Oficio 33526 de 2018 DIAN

OFICIO 33526 DE 2018

(noviembre 19)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Tema. Procedimiento Tributario

Descriptores: Sanción de clausura del Establecimiento

Fuentes Formales: Estatuto Tributario art. 657

Sentencia C-733-03 de 26 de agosto de 2003

Sentencia No.C-063 de febrero 1 de 1994,

Sentencia 12854 de (5) de agosto de 2002

Ref.: Radicado 100063198 del 03/10/2018

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de ésta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, ámbito dentro del cual será atendida su solicitud.

El escrito de la referencia dirigido a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá fue remitido a esta dependencia por la Subdirección de Gestión de Asistencia al Cliente. Si bien al parecer se relaciona con un proceso que dicha Dirección Seccional se encuentra adelantando contra su representada, dada la identificación que hace del acto administrativo sancionatorio, las respuestas que se emitirán en los aspectos de competencia de esta dependencia, acorde con el Decreto antes citado. Estas respuestas serán presentadas en términos generales, en cuanto a las disposiciones tributarias que se mencionan. Lo anterior en tanto esta dependencia no puede interferir en los procesos en curso y menos se constituye en una instancia superior que pueda o deba dirimir el asunto.

Con la claridad anterior, se encuentra que plantea unas inconformidades relacionadas con la sanción de clausura del establecimiento las cuales, en opinión de este despacho, giran en torno al mismo asunto; en especial, en lo referente al sello de clausura que contiene la leyenda "cerrado por evasión", el cual afirma deberá ser aplicable cuando se evidencie una evasión real. Al respecto pregunta ¿cuál es el alcance del concepto "evasión "?

Continúa consultando si resulta ajustado a derecho y no vulnera los derechos fundamentales calificar a un contribuyente de "evasor", sólo porque la factura expedida no cumple los requisitos legales; si por este error formal y con esta sanción se estaría atentando contra su buen nombre y el de su empresa.

Para atender sus inquietudes, en cuanto a la obligación de facturar contenida en el Estatuto tributario y con el fin de reiterar la importancia de la misma, es oportuno recordar de manera sucinta que las altas Cortes han reconocido que su expedición, con el lleno de los requisitos formales, trasciende el aspecto meramente formal.

Así, la Corte Constitucional en Sentencia C-733 de 26 de agosto de 2003, al estudiar la demanda de inconstitucionalidad del artículo 771-2 del estatuto tributario que exige la factura como documento soporte para la procedencia de costos y gastos señaló en algunos apartes:

(...) “4. Importancia tributaria de la factura o documento equivalente.

(...)

Como lo ha reconocido esta Corporación, la expedición de la factura con los citados requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los requisitos exigidos resulta indispensable para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley. Así lo consideró la Corte en los siguientes términos:

"(...) resulta necesario recordar que dentro de un ordenamiento jurídico como el colombiano, fundado en el respeto de los principios de seguridad y certeza jurídicas, y deudor de una tradición legal que se sustenta en el respeto al derecho escrito, la prueba documental de ciertos actos jurídicos cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones; no puede decirse, entonces, so pena de hacer una generalización que riñe con la forma en que se ha estructurado nuestro sistema de derecho, que la referencia que hace la ley, en este caso la norma acusada, al cumplimiento de exigencias sobre la expedición de documentos jurídicamente relevantes en materia tributaria v.gr. la factura elaborada por el comerciante en desarrollo de sus operaciones-, constituye una alusión a simples requisitos de forma de los cuales no se puede desprender responsabilidad alguna. En esta materia no puede perderse de vista que la fijación de los requisitos a los que se debe ajustar la expedición de una factura, tiene una específica razón de ser dentro del funcionamiento de nuestro sistema tributario, pues dicho acto configura la base para la comprobación del cumplimiento de buena parte de los deberes, que como agentes de la administración en materia impositiva, son predicables de todos los comerciantes.

(...)

"No resulta desproporcionado, entonces, establecer que cuando se incumpla con estas exigencias, connaturales a la naturaleza propia de los comerciantes como sujetos dedicados profesionalmente al intercambio de bienes y servicios, el legislador exija con rigor el acatamiento de ciertos deberes y castigue su inobservancia, bien si se infringe la norma por primera vez o si se reitera en su inaplicación, estableciendo ciertas sanciones (v.gr. la clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad[16l). Lo que está en juego aquí, menester es reiterarlo, no es la simple verificación de un procedimiento administrativo que se propone junto a muchos otros "trámites" que se predican de los comerciantes, sino de la comprobación del cumplimiento cierto y veraz de obligaciones tributarias respecto de las cuales, la expedición de un documento como la factura, es la fuente de información, para el consumidor y para el Estado, de la actividad gravada, la cuantía del gravamen y el cobro del mismo, de forma tal, que su no entrega, o la no incorporación de toda la información exigida por la ley, se conviertan en hechos graves, análogos a la propia evasión".

Este pronunciamiento, que se refiere a los requisitos de la factura, es pertinente en el presente caso, pues se observa que el artículo 771-2 del citado estatuto establece que para la procedencia de costos en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, la factura debe cumplir con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 del Estatuto Tributario que son los requisitos cuy? incumplimiento hace procedente la sanción de clausura del establecimiento contenida en el artículo 657 ibídem, - adicional a aquellos en que se reincida, como se verá enseguida.

Dejando a salvo lo anterior, el Estatuto Tributario consagra unas consecuencias relativas al incumplimiento del deber de facturar bien sea, entre otros, por la no expedición o expedición con el incumplimiento de los requisitos que dicho documento debe contener.

En tal contexto, el artículo 657 contiene la sanción de clausura del establecimiento que se aplicará en los eventos allí especificados:

"ARTÍCULO 657. SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO.

<Artículo modificado por el artículo 290 de la Ley 1819 de 2016.> La Administración Tributaria podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio y, en general, del sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, mediante la imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda CERRADO POR EVASIÓN en los siguientes casos:

1. Por un término de tres (3) días, cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), o g) del artículo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en los literales a), h), o i) del citado artículo.

2. Por un término de tres (3) días, cuando se establezca que el contribuyente emplea sistemas electrónicos de los que se evidencie la supresión de ingresos y/o de ventas, lleva doble contabilidad, doble facturación o que una factura o documento equivalente, expedido por el contribuyente, no se encuentra registrado en la contabilidad ni en las declaraciones tributarias.

3. Por un término de treinta (30) días, cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del inventarío, o las mercancías recibidas en consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero vigente. En este evento, la sanción se aplicará en el mismo acto administrativo de decomiso y se hará efectiva dentro de los dos (2) días siguientes a la fecha de firmeza de este. La clausura se acompañará de la imposición de sellos oficiales que contengan la leyenda CERRADO POR EVASIÓN Y CONTRABANDO. Esta sanción no será aplicable al tercero tenedor de buena fe, siempre y cuando ello se pruebe.

(...)"

Esta disposición, si bien fue objeto de algunas modificaciones con la Ley 1819 de 2016, conserva en esencia el contenido incluido en leyes anteriores.

Con respecto a las inquietudes presentadas por el consultante, en particular que la expresión "cerrado por evasión" atenta contra su buen nombre y el de su empresa, por "calificar a un contribuyente de evasor únicamente por que la factura expedida no cumple absolutamente con la totalidad de los requerimientos indicados en el Estatuto Tributario”, pues éste es un incumplimiento a su juicio formal que no lo configura como evasor y no estaría ajustado a derecho; se hace necesario señalar:

La Sala Plena de la Corte Constitucional se ocupó del tema al decidir la demanda en contra de la expresión "cerrado por evasión" contenida en el artículo 657 vigente para entonces, mediante la Sentencia C-506-02 de 3 de julio de 2002, Magistrado Ponente Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra, al declararla exequible consideró en algunos apartes:

“(...)

HONRA-Concepto/HONOR-Concepto

Aunque honra y honor sean corrientemente considerados como sinónimos, existe una diferencia de uso entre ellos. El honor se refiere a la conciencia del propio valor, independiente de la opinión ajena; en cambio la honra o reputación es externa, llega desde afuera, como ponderación o criterio que los demás tienen de uno, con independencia de que realmente se tenga o no honor, uno es el concepto interno -el sentimiento interno del honor-, y otro el concepto objetivo externo que se tiene de nosotros -honra-.

ESTABLECIMIENTO CERRADO POR EVASION/LIBERTAD DE EMPRESA Se trata de una sanción consistente en el anuncio cerrado por evasión, expuesto en el domicilio de una persona a la que se le ha comprobado debidamente su fraude a la administración de impuestos. La persona objeto de tal medida no ha hecho sino sufrir las naturales consecuencias de una conducta que le es imputable. La libertad de empresa es un derecho que al mismo tiempo exige obligaciones por parte de su titular.

(...)

2 - TEMA JURIDICO OBJETO DE ESTUDIO.

Se encuentra a estudio el examen de constitucionalidad de la expresión cerrado por evasión, contenida en la norma que demandara en acción de inconstitucionalidad el ciudadano (...)

La pregunta que surge en el caso a estudio es la siguiente: "se violan los derechos al buen nombre -intimidad-, a la honra y a la libertad de empresa con la colocación de un aviso que diga cerrado por evasión en el domicilio comercial de un contribuyente, persona natural o jurídica, que haya sido sancionado -debidamente- por infringir las normas tributarias?

(...)

4. CONFRONTACION DE LA NORMA ACUSADA CON LA CONSTITUCION.

Como se anotó en los antecedentes de esta demanda, se acusa la expresión cerrado por evasión, contenida en la disposición que hace referencia a las sanciones resultantes del incumplimiento de los deberes tributarios. La sanción se aplica en consecuencia como resultado de los siguientes eventos, los cuales se exponen en orden lógico:

(...)

- Se pregunta entonces en este punto la Corte si dicho aviso, colocado en las condiciones v exigencias aquí señaladas, viola los derechos al buen nombre, a la honra y a la libertad de empresa de la persona?

La respuesta de la Corporación es negativa, esto es, dicho aviso no vulnera tales derechos, como bien lo anota la vista fiscal, motivo por el cual la norma acusada será declarada exequible en la parte resolutiva de esta sentencia.

La Corte procederá a justificar la razonabilidad de su decisión. Para ello es preciso antes analizar los alcances de los derechos al buen nombre y a la honra, primero, y luego lo relativo a la libertad de empresa, como se realiza a continuación.

5. - LOS DERECHOS AL BUEN NOMBRE Y A LA HONRA.

Aunque honra y honor sean corrientemente considerados como sinónimos, existe una diferencia de uso entre ellos. El honor se refiere a la conciencia del propio valor, independiente de la opinión ajena; en cambio la honra o reputación es externa, llega desde afuera, como ponderación o criterio que los demás tienen de uno, con independencia de que realmente se tenga o no honor; uno es el concepto interno -el sentimiento interno del honor-, y otro el concepto objetivo externo que se tiene de nosotros -honra-.

En el pleno ejercicio del desarrollo de la personalidad, cada individuo puede forjarse su identidad y nadie más que él es responsable de su buen nombre. La honra, como la fama, es una valoración externa de la manera como cada persona proyecta su imagen. Las actuaciones buenas o malas, son el termómetro positivo o negativo que se irradia para que la comunidad se forme un criterio objetivo respecto de la honorabilidad de cada ser. Por ello así como las buenas acciones acrecientan la honra, las malas decrecen su valoración y cada quien en particular es responsable de sus actuaciones (1).

(...)

 6.- LA LIBERTAD DE EMPRESA.

(...)

Así las cosas, es posible afirmar que la libertad de empresa es un derecho que al mismo tiempo exige obligaciones por parte de su titular.

7 - APLICACION DE ESTAS NOCIONES AL CASO CONCRETO.

--En primer lugar, observa la Corte que tanto el buen nombre como la honra hacen alusión a un mismo fenómeno: la reputación exterior sobre una persona.

Fenómenos contrarios, como la subestimación o sobreestimación de la persona no sólo afectan los derechos fundamentales individuales sino que también pueden distorsionar la empresa y afectar por ese camino el derecho a la libre concurrencia.

Como dice el adagio popular, las personas cosechan lo que siembran.

En este caso se trata de una sanción consistente en el anuncio cerrado por evasión, expuesto en el domicilio de una persona a la que se le ha comprobado debidamente su fraude a la administración de impuestos.

La persona objeto de una tal medida no ha hecho sino sufrir las naturales consecuencias de una conducta que le es imputable.

Por eso, si el contribuyente es un comerciante por ejemplo, el menor volumen de sus ventas no proviene del anuncio que nos ocupa sino de la presunta conducta irregular.

El actor por una errónea interpretación de la causalidad, como lo señaló en su oportunidad el Ministerio Público, pensó que el origen último de su situación era el aviso y no su conducta. Se equivoca el demandante. Por ello la Corte estima que la norma es exequible.

Toda persona debe cumplir sus obligaciones o afrontar las consecuencias de su conducta omisiva.

Es lo que hace la norma bajo examen, por lo cual la Corte la encuentra conforme a derecho, (subrayado fuera de texto)

(...)"

Ante la claridad del anterior análisis, y la consecuente declaratoria de exequibilidad del texto "cerrado por evasión" que contiene el sello con el que se impone la sanción de clausura del establecimiento, es claro entonces que es la propia conducta omisiva del contribuyente la que da lugar a tal sanción, pues en palabras de la Corte “La persona objeto de tal medida no ha hecho sino sufrir las naturales consecuencias de una conducta que le es imputable”.

Lo anterior, sin embargo, debe conjugarse con el desarrollo del debido proceso, donde se garanticen los derechos del obligado y se evalúe cada circunstancia, pues es claro que como bien lo precisó el Consejo de Estado Sección Cuarta Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ Radicación número:(12854) de cinco (5) de agosto de dos mil dos (2002) que:

"(...) El Fisco tiene la posibilidad de imponer a los particulares la realización de una serie de deberes que faciliten su gestión y la verificación del pago de los tributos, como obligación constitucional de todos los ciudadanos. Entre estos deberes formales se encuentra el de expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en la ley, que de incumplirse genera una infracción fiscal.

El incumplimiento del deber de facturar constituye una infracción en la que basta que la Administración pruebe la falta, pues esta omisión permite suponer una conducta indebida o negligente por parte del obligado, a quien le corresponderá demostrar que no existió mala fe en su conducta, o probar la imposibilidad material para su cumplimiento por fuerza mayor o caso fortuito.

Lo anterior no implica de ninguna manera, que se exima a la Administración de realizar alguna gestión para acreditar el incumplimiento; al contrario, la ley ha dispuesto un procedimiento detallado que debe cumplir el fisco para verificar la omisión en el deber de facturar con requisitos, el artículo 653 del Estatuto Tributario dispone (...)

Así mismo deben seguirse el procedimiento que consagra el artículo 657 del Estatuto Tributario antes de imponerla sanción, es decir, el traslado de cargos al infractor por el término de diez (10) días para responder.

El cumplimiento de este trámite por parte del fisco, garantiza el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa, a la vez que permite sancionar conductas por incumplir los deberes que facilitan el adecuado control de la evasión tributaria. (...)"

Continúa la sentencia expresando que la norma autorizaba a la administración tributaria para que en determinados eventos y, previa evaluación, se abstuviera de cerrar el establecimiento imponiendo en su lugar una sanción pecuniaria.

Esta posibilidad fue modificada con el artículo 290 de la Ley 1819 de 2016; sin embargo incluyó la opción de evitar el cierre del establecimiento sufragando una multa:

"Artículo 657 SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO.

(...)

PARÁGRAFO 6o. En todos los casos, si el contribuyente objeto de esta sanción se acoge y paga la siguiente multa, la Administración Tributaria se abstendrá de decretarla clausura del establecimiento, así:

Para efectos de lo dispuesto en el numeral 1, una sanción pecuniaria equivalente al diez por ciento (10%) de los ingresos operacionales obtenidos en el mes anterior a la fecha en que incurrió en el hecho sancionable.

Para efectos de lo dispuesto en el numeral 2, una sanción pecuniaria equivalente al veinte por ciento (20%) de los ingresos operacionales obtenidos en el mes anterior a la fecha en que incurrió en el hecho sancionable.

Para efectos de lo dispuesto en los numerales 3 y 4, una sanción pecuniaria equivalente al treinta por ciento (30%) de los ingresos operacionales obtenidos en el mes anterior a la fecha en que incurrió en el hecho sancionable.”

De lo expuesto se concluye que no puede afirmarse que el ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración tributaria, con el cumplimiento del debido procedimiento que garantice los derechos del investigado, per se conlleve la destrucción de la honra y reputación. Pues el cierre del establecimiento o la imposición de cualquier otra sanción no son más que el reflejo de las acciones u omisiones de los contribuyentes y obligados, porque como bien lo dijo la Corte en la sentencia a que se ha hecho referencia "...así como las buenas acciones acrecientan la honra, las malas decrecen su valoración y cada quien en particular es responsable de sus actuaciones."

Finalmente corresponderá en cada caso al operador jurídico adelantar el debido proceso y hacer las respectivas evaluaciones tácticas y jurídicas de cada caso particular, así como al obligado, sobre quien se adelanta el procedimiento aportar todas las pruebas y argumentación que permitan tomar una decisión ajustada a derecho. Se reitera que no compete a esta oficina tal evaluación y determinación particular.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica