Oficio 28235 de 2019 DIAN

OFICIO 28235 DE 2019

(noviembre 13)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores

Causación de la Retencion

Fuentes Formales

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 127-1

ESTATUTO TRIBUTARIO ART 512-22

DECRETO 1625 DE 2016 ARTS. 1.2.4.9.1., 1.2.4.9.2. y 1.2.1.17.5

Extracto

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Así mismo, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar su actuación en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.

En consecuencia, no corresponde a esta Subdirección conceptuar sobre normas que corresponden a la competencia de otros entes del Estado, ni resolver problemas específicos de asuntos particulares.

Consulta:

En un contrato leasing (inmobiliario o habitacional), el locatario original (cedente) y el adquirente (cesionario) se celebra un contrato de cesión de un derecho (bien inmueble) que puede ser a título oneroso o gratuito.

Manifiesta que, en el Concepto Unificado del Impuesto al Consumo, establece que la base gravable de este tributo en los contratos leasing es el valor de la opción.

Preguntas

1. ¿Si el negocio entre cedente y cesionario es oneroso se genera una retención?

2. ¿Si la respuesta anterior es afirmativa, el cesionario debe hacer una retención en la fuente sobre lo pagado al cedente (locatario original) por la venta de su derecho a la tarifa del 2.5% por tratarse de un derecho?

3. Si la respuesta anterior es negativa, ¿quién debería hacer la retención?

4. Se entendería que, ya que la transferencia del inmueble la realiza el banco como titular del derecho de propiedad y siendo que no se trata de una compraventa, el notario no debe exigir la protocolización del pago de la retención al adquirente del inmueble. Si no es así, cuál sería la razón y/o el fundamento normativo?

5. Al otorgarse la escritura de transferencia a título de leasing en los casos a que se refiere esta consulta, ¿cuál es la base que debe tercer en cuanta el notario para practicar la retención del impuesto al consumo?

Respuesta:

1. En relación con las preguntas formuladas números 1, 2, 5 y 3, referidas al ingreso que recibe el locatario cedente, de parte cesionario, y la retención en la fuente que tiene lugar en el Impuesto sobre la renta y complementarios, se contestará de manera conjunta, por tratarse de la misma materia.

De manera general, el arrendamiento financiero o leasing es un contrato de arrendamiento que el estatuto tributario regula de forma particular en especial en lo que tiene que ver con el impuesto a la renta.

El arrendamiento financiero o leasing es el que ofrece la opción de comprar el activo arrendado al finalizar el contrato de arrendamiento. En el arrendamiento financiero, el arrendador compra el activo a su nombre para arrendarlo, acordando una opción de compra para que, al finalizar el contrato, el arrendatario pueda adquirir la propiedad del activo. El contrato de arrendamiento que no califique como financiero o leasing se tratará como un arrendamiento operativo; lo anterior, de conformidad con el artículo 127-1 del Estatuto Tributario. El arrendamiento financiero tiene dos partes: el arrendador y el arrendatario, y la norma dispone cómo debe ser el tratamiento por cada contribuyente.

Sobre tratamiento tributario aplicable a este contrato, y con respecto a la cesión de la opción de compra, esta Subdirección, mediante concepto 020074 de fecha 13 de agosto de 2019, indicó:

“1. Cesión de la opción de compra en el contrato de leasing financiero.

El artículo 127-1 del Estatuto Tributario señala que:

“Son contratos de arrendamiento el arrendamiento operativo y el arrendamiento financiero o leasing.

Los contratos de arrendamiento que se celebren a partir del 1 de enero de 2017, se someten a las siguientes reglas para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios:

1. Definiciones:

a. Arrendamiento financiero o leasing financiero: Es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:

i. Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.

ii. El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.

iii. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.

(...)

b) Arrendamiento operativo: Es todo arrendamiento diferente al financiero o leasing financiero

(...)

2. Tratamiento del arrendamiento financiero o leasing:

a. Para el arrendador financiero: /.../.

b. Para el arrendatario:

i. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.

Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.

ii. El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.

iii. El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.

iv. Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.

v. Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de éste. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.

vi. Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.

vii. En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto...” (Subrayado fuera de texto)

Por su parte, el Código de Comercio en el artículo 887, prevé que:

“En los contratos mercantiles de ejecución periódica o sucesiva cada una de las partes podrá hacerse sustituir, por un tercero, en la totalidad o en parte de las relaciones derivadas del contrato, sin necesidad de aceptación expresa del contratante cedido, si por ley o por estipulación de las mismas partes no se ha prohibido o limitado sustitución." (Subrayado y resaltado fuera de texto)

En este contexto, es una facultad legal para los contratantes llevar a cabo la cesión de los contratos en los términos señalados en la ley mercantil. Sin embargo, en el contrato de leasing usualmente la facultad de ceder el contrato se establece a favor de la compañía de leasing, sin que se requiera la aceptación del locatario. Cuando tiene lugar la cesión del contrato por parte del locatario, la práctica es que se requiere la aceptación de la compañía arrendadora. Hecho que pone de manifiesto el consultante.

Ahora bien, como lo señala la norma comercial, puede tener lugar la cesión del contrato caso en el cual el cesionario asumiría la totalidad de obligaciones y derechos que emanan del contrato de leasing financiero. O pudiera tener lugar la cesión de parte de las obligaciones derivadas del contrato, como ocurriría si el locatario de un contrato de leasing financiero cede a un tercero solamente su derecho a ejercer la opción de adquisición. En cualquiera de estos casos, tiene lugar entonces la cesión de la posición contractual donde el cesionario toma el lugar del cedente en las mismas condiciones inicialmente pactadas entre el locatario cedente y la entidad financiera.

Si el cesionario entra en el contrato de leasing y ocupa el lugar del cedente en el punto para ejercer la opción de compra, supone como se acaba de indicar que, el cesionario tiene derecho a ejercer la opción de compra y, en tal caso, pagaría por el inmueble en las mismas condiciones acordadas entre la entidad financiera y el locatario cedente. En efecto, el valor de la opción de compra lo pagaría a la entidad financiera el cesionario directamente a título personal, como quiera que adquirió ese derecho cuyo valor está acordado desde el inicio del contrato de leasing y, así lo prevé el artículo 127-1 del E.T. en el punto vi del literal b) del numeral 2. Esta operación finalmente tiene lugar entre el cesionario y la entidad financiera, que recibe el valor así acordado. Tratándose de un leasing financiero sobre un bien inmueble deberá correrse la escritura pública y su registro.

Respecto a la operación entre locatario cedente y cesionario debe tenerse presente que el contrato es fuente de obligaciones, en consecuencia, el mismo debe ser claro en primer lugar sobre el objeto del contrato: si este es la cesión del contrato de leasing y con ello de todos los derechos y obligaciones que emanan del él, o si el objeto es efectivamente la cesión de la opción de compra. Si fuera éste el caso, igual del contrato como fuente de derechos y obligaciones debe ser claro sobre el precio pactado a título de cesión del derecho el cual será ingreso gravado para el locario cedente en tanto sea susceptible de incrementar su patrimonio.

Si se enajena un derecho, el de opción de compra que, para el cedente constituye un activo y a la vez un pasivo, en tanto se debe el valor residual del bien, al tomar el cesionario la posición contractual de aquel, en el contrato de leasing financiero, adquiere entonces ese derecho lo que le permite ejercerlo frente a la entidad financiera y, a la vez, el deber de cumplir con la obligación de pagarlo a la misma entidad, correspondiendo el valor al precio acordado como contraprestación desde el inicio del contrato (entre el locatario cedente y la entidad financiera). Ejercida la opción de compra se materializa la adquisición del bien para el cesionario.

De otro lado, si por su parte el cedente, con parte del valor de la operación, autoriza al cesionario para efectuar pagos en su nombre, tales como cánones atrasados que debe a la entidad financiera, serán pagos en los cuales el cesionario actúe como mandatario (no los paga directamente) sino a nombre del locatario cedente siendo beneficiaria la entidad financiera o quien sea el beneficiario, según el caso. El cesionario rendirá cuentas de esta gestión al cedente. En estos casos, operará la retención frente al beneficiario del pago, si procede, según los conceptos de pago de que se trate y según la calidad del mandante, esto es, si es agente retenedor. Como quiera que estos pagos responden a operaciones del locatario cedente, que realiza a través del cesionario, no afectan el ingreso recibido por el locatario cedente en virtud de la cesión del derecho ni la retención que proceda en este caso.

2. Retención en la fuente.

En efecto, el contrato es fuente de obligaciones, y el valor pactado como contraprestación entre locatario cedente y cesionario que éste paga o abona a aquel por el derecho que adquiere, en tanto constituya ingreso susceptible de incrementar su patrimonio, será objeto de retención en la fuente.

Cabe mencionar, sin embargo, que se presenta una particularidad frente al derecho cedido, como quiera que desde el punto de vista del contrato de leasing, para efectos tributarios la opción de compra supone para el locatario un derecho a ejercerla en las condiciones inicialmente pactadas con la entidad financiera y, a la vez, la obligación de pagar al final del contrato el precio igualmente convenido, que se debe y por tanto constituye para el cedente un pasivo. Lo que supondría al mismo tiempo, la cesión de un derecho y un crédito, lo que implica que el cesionario debe pagar el valor de la opción de compra a la entidad financiera. El locatario cedente por su parte recibe como ingreso el valor que acuerde con el cesionario como contraprestación por la cesión del derecho, según se establezca en el contrato.

Frente al ingreso que recibe el locatario cedente y la retención en la fuente que tiene lugar, su práctica corresponde a quien efectúa el pago, en este caso el cesionario, a menos que el locatario cedente sea agente autorretenedor.

En cuanto a la retención en la fuente que procede en la operación, se observa que el Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, establece:

“RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR CONCEPTO DE OTROS INGRESOS.

ARTÍCULO 1.2.4.9.1. RETENCIÓN EN LA FUENTE POR OTROS INGRESOS. A partir del 27 de junio de 1985 (Fecha de publicación del Decreto 1512 de 1985, D. O. 37030), todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas, sociedades de hecho, las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores por conceptos que al 27 de junio de 1985 (D. O. 37030) no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta.

/... /. ” (Subrayado y resaltado fuera de texto)

“ARTÍCULO 1.2.4.9.2. RETENCIÓN EN LA FUENTE SOBRE OTROS INGRESOS. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta por los pagos o abonos en cuenta que por los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 1.2.4.9.1 de este decreto efectúen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores, es los dos puntos cinco por ciento (2.5%).

Los pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente, señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas.

Entonces, dado que, en el contrato de cesión de la opción de compra entre locatario cedente y cesionario, el valor pactado como contraprestación, en tanto constituya ingreso susceptible de incrementar el patrimonio para el locatario y que, de acuerdo con las normas de retención en la fuente, ese ingreso no tiene una tarifa especial y concreta, aplicaría la retención por “otros ingresos” equivalente actualmente al 2.5%. (...)”

No obstante lo anterior, es preciso tener en cuenta lo preceptuado en el artículo 1.2.4.5.1 del Decreto 1625 de 2016, en donde se establece la retención la fuente por la enajenación de activos fijos:

“ARTÍCULO 1.2.4.5.1. Retención en la fuente en la enajenación de activos fijos. Las personas naturales que vendan, o enajenen a título de dación en pago, activos fijos, deberán cancelar a título de retención en la fuente, previamente a la enajenación del bien, el uno por ciento (1%) del valor de la enajenación.

Cuando la venta o dación en pago corresponda a bienes raíces, el uno por ciento (1%) se cancelará ante el Notario.

Cuando corresponda a vehículos y demás activos fijos, se cancelará ante la respectiva Administración de Impuestos Nacionales (hoy bancos comerciales autorizados). En este evento, quienes autoricen la inscripción, el registro, o el traspaso, según corresponda, deberán exigir previamente, copia auténtica del correspondiente recibo de pago. Iguales exigencias deberán formular quienes autoricen o aprueben el remate en el caso de ventas forzadas (.).”.

Sobre activos fijos, el artículo 60 del Estatuto Tributario, clasifica los activos en movibles y en fijos inmovilizados.

“ARTICULO 60. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS. <Fuente original compilada:

D2053/74 Art. 20> Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 40 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios. Los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.”

En todo caso, corresponde a las partes revisar el objeto del contrato y las obligaciones que derivan del mismo, así como el valor asignado como contraprestación por el derecho que se cede, que a su vez constituye ingreso para el cedente para establecer el concepto de retención en la fuente por concepto de Impuesto sobre la renta y complementarios en una cesión de derechos en un contrato de leasing.

2. En relación con la pregunta número 5, esta Subdirección mediante oficio número 01456 de junio 12 de 2019, en relación con el Impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, precisa los conceptos que de mana sintética a continuación se presentan:

Mediante el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, se creó el artículo 512-22 del Estatuto Tributario, norma que incluyó el impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, el cual se reglamenta mediante el Decreto 961 del 5 de junio de 2019.

El Impuesto nacional al consumo tiene como hecho generador la enajenación, a cualquier título, de bienes inmuebles diferentes a los predios rurales destinados actividades agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT, incluidas las realizadas mediante las cesiones de derechos fiduciarios o participaciones de fondos que no coticen en bolsa.

La retención en la fuente del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles deberá pagarse previamente a la enajenación del bien inmueble, ante el notario o administrador de la respectiva fiducia mercantil o del fondo que no cotice en bolsa. El notario o administrador de la respectiva fiducia mercantil o del fondo que no cotice en bolsa será el encargado de presentar la declaración de retención en la fuente y pagar dicha retención ante la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

La tarifa aplicable será del 2% sobre la totalidad del precio de venta.

Se debe entender que el concepto de “enajenación, a cualquier título ”, como hecho generador del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, se realiza en todos los casos en que se pase o transmita a alguien, a cualquier título, el derecho de dominio sobre un bien inmueble que no esté excluido o exento.

Teniendo en cuenta el hecho generador del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, citado con anterioridad, es posible considerar que este hecho generador incluye: i) enajenación, a cualquier título, de bienes inmuebles y ii) las cesiones de derechos fiduciarios o fondos que no coticen en bolsa que tengan como subyacentes bienes inmuebles.

Ahora bien, en el punto 2.10 del citado concepto se dijo lo siguiente:

“2.10. ¿Cuál es la base gravable en los contratos de leasing o arrendamiento financiero?

Respecto al tema de la referencia, es necesario precisar que el artículo 1.2.1.17.5. del Decreto 1625 de 2016 establece que:

“(...) Artículo 1.2.1.17.5. Valor de la enajenación de los bienes en los contratos de arrendamiento financiero. En el caso de enajenación de bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, se tendrá como valor comercial de enajenación para efectos tributarios, el valor de la opción de compra.

Cuando se trate de bienes raíces, se aceptará para efectos fiscales, que el precio de venta sea inferior al costo o al avalúo catastral vigente en la fecha de enajenación, siempre que el valor de la opción de compra sumado al valor de los cánones de arrendamiento causados con anterioridad a la enajenación, supere el costo o el avalúo catastral vigente, según el caso, en la fecha de enajenación.

Cuando el valor de la opción de compra sumado al valor de los cánones de arrendamiento causados con anterioridad a la enajenación fuere inferior al costo o al avalúo catastral vigente, para efectos fiscales se deberá agregar, al precio de venta, el valor que resulte de restar del costo o avalúo catastral vigente, según corresponda, el valor de la opción de compra sumado al valor de los cánones de arrendamientos causados con anterioridad a la enajenación.”

Por lo anterior, es posible evidenciar que el valor de la enajenación del bien inmueble en los contratos de arrendamiento financiero podrá ser igual al valor de la opción de compra para efectos tributarios.

En esta medida, para efectos del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, la base gravable en la enajenación que se realiza entre el arrendador y el locatario en el momento del ejercicio de la opción de compra será el valor de la opción de compra.

Sumado a lo anterior, es preciso señalar que el artículo 512-22 del E.T. establece que el hecho generador del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles únicamente tendrá lugar cuando la enajenación involucre bienes inmuebles que superen las 26.800 UVT.

En consecuencia, es preciso señalar que únicamente habrá lugar al impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles en los contratos de arredramiento financiero o leasing en el momento del ejercicio de la opción de compra, cuando la misma supere las 26.800 UVT. (.)”

En conclusión, la enajenación o venta de los derechos que otorga el leasing para ejercer la opción de compra no constituye un hecho generador del impuesto nacional al consumo, toda vez que no se trata de enajenación, a cualquier título, de bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados a actividades agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor las 26.800 UVT, incluidas las realizadas mediante cesiones de derechos fiduciarios o fondos que no coticen en bolsa.

No obstante lo anterior, es necesario aplicar el artículo 1.2.1.17.5., mencionado con anterioridad, al ejercer la opción de compra.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.