Oficio 24002 de 2019 DIAN

OFICIO 24002 DE 2019

(septiembre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Ref.: Radicado 100067644 del 27/08/2019

Tema:	Impuesto sobre la renta y complementarios Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores:	Cesantías
Fuentes formales:	Deducción de Cesantías Consolidadas Artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Se debe explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar, calificar, avalar o atender procesos o procedimientos que son tramitados ante otras entidades o dependencias, ni examinar las decisiones tomadas en las mismas, menos confirmar, validar, ratificar o aprobar las interpretaciones que realicen los contribuyentes sobre las disposiciones normativas dentro de actuaciones administrativas específicas.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y de derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

En este contexto se debe manifestar que no es posible asistir en forma directa a los funcionarios para las inquietudes acerca de normas o funciones de la Contraloría General de la República y la consulta se atenderá en el sentido de explicar el contenido de los conceptos 912 - de julio de 2018, 915 de 2018 y 1364 de 2018.

Se reitera que las actuaciones que adelanten los funcionarios con ocasión del ejercicio de sus competencias son de la esfera de la responsabilidad y no es función de esta dependencia decirles a las respectivas autoridades como ejercer sus funciones ni cuáles son sus deberes en una actuación en particular. En este contexto, se insiste que lo que se expone en este documento son las reglas contenidas en las diferentes normas concordantes relacionadas con el tema.

1. El Oficio 000912 de 19 de julio de 2018 desarrollo el tema de rentas exentas y deducciones y atendió el tratamiento de cesantías acumuladas a 31 de diciembre de 2016.El aparte correspondiente explicó:

Rentas exentas y deducciones.

¿Cuál es el tratamiento tributario de las cesantías acumuladas a 31 de diciembre de 2016?

Previamente se ha señalado en el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, que los montos acumulados del auxilio de cesantías a 31 de diciembre del 2016 en los fondos de cesantías o en las cuentas del patrono para aquellos trabajadores cobijados con el régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII parte Primera del Código Sustantivo del Trabajo, al momento del retiro del fondo de cesantías o pago por parte del empleador, mantendrán el tratamiento revisto en el numeral 4 del artículo 206 del E.T., sin que sea aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 336 ibídem.

Esta norma debe interpretarse de manera que se pueda entender incluidos no solo aquellos saldos por concepto de cesantías consignados en fondos o en las cuentas del patrono del régimen tradicional anteriormente mencionados, sino también aquellos saldos reconocidos de regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo el FOMAG (Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República, que tienen dentro de sus funciones la administración de recursos provenientes de cesantías de los trabajadores pertenecientes a estas entidades.

2 - Posteriormente mediante el Oficio 0000915 de 23 de julio de 2018, que modificó el CONCEPTO GENERAL UNIFICADO NO. 0912 DEL-19 DE JULIO DE 2018. Se precisó acerca de la no aplicación de la regla de realización para aquellos regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo, el FOMAG (Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República. El texto señala:

Rentas exentas y deducciones.

Realización de las cesantías

Sobre la realización de las cesantías señala el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 6 del Decreto 1625 de 2016<SIC>, lo siguiente:

“Artículo 1.2.1.20.7. Realización de las cesantías. A partir del año gravable 2017 el auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías se entenderán realizados en el momento del pago del empleador directo al trabajador o en el momento de consignación al fondo de cesantías.

Parágrafo 1. En el caso del auxilio de cesantía del régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII, Título VIII, parte primera, y demás disposiciones que lo modifiquen o adicionen, se entenderá realizado con ocasión del reconocimiento por parte del empleador.

Para tales efectos, el trabajador reconocerá cada año gravable, el ingreso por auxilio de cesantías, tomando la diferencia resultante entre los saldos a treinta y uno (31) de diciembre del año gravable materia de declaración del impuesto sobre la renta y complementarlo y el del año inmediatamente anterior. En caso de retiros parciales antes del treinta y uno (31) de diciembre de cada año, el valor correspondiente se adicionará.

Parágrafo 2. El tratamiento aquí previsto para el auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías dará lugar a la aplicación de la renta exenta que establece el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario, así como al reconocimiento patrimonial de los mismos, cuando haya lugar a ello.

(...)" (Subrayado fuera del texto original).

La norma reglamentaria anteriormente citada parte de la premisa que una vez cumplidos los requisitos exigidos por la ley laboral para obtener la liquidación de las cesantías y estas son consignadas por parte del patrono al fondo de cesantías, ingresan al patrimonio del trabajador, quien puede disponer de ellas a través de diferentes formas legales (vivienda, educación y retiro del trabajador).

En este sentido el artículo 26 del E.T., establece el reconocimiento de un ingreso siempre y cuando produzca un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, por lo que se hace necesario precisar cuándo se entiende realizado el ingreso por concepto de auxilio de cesantías del trabajador para efectos tributarios.

Esta situación permite reconocer cada año gravable el ingreso asociado y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T., (renta líquida cedular de las rentas de trabajo).

Sin perjuicio de lo anteriormente señalado esta regla de realización no aplica para aquellos regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo, el FOMAG (Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República.

Lo anterior porque estos regímenes no están contemplados en el supuesto señalado en el artículo 1.2.1.20.7, del Decreto 1625 de 2016, que en su inciso primero se refiere a aquellas cesantías del régimen especial creado por la ley 50 de 1990 y en su parágrafo primero al régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII Titulo VIII, parte primera, y demás disposiciones que lo modifiquen o adicionen, razón por la cual la interpretación que se hace de esa norma debe observar esta situación.

Así las cosas, la realización del ingreso por este concepto tendrá lugar con ocasión del pago que se haga en el año gravable en que esto ocurra, situación que implica ubicar el ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de rentas exentas y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

Por último, es importante precisar que respecto de los empleados públicos se precisa que el régimen de liquidación de cesantías por anualidad, esto es, el creado mediante la Ley 50 de 1990, se extendió con ocasión de la expedición de la Ley 344 de 1996 aquellos empleados que se vinculen a los órganos y entidades del Estado después de la expedición de dicha ley, situación que implica el reconocimiento de este ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

Igualmente deberá incluirse en el certificado de ingresos y retenciones que para el efecto expide el agente de retención a la persona natural.

3.- En un momento siguiente el Oficio 027495 con numeración interna 100202208-001364 de 7 de noviembre de 2018, tuvo como finalidad entre otras, la de adicionar el título 1 con el siguiente problema jurídico.

Rentas exentas y deducciones.

Realización de las cesantías

Régimen de cesantías de los docentes y reglas de realización

En el descriptor 1.21, del Concepto General Unificado No. 0912 del 19 de julio de 2018 se analizó la regla de realización de las cesantías, con base en lo establecido en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016 para el régimen especial de cesantías de la Ley 50 de 1990 y el régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo Vil, Título VIII, parte primera.

También se precisó que la regla de realización establecida en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016 no aplica para los regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo, el Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio (en adelante FOMAG) o el Fondo de Bienestar Social de la Contrataría General de la República, debido a que no están contemplados en el supuesto señalado en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, respecto del FOMAG se hace necesario hacer las siguientes precisiones:

Este fondo se creó mediante la Ley 91 de 1989, donde se establece el marco jurídico con el cual la Nación y las entidades territoriales, según el caso, atienden las prestaciones sociales de los docentes nacionales y nacionalizados que se encuentren vinculados a la fecha de su promulgación y de los que se vinculen con posterioridad a ella.

La misma ley en su artículo primero trae las siguientes definiciones sobre personal docente:

Personal nacional. Son los docentes vinculados por nombramiento del Gobierno Nacional.

Personal nacionalizado. Son los docentes vinculados por nombramiento de entidad territorial antes del 1. de enero de 1976 y los vinculados a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto por la Ley 43 de 1975.

Personal territorial, Son los docentes vinculados por nombramiento de entidad territorial, a partir del 1o de enero de 1976, sin el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 10 de la Ley 43 de 1975.

Respecto de las prestaciones sociales de este personal, causadas hasta la fecha de promulgación de esta ley, el parágrafo del artículo segundo establece los efectos del personal nacional y del nacionalizado.

Del primero de estos (nacional) señala que estas se reconocerán y pagarán de conformidad con las normas prestacionales del orden nacional, aplicables a dicho personal; en cuanto al personal docente nacionalizado indica que las prestaciones se seguirán reconociendo y pagando de conformidad con las normas que regían en cada entidad territorial en el momento de entrar en vigencia la Ley 43 de 1975.

En cuanto a las prestaciones sociales de este personal a partir de la vigencia de la Ley 91 de 1989, de manera específica las cesantías, el numeral 3^o de su artículo 15 establece los parámetros con los cuales se pagarán.

Con base en el análisis de esta ley la Sección Segunda del Consejo de Estado en sentencia de radicación Í90Q1<SIC>-23-33-000-2014-00104-01 (0483-2016) del 12 de abril de 2018, Consejero Ponente Dr. William Hernández Gómez, presenta una serie de conclusiones cuyo contenido este despacho considera oportuno traer a colación:

“(…)

Visto lo anterior, se concluye: (i) que Los docentes nacionalizados vinculados hasta el 31 de diciembre de 1989, mantendrían el régimen prestacional previsto en la normativa vigente de la entidad territorial, es decir, el sistema de retroactividad y (ii) a los docentes nacionales y a los vinculados a partir del 1,o de enero de 1990 [lo que según la definición contenida en los artículos 1.o y 2o, corresponde a los nacionales o territoriales que por cualquier causa se lleguen a vincular en tal calidad, sin hacer distinción entre nacionales y territoriales], se les aplicarán las disposiciones vigentes para los empleados públicos del orden nacional, esto es, un sistema anualizado de cesantías, sin retroactividad y sujeto al reconocimiento de intereses.

Posteriormente, el artículo 6 de la Ley 60 de 1993, señaló que el régimen prestacional aplicable a los docentes nacionales o nacionalizados que se incorporen a las plantas departamentales o distritales, sin solución de continuidad, y los de las nuevas vinculaciones, será el reconocido por la Ley 91 de 1989.

En este sentido, el personal docente que continuaba con vinculación departamental, distrital y municipal sería incorporado al Fondo Nacional de Prestaciones del Magisterio y se les respetaría el régimen prestacional vigente de la respectiva entidad territorial.

Por tanto, la obligación de incorporar a los docentes departamentales, distritales y municipales financiados con recursos propios de las entidades territoriales al Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio surgió con el Decreto 196 de 1995, que en el artículo 5.o determinó que se debía respetar el régimen prestacional que tuvieran los docentes al momento de su vinculación, y conforme a lo previsto en el artículo 7 ejusdem, el reconocimiento de las cesantías y los intereses, quedaba a cargo de la entidad territorial, cuando no se realizara dicho traslado.”

(Subrayado fuera del texto)

La citada jurisprudencia sobre el régimen de cesantías de los docentes, con base en el régimen jurídico aplicable, permite a este despacho concluir que el FOMAG no sólo administra las cesantías correspondientes al sistema de retroactividad, sino también el sistema anualizado de cesantías, los cuates resultan aplicables a los docentes según su clasificación.

Con base en lo anteriormente expuesto, es necesario precisar la regla de realización de cesantías así:

Para los docentes a quienes aplique el sistema de retroactividad se ratifica la conclusión expuesta en el descriptor 1.21. del presente concepto, esto es, que la regla de realización establecida en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016 no aplica.

En este caso la realización del ingreso por este concepto tendrá lugar con ocasión del pago que se haga en el año gravable en que esto ocurra, situación que implica ubicar el ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de rentas exentas y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

Respecto de los docentes que tienen un sistema anualizado de cesantías, deberán reconocer cada año gravable el ingreso asociado y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T. (renta líquida cedular de las rentas de trabajo).

4.- En el contenido de los apartes de los oficios transcritos se observa que el primero oficio expuso el contenido de las normas legales y reglamentarias para concluir la aplicabilidad también aquellos saldos reconocidos de regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público; el segundo oficio realizó una precisión a lo explicado previamente dejando total claridad sobre la no aplicabilidad a regímenes especiales manejados a través de fondos de carácter público; a su vez, el tercer oficio adicionó la interpretación en lo que resultaba pertinente con el FOMAG a partir del contenido de la sentencia del Consejo de Estado que allí se cita.

Como se puede observar no se presenta ninguna inconsistencia en los diferentes oficios, habida cuenta que en todos ellos se ha mantenido la regla de aplicabilidad o inaplicabilidad dependiendo de la redacción utilizada para hacer referencia a la regla de realización establecida en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016.

5.- El consultante solicita analizar el caso de la Contraloría General de la República y menciona algunos aspectos de rendimientos financieros sobre cesantías pendientes de ser canceladas, que acuerdo con su criterio no son permitidos cuando la liquidación es con retroactividad, sin fundamentar tales afirmaciones en forma suficiente ni por que el supuesto que presenta da lugar a una inconformidad de la interpretación legal realizada. En otras palabras, no menciona en forma concreta porque los conceptos emitidos no resultan aplicables o porque debe darse aplicación al artículo 1.2.1.20.7 del Decreto Reglamentario 1625 de 2016 para el fondo de la CGR. Es oportuno destacar que, a partir de los supuestos expuestos, no se puede concluir que se cambia el régimen especial del Fondo de Bienestar Social de la CGR, ni que efectivamente se trata de la existencia de dos sistemas, con los cuales se pudiese señalar la aplicación o no del artículo del Decreto Reglamentario.

En estas circunstancias es la autoridad del Fondo de Bienestar del CGR quien debe resolver que normatividad y reglamentación particular es la que lo regula y la forma en que procede su aplicación a los casos específicos de sus funcionarios; en tanto, es competencia de los correspondientes funcionarios revisar los fundamentos de derecho especiales aplicables al Fondo de la CGR y dar trámite a las solicitudes de los interesados. Lo anterior, habida cuenta que desborda nuestras competencias indicarle a cada entidad en particular el régimen que debe aplicar o los procedimientos a seguir para efectuar la liquidación de sus cesantías. Tampoco es posible por medio de concepto de esta entidad cambiar el contenido de la reglamentación o dar permisos para incluir en las declaraciones de renta de determinados contribuyentes valores o ítems que den lugar a tratamientos preferenciales o sean constitutivos de beneficios tributarios. Adicionalmente, como se explicó en el punto 4. La mención de situaciones al interior de las entidades no afecta la interpretación dada a la reglamentación. En caso de irregularidades o inconsistencias en los procedimientos internos de cada entidad, que conlleve el desconocimiento de las normas legales, son otras las autoridades las llamadas a resolver las mismas mediante el ejercicio de las acciones legales correspondientes.

En los términos anteriores, se absuelve la consulta presentada y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo los iconos: "Normativa” - "técnica” y seleccionando los vínculos "doctrina” y "Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)