Oficio 901245 de 2021 DIAN

OFICIO 901245 DE 2021

(febrero 17)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

OFICIO 901245 - int 043 DE 2021 FEBRERO 17

Descriptores	Declaraciones Tributarias que Se Tienen por no Presentadas Firma de Revisor Fiscal en Declaraciones Tributarias
Fuentes Formales	CÓDIGO DE COMERCIO ART 189

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la reconsideración del Oficio N° 905497 del 1° de octubre de 2020, a partir de unos argumentos que se resumen de la siguiente manera:

1. En Sentencia del 22 de septiembre de 2004, Radicación N° 11001-03-27-000-2002-0117-01(13632), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA, declaró la nulidad del Concepto DIAN N° 027112 del 7 de mayo de 2002 en el cual se concluyó que “Se tienen por no presentadas las declaraciones tributarias suscritas por el Revisor Fiscal cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil en la fecha de presentación de la declaración” (subrayado fuera de texto).

Al respecto, la mencionada Corporación explicó, entre otras cosas, que “la formalidad de registrar en la Cámara de Comercio la designación del revisor fiscal, tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros, pero de manera alguna implica que su omisión afecte la existencia y validez del mismo” (subrayado fuera de texto).

Asimismo, agregó que “Para el caso de las declaraciones tributarias la calidad de revisor fiscal debe tenerse debidamente probada mediante la copia pertinente de su designación antes de la suscripción del denuncio fiscal, pues ésta implica la asunción del cargo y en consecuencia la obligación del cumplimiento de todos los deberes legales, entre ellos el de firmar las declaraciones” (subrayado fuera de texto).

2. En diferentes pronunciamientos, como son el Concepto N° 068199 de 2005 y los Oficios N° 073048 de 2006 y N° 021046 de 2017, esta Entidad ha reconocido que “para efectos de lo previsto en el artículo 580 del Estatuto Tributario lo determinante es que el Revisor Fiscal se encuentre nombrado o designado, mas no inscrito en el registro mercantil” (subrayado fuera de texto).

3. Es necesario garantizar “certidumbre jurídica, confianza, previsibilidad y consistencia” en los pronunciamientos de la Entidad.

Por su parte, en el Oficio N° 905497 de 2020, objeto de disenso, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina manifestó:

“Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta: '¿Si la persona que aparece inscrita en Cámara de Comercio como representante legal de una sociedad, presenta una declaración tributaria, dicha declaración debe tenerse como no presentada en razón a que, a la fecha de presentación se encontraba nombrado por Asamblea un representante legal distinto, pero éste último no se encontraba debidamente inscrito en Cámara de Comercio?'.

(...)

La consideración jurídica número 11 de la Sentencia C-621 de 2003 señala, entre otras cosas, que:

'(...) la falta de publicidad de la causa que da origen a la terminación de la representación legal o de la revisoría fiscal, hace inoponible el acto o hecho frente a terceros, ante quienes el representante legal o revisor fiscal que figure registrado como tal continuará respondiendo para todos los efectos legales.

Los anteriores condicionamientos hacen que la permanencia en el registro mercantil de la inscripción del nombre de quien venía ejerciendo la representación legal o la revisoría fiscal de la sociedad se mantenga una vez producida la causa de su desvinculación, como una forma de garantía a los intereses de terceros y por razones de seguridad jurídica. Empero, pasado el término de treinta días, y mediando comunicación del interesado sobre el hecho de su desvinculación, dicha inscripción adquiere un carácter meramente formal. (...)'

La Corte Constitucional fundamentó su decisión, entre otras razones, en el hecho que 'el registro del nombramiento de representante legal o revisor fiscal tiene un carácter no simplemente declarativo, sino también constitutivo, en cuanto los efectos jurídicos de la designación no se producen ante terceros sino con la inscripción en la Cámara de Comercio (...)'.

(....)

Por lo anterior, este Despacho considera que se deben tener en cuenta las anteriores disposiciones para efectos de determinar si las declaraciones se entienden por no presentadas en los términos del artículo 580 del Estatuto Tributario.

(....)” (subrayado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de esta Dirección son las siguientes:

El principal argumento del peticionario radica en la necesidad de atender lo resuelto por el Consejo de Estado en la Sentencia del 22 de septiembre de 2004, Radicación N° 11001-03-27-000-2002-0117-01(13632), en la cual se fijó el alcance del artículo 164 del Código de Comercio en relación con la firma de las declaraciones tributarias por parte del revisor fiscal.

Sin embargo, esta Dirección encuentra que, en lo que se refiere tanto a la firma de los revisores fiscales como de los representantes legales de las sociedades en el contexto indicado, debe atenderse lo expuesto por la Corte Constitucional en las Sentencias C-621 de 2003, M.P. Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA y T-974 de 2003, M.P. Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL, teniendo en cuenta lo siguiente:

1. A la luz de la Constitución Política, en la Sentencia C-621 de 2003 la Corte Constitucional ya había definido el alcance de los artículos 164 y 442 del Código de Comercio.

Habiéndose demandado los artículos 164 y 442 ibídem, por considerarse contrarios a los artículos 6, 13 y 26 de la Constitución Política, la Corte Constitucional manifestó:

“C. Naturaleza Jurídica del Registro Mercantil.

3. (...)

(...)

(...) a pesar de que los efectos del registro de manera general son simplemente declarativos, la doctrina se ha percatado de que en ocasiones la inscripción obra como condición sine qua non para la producción de los efectos jurídicos del acto inscrito, es decir como condición de su eficacia jurídica. En este caso las inscripciones han sido llamadas 'constitutivas'. (...)

D. Alcance jurídico de las normas demandadas.

1. (...)

(...) estas disposiciones prescriben lo siguiente:

a. Que las personas 'inscritas en la cámara de comercio del domicilio social como representantes de una sociedad, así como sus revisores fiscales, conservarán tal carácter para todos los efectos legales, mientras no se cancele dicha inscripción'. (Artículo 164, aplicable a todo tipo de sociedades)

b. Que la cancelación de la inscripción de un nombramiento en estos cargos sólo se produce 'mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección'. (Artículo 164, aplicable a todo tipo de sociedades)

c. Que las personas inscritas como gerentes principales o suplentes se consideran los representantes legales de la sociedad anónima y que conservan esa calidad mientras no se cancele la inscripción. (Artículo 442, relativo a las sociedades anónimas)

d. Que esta inscripción sólo se entiende cancelada 'mediante el registro de un nuevo nombramiento '. (Artículo 442)

Como puede verse, el alcance normativo de las anteriores disposiciones consiste en establecer que la designación de representantes legales y revisores fiscales sólo produce efectos jurídicos cuando ha sido inscrita en el registro mercantil. Ahora bien, cuando por cualquier causa (renuncia, remoción, muerte, etc.), la persona cuyo nombre aparece inscrito deja de ocupar cargo, el sólo registro de este hecho no es suficiente para que cesen sus obligaciones y responsabilidades como tal, pues lo que determina esta cesación no es el registro de la renuncia, remoción, muerte, incapacidad o cualquier otra circunstancia que ponga fin al ejercicio de sus funciones, sino la inscripción cómo representante legal o revisor fiscal de la persona llamada a reemplazarlo.

(...)

Lo anterior hace que en virtud de lo dispuesto por las normas acusadas pueda decirse que el registro del nombramiento de representante legal o revisor fiscal tiene un carácter no simplemente declarativo, sino también constitutivo, en cuanto los efectos jurídicos de la designación no se producen ante terceros sino con la inscripción en la Cámara de Comercio, y en ocasiones posiblemente esos efectos jurídicos tampoco podrán ser oponibles a los asociados o la misma sociedad.

Por último, los alcances de las normas acusadas, especialmente de la expresión 'para todos los efectos legales', hacen que el representante legal y el revisor fiscal sigan considerándose como tales en todo sentido. Es decir en cuanto al cumplimiento de las obligaciones y funciones inherentes al cargo, como a la responsabilidad personal por el incumplimiento o extralimitación en las mismas.

(...)

E. Funciones y responsabilidades que competen a los representantes legales y revisores fiscales, mientras no se cancele la inscripción de su nombramiento mediante el registro de uno nuevo.

6. (...)

(...)

Destaca la Corte que las funciones y responsabilidades de los representantes legales y revisores fiscales que figuran inscritos en el registro mercantil se mantienen indefinidamente en el tiempo, hasta tanto no se registre un nuevo nombramiento, incluso si fueron elegidos para un período determinado. Y que la ley no establece un plazo dentro del cual, una vez se produce su renuncia, destitución, o cesación en el cargo por cualquier circunstancia, la sociedad deba producir una nueva designación y registrarla. De esta manera, la cesación de las aludidas funciones y responsabilidades está sujeta a una condición futura e incierta que es la realización de la referida designación y su posterior registro, actos jurídicos que no dependen de la voluntad de los que figuran inscritos, sino de otros órganos sociales que no tienen señalado un plazo para llevarlos a cabo.

(...)

F. Los intereses y derechos implicados en la norma demandada.

7. (...) la finalidad que persiguen las disposiciones acusadas es asegurar que en todo momento las sociedades comerciales tengan un representante legal y, cuando la ley o el contrato social lo exigen, un revisor fiscal. Lo anterior a fin de garantizar los derechos e intereses de terceros que pueden verse afectados por la falta de estos órganos sociales (...). También, las normas acusadas protegen a la propia sociedad y los socios pues a una y a otros les asiste un interés en cuanto a que la sociedad no carezca de representación o de órgano de control.

(...)

8. Todo lo anterior pone de presente la razón por la cual la ley comercial se preocupa en impedir que las sociedades mercantiles queden sin un representante legal públicamente conocido, respecto de quien todos los terceros tengan la certeza de que al actuar en el mundo jurídico compromete a la persona jurídica como tal, y a través de quien puedan demandarla judicialmente. Los mismos socios y la sociedad tienen este interés en que la sociedad pueda actuar jurídicamente. Incluso existe un interés concreto en cabeza del Estado en la materia.

Cosa similar ocurre con la función que cumplen los revisores fiscales. La Corte ha destacado que 'la revisoría fiscal participa en el cumplimiento de las funciones y fines del Estado, razón por la cual se le impone el ejercicio de una labor eficaz, permanente, integral, independiente, oportuna y objetiva.' Sus funciones no tienen por objeto exclusivo proteger a los socios y garantizar que se cumplan las normas legales y estatutarias relativas a la administración de la sociedad y de sus bienes y al asiento de la contabilidad, sino que también persiguen la protección de los intereses de terceros, así como ser un instrumento para que el Estado ejerza la inspección y vigilancia de aquellas sociedades a quienes legalmente se les impone el tener un revisor fiscal, en desarrollo de lo dispuesto por el numeral 24 del artículo 189 de la Constitución Política. (...).

(...)

No es pues necesario continuar ilustrando las razones por las cuales es menester que la ley asegure la permanencia de la representación legal de la sociedad y de su revisoría fiscal. La Corte encuentra que la finalidad que persiguen las normas acusadas es constitucionalmente válida, pues consiste en proteger intereses legítimos que encuentran garantía en las normas superiores, como lo son la función social de la empresa, el derecho de acceso a la justicia, la protección de los derechos adquiridos conforme a las leyes, la seguridad jurídica, etc.

9. Sin embargo, es preciso examinar la fórmula ideada por el legislador para alcanzar las finalidades señaladas, fórmula que consiste en disponer la indefinida permanencia de los representantes legales y revisores fiscales de la sociedad inscritos en el registro mercantil, hasta que se inscriba un nuevo nombramiento. Esta fórmula legal, no precisa límites temporales o materiales a la responsabilidad que los representantes o revisores tienen que asumir mientras no se registre un nuevo nombramiento.

(...)

Las normas acusadas, si bien no imponen directamente el asumir indefinidamente en el tiempo las obligaciones y responsabilidades inherentes a los cargos de representante legal y revisor fiscal, y el aparecer ante el público como tales, si permiten o toleran esta situación (.).

10. (...)

Así, las normas acusadas no pueden ser entendidas en el sentido de que permiten la situación de permanencia obligada e indefinida en el cargo y de asunción ilimitada de responsabilidades, pues esta lectura resulta contraria a la Constitución, dado que tolera una restricción desproporcionada de los derechos de quienes los vienen ocupando. (...)

11. Por todo lo anterior la Corte concluye que las normas demandadas no pueden ser consideradas constitucionales, sino bajo el entendido de que la responsabilidad que endilgan a los representantes legales y revisores fiscales salientes de sus cargos, mientras se registra un nuevo nombramiento, no puede carecer de límites temporales y materiales. Dichos límites temporales y materiales implican que: (...) (iii) Si los estatutos sociales no prevén expresamente un término dentro del cual debe proveerse el reemplazo del representante legal o del revisor fiscal saliente, los órganos sociales encargados de hacer el nombramiento deberán producirlo dentro del plazo de treinta días, contados a partir del momento de la renuncia, remoción, incapacidad, muerte, finalización del término estipulado, o cualquier otra circunstancia que ponga fin al ejercicio del cargo. Durante este lapso la persona que lo viene desempeñando continuará ejerciéndolo con la plenitud de las responsabilidades y derechos inherentes a él. (...) (v) Si vencido el término de treinta días y mediando la comunicación del interesado a la Cámara de Comercio sobre la causa de su retiro no se produce y registra el nuevo nombramiento de quien reemplazará al representante legal o al revisor fiscal saliente, este seguirá figurando en el registro mercantil en calidad de tal, pero únicamente para efectos procesales, judiciales o administrativos, sin perjuicio de las acciones que pueda interponer en contra de la sociedad por los perjuicios que esta situación pueda irrogarle. (.)

Los anteriores condicionamientos hacen que la permanencia en el registro mercantil de la inscripción del nombre de quien venía ejerciendo la representación legal o la revisoría fiscal de la sociedad se mantenga una vez producida la causa de su desvinculación, como una forma de garantía a los intereses de terceros y por razones de seguridad jurídica. Empero, pasado el término de treinta días, y mediando comunicación del interesado sobre el hecho de su desvinculación, dicha inscripción adquiere un carácter meramente formal.” (subrayado fuera de texto).

A la par, resulta apropiado recordar que la referida Corporación, siendo el máximo órgano de la jurisdicción constitucional, es la llamada a salvaguardar la supremacía e integridad de la Constitución Política (cfr. Auto 095 de 2009, M.P. Dr. HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO, y Sentencia SU354 de 2017, M.P. IVÁN HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO).

2. A diferencia de lo planteado por el Consejo de Estado, para la Corte Constitucional el registro del nombramiento del representante legal o revisor fiscal es de carácter tanto constitutivo como declarativo, según concurran determinadas circunstancias.

En la referida Sentencia del Consejo de Estado - 22 de septiembre de 2004 - se declaró la nulidad del Concepto DIAN N° 027112 de 2002, en el cual - es de reiterar - se concluyó en su momento que se debían tener por no presentadas las declaraciones tributarias suscritas por el revisor fiscal cuyo nombramiento no se encontrara inscrito en el registro mercantil en la fecha de presentación de las mismas.

Para el caso, el Consejo de Estado se fundamentó, entre otras cosas, en la Sentencia T-974 de 2003 de la Corte Constitucional, M.P. RODRIGO ESCOBAR GIL, de la cual se extrajo lo siguiente:

“28. (...) así como la calidad de comerciante se sujetó a un criterio objetivo (...) la calidad de representante, administrador o revisor fiscal se aferró a la realidad de una vinculación jurídica.

Por consiguiente, independientemente de la existencia de una presunción de hecho que supone a la persona inscrita en el registro mercantil como (.) representante, administrador o revisor fiscal de una sociedad (artículos 164 y 442 del C.Co), en la actualidad, se admiten pruebas en contrario que tiendan a desvirtuar dicha calidad.

Por ello, es posible concluir que la calidad de representante, administrador o revisor fiscal no depende del registro, sino de la efectiva posibilidad de realizar actos de representación, administración o revisión fiscal. (...)” (subrayado fuera de texto).

No obstante, en la citada Sentencia T-974 la Corte también explicó lo siguiente:

“3.5.2. Del registro mercantil.

19. (...)

(...) se reconocen tres finalidades básicas en el ordenamiento jurídico para el registro mercantil, a saber:

(...) (iii) Es una herramienta para la producción de consecuencias en el campo probatorio, por ejemplo,

(...) (c) el artículo 117, señala que la existencia y representación legal de una sociedad se prueba con el certificado de existencia de la Cámara de Comercio donde se hayan hechos los registros correspondientes; y, a su vez, (d) los artículos 164 y 442 del Código de Comercio determinan que 'para todos los efectos legales', se conservarán como representantes legales y revisores fiscales de una sociedad, 'las personas inscritas en la cámara de comercio del domicilio o social (...) mientras no se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección'.

20. (...)

(...) en torno a los comerciantes, el artículo 19 del Código de Comercio, dispone: 'Es obligación de todo comerciante: (...) 2. Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad (...)'.

21. (.) el incumplimiento de la citadas obligaciones por parte de los comerciantes, hace suponer que éstos asumen las consecuencias adversas derivadas del ordenamiento jurídico, entre otras, las siguientes: (...) (iv) la inoponibilidad de los actos, hechos o circunstancias sometidas a registro.

(.) la principal sanción que consagra el ordenamiento jurídico para la falta de registro de los actos sometidos a dicha exigencia, es la inoponibilidad mercantil, es decir, la ausencia de producción de efectos de los actos realizados en relación con los terceros. (...)

(.)

24. La naturaleza legal y contractual de la representación de una sociedad (teoría organicista), descarta la necesidad de tener que proceder a una reforma estatutaria para remover a la persona que detenta dichas funciones (.). Basta pues simplemente la decisión del máximo órgano de la sociedad contenida en un ACTA o, eventualmente, de la Junta Directiva previa delegación para revocar a una persona de dichos cargos.

Lo anterior implica que los principios de la no inamovilidad y de la exclusión del acefalismo, permiten a la sociedad retirar de sus cargos a los administradores, representantes legales y revisores fiscales - en cualquier tiempo sin necesidad de requerir para el efecto de mayorías especiales, ni de una reunión ordinaria, ni de una convocatoria previa y menos aún de su fijación en el orden del día.

25. (...) Sin embargo, por efectos de publicidad y, por ende, de oponibilidad, se exige la inscripción de dicha Acta en el registro mercantil, de conformidad con lo previsto en los artículos 163, 164 y 442 del Código de Comercio.

(.)

26. Como se expuso con anterioridad (ver fundamento No. 19), en tratándose de la aplicación de los artículos 164 y 442 del Código de Comercio, dichos preceptos no sólo tienen consecuencias en el campo de la oponibilidad de la representación de una sociedad, sino que también involucran la producción de efectos de tipo probatorio.

Nótese que ambas disposiciones determinan que 'para todos los efectos legales', se tendrán como administradores, representantes y revisores fiscales a las personas que aparecen inscritas en el registro mercantil. Bajo este contexto, surge para la Corte, el siguiente interrogante: ¿Es el registro mercantil un acto declarativo o constitutivo de la calidad de representante, administrador o revisor fiscal?.

(.)

29. (.) es preciso recordar que mediante Sentencia C-621 de 2003 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), la Corte determinó que el registro del nombramiento de un representante legal o revisor fiscal no tiene un carácter simplemente declarativo, sino que también involucra una connotación constitutiva. A juicio de esta Corporación, si bien el levantamiento de la responsabilidad por la falta de un vínculo jurídico tiene la virtud de ser garantista frente a los derechos del representante o revisor y, aún de la misma sociedad; la sola presencia de la expresión 'para todos los efectos legales', en el artículo 164 del Código de Comercio, hace que dichos sujetos sigan considerándose como tales en todo sentido, mientras no se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección.

Lo anterior, contrario a lo expuesto en el fundamento 28, conduciría a concluir que, en ningún tiempo, la renuncia, destitución o cualquier otra causa natural o legal de terminación del cargo, aun registradas (.), permitiría desvincular al representante o revisor fiscal de la responsabilidad frente a terceros mientras no se registre un nuevo nombramiento. De manera que, la cesación de funciones y responsabilidades estaría sujeta a una condición futura e incierta que es la realización del referido nombramiento y su posterior registro, 'actos jurídicos que no dependen de la voluntad de los que figuran inscritos, sino de otros órganos sociales que no tienen señalado un plazo para llevarlos a cabo'.

Sin embargo, a juicio de esta Corporación, dicha conclusión no puede constituir la ratio juris de la Sentencia de la referencia, ya que, según lo determinó la misma Corte, los artículos 163 y 164 del Código de Comercio, sólo pueden considerarse constitucionales bajo el entendido que la responsabilidad que endilgan a los representantes legales y revisores fiscales salientes de sus cargos, 'no puede carecer de límites temporales y materiales', mientras se registra un nuevo nombramiento.

(...)

Conforme a lo expuesto por esta Corporación, surgen las siguientes reglas que implican que el registro del nombramiento de un representante legal o revisor fiscal no tiene un carácter simplemente declarativo, sino que también involucra una connotación constitutiva, a saber:

(i) Todo representante legal o revisor fiscal que cese en el ejercicio de sus funciones tiene derecho a que se cancele la inscripción de su nombramiento, siempre que por cualquier circunstancia legal o natural sea relevado de su designación. Este derecho acarrea la obligación correlativa de los órganos sociales competentes en cada caso, de proveer el reemplazo y registrar el nuevo nombramiento, en desarrollo del principio de exclusión del acefalismo.

(ii) En ningún caso, el trámite previsto en el punto anterior, puede superar el término previsto en los estatutos sociales o, ante la ausencia de una estipulación en dicho sentido, dentro del plazo de treinta días (30), contados a partir del momento de la renuncia, remoción, incapacidad, muerte o cualquier otra circunstancia que ponga fin al ejercicio del cargo. Solamente durante este lapso la persona que viene desempeñando o detentando las funciones de representante o revisor fiscal continuará con la plenitud de las responsabilidades y derechos inherentes al cargo. Luego, el registro del nombramiento durante este lapso de tiempo tiene una naturaleza constitutiva, a partir de la imposibilidad de dichos sujetos de desligarse de las implicaciones de su designación.

(iii) Si superado el umbral de los treinta días, el órgano social competente no ha procedido al nombramiento y registro de un nuevo representante o revisar (sic) fiscal y, adicionalmente, se ha otorgado aviso a la Cámara de Comercio sobre la cesación del cargo, 'termina la responsabilidad legal del que cesa en el ejercicio de sus funciones, incluida la responsabilidad penal'.

Nótese que, en este caso, el registro mercantil adquiere una naturaleza meramente formal o declarativa. En efecto, ello acontece por las siguientes razones:

En primer lugar, cesa cualquier responsabilidad del representante o revisor fiscal por y ante la sociedad. (...)

En segundo lugar, la permanencia de la persona inscrita tan sólo tendrá efectos procesales - judiciales o administrativos -; pero exclusivamente en relación con la prueba de la existencia y representación legal, que exige el artículo 78 del Código de Procedimiento Civil, con el propósito de poder demandar judicialmente a una de dichas personas jurídicas. (...)

En tercer lugar, con el propósito de preservar el principio de publicidad, la falta de registro de la circunstancia de terminación de la representación legal o de la revisoría fiscal, 'hace imponible (sic) el acto o hecho frente a terceros, ante quienes el representante legal o revisor fiscal que figure registrado como tal continuará respondiendo por todos los efectos legales'.

Por último, esta Corporación en la misma Sentencia C-621 de 2003 reconoció la naturaleza declarativa o meramente formal del registro mercantil pasado el término de los treinta días, en los siguiente términos: 'Los anteriores condicionamientos hacen que la permanencia en el registro mercantil de la inscripción del nombre de quien venía ejerciendo la representación legal o la revisoría fiscal de la sociedad se mantenga una vez producida la causa de su desvinculación, como una forma de garantía a los intereses de terceros y por razones de seguridad jurídica. Empero, pasado el término de treinta días, y mediando comunicación del interesado sobre el hecho de su desvinculación, dicha inscripción adquiere un carácter meramente formal'.

Bajo las anteriores consideraciones, es claro que el registro mercantil NO es una formalidad constitutiva de la calidad de representante, administrador o revisor fiscal, pero SI un medio de oponibilidad y de protección a los terceros. De suerte que, dichos terceros no podrán lograr una pena o castigo respecto del inscrito (por ejemplo, una sanción tributaria o procesal), pero sí podrán tenerlo como tal para otros efectos, verbi gracia, para otorgar eficacia a las relaciones mercantiles a través de la aplicación de la teoría de la apariencia. (...)

(...)

31. (...) es posible extraer las siguientes reglas, en relación con la naturaleza declarativa del registro mercantil, a saber:

(...)

- (...) es posible sancionar al representante legal o revisor fiscal, siempre que no haya vencido el término de treinta días para que el órgano social competente proceda al nuevo nombramiento de las personas destinadas a ocupar dichos cargos. En efecto, según Sentencia C-621 de 2003, en dichos casos, 'durante este lapso la persona que lo viene desempeñando continuará ejerciéndolo con la plenitud de las responsabilidades y derechos inherentes a él'.

- No es posible sancionar a una sociedad que haya revocado de su cargo a un representante legal, administrador o revisor fiscal, siempre que dicha revocatoria o remoción haya sido adoptada mediante Acta de la sociedad, independientemente de que dicha persona figure en el registro mercantil en uno de esos cargos (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de junio 14 de 2001), siempre y cuando hayan transcurrido treinta días desde la terminación del encargo y, adicionalmente, se haya dado aviso a la Cámara de Comercio respectiva sobre dicha circunstancia (Sentencia C-621 de 2003).

- En conclusión, por regla general, no es representante legal, administrador o revisor fiscal, quien aparece en el registro mercantil, sino quien de conformidad con la decisión del máximo órgano de la sociedad o de la junta directiva - previa delegación -, ejecuta los actos propios de esos cargos.

Por otra parte, no es indispensable la decisión de la sociedad mediante Acta, cuando las causales que impiden la ejecución de los actos de representación o administración se derivan de circunstancias naturales, por ejemplo, la muerte.

Precisamente, en relación con el alcance probatorio de las Actas de la sociedad, el artículo 189 del Código de Comercio, determina que: '(...) La copia de estas actas, autorizada por el secretario o por algún representante de la sociedad, será prueba suficiente de los hechos que consten en ella, mientras no se demuestre la falsedad de la copia o de las actas (....)'.

32. Sin embargo, como se expuso con anterioridad, es pertinente reiterar que aunque el registro mercantil NO es una formalidad constitutiva de la calidad de representante, administrador o revisor fiscal,

SI es un medio de oponibilidad y de protección a los terceros. De suerte que, aunque dichos terceros no puedan lograr una pena o castigo respecto del inscrito (por ejemplo, una sanción tributaria o procesal), sí pueden tenerlo como tal para otros efectos, verbi gracia, para la aplicación de la teoría de la apariencia en el desarrollo de las relaciones mercantiles. (.)” (subrayado fuera de texto).

3. Los artículos 164 y 442 del Código de Comercio buscan proteger intereses legítimos como lo son la función social de la empresa y la seguridad jurídica, para lo cual debe atenderse a la designación de la representación legal de la sociedad y de su revisoría fiscal según estén inscritas en el registro mercantil, dentro de los términos resueltos por la Corte Constitucional.

El Consejo de Estado en la sentencia del 22 de septiembre de 2004, Radicación N° 11001-03-27-000-2002-0117-01(13632), además de lo ya reseñado, manifestó que “si bien la falta de registro hace que el acto legalmente sujeto a inscripción no sea oponible a terceros (art. 901 C. de Co.), (...) en la relación jurídico impositiva, la administración tributaria no tiene el carácter de 'tercero', ya que no es propiamente la declaración tributaria el hecho o acto generador de la obligación, sino que lo es la causación del tributo por realizarse los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores del mismo” (resaltado fuera de texto).

Señaló asimismo que “las normas del ordenamiento mercantil se refieren al concepto de 'tercero' como aquéllos diferentes a los socios o accionistas para todos los efectos de publicidad y correspondiente oponibilidad de los actos mercantiles, naturaleza que no tienen las declaraciones tributarias, caso para el cual la administración cuenta con suficientes facultades para requerir del contribuyente la información necesaria que desvirtué las posibles inconsistencias que se encuentren en el denuncio y entre ellas las glosas que considere para el caso de la aludida firma” (resaltado fuera de texto).

Aunque este Despacho coincide en que la Administración Tributaria no es un tercero en la relación jurídico impositiva y que las declaraciones tributarias no son un acto mercantil, se aparta del entendimiento del Consejo de Estado en torno a la oponibilidad de la designación de la representación legal de la sociedad y de su revisoría fiscal cuando ésta no ha sido inscrita en el registro mercantil.

Para el caso, se remite nuevamente a la Sentencia C-621, en la cual se reconoció que los artículos 164 y 442 ibídem no tienen por finalidad únicamente proteger a los terceros en los diferentes actos mercantiles que realiza la sociedad, sino igualmente al Estado, que tiene un interés legítimo permanente en la empresa, dada su función social, así como la seguridad jurídica.

Adicionalmente, en la Sentencia T-974, la Corte Constitucional desestimó que el juez pudiese considerarse como un tercero “ya que su naturaleza corresponde a la del sujeto principal de la relación jurídica procesal”, de modo que “es él quien tiene el deber de valorar los actos que desvirtúen las presunciones que se derivan de los supuestos de oponibilidad o inoponibilidad previstos en el ordenamiento jurídico, tales como, suponer a la

persona inscrita en el registro mercantil como (...) representante legal, administrador o revisor fiscal de una sociedad”; con lo cual, podría pensarse que idéntico razonamiento sería predicable de la Administración Tributaria en lo que a la relación jurídico impositiva se refiere. Empero, en esta sentencia se indicó que “la citada exigencia tiene su campo de aplicación exclusivamente en el terreno procesal, sin que ello implique - por ningún motivo - una transformación en las reglas sobre la inoponibilidad de los actos sustanciales frente a terceros” (resaltado fuera de texto).

Con base en lo anterior y teniendo en cuenta que el artículo 164 del Código de Comercio se refiere por igual tanto a los representantes legales de una sociedad como a los revisores fiscales de la misma, esta Dirección concluye:

Al tenor del literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, se tendrá por presentada la declaración tributaria firmada por representante legal o revisor fiscal cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil, siempre y cuando hayan transcurrido mas de treinta (30) días desde la terminación del encargo del anterior representante legal o revisor fiscal y, adicionalmente, se haya dado aviso a la Cámara de Comercio respectiva sobre dicha circunstancia, teniendo en cuenta que, bajo estas consideraciones, el registro mercantil adquiere una naturaleza meramente formal o declarativa.

Para efectos de lo antepuesto, el nombramiento del representante legal o revisor fiscal se deberá acreditar a través de la respectiva acta aprobada por el máximo órgano de la sociedad, atendiendo al artículo 189 del Código de Comercio.

Así las cosas, este Despacho se permite:

1. Confirmar el Oficio N° 905497 del 1° de octubre de 2020.

2. Dar un alcance al Concepto N° 068199 del 23 de septiembre de 2005 y a los Oficios N° 073048 del 29 de agosto de 2006 y N° 021046 del 8 de agosto de 2017, estrictamente en lo atinente a la firma de las declaraciones tributarias por parte de un revisor fiscal cuyo nombramiento no ha sido inscrito en el registro mercantil, teniendo en cuenta la conclusión previamente expuesta.

3. Reconsiderar cualquier pronunciamiento que resulte contrario.

Cordialmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.