IMPUESTO AL PATRIMONIO – Inclusión de pasivos en la base gravable / DEFINICIÓN DE PASIVOS – Alcance / DIVIDENDOS – Concepto / PRINCIPIO DE CAUSACIÓN – Alcance / DECISIÓN UNILATERAL DEL ÓRGANO MÁXIMO DE DIRECCIÓN DE LA SOCIEDAD – Alcance / RECHAZO DE PASIVOS DE DIVIDENDOS – Procedencia Para efectos del impuesto al patrimonio, debe tenerse en cuenta que los pasivos que se incluyen en su base gravable, corresponden a aquellas deudas vigentes en el momento de la causación del tributo, es decir, a 1º de enero de 2011.
Los pasivos se definen contablemente como la “representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes” (art. 36 D. 2649 de 1993). Dentro de ese concepto, se encuentran los dividendos reconocidos que estén pendientes por pagar (art. 79 ibídem).
De ese modo, para que los dividendos puedan llevarse como una deuda en la determinación del impuesto al patrimonio, debe tratarse de una obligación presente, es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo y, que en el futuro, lleve a transferir recursos a otros entes. Lo dicho está de acuerdo, además, con el principio de causación, aplicable al contribuyente, que exige que los hechos económicos, como los pasivos, se reconozcan en el período en que se realicen, y se entiende “realizado” cuando pueda comprobarse que “como consecuencia de eventos pasados el ente económico tendrá un beneficio o un sacrificio económico o ha experimentado cambios en sus recursos, en uno y otro caso, razonablemente cuantificables” (art. 12 ibídem).
(…) La Sala considera que los dividendos cuyo decreto fue revocado por el contribuyente, no puede ser reconocido como pasivo en el impuesto al patrimonio, por cuanto en realidad no existió para la sociedad la obligación de pagar a sus socios esas utilidades y, en esa medida, su decreto inicial no generó efecto alguno en el patrimonio de la sociedad ni en el de sus socios.
De acuerdo con los artículos 155 y 156 del Código de Comercio, el máximo órgano de dirección de la sociedad, la asamblea de socios, tiene a su cargo la aprobación de la distribución de las utilidades, y una vez estas son decretadas, hacen parte del pasivo de la empresa y constituyen un crédito a favor de cada uno de los socios. A tal punto que los socios pueden exigir el pago de los dividendos en las fechas y condiciones en que fueron aprobados, y en caso de no obtener su pago, podrán reclamarlos judicialmente, para lo cual, el balance y la copia auténtica del acta que los decrete prestarán mérito ejecutivo.
Por lo anterior, es claro que el decreto de los dividendos genera un pasivo a cargo de la sociedad, y un derecho de crédito en cabeza de los socios, siendo el soporte de la deuda el acta en el que consta tal decisión. Sin embargo, en el presente caso está demostrado que la sociedad dejó sin efectos esa decisión y llevó las utilidades a título de reserva ocasional, es decir, cambio su destinación inicial.
Esa decisión demuestra que la deuda no existió, porque de lo contrario, la sociedad no podría disponer del pasivo por utilidades, en tanto se trata de un derecho de crédito que no le corresponde a ésta, sino al acreedor, esto es a sus socios. En efecto, el decreto de dividendos no solo genera la obligación de pagarlos, sino el derecho de los socios a recibir el pago, el cual no puede ser desconocido, reformado ni revocado, pues el titular único facultado para disponer del mismo es el socio.
El pasivo por dividendos, como derecho de crédito solo puede reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de ley, han contraído las obligaciones correlativas. En este caso, la obligación fue contraída por la sociedad (deudor), con los socios (acreedores), sin que estos sujetos puedan confundirse entre sí, pues de conformidad con el artículo 98 del Código de Comercio, la sociedad forma una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados.
Por esa razón, se cuestiona el hecho de que la supuesta deuda no hubiere sido terminada por alguna de las formas de extinción de las obligaciones –pago, condonación, renuncia, compensación, transacción, entre otras-, sino por una decisión unilateral del órgano máximo de dirección de la sociedad. Lo que se ratifica en el acta que modificó la decisión del reparto de dividendos, que si bien, fue aprobada por unanimidad por los socios que conforman la asamblea general, en el citado documento lo que se dispuso fue “dejar sin efectos” la decisión de decretar los dividendos, y no dar por terminada una deuda, con lo cual se ratifica la inexistencia de un pasivo por ese concepto.
Pero además, en el acta que revoca la distribución de los dividendos, la asamblea reconoce que el decreto de utilidades no surtió efecto alguno en la sociedad ni respecto de los accionistas, como se corrobora cuando en ese documento se ordena el cambio de destinación de las utilidades en el sentido de mantenerlas en el patrimonio de la empresa a título de reserva ocasional, en tanto esa decisión demuestra que el contribuyente no sufrió ningún sacrificio económico o transferencia de recursos futuros, que es la consecuencia principal de los pasivos.
Por esas razones, es procedente el rechazo de pasivos por los dividendos ordenado en los actos demandados. FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 12 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 36 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 79 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 155 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 156 ERROR DE APRECIACIÓN RESPECTO DEL DERECHO APLICABLE – No se configura.
Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En cuanto a la sanción por inexactitud, la actora sostuvo que no incurrió en esa infracción, porque los valores declarados fueron reales y, en todo caso, hubo una diferencia de criterios entre esta y la DIAN.
El artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que dicha sanción no era procedente en casos en los que el declarante hubiera incurrido en un error de apreciación respecto del derecho aplicable. Empero, de cara a la procedencia de esa causal excluyente de responsabilidad sancionadora, la norma condicionaba a que las cifras y los hechos declarados fueran completos y veraces.
En el sub lite, la Sala observa que, el disenso entre las partes, no versó sobre el derecho aplicable, sino en que la demandante declaró unos pasivos inexistentes. Como lo ha señalado la Sección Cuarta, no se presenta una diferencia de criterios entre los contribuyentes y la autoridad tributaria, cuando la controversia se origina en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados por los contribuyentes (sentencia del 23 de julio de 2018, exp. 21041, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Por estas razones, resulta que la demandante sí incurrió en la infracción sujeta a la sanción por inexactitud. Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).
En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del ET, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al 160 %, pasó a ser el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar por impuesto o por saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Por tanto, conforme con los valores de la sanción por inexactitud determinados en la liquidación enjuiciada, que no fueron objeto de discusión, se reliquidará dicha sanción sobre el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar calculado por la DIAN y el declarado por la demandante FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE SU CAUSACIÓN Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, se encuentra que la DIAN apeló la impuesta por el Tribunal en primera instancia. Para la Sala no procede la condena de costas en primera instancia toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. Por las mismas razones, no se condena en costas en segunda instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 76001-23-33-000-2015-00688-01(22588) Actor: PASTAS NURIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO a Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandada contra la sentencia del 17 de marzo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca (ff. 165 a 182), que dispuso: Primero.– Decretar la nulidad la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000006 del 20 de enero de 2014, y Resolución No. 900.092 del 13 de febrero de 2015, proferida por el demandado.
Segundo.- A título de restablecimiento se declara la firmeza de la declaración del impuesto al patrimonio correspondiente al año gravable 2011, presentada por el demandante y en consecuencia se levanta la sanción. Tercero.- Condénese en costas al demandado, las cuales se liquidan por secretaria, y para el efecto se fijan como agencias en derecho la suma de ($6.052.460).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de mayo de 2011 (ff. 17 ca) la demandante presentó declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, en la que determinó un impuesto de $37.221.000 y una sobretasa de $9.305.000. Tras la expedición del requerimiento especial que propuso modificar la mencionada declaración (ff. 158 a 168 ca), la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412014000006, del 20 de enero de 2014 (ff.189 a 201), por medio de la cual se desconocen pasivos por concepto de dividendos, porque su decreto fue anulado en el trascurso del año 2011.
Lo que llevó a liquidar un impuesto de $223.450.000, la sobretasa en $55.863.000, e imponer una sanción por inexactitud $372.459.000. Contra esa decisión, Pastas Nuria S.A. presentó recurso de reconsideración (ff. 206 a 225 ca 2), en el sentido de que los dividendos constituyen un pasivo de la compañía a 1º de enero de 2011, por cuanto para esa fecha la decisión de entregar los dividendos no había sido cambiada.
El recurso fue resuelto con la Resolución nro. 900.092 del 13 de febrero de 2015 (ff. 244 a 255 ca 2), confirmando el acto de determinación.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 84 a 85): La nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali que a continuación se describen: Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000006 del 20 de enero de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali.
Resolución No. 900.092 del 13 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se restablezca el derecho de la sociedad Pastas Nuria S.A., declarando la firmeza de la Declaración del Impuesto al Patrimonio correspondiente al año gravable 2011.
Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 83, 95, 228 y 363 de la Constitución; 27, 59, 105, 261 al 298-5, 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET); 2º, 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo (CCA); 68, 156, 158 y 189 del Código de Comercio (CCo); 1º de la Ley 1370 de 2009; 36 y 37 del Decreto 2649 de 1993.
El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 86 a 103): La sociedad actora sostuvo que a 1º de enero de 2011 -fecha en que se causó el impuesto al patrimonio-, tenía un “pasivo por dividendos a los accionistas” de $3.104.331.863, correspondiente a dividendos decretados por la Asamblea General de accionistas mediante Acta nro. 56 del 24 de noviembre de 2010.
Afirmó que, si bien, la junta de socios modificó el reparto de utilidades en el Acta nro. 58 del 1º de noviembre de 2011 debido a la disminución de las ventas de la sociedad, esa decisión no desconoce que a 1º de enero de 2011 la deuda estaba vigente a cargo del contribuyente. Señaló que de conformidad con el artículo 156 del Código de Comercio, los dividendos constituyen un pasivo a cargo de la sociedad, por lo que es incontrovertible que el valor decretado por la Asamblea General de Accionistas en el Acta nro. 56 era uno de estos, además, a 1º de enero de 2011 esa decisión no había sido modificada por el máximo órgano de la sociedad.
Por tanto, el pasivo existió en la fecha de la causación del tributo y permaneció en el patrimonio de la compañía hasta el momento en que tomó la decisión de no entregar los dividendos. A su juicio, es inaceptable que la DIAN rechace el pasivo bajo el argumento que el Acta nro. 56 no se registró en la Cámara de Comercio. Para esa decisión en particular, la ley no exige su inscripción en el registro mercantil para que surta efectos frente a terceros y accionistas, como sí lo son otros actos que enuncia el artículo 158 del Código de Comercio.
Explicó que aunque la sociedad no registró dicha acta en la Cámara de Comercio, la asentó en el libro de registro de actas de la Asamblea General de Accionistas que sí estaba registrado ante esa entidad. Adujo que desde el punto de vista tributario y contable, el pasivo se causa al momento de decretar el reparto de utilidades, y no cuando se hace el pago.
Adicionalmente, la sociedad cuenta con un plazo de un año para pagar los dividendos decretados, tal como lo establece el artículo 156 del Código de Comercio. Por esas razones, el no pago del dividendo no puede ser una razón para que la Administración rechace el pasivo en cabeza de la sociedad deudora. Finalmente, en cuanto a la sanción por inexactitud, indicó que no se configuraron los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del E.T., y en todo caso, se presentan diferencias de criterios entre la Dian y la sociedad sobre la interpretación de las normas aplicables al caso.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 129 a 142), por las siguientes razones: Manifestó que debe mantenerse el rechazo de los pasivos por concepto de dividendos, porque el Acta nro. 56 de 24 de noviembre de 2010 no es un soporte idóneo, en tanto ese documento no estaba inscrito en la Cámara de Comercio y fue dejado sin efectos con el Acta nro. 58 de 1º de noviembre de 2011.
Precisó que de conformidad con el artículo 28 del numeral 7° del Código de Comercio, las actas y documentos no inscritos no tienen efectos legales frente a terceros, y como en este caso, las actas de la asamblea de la sociedad actora no cumplieron con uno de los requisitos de solemnidad necesario para su valoración, no pueden entenderse como válidas para comprobar el pasivo.
Y, afirmó que al dejarse sin efectos el Acta nro. 56, el pasivo decretado en la misma es inexistente. Lo que se ratifica en el hecho de que esa decisión no comprometió derechos adquiridos de los supuestos acreedores, o el asentimiento o condonación de los mismos, sino que fue una decisión del propio contribuyente. Por esas razones, consideró que Pastas Nuria S.A. no podía disminuir la base gravable para liquidar el impuesto al patrimonio, con unos pasivos por dividendos por pagar no probados conforme lo exigen las normas tributarias y comerciales.
En cuanto a la sanción por inexactitud, señaló que la sociedad incurrió en un hecho sancionable como es declarar pasivos inexistentes, lo que derivó en un menor impuesto a pagar. Por tanto, se cumplen los requisitos del artículo 647 del E.T. para imponer la sanción. Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demandante (ff. 169 a 182), con fundamento en los siguientes planteamientos: Consideró que el Acta nro. 56 del 24 de noviembre de 2010 es un documento válido e idóneo para soportar el pasivo por dividendos reportado por la actora en el impuesto al patrimonio del 2011.
Precisó que mediante Acta nro. 58 del 1º de noviembre de 2011, la asamblea general integrada por los accionistas decidió retener los dividendos decretados en el Acta nro. 56 y, los destinó como utilidades retenidas de ejercicios anteriores, a título de reserva ocasional. Decisión que, dedujo, es una manifestación del principio de autonomía de la voluntad.
En esos casos, explicó, la normativa comercial permite que las utilidades retenidas, una vez lo autorice el máximo órgano de la empresa, se puedan reinvertir con el fin de proteger su liquidez y no recurrir a pasivos externos, tal como ocurrió en el presente asunto. Señaló que la modificación del reparto de las utilidades, no le quita la calidad de pasivo a los dividendos durante el tiempo en que los mismos fueron decretados, por ende, dicha deuda afectó el patrimonio de la sociedad a 1º de enero de 2011.
Indicó que el acta mediante la cual se cambió la distribución de los dividendos no tenía que ser registrada ante la Cámara de Comercio, porque no está dentro de los supuestos en que la ley comercial exige dicha formalidad. Por esas razones, decidió levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Y, ordenó condenar en costas a la demandada con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 392 del CGP.
Recurso de apelación La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 200 a 219). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda y, discutió la condena en costas impuesta por el Tribunal, por considerar que los asuntos tributarios como el estudiado son de interés público y, por tanto, no son objeto de dicha condena.
Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial (ff. 255 a 291). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la demandada formuló contra la sentencia del 17 de marzo de 2016, que declaró la nulidad de los actos demandados.
En concreto, corresponde establecer si en la determinación del impuesto al patrimonio a cargo de Pasta Nuria S.A. del año 2011, puede llevarse como pasivo los dividendos cuyo decreto fue posteriormente revocado por la asamblea general de socios de la sociedad. 2- El contribuyente considera que los dividendos, que decretó en el año 2010 y dejó sin efectos en 2011 –noviembre-, constituyen un pasivo que debe incluirse en el impuesto al patrimonio, porque esa obligación existía en la fecha de causación del tributo -1º de enero de 2011- y permaneció en su patrimonio hasta el momento en que decidió no distribuir las utilidades.
En cambio, para la DIAN el pasivo es inexistente porque el decreto de los dividendos fue dejado sin efectos por el propio contribuyente y esa decisión no comprometió los derechos de los supuestos acreedores. Además, el acta que decretó su reparto no fue registrada ante la Cámara de Comercio, lo que la hace inoponible a terceros. 3- Para efectos del impuesto al patrimonio, debe tenerse en cuenta que los pasivos que se incluyen en su base gravable, corresponden a aquellas deudas vigentes en el momento de la causación del tributo, es decir, a 1º de enero de 2011.
Los pasivos se definen contablemente como la “representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes” (art. 36 D. 2649 de 1993). Dentro de ese concepto, se encuentran los dividendos reconocidos que estén pendientes por pagar (art. 79 ibídem).
De ese modo, para que los dividendos puedan llevarse como una deuda en la determinación del impuesto al patrimonio, debe tratarse de una obligación presente, es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo y, que en el futuro, lleve a transferir recursos a otros entes. Lo dicho está de acuerdo, además, con el principio de causación, aplicable al contribuyente, que exige que los hechos económicos, como los pasivos, se reconozcan en el período en que se realicen, y se entiende “realizado” cuando pueda comprobarse que “como consecuencia de eventos pasados el ente económico tendrá un beneficio o un sacrificio económico o ha experimentado cambios en sus recursos, en uno y otro caso, razonablemente cuantificables” (art. 12 ibídem). 4- En el caso en concreto, esta probado que los dividendos llevados como pasivo fueron decretados mediante Acta nro. 56 de 24 de noviembre de 2010 (fl 65) de la Asamblea de Accionistas de la empresa Pastas Nuria S.A.: “[L]as utilidades acumuladas de ejercicios anteriores ascienden a la suma de $3.104.331.863.
Se decreta un dividendo en dinero que será pagado a quienes figuren como accionistas de la compañía en el momento de su exigibilidad, a prorrata de las acciones poseídas el día 23 de noviembre de (sic) 2011”. Luego, en Acta nro. 58 de 01 de noviembre de 2011 (fl.67), la Asamblea General de Accionistas de la sociedad modificó la decisión de decretar dividendos, la cual fue aprobada por unanimidad: “[D]ejar sin efecto la decisión de reparto de utilidades, decretada en la Asamblea de Accionistas de noviembre 24 de 2010, según Acta nro. 56 por valor de tres mil ciento cuatro millones trescientos treinta y (sic) tres mil ochocientos sesenta y tres pesos Mcte ($3.104.331.863), en consecuencia, la suma que fuera inicialmente destinada como dividendo por pagar a accionistas permanecerá en el patrimonio de la compañía como utilidades retenidas de ejercicios anteriores, a título de reserva ocasional.” (fl. 67) [Subrayado fuera de texto]. 5- La Sala considera que los dividendos cuyo decreto fue revocado por el contribuyente, no puede ser reconocido como pasivo en el impuesto al patrimonio, por cuanto en realidad no existió para la sociedad la obligación de pagar a sus socios esas utilidades y, en esa medida, su decreto inicial no generó efecto alguno en el patrimonio de la sociedad ni en el de sus socios.
De acuerdo con los artículos 155 y 156 del Código de Comercio[1], el máximo órgano de dirección de la sociedad, la asamblea de socios, tiene a su cargo la aprobación de la distribución de las utilidades, y una vez estas son decretadas[2], hacen parte del pasivo de la empresa y constituyen un crédito a favor de cada uno de los socios. A tal punto que los socios pueden exigir el pago de los dividendos en las fechas y condiciones en que fueron aprobados, y en caso de no obtener su pago, podrán reclamarlos judicialmente, para lo cual, el balance y la copia auténtica del acta que los decrete prestarán mérito ejecutivo.
Por lo anterior, es claro que el decreto de los dividendos genera un pasivo a cargo de la sociedad, y un derecho de crédito en cabeza de los socios, siendo el soporte de la deuda el acta en el que consta tal decisión. Sin embargo, en el presente caso está demostrado que la sociedad dejó sin efectos esa decisión y llevó las utilidades a título de reserva ocasional, es decir, cambio su destinación inicial.
Esa decisión demuestra que la deuda no existió, porque de lo contrario, la sociedad no podría disponer del pasivo por utilidades, en tanto se trata de un derecho de crédito que no le corresponde a ésta, sino al acreedor, esto es a sus socios. En efecto, el decreto de dividendos no solo genera la obligación de pagarlos, sino el derecho de los socios a recibir el pago, el cual no puede ser desconocido, reformado ni revocado, pues el titular único facultado para disponer del mismo es el socio.
El pasivo por dividendos, como derecho de crédito solo puede reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de ley, han contraído las obligaciones correlativas. En este caso, la obligación fue contraida por la sociedad (deudor), con los socios (acreedores), sin que estos sujetos puedan confundirse entre sí, pues de conformidad con el artículo 98 del Código de Comercio, la sociedad forma una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados.
Por esa razón, se cuestiona el hecho de que la supuesta deuda no hubiere sido terminada por alguna de las formas de extinción de las obligaciones –pago, condonación, renuncia, compensación, transacción, entre otras-, sino por una decisión unilateral del órgano máximo de dirección de la sociedad. Lo que se ratifica en el acta que modificó la decisión del reparto de dividendos, que si bien, fue aprobada por unanimidad por los socios que conforman la asamblea general, en el citado documento lo que se dispuso fue “dejar sin efectos” la decisión de decretar los dividendos, y no dar por terminada una deuda, con lo cual se ratifica la inexistencia de un pasivo por ese concepto.
Pero además, en el acta que revoca la distribución de los dividendos, la asamblea reconoce que el decreto de utilidades no surtió efecto alguno en la sociedad ni respecto de los accionistas, como se corrobora cuando en ese documento se ordena el cambio de destinación de las utilidades en el sentido de mantenerlas en el patrimonio de la empresa a título de reserva ocasional, en tanto esa decisión demuestra que el contribuyente no sufrió ningún sacrificio económico o transferencia de recursos futuros, que es la consecuencia principal de los pasivos.
Por esas razones, es procedente el rechazo de pasivos por los dividendos ordenado en los actos demandados. 6- En cuanto a la sanción por inexactitud, la actora sostuvo que no incurrió en esa infracción, porque los valores declarados fueron reales y, en todo caso, hubo una diferencia de criterios entre esta y la DIAN. El artículo 647 del ET, en su tenor vigente para el momento de los hechos, preveía que dicha sanción no era procedente en casos en los que el declarante hubiera incurrido en un error de apreciación respecto del derecho aplicable.
Empero, de cara a la procedencia de esa causal excluyente de responsabilidad sancionadora, la norma condicionaba a que las cifras y los hechos declarados fueran completos y veraces. En el sub lite, la Sala observa que, el disenso entre las partes, no versó sobre el derecho aplicable, sino en que la demandante declaró unos pasivos inexistentes.
Como lo ha señalado la Sección Cuarta, no se presenta una diferencia de criterios entre los contribuyentes y la autoridad tributaria, cuando la controversia se origina en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados por los contribuyentes (sentencia del 23 de julio de 2018, exp. 21041, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Por estas razones, resulta que la demandante sí incurrió en la infracción sujeta a la sanción por inexactitud.
Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).
En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del ET, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al 160 %, pasó a ser el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar por impuesto o por saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Por tanto, conforme con los valores de la sanción por inexactitud determinados en la liquidación enjuiciada, que no fueron objeto de discusión, se reliquidará dicha sanción sobre el 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar calculado por la DIAN y el declarado por la demandante, así: |Concepto | Privada |DIAN |Consejo de | | | | |Estado | |Impuesto al patrimonio |37.221.000 |223.450.000 |223.450.000 | |Sobretasa |9.305.000 |55.863.000 |55.863.000 | |Sanciones |0 |372.459.000 |232.787.000 | |Total saldo a pagar |46.526.000 |651.772.000 |512.100.000 | | | | | | | | | | | | | | |CE | | | | | | | | |Liquidación | | | | |Sanción por | | | | |inexactitud | | | | | | | | | |DIAN | | | |Saldo a pagar |46.526.000 |46.526.000 | | |declarado (sin | | | | |sanciones) | | | | |Menos saldo a pagar |279.313.000 |279.313.000 | | |determinado (sin | | | | |sanciones) | | | | |Base sanción |232.787.000 |232.787.000 | | |Valor sanción |160% |100% | | |SANCIÓN |372.459.000 |232.787.000 | 7- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, se encuentra que la DIAN apeló la impuesta por el Tribunal en primera instancia. Para la Sala no procede la condena de costas en primera instancia toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. Por las mismas razones, no se condena en costas en segunda instancia. 8- En consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para declarar la nulidad parcial de la actuación demandada en lo referente a la sanción por inexactitud, y levantar la condena en costas.
Adicionalmente, se ordena no condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Revocar la sentencia apelada. En su lugar: “1. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412014000006 del 20 de enero de 2014, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, y de la Resolución nro. 900.092 del 13 de febrero de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en lo relacionado con el valor de la sanción por inexactitud. 2.
A título de restablecimiento del derecho, fijar el monto de la sanción por inexactitud en la suma de $232.787.000, los cuales corresponden al valor liquidado en la parte motiva de esta providencia. 3. Sin condena en costas en ninguna de las instancias”. 2. Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, para actuar en representación de la demandada, en los términos del poder otorgado (f. 296).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | MILTON CHAVES | |Presidenta de la Sección |GARCÍA | | |(Salvo voto) | | | | | | | | | | (Firmado | (Firmado | |electrónicamente) |electrónicamente) | | |EFRAÍN GÓMEZ CARDONA | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |Conjuez | | | | | | | SALVAMENTO DE VOTO / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Inclusión de pasivos en la base gravable / DEFINICIÓN DE PASIVOS – Alcance / DIVIDENDOS – Concepto / PRINCIPIO DE CAUSACIÓN – Alcance / IMPROCEDENCIA DEL DESCONOCIMIENTO DE LA DEUDA POR CIRCUNSTANCIAS OCURRIDAS CON POSTERIORIDAD AL MOMENTO DE CAUSACIÓN DEL TRIBUTO – Configuración / RECONOCIMIENTO DE PASIVOS POR DIVIDENDOS – Procedencia Con el debido respeto, me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala porque debió confirmarse la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de la liquidación oficial la firmeza de la declaración del impuesto de patrimonio de la sociedad demandante.
De conformidad con la Ley 1370 de 2009, para efectos del impuesto al patrimonio, debe tenerse en cuenta que los pasivos que se incluyen en su base gravable corresponden a aquellas deudas vigentes en el momento de la causación del tributo, es decir, a 1º de enero de 2011. (…) No tiene sustento que se desconozca la deuda por circunstancias ocurridas con posterioridad al momento de causación del tributo, como el pago del dividendo o su revocatoria, que fue lo que ocurrió en este caso.
La Ley no dispuso que el impuesto de patrimonio se cause durante un periodo, como pareciera entender la Sala, equivocadamente, al asumir que la revocatoria de los dividendos decretados, ocurrida el 2 de noviembre de 2011, tiene efectos sobre un tributo ya causado de manera instantánea, el 1 de enero anterior. En cuanto al argumento planteado en la providencia, en el sentido de que no se podía desconocer el derecho de los accionistas a recibir el dividendo ya decretado, debo señalar que este es un asunto que le corresponde controvertir a los accionistas que se consideren afectados, pero que resultaba totalmente ajeno a la causación del impuesto de patrimonio, que era el problema jurídico que se puso a consideración de la justicia. FUENTE FORMAL: LEY 1370 DE 2009 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO CONSEJERO: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación: 76001-23-33-000-2015-00688-01(22588) Actor: PASTAS NURIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN SALVAMENTO DE VOTO Con el debido respeto, me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala porque debió confirmarse la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de la liquidación oficial la firmeza de la declaración del impuesto de patrimonio de la sociedad demandante.
De conformidad con la Ley 1370 de 2009, para efectos del impuesto al patrimonio, debe tenerse en cuenta que los pasivos que se incluyen en su base gravable corresponden a aquellas deudas vigentes en el momento de la causación del tributo, es decir, a 1º de enero de 2011. Como la sentencia lo reconoce, “para que los dividendos puedan llevarse como una deuda en la determinación del impuesto al patrimonio, debe tratarse de una obligación presente, es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo y, que en el futuro, lleve a transferir recursos a otros entes” La providencia también reconoce que, en el caso concreto, mediante Acta nro. 56 de 24 de noviembre de 2010 (fl 65) de la Asamblea de Accionistas de la empresa Pastas Nuria S.A. decretó dividendos, provenientes de utilidades de ejercicios anteriores, a favor de sus accionistas, a prorrata de las acciones poseídas a 23 de noviembre de 2011.
La sentencia reconoce que a 1 de enero de 2011 había una obligación presente, que existía al tiempo que se causó el impuesto de patrimonio. No tiene sustento que se desconozca la deuda por circunstancias ocurridas con posterioridad al momento de causación del tributo, como el pago del dividendo o su revocatoria, que fue lo que ocurrió en este caso.
La Ley no dispuso que el impuesto de patrimonio se cause durante un periodo, como pareciera entender la Sala, equivocadamente, al asumir que la revocatoria de los dividendos decretados, ocurrida el 2 de noviembre de 2011, tiene efectos sobre un tributo ya causado de manera instantánea, el 1 de enero anterior. En cuanto al argumento planteado en la providencia, en el sentido de que no se podía desconocer el derecho de los accionistas a recibir el dividendo ya decretado, debo señalar que este es un asunto que le corresponde controvertir a los accionistas que se consideren afectados, pero que resultaba totalmente ajeno a la causación del impuesto de patrimonio, que era el problema jurídico que se puso a consideración de la justicia. Por las anteriores razones considero que debió confirmarse la sentencia apelada.
(Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA ----------------------- [1] Cco. Artículo 155. Mayoría para la aprobación de distribución de utilidades. Subrogado por el artículo 240 de la Ley 222 de 1995. Salvo que en los estatutos se fijare una mayoría decisoria superior, la distribución de utilidades la aprobará la asamblea o junta de socios con el voto favorable de un número plural de socios que representen, cuando menos, el 78% de las acciones, cuotas o partes de interés representadas en la reunión. Cuando no se obtenga la mayoría prevista en el inciso anterior, deberá distribuirse por los menos el 50% de las utilidades líquidas o del saldo de las mismas, si tuviere que enjugar pérdidas de ejercicios anteriores.
Artículo 156. Cobro de utilidades debidas a los socios. Las sumas debidas a los asociados por concepto de utilidades formarán parte del pasivo externo de la sociedad y podrán exigirse judicialmente. Prestarán mérito ejecutivo el balance y la copia auténtica de las actas en que consten los acuerdos válidamente aprobados por la asamblea o junta de socios.
Las utilidades que se repartan se pagarán en dinero efectivo dentro del año siguiente a la fecha en que se decreten, y se compensarán con las sumas exigibles que los socios deban a la sociedad. [2] El decreto de los dividendos en las sociedades anónimas, como el contribuyente, procede siempre que se encuentren justificadas las utilidades en balances de fin de ejercicio reales y fidedignos, y previa deducción de lo que corresponda a las reservas legal, estatutarias y ocasionales, si hubiere lugar a ellas (Cco. art. 151, 187, 451 y 455). ----------------------- 13