25000-23-37-000-2014-00367-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00367-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-09-03

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Tapón Corona De Colombia S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 63 del Decreto 2649 de 1993 definía los inventarios así: “Artículo 63.-Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. (…) A su vez, el artículo 39 ibídem definía los costos como “erogaciones y cargos asociados clara y directamente en la adquisición o producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”. Resulta pertinente precisar las diferencias entre los métodos de valuación o valoración de inventarios, los sistemas de asignación de costos y los sistemas de determinación del costo de ventas de los activos movibles. Los métodos de valuación o valoración de inventarios se aplican al momento de costear los consumos de los diferentes inventarios manejados por la compañía, bajo un procedimiento de manejo operativo de inventarios de forma permanente. El método elegido por el ente económico tendrá una repercusión directa en sus resultados financieros: en el valor de los inventarios, los costos de producción, los costos de venta y las utilidades del período. Su aplicación se fundamenta en los costos reales y predeterminados. Entre los métodos de valuación reales están UEPS, PEPS, Promedio Ponderado, Identificación Específica y cualquier otro de reconocido valor técnico. Se consideran costos predeterminados el estimado y el estándar. Los sistemas de asignación de costos se clasifican en reales y predeterminados, sirven para determinar el valor de las unidades producidas y suministran información relevante a la compañía para la toma de decisiones y la valoración de la producción. El costo real o histórico corresponde a la suma de todas las erogaciones en que incurre la compañía en la fabricación de un producto o en la prestación de un servicio (mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos de fabricación), los cuales se van acumulando de forma gradual en la medida de su causación, por lo que solo es posible conocer el costo, una vez el proceso productivo ha concluido. En cambio, los costos predeterminados se calculan antes de la elaboración del producto, previo a que se incurra en ellos, para aplicarlos a los bienes a producir en un período determinado y así mantener constante su valor en todo el período. Estos se dividen en costos de producción estimados y costos de producción estándar. Los costos estimados se fundamentan en cálculos sobre experiencias anteriores y un conocimiento amplio de la industria y dado que no poseen una base técnica, deben ser ajustados al costo real. Los costos estándar se determinan técnicamente aplicando el método científico, en el cual todos sus elementos (mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos de fabricación) son predeterminados a través de diferentes procedimientos matemáticos y analíticos, partiendo de unas condiciones normales de producción. Una vez se conozca el dato real, se deben calcular las diferencias que se presenten entre lo estimado y lo real, las cuales deberán ser ajustadas al finalizar cada mes o ciclo contable, diferencias que técnicamente se denominan “variaciones”. Por su parte, los sistemas de inventarios representan los métodos permitidos por la teoría contable para controlar las existencias, reflejar el valor de los inventarios y el costo de las unidades vendidas en la información financiera. (…) De acuerdo con la norma transcrita los contribuyentes del impuesto de renta que de conformidad con el artículo 596 del Estatuto Tributario estén obligados a presentar su denuncio rentístico firmado por contador público o revisor fiscal deberán establecer el costo de enajenación de sus activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico, previa autorización de la DIAN. El sistema de “juego de inventarios” y el sistema de “inventarios permanentes o continuos” se diferencian el uno del otro, porque el primero determina el costo de enajenación de los activos movibles como resultado de sumar al inventario inicial (que corresponde al inventario a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior), las compras del período, las mercancías transformadas, extraídas o producidas en el período gravable y al valor así obtenido, restar el inventario final (que corresponde al inventario físico en el último día del año gravable). Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales que son diseñadas para llevar de forma permanente el control de las mercancías, las cuales hacen parte integral de la contabilidad, en las que se registran las unidades compradas, las vendidas y consumidas con su respectivo costo, y al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias. En el presente caso, la sociedad demandante para determinar el costo de venta de los activos movibles estableció el sistema de asignación de costos predeterminados estándar, método de valuación de inventarios promedio ponderado y sistema de determinación del costo de ventas de los activos movibles “Permanente” de conformidad con la normatividad previamente transcrita. La contabilidad se llevaba en el sistema contable SAP 3.0. que se encontraba parametrizado con el sistema de asignación de costos estándar y no permitía efectuar registros manuales, razón por la cual la compañía al finalizar cada mes en hojas de Excel actualizaba el valor de los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, que se consumen en la cadena productiva, así como el costo de ventas, de costo estándar a costo promedio. (…) De lo anterior se desprende que el valor rechazado por la DIAN corresponde a las variaciones que registraba la contribuyente, mes a mes en las distintas etapas de la cadena productiva para ajustar el costo estándar a costo real. Lo anterior se debe a que la parametrización de su sistema contable (SAP) efectuaba los registros contables de forma automática cuando en el almacén se daba ingreso o salida a unidades de los inventarios manejados por la sociedad. Si bien en principio la actora descargaba los registros contables y hacía los ajustes necesarios en hojas de cálculo de Excel, los valores allí determinados se registraban mensualmente en la contabilidad de la compañía a través de asientos manuales, como lo afirma la perito y como en efecto se evidencia en el libro mayor de la cuenta contable 6120950246. (…) Es de anotar que como lo ha expuesto la Sala en reiteradas oportunidades el dictamen pericial, a pesar de ser un documento elaborado por un experto, no constituye plena prueba sobre los hechos que con él se pretenden acreditar, por el contrario, este debe ser analizado por el juez conforme a las reglas de la sana crítica, teniendo en cuenta la solidez, claridad, exhaustividad, precisión y calidad de los fundamentos del estudio, así como la idoneidad, conocimientos, experiencia e imparcialidad del perito y las pautas contenidas en los artículos 219 de la Ley 1437 de 2011 y 235 del Código General del Proceso, en conjunto con las demás pruebas obrantes en el expediente. Por el contrario, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen plena prueba a su favor si son llevados en debida forma, y siempre que cumplan los requisitos contenidos en el artículo 774 ibídem, esto es, están registrados ante la Cámara de Comercio, están respaldados por comprobantes internos y externos, reflejan completamente la situación de la entidad y no han sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley. (…) En el caso que ocupa a la Sala, el dictamen pericial y las demás pruebas que obran en el expediente desvirtúan la afirmación de la entidad apelante de que los valores registrados en la cuenta de complemento del costo de ventas no están respaldados en soportes internos y externos. Contrario a ello cada uno de los componentes del costo se contabilizó en debida forma y cuenta con su respectivo soporte interno y externo. Así, la DIAN no logró desvirtuar la contabilidad de la demandante por medios de prueba directos o indirectos. No prospera el cargo. (…) Sobre el particular, la Sala observa que la diferencia a que hace alusión la apelante no fue llevada por la contribuyente en su denuncio rentístico y por tanto, no podía ser rechazada o modificada por la Administración. Adicionalmente, de los actos administrativos enjuiciados se desprende, que el valor rechazado se circunscribió al valor de la cuenta “complemento” ($8.134.887.000) por lo que la suma de $692.661.000, no se tuvo en cuenta para efectos de la determinación oficial. (…) En lo concerniente a los ajustes por inflación el Decreto 1536 del 7 de mayo de 2007, que modificó los Decreto 2649 y 2050 de 1993, (…) De los apartes del Decreto 1536 de 2007 anteriormente transcritos, se concluye que los ajustes por inflación estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2006, sin que pueda concluirse que la norma haya previsto un tratamiento especial o diferente para los inventarios o activos movibles. (…) La norma transcrita anteriormente preceptúa que a partir del año gravable 2007 el costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se determinará con basa en costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006 lo cual quiere decir que las cuentas del activo a dicha fecha debieron ajustarse fiscalmente para reflejar en ellas los ajustes por inflación. (…) Si bien la Sala no pone en duda que durante los años 2007 y 2008 no se efectuaron ajustes por inflación y pese a que la experta asegura que el tratamiento contable de la cuenta “ajustes por inflación” se efectuó conforme a la normatividad vigente en 2008, lo cierto es que independientemente de la parametrización del sistema contable, la entidad demandante no podía imputar los saldos que tenía acumulados por este concepto a 31 de diciembre de 2006, en el período gravable 2008. Lo anterior encuentra respaldo en lo contemplado en el Decreto 1536 de 2007, según el cual los ajustes por inflación atribuibles a los activos no monetarios, en este caso los inventarios, debían hacer parte del saldo de esta cuenta a 31 de diciembre de 2006 Esto quiere decir que la actora en sus estados financieros con corte a dicha fecha, debió ajustar las cuentas que estaban afectadas por la inflación, para que dentro de su saldo se reflejara de forma integral el efecto contable por dicho ajuste, y como consecuencia de ello, en los años posteriores, desaparecerían por completo las cuentas de “ajustes por inflación” de su contabilidad. Teniendo en cuenta que la demandante incurrió en un error técnico contable que repercutió en la determinación de su impuesto de renta del período gravable 2008, la Sala considera que debe mantenerse el rechazo de la glosa que alude a los ajustes por inflación que conforman la cuenta de “complemento costo de ventas”.INTEGRACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS - Alcance / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónEn lo que refiere a la condena en costas el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo indica que “[s]alvo los procesos en que se ventile un interés público la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Las costas de que trata el precitado artículo están integradas por “la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho” y deberán tasarse y liquidarse con criterios objetivos y verificables, de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 362 a 366 del Código General del Proceso. (…) De acuerdo con el criterio expuesto, si bien la DIAN cumple funciones de recaudo de tributos esto no implica que por estar implícito el interés público, esta entidad esté exonerada de la condena en costas, pues como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia que se reitera “el pago de las agencias en derecho está destinado a restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus derechos o intereses.” Como se vio al principio del presente aparte, por remisión expresa del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, para tasar y liquidar la condena en costas debe acudirse a lo dispuesto en los artículos 362 a 366 del Código General del Proceso. (…) Respecto de la norma parcialmente citada, la Corte Constitucional en sentencia C-157 de 2013 sostuvo que la condena en costas no alude a un actuar temerario o de mala fe o si quiera culpable de la parte condenada, sino que corresponde a su derrota en el proceso. Así mismo, expuso que al momento de liquidarse las costas y agencias en derecho debe existir prueba de su existencia, utilidad y verificarse que corresponden a actuaciones autorizadas por la ley, toda vez que atañen a los costos en que incurrió en el proceso la parte beneficiaria. De este modo, no resulta suficiente que la parte haya sido derrotada en el proceso, sino que es necesario que exista en el expediente prueba de su causación. Obra en el expediente que Tapón Corona de Colombia incurrió en gastos de pericia por $16.500.000, los cuales corresponden $15.000.000 a honorarios de la perito contadora y el valor restante a gastos de pericia. Así, teniendo en cuenta que las expensas en que incurrió la demandante dentro del proceso están plenamente demostradas, la Sala confirma la condena en costas impuesta en primera instancia y precisa que no procede la condena en costas en segunda instancia, dado que el presente proveído revoca parcialmente la sentencia apelada.

INVENTARIOS – Definición / COSTO DE VENTAS – Definición / VALORACIÓN DE INVENTARIOS – Métodos / CLASIFICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE ASIGNACIÓN DE COSTOS – Reales y predeterminados / COSTO REAL O HISTÓRICO – Noción / COSTOS DE PRODUCCIÓN ESTIMADOS Y COSTOS DE PRODUCCIÓN ESTÁNDAR – Cálculo / AJUSTES POR VARIACIONES EN LOS COSTOS – Alcance / SISTEMA DE INVENTARIOS PERMANENTES O CONTINUOS – Contabilización / AJUSTE DEL COSTO DE VENTAS DE ESTÁNDAR A REAL – Determinación / AJUSTES POR INFLACIÓN QUE HACEN PARTE DE DICHAS VARIACIONES – Cálculo / RECHAZO DE GASTOS POR AJUSTES DE INFLACIÓN - Procedencia El artículo 63 del Decreto 2649 de 1993 definía los inventarios así: “Artículo 63.-Inventarios.

Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. (…) A su vez, el artículo 39 ibídem definía los costos como “erogaciones y cargos asociados clara y directamente en la adquisición o producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”.

Resulta pertinente precisar las diferencias entre los métodos de valuación o valoración de inventarios, los sistemas de asignación de costos y los sistemas de determinación del costo de ventas de los activos movibles. Los métodos de valuación o valoración de inventarios se aplican al momento de costear los consumos de los diferentes inventarios manejados por la compañía, bajo un procedimiento de manejo operativo de inventarios de forma permanente.

El método elegido por el ente económico tendrá una repercusión directa en sus resultados financieros: en el valor de los inventarios, los costos de producción, los costos de venta y las utilidades del período. Su aplicación se fundamenta en los costos reales y predeterminados. Entre los métodos de valuación reales están UEPS, PEPS, Promedio Ponderado, Identificación Específica y cualquier otro de reconocido valor técnico.

Se consideran costos predeterminados el estimado y el estándar. Los sistemas de asignación de costos se clasifican en reales y predeterminados, sirven para determinar el valor de las unidades producidas y suministran información relevante a la compañía para la toma de decisiones y la valoración de la producción. El costo real o histórico corresponde a la suma de todas las erogaciones en que incurre la compañía en la fabricación de un producto o en la prestación de un servicio (mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos de fabricación), los cuales se van acumulando de forma gradual en la medida de su causación, por lo que solo es posible conocer el costo, una vez el proceso productivo ha concluido.

En cambio, los costos predeterminados se calculan antes de la elaboración del producto, previo a que se incurra en ellos, para aplicarlos a los bienes a producir en un período determinado y así mantener constante su valor en todo el período. Estos se dividen en costos de producción estimados y costos de producción estándar. Los costos estimados se fundamentan en cálculos sobre experiencias anteriores y un conocimiento amplio de la industria y dado que no poseen una base técnica, deben ser ajustados al costo real.

Los costos estándar se determinan técnicamente aplicando el método científico, en el cual todos sus elementos (mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos de fabricación) son predeterminados a través de diferentes procedimientos matemáticos y analíticos, partiendo de unas condiciones normales de producción. Una vez se conozca el dato real, se deben calcular las diferencias que se presenten entre lo estimado y lo real, las cuales deberán ser ajustadas al finalizar cada mes o ciclo contable, diferencias que técnicamente se denominan “variaciones”.

Por su parte, los sistemas de inventarios representan los métodos permitidos por la teoría contable para controlar las existencias, reflejar el valor de los inventarios y el costo de las unidades vendidas en la información financiera. (…) De acuerdo con la norma transcrita los contribuyentes del impuesto de renta que de conformidad con el artículo 596 del Estatuto Tributario estén obligados a presentar su denuncio rentístico firmado por contador público o revisor fiscal deberán establecer el costo de enajenación de sus activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico, previa autorización de la DIAN.

El sistema de “juego de inventarios” y el sistema de “inventarios permanentes o continuos” se diferencian el uno del otro, porque el primero determina el costo de enajenación de los activos movibles como resultado de sumar al inventario inicial (que corresponde al inventario a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior), las compras del período, las mercancías transformadas, extraídas o producidas en el período gravable y al valor así obtenido, restar el inventario final (que corresponde al inventario físico en el último día del año gravable).

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales que son diseñadas para llevar de forma permanente el control de las mercancías, las cuales hacen parte integral de la contabilidad, en las que se registran las unidades compradas, las vendidas y consumidas con su respectivo costo, y al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

En el presente caso, la sociedad demandante para determinar el costo de venta de los activos movibles estableció el sistema de asignación de costos predeterminados estándar, método de valuación de inventarios promedio ponderado y sistema de determinación del costo de ventas de los activos movibles “Permanente” de conformidad con la normatividad previamente transcrita.

La contabilidad se llevaba en el sistema contable SAP 3.0. que se encontraba parametrizado con el sistema de asignación de costos estándar y no permitía efectuar registros manuales, razón por la cual la compañía al finalizar cada mes en hojas de Excel actualizaba el valor de los inventarios de materia prima, productos en proceso y productos terminados, que se consumen en la cadena productiva, así como el costo de ventas, de costo estándar a costo promedio.

(…) De lo anterior se desprende que el valor rechazado por la DIAN corresponde a las variaciones que registraba la contribuyente, mes a mes en las distintas etapas de la cadena productiva para ajustar el costo estándar a costo real. Lo anterior se debe a que la parametrización de su sistema contable (SAP) efectuaba los registros contables de forma automática cuando en el almacén se daba ingreso o salida a unidades de los inventarios manejados por la sociedad.

Si bien en principio la actora descargaba los registros contables y hacía los ajustes necesarios en hojas de cálculo de Excel, los valores allí determinados se registraban mensualmente en la contabilidad de la compañía a través de asientos manuales, como lo afirma la perito y como en efecto se evidencia en el libro mayor de la cuenta contable 6120950246.

(…) Es de anotar que como lo ha expuesto la Sala en reiteradas oportunidades el dictamen pericial, a pesar de ser un documento elaborado por un experto, no constituye plena prueba sobre los hechos que con él se pretenden acreditar, por el contrario, este debe ser analizado por el juez conforme a las reglas de la sana crítica, teniendo en cuenta la solidez, claridad, exhaustividad, precisión y calidad de los fundamentos del estudio, así como la idoneidad, conocimientos, experiencia e imparcialidad del perito y las pautas contenidas en los artículos 219 de la Ley 1437 de 2011 y 235 del Código General del Proceso, en conjunto con las demás pruebas obrantes en el expediente.

Por el contrario, el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen plena prueba a su favor si son llevados en debida forma, y siempre que cumplan los requisitos contenidos en el artículo 774 ibídem, esto es, están registrados ante la Cámara de Comercio, están respaldados por comprobantes internos y externos, reflejan completamente la situación de la entidad y no han sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.

(…) En el caso que ocupa a la Sala, el dictamen pericial y las demás pruebas que obran en el expediente desvirtúan la afirmación de la entidad apelante de que los valores registrados en la cuenta de complemento del costo de ventas no están respaldados en soportes internos y externos. Contrario a ello cada uno de los componentes del costo se contabilizó en debida forma y cuenta con su respectivo soporte interno y externo. Así, la DIAN no logró desvirtuar la contabilidad de la demandante por medios de prueba directos o indirectos.

No prospera el cargo. (…) Sobre el particular, la Sala observa que la diferencia a que hace alusión la apelante no fue llevada por la contribuyente en su denuncio rentístico y por tanto, no podía ser rechazada o modificada por la Administración. Adicionalmente, de los actos administrativos enjuiciados se desprende, que el valor rechazado se circunscribió al valor de la cuenta “complemento” ($8.134.887.000) por lo que la suma de $692.661.000, no se tuvo en cuenta para efectos de la determinación oficial.

(…) En lo concerniente a los ajustes por inflación el Decreto 1536 del 7 de mayo de 2007, que modificó los Decreto 2649 y 2050 de 1993, (…) De los apartes del Decreto 1536 de 2007 anteriormente transcritos, se concluye que los ajustes por inflación estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2006, sin que pueda concluirse que la norma haya previsto un tratamiento especial o diferente para los inventarios o activos movibles.

(…) La norma transcrita anteriormente preceptúa que a partir del año gravable 2007 el costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se determinará con basa en costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006 lo cual quiere decir que las cuentas del activo a dicha fecha debieron ajustarse fiscalmente para reflejar en ellas los ajustes por inflación. (…) Si bien la Sala no pone en duda que durante los años 2007 y 2008 no se efectuaron ajustes por inflación y pese a que la experta asegura que el tratamiento contable de la cuenta “ajustes por inflación” se efectuó conforme a la normatividad vigente en 2008, lo cierto es que independientemente de la parametrización del sistema contable, la entidad demandante no podía imputar los saldos que tenía acumulados por este concepto a 31 de diciembre de 2006, en el período gravable 2008.

Lo anterior encuentra respaldo en lo contemplado en el Decreto 1536 de 2007, según el cual los ajustes por inflación atribuibles a los activos no monetarios, en este caso los inventarios, debían hacer parte del saldo de esta cuenta a 31 de diciembre de 2006 Esto quiere decir que la actora en sus estados financieros con corte a dicha fecha, debió ajustar las cuentas que estaban afectadas por la inflación, para que dentro de su saldo se reflejara de forma integral el efecto contable por dicho ajuste, y como consecuencia de ello, en los años posteriores, desaparecerían por completo las cuentas de “ajustes por inflación” de su contabilidad.

Teniendo en cuenta que la demandante incurrió en un error técnico contable que repercutió en la determinación de su impuesto de renta del período gravable 2008, la Sala considera que debe mantenerse el rechazo de la glosa que alude a los ajustes por inflación que conforman la cuenta de “complemento costo de ventas”. FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 39 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 63 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 596 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 219 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 235 / DECRETO 1536 DE 2007 / DECRETO 2649 DE 1993 / DECRETO 2050 DE 1993 INTEGRACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS – Alcance / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Configuración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación En lo que refiere a la condena en costas el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo indica que “[s]alvo los procesos en que se ventile un interés público la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Las costas de que trata el precitado artículo están integradas por “la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho” y deberán tasarse y liquidarse con criterios objetivos y verificables, de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 362 a 366 del Código General del Proceso.

(…) De acuerdo con el criterio expuesto, si bien la DIAN cumple funciones de recaudo de tributos esto no implica que por estar implícito el interés público, esta entidad esté exonerada de la condena en costas, pues como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia que se reitera “el pago de las agencias en derecho está destinado a restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus derechos o intereses.” Como se vio al principio del presente aparte, por remisión expresa del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, para tasar y liquidar la condena en costas debe acudirse a lo dispuesto en los artículos 362 a 366 del Código General del Proceso.

(…) Respecto de la norma parcialmente citada, la Corte Constitucional en sentencia C-157 de 2013 sostuvo que la condena en costas no alude a un actuar temerario o de mala fe o si quiera culpable de la parte condenada, sino que corresponde a su derrota en el proceso. Así mismo, expuso que al momento de liquidarse las costas y agencias en derecho debe existir prueba de su existencia, utilidad y verificarse que corresponden a actuaciones autorizadas por la ley, toda vez que atañen a los costos en que incurrió en el proceso la parte beneficiaria.

De este modo, no resulta suficiente que la parte haya sido derrotada en el proceso, sino que es necesario que exista en el expediente prueba de su causación. Obra en el expediente que Tapón Corona de Colombia incurrió en gastos de pericia por $16.500.000, los cuales corresponden $15.000.000 a honorarios de la perito contadora y el valor restante a gastos de pericia. Así, teniendo en cuenta que las expensas en que incurrió la demandante dentro del proceso están plenamente demostradas, la Sala confirma la condena en costas impuesta en primera instancia y precisa que no procede la condena en costas en segunda instancia, dado que el presente proveído revoca parcialmente la sentencia apelada.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., tres (3) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00367-01(23984)B Actor: TAPÓN CORONA DE COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- contra la sentencia de 8 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución No. No. (sic) 312412012000079 del 6 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, mediante la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de Renta y Complementarios del año gravable 2008, presentada por la sociedad TAPÓN CORONA DE COLOMBIA S.A.S. y de la Resolución No. 900.103 del 4 de diciembre de 2013 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN que modificó la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2008 presentada por la sociedad TAPÓN CORONA DE COLOMBIA S.A.S. el 21 de abril de 2009 bajo formulario con autoadhesivo No. 9100007338335.

TERCERO: CONDÉNASE en costas a la parte vencida – parte demandada UAE DIAN, por concepto de gastos de pericia, las cuales se fijarán en trámite incidental que se adelantará una vez quede en firme la presente providencia, en los términos del artículo 366 del CGP y los lineamientos especiales contenidos en el Acuerdo 1887 del 26 de junio de 2003, modificado por el Acuerdo 2222 del 10 de diciembre de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso”

ANTECEDENTES Tapón Corona de Colombia S.A.S. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2008 el 21 de abril de 2009 con un saldo a favor de $6.081.482.000[2]. La DIAN profirió Requerimiento Especial 312382012000015 del 3 de febrero de 2012, en el que propuso disminuir el renglón costos de venta a $89.100.037.000, los gastos operacionales de administración a $2.318.707.000 y en consecuencia aumentar el impuesto a cargo a $5.744.739.000 e imponer sanción por inexactitud de $5.509.923.000, para un total saldo a pagar de $2.872.143.000[3].

El 14 de mayo de 2012 la demandante respondió el requerimiento especial en el sentido de oponerse a la totalidad de las glosas propuestas por la Administración en el acto preparatorio[4]. Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412012000079 del 6 de noviembre 2012, la DIAN confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial[5].

El 4 de enero de 2013 la demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión, el cual la Administración resolvió mediante Resolución 900.103 del 4 de diciembre de 2013 en el sentido de revocar el rechazo de gastos operacionales de administración y así, determinar una sanción por inexactitud en cuantía de $4.295.221.000 y fijar un saldo a pagar de $898.252.000[6].

DEMANDA Tapón Corona de Colombia S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[7]: “A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000079 del 6 de noviembre de 2012, notificada el 7 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de Tapón Corona de Colombia S.A.S. por el año gravable 2008.

B. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.103 del 4 de diciembre de 2013, notificada el 16 de diciembre de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se confirmó parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión mencionada en el literal anterior.

C. Que a título de Restablecimiento del Derecho, se declare que Tapón Corona de Colombia S.A.S. presentó en debida forma su declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año 2008, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

D. De conformidad con lo dispuesto en los Arts. 188 del CPACA y 365 del Código General del Proceso, solicito se condene en costas a la entidad demandada por actuación arbitraria y negligente.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: Artículos 83, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política. Artículos 62, 65, 107, 647, 683, 742 y 776 del Estatuto Tributario.

Artículos 193 numerales 1, 2, 3 y 6 y 197 numeral 5 de la Ley 1607 de 2012. Artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. Artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Decreto 1536 del 7 de mayo de 2007. Artículo 63 del Decreto 2649 de 1993. El concepto de la violación se sintetiza así: Explicó que durante el año 2008 la sociedad demandante estableció contable y fiscalmente el costo de ventas por el sistema de inventario permanente y sus inventarios fueron valorados por el método promedio ponderado.

El uso del sistema de inventario permanente y del método promedio ponderado se reveló en las notas a los estados financieros de dicho año y fue reconocido por la DIAN en la liquidación oficial objetada. Consideró que la Administración confundió los sistemas de determinación del costo y los métodos de valuación de inventarios, con el sistema de asignación de costos.

Los dos primeros regulados por la norma tributaria, pero respecto del último la norma solamente establece que deben ser reales al finalizar el período. Manifestó que Tapón Corona utiliza el sistema de costos predeterminados estándar y que para el período gravable objeto de discusión utilizaba el sistema SAP 3.0., que usa la valuación de inventarios estándar.

Sostuvo que para la sociedad demandante era necesario ajustar la información arrojada por el sistema, debido a que la actora utilizaba el sistema permanente y valoraba por método del promedio. Mensualmente el sistema arrojaba el saldo de las existencias, el cual podía coincidir con el real, pero su valuación no, por lo que se hacía necesario valuar a costos reales las unidades del inventario final.

Adujo que estos registros no implicaban un ajuste, sino que eran una reclasificación dentro de la misma cuenta, por lo que los factores que la alimentaban estaban soportados en la contabilidad de costos para asociarse de forma clara y directa a la producción. Por tanto, estas reclasificaciones no desfiguran el valor de los bienes, sino que lo ajustan a su valor real.

Además, estos movimientos son acostumbrados en el uso de sistemas de costos predeterminados, y no son incompatibles con el uso del sistema permanente de inventarios y/o del método de valuación de promedio ponderado. En consecuencia, resulta improcedente el argumento de la Administración en cuanto a que estas reclasificaciones son un inadecuado manejo del sistema o método de valuación de inventarios o que de ellos se concluya que se utilizó un sistema de inventarios diferente al permanente.

Dijo que aun cuando se aceptara que este no fue el sistema usado por la actora, el costo declarado es real y por tanto debe aceptarse su deducción. Igualmente señaló que independientemente del proceso para la valuación de los costos, los costos reales en que incurrió la compañía están contabilizados y cuentan con sus respectivos comprobantes internos y externos. Alegó una indebida valoración probatoria de parte de la entidad demandada, por lo cual solicitó una prueba pericial contable que permita esclarecer la realidad de la operación y que compruebe más allá de toda duda la realidad del costo de inventario declarado por la actora y la adecuada utilización del sistema y método de valuación de inventarios.

Hizo alusión al Concepto 100447 del 30 de diciembre de 1998 de la DIAN, según el cual a juicio de la demandante se explica ampliamente el procedimiento que ella empleó para determinar el costo de ventas de sus activos movibles y concretamente los ajustes o reclasificaciones que se efectuaron mes a mes, con la finalidad de ajustar el costo estándar al costo real y se apoyó en lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Ahora bien, en lo que respecta a los ajustes por inflación, la actora aseguró que no ha efectuado ajustes por inflación con posterioridad a su desmonte. Explicó que en el caso particular lo que ocurrió fue que el saldo de la cuenta de ajustes por inflación vigente al 31 de diciembre de 2006 debía asociarse a las mercancías en el momento de su venta de conformidad con el parágrafo del artículo 1 del Decreto 1536 de 2007, ya que dicha asociación no la efectúa el sistema contable SAP.

Consideró que los ajustes por inflación que se generaron hasta el período gravable 2006 hacen parte del costo de los inventarios y por tanto, son deducibles en el momento de la venta toda vez que en su momento se registraron como un ingreso con cargo a la cuenta de “corrección monetaria”, posición que dijo la actora comparte la DIAN en el Concepto 099008 del 3 de diciembre de 2007.

Puntualizó que parte de dichos ajustes corresponde a inventarios de baja rotación y que la proporción de dichos ajustes que se imputó, respecto del saldo de la cuenta de ajuste por inflación acumulada no resulta material. Por otra parte, estimó que la inversión de la carga probatoria en este caso no se dio puesto que la Autoridad Tributaria no efectuó los cruces ni cotejos con soportes y comprobantes y tampoco revisó la contabilización en los libros oficiales, para demostrar que los datos declarados por la sociedad son incorrectos, ficticios o irreales.

Finalmente, solicitó que se levante la sanción por inexactitud que la Administración le impuso por no configurarse la conducta reprochable de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues la actora demostró la realidad de sus registros contables y tributarios y su plena correspondencia con la contabilidad. Dijo que de considerarse improcedentes los argumentos expuestos en el escrito de demanda, debe concluirse que la diferencia en el impuesto se generó por una diferencia de criterios entre las partes procesales, pues está más que demostrado que la compañía realizó una interpretación razonable y diligente de la ley, lo que la exime de culpa.

En todo caso, la contribuyente tampoco actuó de forma dolosa y tampoco acudió a maniobras fraudulentas para tergiversar su denuncio rentístico. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[8]: Aseguró que la demandante declaró en el renglón 49-Costo de ventas $97.234.924.000, en el renglón 50-Otros costos $1.763.861.000 y en el renglón 51-Total costos $98.998.785.000.

No obstante, en el estado de resultados la compañía informó costos por $97.927.585.000, lo que genera una diferencia de $692.661.000, respecto del valor que incluyó en su denuncio rentístico. Explicó que si bien en el anexo a su declaración de renta la actora indica que dicha diferencia corresponde a un ajuste fiscal, lo cierto es que este no tiene soporte alguno que explique lo pertinente a dicho ajuste.

Precisó que del total de artículos fabricados durante el periodo gravable en discusión, $323.160.828 no fueron vendidos, sobre los cuales no es posible ejercer control, ya que no están asociados a ningún bien o cuenta en particular. Además, dijo que dicho valor contrastado con el saldo de la cuenta contable “Productos terminados” generó una diferencia no justificada en cuantía de $486.239.338.

Sostuvo que la cuenta de “costo de ventas” presentó un saldo contable de $89.792.697.441, que da cuenta de una diferencia injustificada por $284.713.668 respecto del valor llevado en el crédito a la cuenta productos terminados ($89.507.983.773). Explicó que el costo de ventas contable y fiscal fue adicionado por la sociedad demandante con el valor de la cuenta 6120950246-complemento costo de venta en $8.134.887.194, valor que incluye ajustes por inflación de inventario de producto terminado, ajustes SAP a costo promedio, ajustes por inflación consumo “MP” y ajuste por inflación inventario en proceso.

Dicha diferencia según la Administración es precisamente la misma que se registra entre el costo de venta declarado en renta y el costo de venta contable, más la diferencia entre el costo incluido en el estado de resultados y el declarado en renta. De acuerdo con lo anterior, la DIAN afirmó que la sociedad demandante no cumplió con la exigencia legal de que al final del período los registros contables estén acordes con los valores registrados en la respectiva declaración tributaria.

Aseguró que el ajuste de las variaciones de los costos estimados implica un juicioso seguimiento, el cual incluye registrar las operaciones por las cuales atraviesa el producto y no se trata simplemente de realizar un ajuste contable sin ningún soporte como lo hizo la actora en este caso. Por otra parte, respecto de la cuenta de ajustes por inflación precisó que aunque según la demandante corresponde al saldo acumulado de dicha cuenta al momento de ser eliminada tributariamente, lo cierto es que el Decreto 1536 de 2007, modificó los Decretos 2649 y 2650 de 1993, en el sentido de que a partir de mayo de 2007 debían dejar de aplicarse los ajustes por inflación. Sin embargo, la accionante está dando un alcance diferente al sentido y aplicación del mencionado decreto, por lo que solicitó despachar desfavorablemente las pretensiones de la demanda.

Frente a la supuesta violación del artículo 742 del Estatuto Tributario, indicó que la sociedad demandante no demostró en sede administrativa o judicial que los valores deducidos y correspondientes a los costos glosados por la DIAN tengan soporte legal o contable, sino que se limitó a formular simples afirmaciones para sustentar los movimientos contables realizados, pese a que la Administración solicitó una comprobación especial de dichas partidas, con lo cual se desvirtuó la presunción de legalidad de su denuncio rentístico.

Sanción de inexactitud Observó la entidad demandada que Tapón Corona incurrió en el hecho sancionable descrito en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como es la inclusión de datos o factores equivocados, en este caso la inclusión de un mayor valor del costo al cual tenía derecho. Así mismo aclaró que en el presente caso no existió una diferencia de criterios que exima a la actora de la aplicación de la sanción, sino que se trató del desconocimiento de las normas aplicables, ya que no se está ante la presencia de normas confusas, oscuras o de difícil comprensión que permitan inferir la aludida diferencia de criterios.

Agregó que el hecho que no se hubiese evidenciado la inclusión de datos falsos en la declaración objeto de discusión, ni la existencia de una conducta dolosa por parte de la contribuyente no es óbice para la imposición de la sanción de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que se configuraron los hechos sancionables descritos en la precitada norma.

Condena en costas Estimó que en el presente caso no procede la condena en costas, toda vez que se ventila un interés público como es la legalidad de una sanción tributaria y la manera en que los responsables de las obligaciones tributarias deben cumplir con sus deberes formales. Igualmente, consideró que la actuación de la DIAN se ajustó a derecho y no fue temeraria o desleal.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada. Las razones de la decisión se resumen así[9]: Explicó que la DIAN mediante la práctica de distintos medios de prueba puso en duda los costos que declaró la actora en su denuncio rentístico, con lo cual se invirtió la carga probatoria y le correspondía a la sociedad llevar a la Administración al convencimiento de la realidad de la operación. Precisó que si bien la demandante estaba obligada a determinar el costo de enajenación de sus activos movibles por el sistema de inventario permanente, para valorarlos podía utilizar los métodos Primeros en Entrar Primeros en Salir -PEPS-, Últimos en Entrar Primeros en Salir -UEPS-, Promedio Ponderado o Retail, y según los estados financieros de la compañía, esta optó por el método del promedio ponderado.

Resaltó que la parte demandada ejerció contradicción al dictamen pericial rendido en audiencia de pruebas, sin objetarla por error grave, por lo que procedió a su valoración. Sostuvo que como lo señaló la DIAN en los actos objetados, la sociedad demandante en su contabilidad del período gravable 2008 registró costos de venta en cuantía de $97.927.585.000, valor que no corresponde al consignado en la declaración de renta de dicho año gravable ($97.234.924.000), con lo cual evidenció una diferencia de $692.661.000, lo que la Autoridad Tributaria interpretó como un ajuste fiscal sin soporte.

Sin embargo, de conformidad con el dictamen pericial analizado por el a quo, esta diferencia alude a valores no deducibles, como son impuesto de turismo, impuesto de vehículos, provisiones varias y ajuste al peso, razón por la cual no podían hacer parte de los costos de venta declarados. Además, dichos valores están respaldados contablemente según los anexos allegados con el dictamen pericial, de modo que la aludida diferencia no era razón para el rechazo de los costos.

Indicó que la contribuyente llevaba su contabilidad por el sistema contable SAP 3.0., sistema de asignación de Costo Estándar y al final del mes en hojas de Excel actualizaba el valor de todos los inventarios consumidos en la cadena productiva, así como su costo de venta de Estándar a Promedio, involucrando toda la cadena productiva y no directamente al producto terminado como lo indicó la DIAN en los actos demandados, pues se trataba de un ajuste para actualizar los precios dado que la parametrización del sistema contable no permitía registros manuales, pues registraba los costos automáticamente.

Aclaró que según el dictamen pericial las variaciones en las cuentas de complemento se hacían al final de cada mes, con lo cual se dejaban en cero las cuentas de desviación y luego la cuenta complemento de cada tipo de desviación se causaba contra la cuenta PUC 6120950246. Así concluyó que el costo de venta de la actora corresponde a la suma de las cuentas “Costo de venta” y “Complemento de costos de venta” el cual no es un adicional como lo indicó la Administración, sino una reclasificación de la cuenta en observancia del sistema de costeo estándar que manejaba la sociedad.

Manifestó que la perito analizó los soportes contables y la contabilidad de la actora y encontró que existía coincidencia entre el inventario físico y lo consignado en los documentos del inventario mes a mes. Igualmente destacó que en el CD aportado con el dictamen pericial se detalló los registros contables del año 2008 por cada tipo de inventarios de la sociedad actora, cuyos valores coinciden con los estados financieros que esta aportó en sede administrativa.

Puntualizó que las pruebas obrantes en el expediente permiten ver que la cuenta complemento se creó para registrar la variación entre el costo estándar y el costo promedio, por tanto, el valor que Tapón Corona registró en dicha cuenta debe hacer parte del costo de venta de sus bienes movibles, al tratarse de una reclasificación y no una adición. De este modo, afirmó que la determinación del costo de ventas reportado en la declaración de renta del año 2008 sí guarda correspondencia con la contabilidad de la contribuyente y la diferencia advertida obedeció a cuentas que no son sujetas a deducción. Adicionalmente, los costos declarados guardan coincidencia con los soportes contables, cumplen con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y coinciden con lo establecido en los estados financieros de la sociedad.

Aseguró que el tratamiento contable de la cuenta “Ajuste por inflación” se efectuó conforme al Decreto 1536 de 2007 y la Ley 1111 de 2006. Puntualizó que según el dictamen pericial el cálculo del ajuste por inflación en el presente caso no fue automático sino manual, pues la sociedad realizó comprobantes contables en los que incorporó en el costo el ajuste de los materiales que presentaban saldos a 1 de enero de 2008 y que eran consumidos en el proceso productivo.

Añadió que conforme a la contabilidad de la sociedad, dichos ajustes se hicieron en productos con baja rotación, es decir, que traían saldos muy antiguos. Explicó que como los ajustes por inflación operaron hasta el año 2006, existían materiales con saldo a 1 de enero de 2008 sin ajustes por inflación, que en 2007 no se efectuaron este tipo de ajustes, pero a 31 de diciembre de 2006 quedaron saldos acumulados en la cuenta ajustes por inflación que debieron asignarse al momento de la venta del producto.

Expuso que de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado y los artículos 773 y 774 del Estatuto Tributario la contabilidad llevada en debida forma constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que esté respaldada en comprobantes internos y externos, por tanto, dado que los costos rechazados estuvieron debidamente registrados en la contabilidad, la cual no fue desconocida por la Administración, esta debió otorgarle el valor probatorio correspondiente[10].

Así mismo, el Tribunal señaló que la demandada no acreditó error en los registros contables que diera lugar al rechazo de costos por cuantía de $8.134.887.194 o pensar que la accionante empleó un sistema para determinar el costo de venta de sus activos movibles distinto a aquellos previstos en el artículo 62 del Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, al llegar a la conclusión de que la actora no incurrió en error o inexactitud en la liquidación de sus costos de ventas, el a quo consideró que tampoco resultaba procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

Por lo anterior, declaró la nulidad de los actos enjuiciados y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 presentada por la sociedad actora. Finalmente, en aplicación de la posición jurisprudencial del Consejo de Estado y de conformidad con las reglas contenidas en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, condenó en costas a la DIAN por ser la parte vencida en el proceso y por estar probados los gastos procesales en que incurrió la actora con la práctica del dictamen pericial, las cuales se fijarán en los términos del artículo 366 del Código General del Proceso y según los lineamientos especiales del Acuerdo 1887 del 26 de junio de 2003, modificado por el Acuerdo 2222 del 10 de diciembre de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura[11].

RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló con fundamento en los siguientes argumentos:[12] Del costo de ventas Argumenta que el a quo fundó su decisión en el dictamen pericial que se llevó a cabo en sede judicial, el cual únicamente tuvo en cuenta unas hojas de Excel para concluir que la sociedad demandante sí ajustó mes a mes la asignación de costo estándar al real, contrario a lo que la DIAN determinó, esto es, que el ajuste se efectuó al final del periodo al producto final.

A su juicio, unas hojas de Excel no son prueba suficiente de la correcta determinación del costo de ventas. Expone que para establecer el costo de venta de los activos movibles se requiere de unos procedimientos complementarios previos, como son desarrollar el sistema de asignación de costos, definir y aplicar el método de valuación de inventarios y aplicar el sistema de determinación del costo de ventas, procesos que aunque diferentes entre sí, están interrelacionados, pues buscan calcular el costo de los inventarios en un momento específico.

Agrega que la legislación fiscal ha instaurado limitaciones respecto de los sistemas de determinación del costo de venta de los activos movibles e incluso a los métodos de valuación, pero no frente al método de asignación de costos de los activos movibles producidos, salvo que en cada período gravable deben reflejar los costos y gastos reales.

Señala que la actora declaró en su denuncio rentístico del año 2008 costos de ventas en cuantía de $97.234.924.000, los cuales al ser comparados con los contenidos en el estado de resultados ($97.927.585.000), generan una diferencia de $692.661.000. Dicha diferencia según la hoja de trabajo de la declaración de renta corresponde a un ajuste fiscal, pero no existe soporte alguno o notas contables que expliquen las razones del ajuste.

Indica que según la contabilidad de la demandante el costo de venta del producto terminado que se enajenó ascendía a $89.792.697.441. No obstante, el costo de ventas contable y fiscal se adicionó con el saldo de la cuenta PUC 6120950246- costo de ventas por $8.134.887.194 que contiene entre otros valores ajustes por inflación de inventario de producto terminado, ajustes SAP a costo promedio, ajustes por inflación consumo MP y ajustes por inflación inventario en proceso.

La diferencia previamente citada corresponde a la suma de la diferencia entre el costo de venta fiscal y el costo de venta contable en cuantía de $7.442.226.559 y la diferencia entre la cifra anotada en el estado de resultados y la incluida en el denuncio rentístico, esto es $692.661.000. Alega que la demandante no cumplió la exigencia de que al final del período los registros contables concuerden con los valores declarados.

Dice que la actora justifica este ajuste en aquellos que se deben efectuar en la metodología de asignación de costos para reflejar la realidad de estos. No obstante, la DIAN afirma que esta realidad debe estar soportada en registros contables internos y externos que acrediten la veracidad del valor del inventario. De este modo, el Tribunal al otorgarle valor probatorio a una hoja de Excel incurrió en una indebida valoración probatoria, pues la demandante debió aportar los soportes de las hojas de Excel, es decir los insumos que sirvieron de base a los datos incorporados en ella.

Por otra parte, indica que existió una vulneración al debido proceso de parte del a quo pues este aceptó que el ajuste por inflación era aplicable en el año 2008, pese a que según la norma este lo era hasta el 2006, simplemente porque así lo concluyó la perito, razón suficiente para que se revoque la sentencia apelada. De la condena en costas Solicita revocar la condena en costas que el Tribunal le impuso, en la medida en que se nieguen las pretensiones de la demanda.

En todo caso, de confirmarse la sentencia apelada, debe concluirse que no hay lugar a condenar en costas a la DIAN, pues de conformidad con el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, esta no procede en los casos en los que se ventile un interés público. Lo anterior encuentra respaldo en que a través de los tributos se garantiza la sostenibilidad fiscal y económica del Estado, ya que estos sirven no solo para el sostenimiento de los agentes del poder púbico, sino también para distribuir la riqueza.

En ese sentido, las discusiones contencioso administrativas que versen sobre la fiscalización de declaraciones tributarias de los contribuyentes, evidentemente ventilan un interés público, sin que pueda afirmarse que a la DIAN no debe condenársele en costas bajo un criterio subjetivo. Disiente de las sentencias del Consejo de Estado que sirvieron de fundamento al a quo para aplicar la condena en costas, en primer lugar, porque según estas el interés público únicamente se circunscribe a las acciones públicas sin ningún argumento que soporte esta conclusión, y en segundo lugar, porque no se puede condenar en costas a las entidades públicas por el simple hecho de serlas.

Si bien la apelante comparte esta última tesis, insiste en que no es la que pretende que se le aplique, sino que se tenga en consideración que en el presente asunto se ventila un interés público y por lo tanto en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 no debe ser condenada en costas. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante ratificó de manera sucinta lo dicho en la demanda[13].

Por su parte la DIAN, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[14]. El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada, en el sentido de mantener la glosa relacionada con los ajustes por inflación y la condena en costas y anular la glosa concerniente al ajuste por costos de venta[15].

Lo anterior debido a que a su juicio la posición del Tribunal respecto de los ajustes por inflación contradice lo dispuesto en el Decreto 1536 de 2007 que en su artículo 1° dispuso que los estados financieros no deben ajustarse para reconocer el efecto del ajuste por inflación. Asimismo, indica que la condena en costas no procede, toda vez que el interés público al que hace referencia el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, es inherente a la labor de fiscalización de la Administración, cuya finalidad es la correcta determinación de los tributos y asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000079 del 6 de noviembre 2012 y de la Resolución 900.103 del 4 de diciembre de 2013 expedidas por la DIAN, mediante las cuales modificó el denuncio rentístico del año gravable 2008 de la contribuyente y le impuso sanción por inexactitud.

Para ello se debe determinar i) si proceden las variaciones que registró la actora para ajustar el costo de ventas de estándar a real, ii) si los ajustes por inflación que hacen parte de dichas variaciones contravienen lo dispuesto en el Decreto 1536 de 2007 y, iii) si hay lugar a la condena en costas. Del costo de ventas El artículo 63 del Decreto 2649 de 1993 definía los inventarios así[16]: “Artículo 63.-Inventarios.

Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta, se debe determinar utilizando el método PEPS (primeros en entrar, primeros en salir), UEPS (últimos en entrar, primeros en salir), el de identificación específica o el promedio ponderado.

Normas especiales pueden autorizar la utilización de otros métodos de reconocido valor técnico. […]” A su vez, el artículo 39 ibídem definía los costos como “erogaciones y cargos asociados clara y directamente en la adquisición o producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”.

El método elegido por el ente económico tendrá una repercusión directa en sus resultados financieros: en el valor de los inventarios, los costos de producción, los costos de venta y las utilidades del período. Su aplicación se fundamenta en los costos reales y predeterminados Entre los métodos de valuación reales están UEPS, PEPS, Promedio Ponderado, Identificación Específica y cualquier otro de reconocido valor técnico.

Se consideran costos predeterminados el estimado y el estándar[17]. Los sistemas de asignación de costos se clasifican en reales y predeterminados, sirven para determinar el valor de las unidades producidas y suministran información relevante a la compañía para la toma de decisiones y la valoración de la producción. El costo real o histórico corresponde a la suma de todas las erogaciones en que incurre la compañía en la fabricación de un producto o en la prestación de un servicio (mano de obra directa, materia prima directa y costos indirectos de fabricación), los cuales se van acumulando de forma gradual en la medida de su causación, por lo que solo es posible conocer el costo, una vez el proceso productivo ha concluido.

Por su parte, los sistemas de inventarios representan los métodos permitidos por la teoría contable para controlar las existencias, reflejar el valor de los inventarios y el costo de las unidades vendidas en la información financiera. Sobre el particular el artículo 62 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos establecía[18]: “Artículo 62.

Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas: Juego de inventarios. El de inventarios permanentes o continuos. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la “Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente. Parágrafo. Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este estatuto estén obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cuando se trate de inventarios en proceso bastará con mantener un sistema regular y permanente, que permita verificar mensualmente el movimiento y saldo final, por unidades o por grupos homogéneos. La asignación de los costos indirectos de fabricación podrá igualmente hacerse en forma mensual y por unidades o grupos homogéneos.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita los contribuyentes del impuesto de renta que de conformidad con el artículo 596 del Estatuto Tributario estén obligados a presentar su denuncio rentístico firmado por contador público o revisor fiscal deberán establecer el costo de enajenación de sus activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico, previa autorización de la DIAN.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos”[19] el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales que son diseñadas para llevar de forma permanente el control de las mercancías, las cuales hacen parte integral de la contabilidad, en las que se registran las unidades compradas, las vendidas y consumidas con su respectivo costo, y al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias[20].

En el año gravable 2008, Tapón Corona declaró en el renglón “costo de ventas” de su denuncio rentístico $97.234.924.000, de los cuales la entidad demandada en los actos objeto de control rechazó la suma de $8.134.887.194, debido a que no aceptó el procedimiento utilizado por la demandante para determinar el costo de ventas, pues estimó que no se ajustaba a los parámetros legales contenidos en los artículos 62 y 107 del Estatuto Tributario[22].

La suma advertida corresponde a la diferencia entre el saldo contable del costo de venta del producto terminado vendido ($89.792.697.441) frente al costo declarado en renta y que está representado en el saldo de la cuenta contable 6120950246- complemento costo de ventas que se adicionó al costo total contable y fiscal del período[23]. Según se observa en el libro mayor de la cuenta contable 6120950246, en esta se registraron los siguientes conceptos mes a mes: “ajuste por inflación consumo MP”, “ajustes por inflación inventario en proceso”, “ajustes por inflación inventario terminado”, “ajustes SAP a costo promedio”[24].

Al respecto de esta diferencia se refirió la perito contadora en la experticia que rindió en audiencia de pruebas en primera instancia en los siguientes términos[25]: “PREGUNTA No. 2 ¿Cómo se efectuó el registro del costo de ventas de mercancía enajenada, precisando el sistema de asignación de costos y el método de valuación utilizado? RESPUESTA: […] 6.2.

El ajuste para actualizar el costo de venta estándar a costo de venta promedio, realizado a fin de mes, se incorporó en la cadena productiva, es decir, tanto en las materias primas, como en el producto en proceso y finalmente en el producto terminado vendido, y no directamente al producto terminado. Los ajustes realizados corresponden a la actualización del precio de las materias primas utilizadas y/o consumidas en el proceso productivo, debido a que en el sistema contable, los costos se registran de manera automática por costo estándar, es decir, no permite registros manuales (Parametrización SAP).

Se aclara que este ajuste no corresponde a un simple ajuste de precios sino que en realidad significó el ajuste al costo en todas las etapas del proceso productivo en los términos señalados en los párrafos precedentes. Cuando se usa un sistema de contabilidad de costos estándar como los reales se reflejan en las cuentas de costos. 6.3. La diferencia entre el costo estándar y el costo real se registraba en la cuenta “Desviación” (variación), y Los registros contables se efectuaban en las siguientes cuentas contables: |Cuenta |Detalle | |1405050002 |MP Complemento Costo Histórico | | |Promedio | |1410050002 |PP Complemento Costo Histórico | | |Promedio | |1430050002 |PT Complemento Costo Histórico | | |Promedio | |5310950550 |Compl.

Perdida (sic) En Venta De | | |Materia Prim | |6120950246 |Compl. Costo De Ventas | |6120951022 |Compl. Desviaciones en Precio | |6120951023 |Compl. Desperdicio (Desguace) | | |Materia P | |6120951024 |Compl. Diferencia En Toma Física De| | |Inv | |6120951026 |Compl. Desviaciones En Consumo | |6120951028 |Compl. Desviaciones En Utilizaci * | | |De P | |6120951029 |Compl.

Desperdicio (Desguace) | | |Producto | 6.4 Las desviaciones (variaciones), se registraron durante el mes en las correspondientes cuentas tales como: desviación en precio, desviación en consumo, desviación en utilización en planta, diferencia en toma física de inventario, desperdicio materia prima y desperdicio en productos en proceso; al cierre del mes las desviaciones o variaciones generadas entre el costo estándar y el costo real se cancelaban en las cuentas contables del costo denominadas COMPLEMENTO por cada tipo de desviaciones o variaciones ( Débito o crédito), quedando el saldo neto de las cuentas de desviación en cero (0); luego la cuenta Complemento por cada tipo de desviación, se causaba contra la cuenta 6120950246 “Complemento Costo de Ventas” (Débito o crédito).

El costo de ventas de la compañía corresponde a la sumatoria de las cuentas 6120950245 Costo ventas y cuenta 6120950246 Complemento Costo de ventas; correspondiendo lo anterior a una reclasificación de cuenta. (Ver numeral 7.51 página siguiente, Cuadro desviaciones.) Nota: Tapón Corona durante el mes llevaba la información del costo bajo el sistema de costeo estándar para cada una de las fases del proceso productivo, ya que así estaba parametrizado su sistema; sin embargo la compañía para dar cumplimiento a la normatividad contable y fiscal local estableció como su método de valoración de inventarios el costo promedio; fue por ello que el contribuyente al final de cada mes bajaba la información de su sistema contable (SAP) a hojas electrónicas para realizar los respectivos cálculos y determinar su costo promedio, y poderlo integrar a la contabilidad en SAP mediante la causación de comprobantes en las cuentas contables ”COMPLEMENTO” destinadas para este propósito; cuentas donde registraba la diferencia entre el costo estándar y el costo promedio.

Es importante mencionar que las cuentas contables que se utilizaban durante el mes para causar los movimientos diarios del proceso productivo y de ventas, eran automáticos, y solo se utilizaban en la medida que se realizaban movimientos de materiales en los procesos mencionados. De esta manera fue necesario incorporar a la contabilidad de costos, las cuentas llamadas “Complemento” donde se realizaron las contabilizaciones manuales para llegar al costo promedio.

Cuando me refiero a que el sistema de contabilidad es automático, quiere decir, que en los respectivos almacenes realizaban los movimiento (sic) de los materiales (entradas y salidas) en cantidades y automáticamente se afectaban las cuentas contables; es decir ningún usuario podía hacer contabilizaciones manuales o directas. Por ello era necesario hacer ajustes o reclasificaciones en las cuentas COMPLEMENTO. […] 7.5.5 A continuación se resumen los registros contables que afectaron la cuenta Complemento costo de ventas así: |Detalle |Debe |Haber | |Compl.

Costo De Ventas|8,134,887,1| | | |94 | | |Traslado Desviaciones | |7,339,456,0| | | |83 | |Ajuste a Costo | |497,654,937| |Promedio Inventarios | | | |Ajtes X Inflac. MP, PP| |4,232,541 | |y PT | | | |Ajuste Costo MP | |293,543,633| |Vendida | | | |Sumas Iguales |8,134,887,1|8,134,887,1| | |94 |94 | 8. El costo de venta de la mercancía enajenada corresponde a la suma de $97,927,584,635 ($89.792.697.44 + $8.134.887.194 cuenta COMPLEMENTO COSTO DE VENTAS), el cual se registró en la Declaración de Renta por valor de $97,234,924.000 presentándose un menor valor registrado en la Declaración de Renta, año 2008, de $692,660,635, obedece a conceptos no deducibles de Renta (ver respuesta pregunta No. 8). […]” (Negrillas propias del texto) De lo anterior se desprende que el valor rechazado por la DIAN corresponde a las variaciones que registraba la contribuyente, mes a mes en las distintas etapas de la cadena productiva para ajustar el costo estándar a costo real.

Lo anterior se debe a que la parametrización de su sistema contable (SAP) efectuaba los registros contables de forma automática cuando en el almacén se daba ingreso o salida a unidades de los inventarios manejados por la sociedad. Si bien en principio la actora descargaba los registros contables y hacía los ajustes necesarios en hojas de cálculo de Excel, los valores allí determinados se registraban mensualmente en la contabilidad de la compañía a través de asientos manuales, como lo afirma la perito y como en efecto se evidencia en el libro mayor de la cuenta contable 6120950246.

Así mismo, se precisa que en el desarrollo de la pregunta No. 9 “¿Los factores de la cuenta costo de venta, encuentran soporte en la contabilidad de costos, para ser asociados a la producción?” la experta realiza un análisis de cada uno de los componentes del costo de ventas, como son: materia prima, mano de obra directa e indirecta, amortización, depreciación, arrendamientos, servicio de energía eléctrica, mantenimientos, seguros, materiales indirectos y otros[26].

Para el efecto, la experta hizo un muestreo, tomando en algunos componentes los meses de mayo y diciembre de 2008. En los anexos del dictamen pericial reposan los soportes de cada uno de los ítems evaluados, los cuales recibió directamente de la sociedad demandante en las visitas que realizó a las instalaciones de esta y una vez valorados le permitieron concluir que los valores declarados coinciden con los registrados contablemente.

Igualmente, como lo expreso la perito y se observa en los anexos de la experticia, las compras de materia prima a proveedores nacionales y extranjeros cuentan con sus respectivos soportes (factura del proveedor, factura del flete internacional, declaración de importación, gastos de nacionalización y flete local) y fueron debidamente registradas en la contabilidad, momento en el cual se efectuaban los respectivos ajustes por variaciones en la cuenta de “complemento”[27].

Es de anotar que como lo ha expuesto la Sala en reiteradas oportunidades el dictamen pericial, a pesar de ser un documento elaborado por un experto, no constituye plena prueba sobre los hechos que con él se pretenden acreditar, por el contrario, este debe ser analizado por el juez conforme a las reglas de la sana crítica, teniendo en cuenta la solidez, claridad, exhaustividad, precisión y calidad de los fundamentos del estudio, así como la idoneidad, conocimientos, experiencia e imparcialidad del perito y las pautas contenidas en los artículos 219 de la Ley 1437 de 2011 y 235 del Código General del Proceso, en conjunto con las demás pruebas obrantes en el expediente.

En el caso que ocupa a la Sala, el dictamen pericial y las demás pruebas que obran en el expediente desvirtúan la afirmación de la entidad apelante de que los valores registrados en la cuenta de complemento del costo de ventas no están respaldados en soportes internos y externos. Contrario a ello cada uno de los componentes del costo se contabilizó en debida forma y cuenta con su respectivo soporte interno y externo. Así, la DIAN no logró desvirtuar la contabilidad de la demandante por medios de prueba directos o indirectos.

No prospera el cargo. Ahora bien, en el recurso de apelación la demandada manifestó que existe una diferencia de $692.661.000, que resulta de comparar el valor consignado en el Estado de Resultados del año 2008 ($97.927.585.000) y el costo de ventas declarado en renta ($97.234.924.000), que según la hoja de trabajo de la declaración de renta del año 2008 aportada por la actora en sede administrativa, corresponde a ajustes fiscales por concepto de “provisiones varias”.

Sin embargo, a su juicio, no hay soporte contable interno o externo alguno que permitan verificar a qué corresponde este rubro [29]. Sobre el particular, la Sala observa que la diferencia a que hace alusión la apelante no fue llevada por la contribuyente en su denuncio rentístico y por tanto, no podía ser rechazada o modificada por la Administración. Adicionalmente, de los actos administrativos enjuiciados se desprende, que el valor rechazado se circunscribió al valor de la cuenta “complemento” ($8.134.887.000) por lo que la suma de $692.661.000, no se tuvo en cuenta para efectos de la determinación oficial.

De los ajustes por inflación En lo concerniente a los ajustes por inflación el Decreto 1536 del 7 de mayo de 2007, que modificó los Decreto 2649 y 2050 de 1993, dispuso lo siguiente: “Artículo 1°. El artículo 51 del Decreto 2649 de 1993, quedará así: Artículo 51. “Ajuste de la unidad de medida. Los estados financieros no deben ajustarse para reconocer el efecto de la inflación. Los activos y pasivos representados en otras monedas, deben ser reexpresados en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros según sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse.

Normas especiales pueden autorizar o exigir que previamente tales elementos sean expresados en una moneda patrón, como, por ejemplo, el dólar de los Estados Unidos de América. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, se entiende por tasa de cambio vigente la tasa representativa del mercado certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia.

Cuando se trate de partidas expresadas en Unidades de Valor Real, UVR, o sobre las cuales se tenga pactado un reajuste de su valor, el ajuste de la unidad de medida se efectuará con base en la cotización de la UVR o en el pacto de reajuste, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros según sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse.

Parágrafo. Los ajustes por inflación contables acumulados en los activos no monetarios, pasivos no monetarios y en cuentas de orden no monetarias, harán parte del saldo de sus respectivas cuentas para todos los efectos contables. Parágrafo transitorio. Los ajustes integrales por inflación aplicados por los entes económicos en lo corrido del año 2007, deberán revertirse. […] Artículo 7°.

Vigencia y derogatorias. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga todas las referencias a la obligación de reexpresión de cifras contables por el sistema de ajustes integrales por inflación, contenidas en los Decretos 2649 y 2650 de 1993, así como las normas que le sean contrarias.” (Subraya la Sala) De los apartes del Decreto 1536 de 2007 anteriormente transcritos, se concluye que los ajustes por inflación estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2006, sin que pueda concluirse que la norma haya previsto un tratamiento especial o diferente para los inventarios o activos movibles.

Por su parte, el artículo 3 de la Ley 1111 de 2006 adicionó el artículo 68 al Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente: “Artículo 68. Costo fiscal de activos. A partir del año gravable 2007, la determinación del costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006.

Cuando se trate de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción o el costo por depreciación, agotamiento o amortización, se determinará sobre el costo del bien, sin incluir los ajustes a que se refieren los artículos 70, 72 y 90-2 de este Estatuto, el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, el artículo 16 de la Ley 49 de 1990, ni los ajustes por inflación sobre dichas partidas, ni los ajustes por inflación a los mayores valores fiscales originados en diferencias entre el costo fiscal de los inmuebles y el avalúo catastral cuando este hubiere sido tomado como valor patrimonial a 31 de diciembre de 1991.” (Subraya la Sala) La norma transcrita anteriormente preceptúa que a partir del año gravable 2007 el costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se determinará con basa en costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006 lo cual quiere decir que las cuentas del activo a dicha fecha debieron ajustarse fiscalmente para reflejar en ellas los ajustes por inflación. En el cuestionario desarrollado en la experticia, particularmente en la pregunta No. 10 la perito dijo[30]: “Pregunta No. 10 ¿Si el tratamiento contable de la cuenta ajuste por inflación se efectuó conforme con el Decreto 1536 de 2007 y la Ley 1111 de 2006, y si dicha cuenta tuvo alguna incidencia respecto de la cuenta de costo de venta objeto de cuestionamiento, y en caso afirmativo, si es válido contablemente? RESPUESTA: 1- Me permito precisar, los ajustes por inflación se aplicaron hasta el año 2006, de acuerdo con el Decreto 1536 del 7 de mayo de 2007 y el Artículo 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 se eliminó dicha aplicación. 2.

Revisada la contabilidad de TAPON CORONA, se determinó que a partir del año 2007, no ha originado ningún tipo de registro por ajuste por inflación; pero sí se observó saldos acumulados en la cuenta AJUSTES POR INFLACION al 31 de diciembre del año 2006, los cuales deben asignarse o asociarse en el momento de venta de los productos, por cuanto la asociación no es realizada por el sistema SAP. 3- El ajuste por inflación se identifica en aquellos ítems que tienen como característica su baja rotación, es decir que traen saldos muy antiguos.

Por eso existen materiales con saldo a 01 de Enero de 2008 con ajustes por inflación. CONCLUSION: El tratamiento contable de la cuenta ajuste por inflación, se efectuó conforme al Decreto 1536 del 7 de Mayo de 2007 y la Ley 1111 de 2006. La compañía efectuó cálculos hasta diciembre de 2006; la cuenta ajuste por inflación se tuvo incidencia respecto al costo de venta objeto de cuestionamiento, derivado del consumo de aquellos elementos que tenían saldo de ajuste por inflación de periodos anteriores, el cual corresponde a la suma de (CUATRO MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS PESOS MCTE) $4,232,500; contablemente es válido porque la compañía estaba obligada a registrar los saldos pendientes por dicho concepto.

No obstante lo anterior, este punto lo someto a consideración de la Señora Magistrada, depende de la interpretación del Decreto 1536, no se precisa que se debía hacer con los saldos acumulados en dicha cuenta a diciembre de 2006.” (Negrillas y subrayado propios del texto) Si bien la Sala no pone en duda que durante los años 2007 y 2008 no se efectuaron ajustes por inflación y pese a que la experta asegura que el tratamiento contable de la cuenta “ajustes por inflación” se efectuó conforme a la normatividad vigente en 2008, lo cierto es que independientemente de la parametrización del sistema contable, la entidad demandante no podía imputar los saldos que tenía acumulados por este concepto a 31 de diciembre de 2006, en el período gravable 2008.

En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos: [pic] Condena en costas En lo que refiere a la condena en costas el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo indica que “[s]alvo los procesos en que se ventile un interés público la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”[31].

Esta Sala en sentencia del 6 de julio de 2016 se refirió al alcance de la expresión “procesos en que se ventile un interés público” para precisar que hace referencia a que en las acciones públicas no procede la condena en costas. De la sentencia que se reitera se extracta lo siguiente[33]: “Es oportuno recordar que la Corte Constitucional, al estudiar el tema de la exención de condena en agencias en derecho a favor de la Nación y las entidades territoriales previstas en el artículo 1, numeral 198 del Decreto 2282 de 1989, se refirió a las prerrogativas públicas en la Constitución Política en los siguientes términos: […] la legitimidad de un privilegio público depende de que éste pueda ser adscrito al cumplimiento o la satisfacción de alguna de las finalidades que la Carta Política le ha confiado al Estado.

Adicionalmente, la específica configuración - usualmente legal - que adopte la prerrogativa pública de que se trate debe adecuarse a los postulados del principio constitucional de proporcionalidad (C.P., artículo 5°), según el cual ésta deba ser útil y necesaria respecto de la finalidad que persigue y no comprometa bienes constitucionales más importantes que los que busca promocionar o proteger.

Y al realizar el estudio del juicio de proporcionalidad de la exención de condena en agencias en derecho, la Corte expuso lo siguiente: […] Más arriba en esta sentencia se estudió que a la exención de condena en costas a favor de ciertas entidades públicas le ha sido atribuida la finalidad de conceder un privilegio a esos entes estatales por el hecho de serlo, es decir, en razón de su "peculiar personalidad", de su "personalidad pública" o por la garantía del “interés general” que, a los mismos, corresponde cumplir.

Aparte de estas finalidades, no ha sido avanzado un fin alternativo directamente comprometido con el cumplimiento de alguno de los objetivos específicos que la Constitución adscribe al Estado. […] En principio parecería que nada, distinto al hecho de que la parte vencida es el propio Estado, sirve para explicar la excepción estudiada. En opinión de la Corte, según lo visto en párrafos anteriores, estas finalidades son contrarias al esquema axiológico que encuadra el ejercicio del poder público establecido en la Carta Política (v. supra) y, por tanto, carecen de toda legitimidad. […] 28.

Podría alegarse que la finalidad de la norma que se estudia es la de proteger los recursos fiscales de las entidades públicas. Ciertamente, la mencionada disposición restringe los costos y expensas de las mencionadas entidades cuando resulten vencidas en un proceso judicial. […] No obstante, como fue expuesto en una parte anterior de esta providencia, no basta con que una norma que establece una diferencia de trato persiga una finalidad legítima para que, por ese sólo hecho, se justifique la afectación del principio de igualdad.

Adicionalmente se requiere que la norma sea verdaderamente útil, necesaria y proporcionada respecto de la respectiva finalidad. La medida en cuestión es útil para salvaguardar los recursos fiscales pues evita que las entidades públicas deban pagar las expensas en derecho de la parte que las venció en un proceso judicial. No obstante, en cuanto se refiere al estudio de su necesariedad, constata la Corte que existen otro tipo de medidas, menos costosas en términos del principio de igualdad y más acordes con las normas constitucionales, para alcanzar similares objetivos.

Así por ejemplo, puede acudirse a la ya mencionada figura del llamamiento en garantía, de manera tal que el servidor público causante del daño que originó la condena judicial, le reintegre al Estado, al menos una parte de lo que este debió pagar. Pero incluso si llegare a sostenerse que la medida es necesaria para proteger los recursos públicos, lo cierto es que es absolutamente desproporcionada.

Como fue estudiado con anterioridad, la disposición parcialmente cuestionada consagra un tratamiento desigual para las partes procesales y crea un desequilibrio notorio en la distribución de las cargas públicas sin que lo anterior pueda justificarse en la protección de los recursos fiscales. Es cierto que el patrimonio público debe protegerse contra gastos inocuos, innecesarios o inútiles, pero ninguno de estos adjetivos puede predicarse del pago de las expensas que una persona tuvo que asumir por causa de una acción u omisión ilegítima de la propia administración. En estas circunstancias, el pago de las agencias en derecho está destinado a restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus derechos o intereses.

Si el legislador considera importante evitar ciertos gastos – como el pago de las agencias en derecho de la parte que ha vencido en un juicio contra las entidades públicas mencionadas -, no puede hacerlo obligando a quien ha resultado lesionado por culpa del Estado a asumir la correspondiente carga. Si ello se permitiera, se estaría aceptando que la sociedad entera se beneficie de una carga impuesta a una persona que, adicionalmente, ha sido víctima de una actuación u omisión ilegítima por parte del Estado.

En suma, el sujeto que ha sufrido una lesión por causa de las autoridades públicas debe asumir integralmente una carga económica que de otra manera no hubiera tenido que soportar, a fin de beneficiar a la comunidad. Lo anterior vulnera abiertamente el principio de distribución equitativa de las cargas públicas y, en consecuencia, el derecho a la igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, si bien la DIAN cumple funciones de recaudo de tributos esto no implica que por estar implícito el interés público, esta entidad esté exonerada de la condena en costas, pues como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia que se reitera “el pago de las agencias en derecho está destinado a restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus derechos o intereses.” Como se vio al principio del presente aparte, por remisión expresa del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, para tasar y liquidar la condena en costas debe acudirse a lo dispuesto en los artículos 362 a 366 del Código General del Proceso.

Pues bien, el artículo 365 del Código General del Proceso señala lo siguiente: “ARTÍCULO 365 Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, suplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. Además se condenara en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. […] Sólo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. […]” (Subraya la Sala) Respecto de la norma parcialmente citada, la Corte Constitucional en sentencia C-157 de 2013 sostuvo que la condena en costas no alude a un actuar temerario o de mala fe o si quiera culpable de la parte condenada, sino que corresponde a su derrota en el proceso.

Así mismo, expuso que al momento de liquidarse las costas y agencias en derecho debe existir prueba de su existencia, utilidad y verificarse que corresponden a actuaciones autorizadas por la ley, toda vez que atañen a los costos en que incurrió en el proceso la parte beneficiaria[34]. De este modo, no resulta suficiente que la parte haya sido derrotada en el proceso, sino que es necesario que exista en el expediente prueba de su causación. Obra en el expediente que Tapón Corona de Colombia incurrió en gastos de pericia por $16.500.000, los cuales corresponden $15.000.000 a honorarios de la perito contadora y el valor restante a gastos de pericia[35].

Así, teniendo en cuenta que las expensas en que incurrió la demandante dentro del proceso están plenamente demostradas, la Sala confirma la condena en costas impuesta en primera instancia y precisa que no procede la condena en costas en segunda instancia, dado que el presente proveído revoca parcialmente la sentencia apelada. En ese orden de ideas, la Sala revocará parcialmente la sentencia apelada, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos objetados y a título de restablecimiento del derecho, tener como liquidación la efectuada por la Sala en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar los ordinales 1 y 2 de la sentencia del 8 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Tapón Corona de Colombia S.A.S. contra la DIAN.

En su lugar, “1. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000079 del 6 de noviembre de 2012 y la Resolución 900.103 del 4 de diciembre de 2013, por las razones expuestas en la parte motiva del presente proveído. 2. A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación la efectuada por la Sala en segunda instancia.”

SEGUNDO: En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

TERCERO: No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folio 240 vto. del c.p. [2] Folio 81 del c.p. [3] Folios 626 a 635 del c.a.4. [4] Folios 638 a 655 del c.a.4. [5] Folios 47 a 65 del c.p. [6] Folios 699 a 715 del c.a.4. y 67 a 79 del c.p. [7] Folios 2 y 3 del c.p. [8] Folios 101 a 121 del c.p. [9] Folios 217 a 240 vto. del c.p. [10] Sentencia del 1 de marzo de 2012.

Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [11] Sentencia del 6 de julio de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 20486, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Sentencia del 30 de agosto de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado, exp. 20508, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [12] Folios 251 a 266 del c.p. [13] Folios 293 a 311 del c.p. [14] Folios 279 a 292 del c.p. [15] Folios 312 a 316 vto. del c.p. [16] Con la expedición de la Ley 1314 de 2009, Colombia inició el proceso de convergencia a normas internacionales de contabilidad y de información financiera (NIIF). [17] Sistema de Costeo, Aguirre Flórez, José Gabriel, Universidad de Bogotá Jorge Tadeo Lozano, 2004.

P. 32. [18] Artículo sustituido por el artículo 42 de la Ley 1819 de 2016. [19] Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31. [20] Sentencia del 19 de agosto de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Sentencia del 15 de junio de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 21250, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E); Sentencia del 5 de septiembre de 2013. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18494, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Sentencia del 28 de febrero de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20844, C.P. Milton Chaves García; entre otras. [21] Folio 9 c. del dictamen pericial. [22] Folios 52 y 81 del c.p. [23] Folio 334 del c.a.2. [24] Folios 344 a 351 del c.a.2. [25] Folios 7 a 15 del c. del dictamen pericial. [26] Folios 37 a 46 del c. del dictamen pericial. [27] Folios 76 a 214 del c.1. de anexos al dictamen pericial. [28] Sentencia de 10 de octubre de 2019.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22318, C.P. Milton Chaves García; Sentencia de 4 de diciembre de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23189, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [29] Folios 92 y 129 del c.a.1. [30] Folios 46 y 47 del c. del dictamen pericial. [31] Entiéndase dicha remisión al Código General del Proceso. [32] Artículo 361 del Código General del Proceso. [33] Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 20486, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterado en: Sentencia del 12 de septiembre de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24417, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 1 de agosto de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23106, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 27 de junio de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 20622, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez [34] Sentencia del 21 de marzo de 2013. M.P. Mauricio González Cuervo. [35] Folios 165, 166 y 213 del c.p. ----------------------- 2