Oficio 907968 de 2020 DIAN

OFICIO 907968 DE 2020

(diciembre 9)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

<No contiene análisis de vigencia>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores	Concurrencia de Beneficios Fiscales - Improcedencia Descuento del Impuesto Sobre la Renta Descuentos
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 0127-1 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 0255. ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 0258-1.

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la reconsideración del Oficio N° 028970 del 21 de noviembre de 2019, “particularmente sobre el cumplimiento del monto mínimo de inversión para efectos de la exención consagrada en el numeral 1° del artículo 235-2 del Estatuto Tributario”. Al respecto,solicita que “se reconozca que cuando la inversión (...) se realice a través de arrendamiento financiero (...) se entenderá realizada para el locatario en el momento en el que la realice el banco o la compañía de financiamiento, en desarrollo del contrato de leasing celebrado” (resaltado fuera de texto).

En este sentido, argumenta lo siguiente:

“El aparte sobre el cual se solicita su reconsideración, es el siguiente:

'2.5. Es necesario precisar que tanto el literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del E.T. como el artículo 1.2.1.22.54. del Decreto No.1625 de 2016 establecen un plazo máximo de 3 años para que sea realizada la inversión. Por lo anterior, en el caso de que la inversión sea realizada a través de arrendamiento financiero o leasing, dicho contrato no podrá superar un plazo máximo de 3 años para que el arrendador haya adquirido la totalidad de la propiedad del respectivo activo. De lo contrario, no se entenderá cumplido el requisito relacionado con el monto mínimo de inversión para efectos del numeral 1 del artículo 235-2 del E.T.'

Si bien el literal f. del numeral 1° del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.22.54 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, exigen que el monto mínimo de inversión sea acreditado por las sociedades que se pretendan acoger a este incentivo tributario en un término máximo improrrogable de 3 años, de estas normas no se puede deducir que si la inversión se efectúa a través de leasing financiero el término del contrato deba ser igual a este plazo. En efecto, al interpretar la norma legal y reglamentaria se debe hacer una clara distinción entre el término que se tiene para cumplir con el monto mínimo de inversión y el plazo fijado por las partes contratantes en un contrato de leasing.

El artículo 2.2.1.1.1. del Decreto 2555 de 2010 define el arrendamiento financiero o leasing en los siguientes términos:

Entiéndase por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra. En consecuencia el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad.

Es importante destacar que el artículo 127-1 del Estatuto Tributario define el leasing o arrendamiento financiero como 'aquel contrato que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo', haciendo especial énfasis en que el plazo del arrendamiento pactado en el contrato pretende cubrir 'la mayor parte de la vida económica del activo lo cual demuestra la diferencia esencial que existe entre el plazo definido en el contrato de leasing y el establecido en el artículo 235-2 ibídem para cumplir con el

monto mínimo de inversión por parte del contribuyente/locatario.

(...) Cuando la compañía de leasing o el banco adquiere los activos que previamente le ha instruido el locatario, la inversión ya se debe entender realizada por parte del locatario desde ese mismo momento y es en esta etapa en la que se debe verificar el cumplimiento de la meta de inversión por parte del Comité de Economía Naranja, o la entidad encargada para tal efecto.

Esta posición fue aceptada precisamente por la DIAN cuando emitió su concepto frente al descuento tributario consagrado en el artículo 255 del ET por las inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente que se efectúen a través de un leasing financiero. En esa oportunidad, la Subdirección de Normativa y Doctrina, mediante el Oficio No. 008761 del 11 de abril de 2019, manifestó lo siguiente:

'Por lo tanto, somos de la opinión que el inversionista que adquiera un bien, a través de un leasing o arrendamiento financiero, para efectos de la aplicación del descuento establecido en el artículo 255 del E.T. podrá reconocer el valor de la inversión correspondiente al activo adquirido desde el inicio del contrato. En este sentido, el inversionista que adquiera un bien a través de leasing, cumpliendo con la totalidad de los requisitos aplicables al artículo 255, podrá tomarse el descuento correspondiente desde el inicio del contrato de leasing.'

(...) la posición asumida por la Administración de Impuestos en el Oficio No. 028970 de noviembre de 2019, no se compadece en absoluto con el entendimiento plasmado por esa misma Entidad en el Oficio No. 008761 de abril del mismo año, pues a pesar de ser situaciones idénticas, se concluye de manera desigual.

(...)

(...) la expresión inversión se debe entender en su sentido natural y obvio, tal como lo ordena el artículo 28 del Código Civil al establecer las reglas de interpretación jurídica. De esta manera, bajo la definición consagrada en el Diccionario de Lengua Española, invertir significa 'emplear, gastar, colocar un caudal', lo cual se estaría cumpliendo a cabalidad por cuenta del locatario con el 'gasto del caudal' que realiza el banco o la compañía de financiamiento, lo cual se realiza porque el potencial beneficiario de la renta exenta de que trata el numeral 1° del artículo 235-2 ibídem acude al mecanismo de leasing financiero para hacerlo, desde el inicio del contrato.

(...)

(...) Nótese que al limitar el plazo del contrato de leasing a 3 años por la inversión que pretenda llevar a cabo el locatario, su análisis financiero se verá afectado de manera inevitable, pues los cánones mensuales que deberá reconocer tenderán a ser más altos en la medida en que la amortización del activo deberá realizarse en un tiempo considerablemente menor al que usualmente se proyectaría dependiendo del activo (.)” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, en el Oficio N° 028970 de 2019, objeto de disenso, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina manifestó:

“2.1. (...) el Gobierno Nacional, por medio del artículo 1.2.1.22.54. del Decreto No. 1625 de 2016, adicionado por el Decreto No. 1669 de 2019, reglamentó el literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del E.T., donde estableció que:

'Para efectos del cumplimiento del monto mínimo de inversión de que trata este artículo, se considerará inversión: la adquisición de propiedad, planta y equipo, la adquisición de intangibles de que trata el numeral 1 del artículo 74 del Estatuto Tributario y las inversiones que se realicen con base en el numeral 3 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario, siempre y cuando las inversiones no se lleven a cabo a través de vinculados económicos o partes relacionadas. (...).'

(...)

(...) al reconocer que el contrato de arrendamiento financiero o leasing tiene como objeto la adquisición financiada de un activo, es posible evidenciar a través de este se podrá cumplir con el concepto de inversión establecido en el artículo 1.2.1.22.54. del Decreto No. 1625 de 2016, ya que a través del arrendamiento financiero o leasing se podrá adquirir propiedad, planta y equipo, al igual que intangibles de forma financiada.

2.4. Por lo anterior, es posible reconocer los contribuyentes podrán realizar la inversión mencionada en el artículo 1.2.1.22.54. del Decreto No. 1625 de 2016, adicionado por el Decreto No. 1669 de 2019, a través del arrendamiento financiero o leasing.

2.5. Es necesario precisar que tanto el literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del E.T. como el artículo 1.2.1.22.54. del Decreto No. 1625 de 2016 establecen un plazo máximo de 3 años para que sea realizada la inversión.Por lo anterior, en el caso de que la inversión sea realizada a través de arrendamiento financiero o leasing, dicho contrato no podrá superar un plazo máximo de 3 años para que el arrendador haya adquirido la totalidad de la propiedad del respectivo activo. De lo contrario, no se entenderá cumplido el requisito relacionado con el monto mínimo de inversión para efectos del numeral 1 del artículo 235-2 del E.T.” (resaltado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Análisis en relación con el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 y el Decreto 1669 de 2019

Como es de conocimiento, el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 modificó el artículo 235-2 del Estatuto Tributario, en cuyo numeral 1 se dispuso la creación de un incentivo tributario (renta exenta) para empresas de economía naranja. Asimismo, de acuerdo con esta norma (cfr. literal f) del citado numeral 1), uno de los requisitos para acceder a dicho incentivo consiste en el cumplimiento de unos montos mínimos de inversión por parte de las sociedades interesadas, que en ningún caso puede ser inferior a 4.400 UVT y que debe realizarse “en un plazo máximo de tres (3) años gravables”.

Por su parte, el Gobierno Nacional reglamentó la materia mediante el Decreto 1669 de 2019, adicionando al Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, entre otros, el artículo 1.2.1.22.54, el cual aclaraba:

“Para efectos del cumplimiento del monto mínimo de inversión de que trata este artículo, se considerará inversión: la adquisición de propiedad, planta y equipo, la adquisición de intangibles de que trata el numeral 1 del artículo 74 del Estatuto Tributario y las inversiones que se realicen con base en el numeral 3 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario, siempre y cuando las inversiones no se lleven a cabo a través de vinculados económicos o partes relacionadas. El valor mínimo de la inversión en propiedad, planta y equipo, activos intangibles y demás inversiones, mencionadas anteriormente, se determinará por el costo fiscal atendiendo lo dispuesto en el Estatuto Tributario.” (resaltado fuera de texto).

Nótese, por lo tanto, que a diferencia de lo planteado por el peticionario, la normativa reglamentaria definía lo que debe entenderse por inversión, de modo que no resulta válido remitirse al artículo 28 del Código Civil para delimitar lo que ya estaba concretado en la Ley (en sentido amplio), así:

- Adquisición de propiedad, planta y equipo, e intangibles adquiridos separadamente (numeral 1 del artículo 74 del Estatuto Tributario).

- Inversiones en proyectos de investigación, desarrollo e innovación (numeral 3 del artículo 74-1 ibídem ).

De manera que, son precisamente estas inversiones las que se deben ejecutar en el plazo máximo de 3 años gravables, a partir de la aprobación del proyecto de inversión por parte del Comité de Economía Naranja

En cuanto al vocablo “adquisición”, por el contrario, este Despacho sí considera razonable interpretar su alcance a la luz del artículo 28 del Código Civil, ante la ausencia de su definición en la normativa tributaria (más allá de la referencia al costo o precio de adquisición). De esta manera, bajo la definición consagrada en el Diccionario de la Lengua Española, el verbo adquirir corresponde, entre otros significados, a la acción de

“Hacer propio un derecho o cosa que a nadie pertenece o que se transmite a título lucrativo u oneroso, o por prescripción” (resaltado fuera de texto).

Ahora bien, el arrendamiento financiero o leasing se caracteriza por “la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra” (resaltado fuera de texto), tal y como lo dispone el artículo 2.2.1.1.1 del Decreto Único Reglamentario 2555 de 2010. Esta misma disposición establece que “el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra” (resaltado fuera de texto).

Sobre la opción de compra, la Superintendencia Financiera, mediante Conceptos N° 2010027830-002 del 1° de junio de 2010 y N° 2016050253-002 del 24 de junio de 2016, explicó que es “un derecho en cabeza del locatario y, como tal, su ejercicio es potestativo y no obligatorio” (resaltado fuera de texto) y que, hasta tanto se manifieste “por los medios idóneos y dentro de la oportunidad debida”, “el locatario no tiene más que una mera expectativa de hacerse dueño de la cosa, y el derecho de dominio radica en cabeza de la compañía de leasing” (resaltado fuera de texto).

Así las cosas, sin perjuicio del tratamiento tributario del leasing - contenido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario y desarrollado por la normativa reglamentaria - es dable concluir que, habiéndose celebrado este contrato, la adquisición del respectivo bien se materializa sólo cuando se transfiere el derecho de dominio sobre el mismo al locatario (con el cumplimiento de las formalidades en cada caso), como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por parte de éste.

De allí que en el Oficio N° 028970 de 2019 se hubiese concluido acertadamente que "en el caso de que la inversión sea realizada a través de arrendamiento financiero o leasing, dicho contrato no podrá superar un plazo máximo de 3 años para que el arrendador haya adquirido la totalidad de la propiedad del respectivo activo” (resaltado fuera de texto). Esto, por cuanto, mientras el locatario no ejerza la opción de compra, tan sólo tiene una mera expectativa de adquirir la propiedad del bien entregado en leasing y, por lo tanto, en estricto sentido no ha efectuado una inversión en los términos exigidos por el artículo 1.2.1.22.54 del Decreto 1625 de 2016; inversión que, además, debe llevarse a cabo en un plazo perentorio so pena de que el contribuyente pierda el incentivo tributario contemplado en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

Por lo mismo, no resulta válido interpretar que, cuando la inversión se efectúe a través de leasing, ésta se entienda realizada para el locatario en el momento en el que el banco o la compañía de financiamiento adquieren el bien en desarrollo del contrato. Al respecto, deben considerarse adicionalmente los siguientes argumentos:

- Tal y como lo ha señalado la Superintendencia Financiera, la opción de compra es un derecho cuyo ejercicio es potestativo por parte del locatario, de manera que, considerar la posibilidad de que ésta sea manifestada con posterioridad a la finalización del plazo legal - 3 años gravables - exigido por el numeral 1° del artículo 235-2 del Estatuto Tributario podría conducir, en aquellos casos en los que no sea ejercida, al incumplimiento del monto mínimo de inversión por parte del locatario y, por ende, a la defraudación del propósito perseguido con la norma, esto es, el desarrollo social y económico del país derivado del dinamismo de las inversiones en industrias de valor agregado tecnológico y/o actividades creativas (cfr. Exposición de Motivos de la Ley 1943 de 2018).

- Asociado a lo anterior, interpretar que se ha cumplido con el requisito de inversión cuando las adquisiciones son realizadas por una compañía de financiamiento - es decir, iniciando la vigencia del contrato de leasing - llevaría a afirmar que los requisitos que debe atender un contribuyente, para efectos de acceder a un determinado tratamiento tributario, puedan cumplirse, verificarse o realizarse por parte de otro, aprovechando un vínculo contractual, lo cual carece de todo sustento jurídico. En este contexto, es preciso recordar que el llamado a acreditar el monto mínimo de inversión es la sociedad cuyo proyecto de inversión ha sido aprobado por el Comité de Economía Naranja y no un tercero.

2. Análisis en relación con el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 y el Capítulo 22 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, sustituido por el Decreto 286 de 2020.

Con ocasión de la declaratoria de inexequibilidad de la Ley 1943 de 2018 (cfr.Sentencia C-481 de 2019) y la consecuente pérdida de fuerza ejecutoria de los diferentes reglamentos, el incentivo tributario para empresas de economía naranja fue nuevamente recogido por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, de acuerdo con el cual, se continúa exigiendo que el monto mínimo de inversión en ningún caso pueda ser inferior a 4.400 UVT y se lleve a cabo “en un plazo máximo de tres (3) años gravables”.

A su vez, el Capítulo 22 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, sustituido por el Decreto 286 de 2020, reglamentó el citado incentivo tributario, estableciendo que “se considerará inversión: la adquisición de propiedad, planta y equipo, la adquisición de intangibles de que trata el umeral 1 del artículo 74 del Estatuto Tributario y las inversiones que se realicen con base en el numeral 3 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario, siempre y cuando las inversiones no se lleven a cabo a través de vinculados económicos o partes relacionadas” (resaltado fuera de texto).

Así las cosas, los argumentos y conclusiones del punto anterior son igualmente aplicables a la luz de la normativa actualmente vigente.

3. La inversión exigida por el literal f) del numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario no es equiparable a la inversión de que trata el artículo 255 ibídem

El artículo 1.2.1.18.51 del Decreto 1625 de 2016 define las inversiones de que trata el artículo 255 ibídem de la siguiente manera:

“a) Inversiones en control del medio ambiente. Son aquellas orientadas a la implementación de sistemas de control ambiental (...). Las inversiones en control del medio ambiente pueden efectuarse dentro de un proceso productivo, lo que se denomina control ambiental en la fuente, y/o al terminar el proceso productivo, en cuyo caso se tratará de control ambiental al final del proceso.

También se consideran inversiones en control del medio ambiente aquellas destinadas con carácter exclusivo y en forma directa a la obtención, verificación, procesamiento, vigilancia, seguimiento o monitoreo del estado, calidad, comportamiento y uso de los recursos naturales renovables y del medio ambiente, variables o parámetros ambientales, vertimientos, residuos y/o emisiones.

b) Inversiones en conservación y mejoramiento del medio ambiente. Son las necesarias para desarrollar procesos que tengan por objeto la implementación de proyectos de preservación y restauración de la diversidad biológica y de los recursos naturales renovables y del medio ambiente.” (resaltado fuera de texto).

Con este contexto, mediante Oficio N° 008761 del 11 de abril de 2019, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina concluyó que “el inversionista que adquiera un bien, a través de un leasing o arrendamiento financiero, para efectos de la aplicación del descuento establecido en el artículo 255 del E.T. podrá reconocer el valor de la inversión correspondiente al activo adquirido desde el inicio del contrato” (resaltado fuera de texto).

Sin embargo, tal y como se explicó previamente, las inversiones para efectos del numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario tienen un alcance completamente diferente y, adicionalmente, se deben llevar a cabo en un plazo perentorio, razón por la cual, este Despacho opina que no es viable extender lo conceptuado en el Oficio N° 008761 de 2019 al requisito de inversión para efectos de acceder al incentivo tributario para empresas de economía naranja.

Por todo lo anteriormente expuesto, este Despacho se permite ratificar el punto 2.5 del Oficio N° 028970 del 21 de noviembre de 2019, bajo el entendido que la opción de compra se ejerza dentro del plazo que establece el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, haciéndose beneficiario de la exención en dicho momento, esto es cuando se adquiere la propiedad de los activos adquiridos en leasing.

Cordialmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.