Oficio 26618 de 2019 DIAN

OFICIO 26618 DE 2019

(octubre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 030396 del 04/09/2019

Tema Contribución Especial

Descriptores          CONTRIBUCION ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA

Fuentes formales Ley 418 de 1997.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Previo al estudio de la consulta es preciso señalar que no compete a esta dependencia conceptuar sobre los procedimientos específicos a seguir, o las actuaciones concretas por adelantar con ocasión de actos de contribuyentes o actuaciones administrativas de funcionarios, tampoco corresponde definir, desatar, dirimir, investigar o juzgar las actuaciones de los mismos frente a las administraciones de las entidades del orden nacional o territorial, considerando que le corresponde absolver consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias, aduaneras y cambiarias, de carácter nacional.

En la consulta en referencia se solicita pronunciamiento de este Despacho, con el fin de resolver la siguiente pregunta:

"(...) una empresa de servicios públicos mixta, la cual tiene dentro de su objeto la prestación del servicio de energía eléctrica, y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, así como la prestación de servicios conexos o relacionados con la actividad de servicios públicos, es agente retenedor de la contribución a que se refiere el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, prorrogado por el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006 y convertido en legislación permanente mediante el parágrafo del artículo 8o de la Ley 1738 de 2014?”

Para empezar,-se precisa que la contribución especial de obra pública, de que trata la Ley 418 de 1997 fue prorrogada, modificada y adicionada por las leyes 548 de 1999, 782 de 2002, 1106 de 2006; 1421 de 2001, y 1738 de 2014.

La norma objeto de estudio -artículo 120 de la Ley 418 de 1997- expone:

"ARTÍCULO 120. Artículo modificado por el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006. Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o efe la respectiva adición.

Las concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales pagarán con destino a los fondos de segundad y convivencia de la entidad contratante una contribución del 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión.

Esta contribución sólo se aplicará a las concesiones que se otorguen o suscriban a partir de la fecha de vigencia de la presente ley”. (Negritas fuera de texto).

El precepto legal en mención fue objeto de control constitucional expuesto en la sentencia C- 930 de 2007, proferida por la Corte Constitucional, dentro de la cual el tribunal advirtió que:

"(...) Así pues, la lectura del precepto demandado permite establecer que el hecho generador es la celebración o adición de contratos de obra pública, así como el otorgamiento o celebración de concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puestos aéreos, marítimos o fluviales; que el sujeto activo es la Nación, Departamento o Municipio, “según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante”; que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que suscriba contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebre contratos de adición al valor de los existentes; que la base gravable es el valor del respectivo contrato o adición, o "el valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión", que la tarifa es el 5% en el caso de los contratos de obra pública o de las respectivas adiciones (...) " (Negritas fuera de texto).

Precisando la Corte en posterior pronunciamiento, dentro del cual ejerció de nuevo control constitucional sobre la misma contribución -sentencia C-1153 de 2008- que:

“(…) el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales"; y la norma acusada afirma que “(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público" deberán pagarla contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público", caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir “contratos de obra pública” con "entidades de derecho público" o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria." (Negritas fuera de texto).

Así, resulta claro que los contratos de obra pública generadores del tributo son los estipulados en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, norma que expone:

"ARTÍCULO 32. DE LOS CONTRATOS ESTATALES. Son contratos estatales todos los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen a continuación: (...)

1. Contrato de Obra.

Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago (...)”

De esta manera, tos contratos de obra pueden comprender “la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago”, lo que implica que su objeto debe verse como una unidad que propende por el interés general y dependerá de cada contrato de obra pública la determinación específica de las actividades que lo integran.

En este mismo sentido ha explicado el Consejo de Estado:

"(...) Así, es pertinente anotar que en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 se definió el contrato de obra como aquel que celebran las entidades estatales (art. 2o ibídem) para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago. Sobre este último elemento, interesa destacar que existen diferentes modalidades de pago del valor del contrato de obra: a precio global, a precios unitarios, por administración delegada reembolso de gastos y pago de honorarios y el otorgamiento de concesiones, sistemas de pago que señalaba el artículo 82 del Decreto 222 de 1983. Si bien estas modalidades no fueron previstas de manera expresa por la Ley 80 de 1993, no es óbice para que continúen constituyendo formas de pago en los contratos celebrados por la administración, en tanto en las condiciones generales de la contratación debe esta precisar las condiciones de costo, las obras o servicios necesarios para la ejecución del objeto del contrato" (Sección Tercera. Sentencia del 31 de agosto de 2011. Consejera ponente: Ruth Stella Correa Palacio. Radicado: 18080).

Sobre esta norma, este despacho ha explicado en previas oportunidades, específicamente en el oficio No.023510 del 28 de agosto de 2018, lo siguiente: “(...) que las entidades públicas en la celebración de contratos de obra pueden establecer diferentes formas y valores de pago, algunas de la cuales incluyen todas las labores relacionadas con la obra, dentro de las cuales está el suministro de bienes y servicios como en el caso del método de precio global o el de llave en mano. Sin que ello implique que en las demás formas de pago estas actividades no puedan ser parte de las obligaciones del contratista, simplemente que en estos casos desde el inicio el pago se hará por la totalidad de la obra contratada”.

Aunado a ello, respecto a los elementos objetivo y subjetivo de la contribución, debe tenerse en cuenta que el primero de ellos, hace referencia a que se trate en efecto de un contrato de obra pública o concesión de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales; y el segundo, está relacionado con que el contratante sea una entidad pública.

Así las cosas, en el oficio No.066402 de 2014, este despacho explicó que la contribución especial de obra pública, aplica a las empresas de servicios públicos domiciliarios concluyó que:

"Desde el punto de vista de la estructura del Estado, las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, ya sean constituidas como sociedades por acciones o como empresas industriales y comerciales del Estado, son "entidades públicas” pertenecientes al nivel descentralizado por servicios de la rama ejecutiva.

El hecho de que tales entidades se encuentren sometidas a un régimen especial de derecho privado no les hace perder esa calidad. Las leyes especiales que regulan su actividad tampoco las abstraen de los deberes u obligaciones tributarias que el legislador ha impuesto al conjunto de entidades estatales (...).

En este mismo sentido, explicó el Consejo de Estado en sentencia de la Sección Cuarta, del 22 de febrero de 2018 (Rad. 22536), que:

"el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública se compone de un elemento material, en tanto requiere la suscripción de un contrato de obra, definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y, un elemento subjetivo, esto es, que sea celebrado por una entidad de derecho público, a cuyo efecto se indica que el hecho de que la entidad pública se encuentre sometida al Estatuto General de Contratación o a un régimen especial, no es un factor determinante para establecer si se genera la contribución especial”.

Por consiguiente, las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, ya sean constituidas como sociedades por acciones o como empresas industriales y comerciales del Estado que ostente la calidad de públicas, son agentes retenedores de la contribución a que se refiere el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, prorrogado por el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006 y convertido en legislación permanente mediante el parágrafo del artículo 8o de la Ley 1738 de 2014, respecto de los contratos de obra pública y concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, que causan el precitado tributo.

De otro lado, frente a las sentencias de nulidad y restablecimiento del derecho proferidas por el Consejo de Estado, frente a las demandas instauradas por ECOPETROL, acerca de la causación de la contribución de obra pública objeto de estudio, este despacho considera que se trata de un caso específico, dentro del cual el Tribunal explicó que el tratamiento diferencial sobre ellas se caracteriza, por el desarrollo de contratos de exploración y explotación de los recursos naturales de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, explicando;

"Ahora bien, frente a los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, prevé (...) De acuerdo con la norma trascrita, la celebración de este tipo de contratos se rige por la legislación especial aplicable (derecho privado), y las entidades encargadas de la explotación, exploración y comercialización de los recursos naturales están facultadas para expedir su reglamento interno y regular toda la actividad contractual y no sólo los contratos de exploración, explotación, o comercialización. (...) [E]n el caso, se observa que los contratos celebrados por ECOPETROL S.A. en el año 2008, objeto de los actos demandados, corresponden a obras de construcción, reparación, mantenimiento, instalación y adecuación de pozos, plantas y estaciones de Ecopetrol”. La Sala advierte que la ejecución de dichos contratos se encuentra directamente ligada a la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables (hidrocarburos) que adelanta ECOPETROL en desarrollo de su objeto social, circunstancia que los ubica dentro de los señalados en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, razón por la cual su celebración y suscripción no genera la contribución de obra pública. En efecto, nótese que los contratos en cuestión atañen a la recuperación ambiental de pozos, la construcción y adecuación de líneas eléctricas v alumbrado, obras civiles en las estaciones, plantas y muelles, el mantenimiento de instalaciones, tanques, tuberías y ductos, esto es, no son ajenos a las actividades de exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos, sino que hacen parte integral y necesaria de las mismas, por lo cual la DIAN no podía escindirlos de las mencionadas actividades para efectos de cobrar la contribución de obra pública”. (Consejo de Estado, sentencia de la Sección Cuarta, 22 de febrero de 2018. Rad. 22536).

De lo anterior se evidencia, que se trata de un caso específico (con características particulares y concretas) que versa sobre contratos que atañen a la recuperación ambiental de pozos, la construcción y adecuación de líneas eléctricas y alumbrado, obras civiles en las estaciones, plantas y muelles, el mantenimiento de instalaciones, tanques, tuberías y ductos, esto es, hacen parte integral y necesaria de la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables (hidrocarburos).

De modo que, la no generación del tributo para el caso, atiende a las particulares características de los contratos celebrados, los cuales, obedecen a situaciones puntuales, únicas y que, en razón al estudio efectuado por el Tribunal de cierre de lo contencioso administrativo, se evidencian como actividades directamente relacionadas con el desarrollo del objeto social que adelanta ECOPETROL y por ello, el Consejo de Estado las aparta del concepto de contrato de obra pública.

Por ende, no es posible para el intérprete convertir la excepción en la regia aplicable, y mucho menos otorgar los efectos de una decisión ínter partes a otro tipo de situaciones que no ostentan las mismas características.

En consecuencia, este despacho reitera que todo contrato de obra pública celebrado por entidad pública, causa la contribución especial de obra pública; tributo que es exigible a las empresas de servicios públicos domiciliarios que ostenten la calidad de estatales.

De igual manera, se precisa que deberá en cada caso concreto valorarse la categoría del contrato celebrado, entre tanto, la contribución recae sobre los contratos de obra pública definido en el estatuto de contratación y cuyo elemento subjetivo, se refiere a la calidad pública de la entidad contratante.

En los anteriores términos se responde su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos “Normatividad” - “Técnica" y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica