deciden las demandas contra los actos en los cuales se fijan sumas líquidas de dinero a favor del estado. (Resaltado fuera de texto). (Consulta No. 1.835 del 9 de agosto de 2007).

Acorde con lo anterior, la expresión “fallo judicial ejecutoriado” del inciso 4 del artículo 837-1 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 9 de la Ley 1066 de 2006 hace referencia al fallo judicial de carácter definitivo proferido por las autoridades contencioso administrativas en procesos tramitados por las autoridades judiciales contra los actos en los cuales se determinan o establecen sumas líquidas de dinero a favor del Estado.

La expresión “o por vencimiento de los términos legales de que dispone el ejecutado para ejercer las acciones judiciales procedentes” se refiere al vencimiento de términos legales para incoar las acciones judiciales procedentes contra los actos administrativos en los cuales se determinan o establecen sumas líquidas de dinero a favor del Estado.

En estas circunstancias, se hace necesario contar con las respectivas constancias de ejecutoria del titulo ejecutivo, donde tratándose de actos administrativos definitivos proferidos por la Administración en contra de los cuales se tiene la certeza de que no se interpusieron en tiempo las acciones contenciosas o que estas no fueron admitidas por la respectiva jurisdicción, la certificación será impuesta por el área competente de la Administración; mientras que si son títulos ejecutivos consistentes en sentencias definitivas, la autoridad judicial es la competente para estampar el sello de ejecutoria en la respectiva copia de la sentencia.”

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ

Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina