19001-23-33-000-2015-00108-01 — Consejo de Estado

19001-23-33-000-2015-00108-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-05-21

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Agremezclas S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: La norma previamente citada dispone que dichas expensas son deducibles si cumplen con tres condiciones: i) tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, ii) son necesarias y iii) son proporcionadas. La causalidad debe entenderse como el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, la necesidad se refiere a que la erogación ayude de forma directa o indirecta a generar la renta y la proporcionalidad atañe a la relación entra la magnitud del gasto y el beneficio que este puede producir. Estas dos últimas deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las expensas que se acostumbran en cada actividad económica. Ahora bien, la contribución especial por contrato de obra pública fue creada inicialmente mediante el Decreto Legislativo 2009 del 14 de diciembre de 1992, en desarrollo del estado de conmoción interior decretado por el Gobierno Nacional, con la finalidad de obtener fuentes de financiación para las fuerzas armadas. Esta disposición fue prorrogada por el Decreto Legislativo 1515 del 4 de agosto de 1993 y posteriormente por las leyes 104 del 1993, 241 de 1995, 418 de 1997, 548 de 1999, 782 de 2002, 1106 de 2006 y finalmente por la Ley 1421 de 2010. (…) Al respecto, esta Sala ha manifestado que si bien el legislador ha regulado de manera especial ciertas erogaciones en que incurren los contribuyentes, esto no implica que sean las únicas deducibles del impuesto de renta, sino que estas deben cumplir algunos requisitos específicos además de los contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin los cuales no tendrían reconocimiento fiscal en su denuncio rentístico. De este modo, la deducibilidad de las contribuciones a cargo del responsable del impuesto sobre la renta, debe analizarse dependiendo de los requisitos que exija la norma para cada caso. Por lo anterior, procede la sala a estudiar la deducibilidad de la contribución especial por contrato de obra pública para el caso bajo estudio, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario. La relación de causalidad emana del objeto social de la demandante que entre otros incluye la construcción de vías y carreteras y que se encuentra soportada en los contratos suscritos por la actora con los municipios de Villa Rica, Cali, Pereira, Patía, Santander de Quilichao, Popayán y con el INVIAS. La necesidad deriva de dichos contratos, en los que en su mayoría se incluyó el pago de la contribución como una de las obligaciones del contratista y su carácter legal conlleva a la necesidad de cubrir esta erogación para que sea posible llevar a cabo el objeto del contrato. Su proporcionalidad encuentra justificación en la tarifa del 5% establecida por la ley. Además se resalta que la DIAN mediante Oficio 031234 del 22 de mayo de 2014 aceptó la deducibilidad de la contribución especial por contrato de obra pública a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, cuando se cumplan los requisitos contenidos en dicha norma. Esta posición fue reiterada en Oficio 018738 del 15 de julio de 2016. Por su parte, las estampillas municipales o departamentales corresponden a contribuciones parafiscales que deben soportar las compañías que realicen ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En reiterada jurisprudencia esta Sala ha reconocido que la deducibilidad de este pago debe valorarse conforme a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el precitado artículo 107 y no bajo la limitante contenida en el artículo 115 del Estatuto Tributario. En el presente caso, la sociedad demandante obtuvo parte de su renta del período de contratos de obra pública que suscribió con distintos municipios. Bajo ese entendimiento esta erogación tiene relación de causalidad pues deviene de los Acuerdos y Ordenanzas que han establecido su cobro en el municipio o departamento y por ello se hace imprescindible para la ejecución de los contratos. Este pago además resulta necesario, no solo por el hecho de que hace parte del cumplimiento de una obligación legal, sin la cual no hubiese sido posible ejecutar el contrato, sino porque constituye una expensa en la que deben incurrir todas las personas naturales y jurídicas que contraten con entidades territoriales para el desarrollo de su objeto social, en este caso la construcción de vías y obras civiles. La proporcionalidad de este pago es de carácter legal, ya que la misma ordenanza o acuerdo que establece su cobro, indica la tarifa que debe aplicar el sujeto pasivo sobre el valor de los contratos suscritos. (…) En consecuencia, los pagos que la actora efectuó por concepto de estampillas por valor de $420.851.627 y por concepto de contribución especial por contrato de obra pública en la suma de $237.886.799 son deducibles del impuesto de renta, porque como se expuso, cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. (…) Respecto de los gastos de casino, restaurante y aquellos que se relacionan con atenciones a empleados, la Sala ha dicho lo siguiente (…) De acuerdo con la sentencia que se reitera, cuando un contribuyente pretende hacer valer deducciones por gastos de atenciones a empleados, casino y restaurantes amparado en el criterio comercial de que trata el inciso segundo del artículo 107 del Estatuto Tributario, debe aportar las pruebas necesarias para demostrar que en efecto estos gastos son de aquellos usualmente acostumbrados en el sector y que sin ellos no es posible desarrollar la actividad productora de renta. Asimismo, respecto de los gastos en alimentación de los empleados, esta Sala sostuvo que debe demostrarse que este es un servicio que se presta de forma permanente a los empleados de la compañía y que la totalidad de ellos puede acceder a dicho beneficio. En el asunto que nos ocupa, la sociedad demandante tiene como objeto social entre otras actividades la explotación industrial con fines comerciales de canteras y playas de ríos, la producción y comercialización de triturados, arenas, derivados, concretos asfálticos, concreto de cemento, postes, bloques, tubos, etc., ejecución de trabajos de topografía, construcción de carreteras o vías, puentes, edificios, casas, conjuntos habitacionales, etc. La actora aseguró que estas atenciones hacían parte del programa de salud ocupacional de la compañía y que aportaban a la cohesión del equipo de trabajo y el empoderamiento del personal, lo que redundaba en una mayor productividad de su talento humano. Sin embargo, la DIAN planteó que estos gastos no cumplieron con los principios de causalidad y necesidad, situación que desplaza la carga probatoria al contribuyente quien no aportó pruebas que llevaran al convencimiento de que dichas erogaciones eran indispensables para la ejecución de la actividad productora de renta o que demostraran que son de aquellas que se acostumbran en el sector al cual pertenece. La Sala precisa que el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 no es aplicable al caso bajo estudio en observancia del principio de irretroactividad en materia tributaria, pues se trata de una norma que entró en vigencia con posterioridad al año gravable objeto de la discusión. De este modo, no se acepta la deducibilidad de estos pagos, toda vez que la actora no logró demostrar que cumplieron con los principios contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo de apelación.CERTIFICADOS DE RETENCIONES EN LA FUENTE - Eventos / CERTIFICADOS DE RETENCIONES EN LA FUENTE - Documento equivalente. Requisitos / INEXISTENCIA DE INDEBIDA VALORACIÓN PROBATORIA - Configuración / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE RETENCIONES EN LA FUENTE - ConfiguraciónEl artículo 381 del Estatuto Tributario establece lo siguiente: “Art. 381. Certificados por otros conceptos. Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones (…) De conformidad con la norma parcialmente transcrita, tratándose de conceptos diferentes a los laborales, los agentes retenedores están en la obligación de expedir certificados de retención en los que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida. El parágrafo 1 del referido artículo indica que en caso de que el agente retenedor no cumpla con la obligación allí contenida, la persona o entidad retenida puede suplir el certificado de retención con las facturas o documentos equivalentes en original, copia o fotocopia auténtica siempre que estos contengan la información previamente señalada. (…) De acuerdo con el criterio expuesto, es claro que las facturas o documentos equivalentes que cumplan los requisitos contenidos en los artículos 381, 617 y 618 del Estatuto Tributario constituyen una prueba idónea para demostrar el valor de las retenciones en la fuente que le efectuaron al contribuyente durante el período, siempre y cuando el agente retenedor no haya expedido el correspondiente certificado. (…) Por lo anterior se concluye que no existió una indebida valoración probatoria por parte de la Administración Tributaria, toda vez que el certificado de retención en la fuente goza de presunción de veracidad y no fue controvertido por la actora. A su vez, se precisa que el certificado de retención no puede ser reemplazado por facturas o documentos equivalentes cuando este fue expedido en debida forma por el agente retenedor, de modo que resulta procedente el rechazo de retenciones en la fuente en cuantía de $572.497. No prospera el cargo.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - AplicaciónRespecto de la sanción por inexactitud, la Sala aclara que se mantendrá en relación con las glosas que se confirmaron, esto es, los costos y gastos de atenciones a empleados, casino y restaurante y retenciones en la fuente. Esto en razón a que la actora en su denuncio rentístico incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos y deducciones improcedentes, y de retenciones en la fuente inexistentes, lo que condujo a la determinación de un saldo a favor superior al que tenía derecho. Adicionalmente, la Sala observa que en este caso no existió una diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN respecto del derecho aplicable, que exima a la actora de la imposición de la sanción, pues conforme con lo anteriormente expuesto, los cargos referidos se despacharon desfavorablemente por falta de soporte y por indebida interpretación de la norma aplicable. No obstante, se pone de presente, que desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, que en su artículo 282 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se admitió de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el sentido de disminuirla, pues pasó de ser el 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado por la Administración, al 100%. Así, siendo menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por la Sala y el fijado por la actora, según se precisó.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE SU CAUSACIÓNDe conformidad con numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) procede en la medida de su comprobación y cuando en el expediente aparezca que se causaron. Al no existir prueba de su causación, la Sala procederá a revocar la condena en costas de primera instancia y determinará que tampoco procede en segunda instancia.

DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS – Requisitos / DEFINICIÓN DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD CON LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA – Requisito para la deducción de expensas en el impuesto sobre la renta / DEFINICIÓN DE NECESIDAD – Requisito para la deducción de expensas en el impuesto sobre la renta / DEFINICIÓN DE PROPORCIONALIDAD – Requisito para la deducción de expensas en el impuesto sobre la renta / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Creación y finalidad / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL PAGO POR CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Procedencia / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL PAGO POR ESTAMPILLAS – Procedencia / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PAGO DE CASINO RESTAURANTES Y ATENCIONES AL PERSONAL – Improcedencia por no cumplir con los requisitos para su deducción La norma previamente citada dispone que dichas expensas son deducibles si cumplen con tres condiciones: i) tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, ii) son necesarias y iii) son proporcionadas.

La causalidad debe entenderse como el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, la necesidad se refiere a que la erogación ayude de forma directa o indirecta a generar la renta y la proporcionalidad atañe a la relación entra la magnitud del gasto y el beneficio que este puede producir. Estas dos últimas deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las expensas que se acostumbran en cada actividad económica.

Ahora bien, la contribución especial por contrato de obra pública fue creada inicialmente mediante el Decreto Legislativo 2009 del 14 de diciembre de 1992, en desarrollo del estado de conmoción interior decretado por el Gobierno Nacional, con la finalidad de obtener fuentes de financiación para las fuerzas armadas. Esta disposición fue prorrogada por el Decreto Legislativo 1515 del 4 de agosto de 1993 y posteriormente por las leyes 104 del 1993, 241 de 1995, 418 de 1997, 548 de 1999, 782 de 2002, 1106 de 2006 y finalmente por la Ley 1421 de 2010.

(…) Al respecto, esta Sala ha manifestado que si bien el legislador ha regulado de manera especial ciertas erogaciones en que incurren los contribuyentes, esto no implica que sean las únicas deducibles del impuesto de renta, sino que estas deben cumplir algunos requisitos específicos además de los contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin los cuales no tendrían reconocimiento fiscal en su denuncio rentístico.

De este modo, la deducibilidad de las contribuciones a cargo del responsable del impuesto sobre la renta, debe analizarse dependiendo de los requisitos que exija la norma para cada caso. Por lo anterior, procede la sala a estudiar la deducibilidad de la contribución especial por contrato de obra pública para el caso bajo estudio, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

La relación de causalidad emana del objeto social de la demandante que entre otros incluye la construcción de vías y carreteras y que se encuentra soportada en los contratos suscritos por la actora con los municipios de Villa Rica, Cali, Pereira, Patía, Santander de Quilichao, Popayán y con el INVIAS. La necesidad deriva de dichos contratos, en los que en su mayoría se incluyó el pago de la contribución como una de las obligaciones del contratista y su carácter legal conlleva a la necesidad de cubrir esta erogación para que sea posible llevar a cabo el objeto del contrato.

Su proporcionalidad encuentra justificación en la tarifa del 5% establecida por la ley. Además se resalta que la DIAN mediante Oficio 031234 del 22 de mayo de 2014 aceptó la deducibilidad de la contribución especial por contrato de obra pública a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, cuando se cumplan los requisitos contenidos en dicha norma.

Esta posición fue reiterada en Oficio 018738 del 15 de julio de 2016. Por su parte, las estampillas municipales o departamentales corresponden a contribuciones parafiscales que deben soportar las compañías que realicen ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En reiterada jurisprudencia esta Sala ha reconocido que la deducibilidad de este pago debe valorarse conforme a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el precitado artículo 107 y no bajo la limitante contenida en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

En el presente caso, la sociedad demandante obtuvo parte de su renta del período de contratos de obra pública que suscribió con distintos municipios. Bajo ese entendimiento esta erogación tiene relación de causalidad pues deviene de los Acuerdos y Ordenanzas que han establecido su cobro en el municipio o departamento y por ello se hace imprescindible para la ejecución de los contratos.

Este pago además resulta necesario, no solo por el hecho de que hace parte del cumplimiento de una obligación legal, sin la cual no hubiese sido posible ejecutar el contrato, sino porque constituye una expensa en la que deben incurrir todas las personas naturales y jurídicas que contraten con entidades territoriales para el desarrollo de su objeto social, en este caso la construcción de vías y obras civiles.

La proporcionalidad de este pago es de carácter legal, ya que la misma ordenanza o acuerdo que establece su cobro, indica la tarifa que debe aplicar el sujeto pasivo sobre el valor de los contratos suscritos. (…) En consecuencia, los pagos que la actora efectuó por concepto de estampillas por valor de $420.851.627 y por concepto de contribución especial por contrato de obra pública en la suma de $237.886.799 son deducibles del impuesto de renta, porque como se expuso, cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

(…) Respecto de los gastos de casino, restaurante y aquellos que se relacionan con atenciones a empleados, la Sala ha dicho lo siguiente (…) De acuerdo con la sentencia que se reitera, cuando un contribuyente pretende hacer valer deducciones por gastos de atenciones a empleados, casino y restaurantes amparado en el criterio comercial de que trata el inciso segundo del artículo 107 del Estatuto Tributario, debe aportar las pruebas necesarias para demostrar que en efecto estos gastos son de aquellos usualmente acostumbrados en el sector y que sin ellos no es posible desarrollar la actividad productora de renta.

Asimismo, respecto de los gastos en alimentación de los empleados, esta Sala sostuvo que debe demostrarse que este es un servicio que se presta de forma permanente a los empleados de la compañía y que la totalidad de ellos puede acceder a dicho beneficio. En el asunto que nos ocupa, la sociedad demandante tiene como objeto social entre otras actividades la explotación industrial con fines comerciales de canteras y playas de ríos, la producción y comercialización de triturados, arenas, derivados, concretos asfálticos, concreto de cemento, postes, bloques, tubos, etc., ejecución de trabajos de topografía, construcción de carreteras o vías, puentes, edificios, casas, conjuntos habitacionales, etc.

La actora aseguró que estas atenciones hacían parte del programa de salud ocupacional de la compañía y que aportaban a la cohesión del equipo de trabajo y el empoderamiento del personal, lo que redundaba en una mayor productividad de su talento humano. Sin embargo, la DIAN planteó que estos gastos no cumplieron con los principios de causalidad y necesidad, situación que desplaza la carga probatoria al contribuyente quien no aportó pruebas que llevaran al convencimiento de que dichas erogaciones eran indispensables para la ejecución de la actividad productora de renta o que demostraran que son de aquellas que se acostumbran en el sector al cual pertenece.

La Sala precisa que el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 no es aplicable al caso bajo estudio en observancia del principio de irretroactividad en materia tributaria, pues se trata de una norma que entró en vigencia con posterioridad al año gravable objeto de la discusión. De este modo, no se acepta la deducibilidad de estos pagos, toda vez que la actora no logró demostrar que cumplieron con los principios contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 115 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 63 / DECRETO LEGISLATIVO 2009 DE 1992 / DECRETO LEGISLATIVO 1515 DE 1993 / LEY 104 DE 1993 / LEY 241 DE 1995 / LEY 418 DE 1997 / LEY 548 DE 1999 / LEY 782 DE 2002 / LEY 1106 DE 2006 / LEY 1421 DE 2010 CERTIFICADOS DE RETENCIONES EN LA FUENTE – Eventos / CERTIFICADOS DE RETENCIONES EN LA FUENTE – Documento equivalente.

Requisitos / INEXISTENCIA DE INDEBIDA VALORACIÓN PROBATORIA - Configuración / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE RETENCIONES EN LA FUENTE - Configuración El artículo 381 del Estatuto Tributario establece lo siguiente: “Art. 381. Certificados por otros conceptos. Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones (…) De conformidad con la norma parcialmente transcrita, tratándose de conceptos diferentes a los laborales, los agentes retenedores están en la obligación de expedir certificados de retención en los que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida.

El parágrafo 1 del referido artículo indica que en caso de que el agente retenedor no cumpla con la obligación allí contenida, la persona o entidad retenida puede suplir el certificado de retención con las facturas o documentos equivalentes en original, copia o fotocopia auténtica siempre que estos contengan la información previamente señalada.

(…) De acuerdo con el criterio expuesto, es claro que las facturas o documentos equivalentes que cumplan los requisitos contenidos en los artículos 381, 617 y 618 del Estatuto Tributario constituyen una prueba idónea para demostrar el valor de las retenciones en la fuente que le efectuaron al contribuyente durante el período, siempre y cuando el agente retenedor no haya expedido el correspondiente certificado.

(…) Por lo anterior se concluye que no existió una indebida valoración probatoria por parte de la Administración Tributaria, toda vez que el certificado de retención en la fuente goza de presunción de veracidad y no fue controvertido por la actora. A su vez, se precisa que el certificado de retención no puede ser reemplazado por facturas o documentos equivalentes cuando este fue expedido en debida forma por el agente retenedor, de modo que resulta procedente el rechazo de retenciones en la fuente en cuantía de $572.497.

No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 381 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación Respecto de la sanción por inexactitud, la Sala aclara que se mantendrá en relación con las glosas que se confirmaron, esto es, los costos y gastos de atenciones a empleados, casino y restaurante y retenciones en la fuente.

Esto en razón a que la actora en su denuncio rentístico incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos y deducciones improcedentes, y de retenciones en la fuente inexistentes, lo que condujo a la determinación de un saldo a favor superior al que tenía derecho. Adicionalmente, la Sala observa que en este caso no existió una diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN respecto del derecho aplicable, que exima a la actora de la imposición de la sanción, pues conforme con lo anteriormente expuesto, los cargos referidos se despacharon desfavorablemente por falta de soporte y por indebida interpretación de la norma aplicable.

No obstante, se pone de presente, que desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, que en su artículo 282 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se admitió de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el sentido de disminuirla, pues pasó de ser el 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado por la Administración, al 100%.

Así, siendo menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por la Sala y el fijado por la actora, según se precisó. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE SU CAUSACIÓN De conformidad con numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) procede en la medida de su comprobación y cuando en el expediente aparezca que se causaron.

Al no existir prueba de su causación, la Sala procederá a revocar la condena en costas de primera instancia y determinará que tampoco procede en segunda instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veintiuno (21) de mayo de dos mil veinte (2020) Radicación número: 19001-23-33-000-2015-00108-01(23083)B Actor: AGREMEZCLAS S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 1 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO.- NEGAR las pretensiones de la demanda. SEGUNDO.- CONDENAR en costas a la parte demandante, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia. Liquídense por Secretaría las costas del proceso. TERCERO.- La presente providencia queda notificada en estrados, y podrá ser apelada dentro de los diez (10) días siguientes de conformidad con el artículo 247 numeral 1 de la Ley 1437 de 2011.”

ANTECEDENTES Agremezclas S.A. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010 el 11 de abril de 2011 con un saldo a favor de $135.173.000[2]. El 5 de febrero de 2013 la actora presentó corrección a la declaración inicial, en la que redujo el renglón “Otras retenciones” a $196.084.000, liquidó una sanción de $1.019.000 y generó un nuevo saldo a favor de $123.963.000[3].

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- profirió Requerimiento Especial 172382013000007 el 19 de febrero de 2013, en el que propuso desconocer costos de ventas por $674.127.000, disminuir los gastos operacionales de administración en $14.752.000, rechazar retenciones por $572.000 e imponer sanción por inexactitud de $104.541.000, para un total saldo a pagar de $45.916.000[4].

El 27 de mayo de 2013, la actora respondió el requerimiento especial y manifestó su oposición respecto de la totalidad de los cargos propuestos por la Administración[5]. La DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 172412013000018 de 16 de diciembre de 2013, en la que confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial[6].

Frente a la anterior decisión, la accionante presentó recurso de reconsideración el 13 de febrero de 2014, el cual la Administración resolvió mediante Resolución 172012014000004 de 30 de octubre de 2014 en el sentido de confirmar el acto recurrido en su totalidad[7]. DEMANDA Agremezclas S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[8]: “A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión de radicación No. 172412013000018 del 16 de diciembre de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán. B. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 172012014000004 del 30 de octubre de 2014, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Popayán, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el primer acto.

C. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de AGREMEZCLAS declarándose: 1. Que AGREMEZCLAS no debe cancelar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) la suma de $65.785.000 por concepto de Sanción por inexactitud. 2. Que se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por AGREMEZCLAS por el año gravable 2010 está en firme y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 3.

Que se declare que no son de cargo de AGREMEZCLAS las costas en que hubiera incurrido la DIAN en relación con la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: – Artículos 29 y 83 de la Constitución Política. – Artículos 107, 115, 647 y 742 del Estatuto Tributario. – Artículo 42 de la Ley 1437 de 2011. – Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

El concepto de la violación se sintetiza así: A. Indebida motivación de los actos acusados 1. Inaplicabilidad del artículo 115 del Estatuto Tributario La demandante consideró que la deducibilidad de la contribución especial por contratos de obra pública y de las estampillas pagadas no debe analizarse según el artículo 115 del Estatuto Tributario, pues esta es una norma especial que determina la realización de algunos impuestos para su deducibilidad.

Estas erogaciones son deducibles a la luz del artículo 107 ibídem, pues a su juicio cumplieron con los requisitos allí establecidos en el artículo y además el Consejo de Estado ha aceptado la deducibilidad de ciertas contribuciones parafiscales bajo este argumento[9]. 2. Procedencia de la deducción por contribución especial por contrato de obra pública Alegó que el Consejo de Estado en sentencia 13631 aceptó la deducibilidad de los aportes a la Superintendencia de Sociedades, bajo el entendimiento de que es una erogación que cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

De modo que la deducción de pagos de impuestos, tasas y contribuciones no debe derivar de una aplicación exegética del artículo 115 ibídem, sino de la aplicación del criterio general contenido en el artículo 107 del mismo ordenamiento[10]. Expuso que los pagos en cuantía de $237.886.799 por concepto de contribución especial por contratos de obra pública son deducibles pues cumplieron con el principio de causalidad ya que la actividad principal de la sociedad demandante es la construcción de vías o carreteras nacionales, departamentales y municipales, lo que la convierten en sujeto pasivo de esta contribución en cuantía del 5% sobre los ingresos de cada contrato.

Afirmó que son necesarios pues hace parte de la ejecución de un deber legal y que se acostumbra en las compañías que contratan con el Estado y son proporcionados, en la medida en que su tarifa está previamente establecida y por el monto de participación de este dentro de la totalidad de la renta bruta. Indicó que la Administración fundamentó el rechazo de la contribución especial por contratos de obra pública en la sentencia C-1153 de la Corte Constitucional, pese a que su análisis no se centró en si violó los principios de legalidad tributaria, de igualdad, de libre competencia y de progresividad tributaria y la prohibición constitucional de confiscación y no en la naturaleza del tributo[11].

Afirmó que la DIAN en Concepto 31234 del 22 de mayo de 2014 expuso una posición contraria a la que sirvió de fundamento a los actos acusados, ya que sostuvo que dicha contribución es deducible si cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 3. De la deducción por contribución parafiscal de estampillas La actora adujo que la expensa por contribución parafiscal de estampillas, cuyo rechazo ascendió a $420.851.627, cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, motivo por el cual debe declararse la nulidad de los actos enjuiciados.

Dijo que este pago tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta que consiste en la construcción de obras viales y suministro de mezclas asfálticas en distintos municipios en virtud de los contratos que la sociedad suscribió con el Instituto Nacional de Vías -INVIAS-, que la obligaron al pago de estampillas en los diferentes territorios.

Además, el Consejo de Estado en sentencia 16557 aceptó su deducibilidad, por tratarse de un pago obligatorio para las compañías que contratan con entidades estatales[12]. Sostuvo que es una expensa necesaria porque su pago se hace en cumplimiento de un deber legal instaurado en una ordenanza y que es proporcionada conforme la tarifa aplicable del 5% sobre la totalidad de los ingresos derivados del contrato de obra.

Alegó que los conceptos de la DIAN en que se sustentaron los actos objeto de control no aplican, pues se profirieron con posterioridad a la fecha de presentación del denuncio rentístico de la demandante. Precisó que el Consejo de Estado ha reiterado que su aplicación no es retroactiva y no son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes y de aceptarse lo contrario, se violarían los principios de irretroactividad en materia tributaria, de seguridad jurídica y confianza legítima, pues nadie está obligado a lo imposible.

B. De las expensas incurridas en atenciones al personal, casino y restaurantes. Violación del artículo 107 del Estatuto Tributario Manifestó que las erogaciones en que incurrió la sociedad por concepto de fiestas de fin de año, celebraciones, atenciones a empleados, refrigerios y otros similares sí cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario ya que están vinculadas a la actividad productora de renta y hacen parte del programa de salud ocupacional de la compañía[13].

Afirmó que estos gastos son de aquellos normalmente acostumbrados en la práctica comercial, además de que estimulan la fuerza laboral, el compromiso y garantizan la baja rotación de personal y un buen clima organizacional. Explicó que además fueron proporcionados, pues representaron menos del 1% de la totalidad de los ingresos obtenidos o de los costos y gastos del período.

De este modo, señaló que esta clase de gastos hacen parte de un mecanismo indirecto para originar la renta, ya que el personal es el principal componente para generarla. C. De las retenciones que le practicaron a la actora La demandante afirmó que la DIAN incurrió en una indebida valoración probatoria, normativa y en incongruencia ya que la únicamente valoró el certificado de retención en la fuente expedido por el Consorcio Mantenimiento y Rehabilitación Vial, pese a que en el expediente reposan las facturas emitidas al cliente.

Esto a su vez genera una vulneración del debido proceso y el derecho de defensa de la actora y una indebida motivación de los actos administrativos demandados. Indicó que, si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para reconocer las retenciones, la norma prevé que este puede sustituirse por otros documentos como la factura de venta y el documento equivalente, siempre que estos cumplan unos requisitos mínimos.

D. Improcedencia de la sanción por inexactitud Precisó que la sanción por inexactitud es improcedente cuando el contribuyente prueba de forma suficiente la existencia de los costos y deducciones que pretende hacer valer a su favor, ya que es a este a quien le corresponde la carga probatoria, lo que en efecto ocurrió en el presente caso[14].

Indicó que en gracia de discusión, la DIAN en sus Conceptos 124515 del 27 de diciembre del 2000 y 050941 del 12 de julio de 2011, señaló que la ineficiencia probatoria no era razón suficiente para el rechazo de costos y deducciones. Solicitó el levantamiento de la sanción por inexactitud ante la inexistencia del hecho sancionable según lo expuesto hasta aquí, y dijo que en todo caso, existió una diferencia de criterios entre las partes que exime a Agremezlas de su aplicación. Asimismo, argumentó que la sanción impuesta por la Administración desconoció los principios de legalidad, lesividad, favorabilidad, proporcionalidad, gradualidad, economía, eficacia e imparcialidad en materia tributaria, instaurados por el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[15]: Afirmó que no se vulneró el debido proceso y el derecho de defensa de la actora, para lo cual sustentó que el acto acusado precisó las diferencias que la Administración encontró y las consecuencias jurídicas que estas acarreaban, para lo cual citó oportunamente las disposiciones que así lo consagraban.

Observó que la DIAN en la liquidación oficial de revisión rechazó los costos y deducciones motivada en la norma que los reglamenta y en sus conceptos emitidos. Agregó que ante el análisis del artículo 115 del Estatuto Tributario concluyó que la contribución especial por contratos de obra pública y las estampillas no son impuestos deducibles en renta, por lo que no existió una indebida motivación. Resaltó que los Conceptos 079017 del 27 de octubre de 2010 y 038906 del 7 de julio de 2003 de la DIAN explicaron que según Sentencia C-1153 de 2008 de la Corte Constitucional la contribución especial por contratos de obra pública es un impuesto y que el referido artículo 115 señala taxativamente los impuestos que son deducibles del impuesto sobre la renta y su proporción, por lo que los que no estén contemplados en él, no pueden detraerse.

Por lo anterior concluyó que los actos demandados se fundaron en conceptos anteriores a la fecha de presentación de la declaración de renta del año 2010 de la actora. Aseguró que el rechazo de los pagos por concepto de contribución especial por contratos de obra pública y de estampillas se debió a que carecían de soporte jurídico y fundamento técnico contable que los sustentara y eran datos que erróneamente la actora llevó a su denuncio rentístico como deducción. Indicó que del análisis de la contabilidad de la sociedad demandante y sus respectivos soportes, concluyó que los costos y gastos por celebraciones, atención a empleados, refrigerios y similares, no tienen relación de causalidad y que estos registros contables distorsionaron el valor final de las cuentas de costo y gasto.

Sostuvo que esas malas prácticas de parte de la contribuyente conllevaron a que declarara una menor renta y en consecuencia, un menor impuesto y un mayor saldo a favor del que realmente correspondía, situación que no fue controvertida por la actora en sede administrativa, por lo que resulta procedente que se confirme su rechazo. Dijo que la sanción por inexactitud resulta aplicable, ya que la actora incluyó en su denuncio rentístico deducciones improcedentes que repercutieron en un mayor saldo a favor de la contribuyente, por lo que sí existe hecho sancionable.

Explicó que no se configuró una diferencia de criterios, pues el Consejo de Estado ha dicho que este eximente se da cuando existe “una argumentación sólida, que aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo razonable”[16].

Aclaró que no se causaron agencias en derecho por la naturaleza del proceso, y que no hay lugar a condenar en costas, porque no hubo actuaciones temerarias o de mala fe. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Cauca, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así[17]: Contribución especial por contratos de obra pública o “impuesto de guerra” Aseguró que la contribución especial por contratos de obra pública no puede considerarse una expensa necesaria a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que cumple con los elementos esenciales para considerarse un impuesto (sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, tarifa y ausencia de contraprestación directa y efectiva para con el contribuyente)[18].

De este modo, al tratarse de un impuesto y no de una contribución debe analizarse su deducibilidad al amparo del artículo 115 del Estatuto Tributario sin que haya lugar a realizar una interpretación extensiva de la norma. Al realizar una interpretación gramatical y sistemática de la norma, concluyó que no existe exención alguna respecto de este tributo.

Pago de estampillas Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, precisó que el pago de estampillas debe analizarse bajo los principios de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Al respecto, indicó que si bien podría concluirse que esas erogaciones fueron necesarias para la actora, no obra prueba en el expediente de que en efecto se surtió pago alguno por este concepto[19].

Aunque había una prueba que dejaba entrever que se hizo un pago por concepto de estampillas en Pereira, sobre este no se comprobó el cumplimiento de los requisitos del referido artículo 107, especialmente en cuanto a la necesidad del pago. Sostuvo que la demandante no allegó copia de los supuestos contratos que celebró con los entes territoriales que permitieran observar el objeto del contrato, tampoco las ordenanzas o acuerdos que dieran cuenta de la obligatoriedad de su pago o que demostraran que sin él, no podía celebrar los cuestionados contratos.

Asimismo, resaltó que los municipios de Patía, Popayán y Villa Rica aseguraron que no contrataron con la sociedad demandante y expresó que no había sustento del pago de este tributo a INVIAS ya que este es un tributo de carácter territorial. De la deducción por gastos de atención al personal, casinos y restaurantes Afirmó que las expensas correspondientes a atenciones al personal, casino y alimentación no son necesarias para la producción de la renta.

Además, la actora no probó que dichos gastos en efecto estimularon la fuerza laboral o que hacían parte del programa de salud ocupacional como lo afirmó en la demanda[20]. Por otra parte, señaló que la actora no aportó las facturas o documentos equivalentes que demostraran que en efecto incurrió en las expensas que llevó como deducibles, pese a que este es un requisito para la procedencia de costos y deducciones.

Así, concluyó que la demandante no desplegó actividad probatoria alguna y que por tanto, no se demostró su necesidad y causalidad con la actividad productora de renta. De las retenciones practicadas El a quo manifestó que la sociedad demandante no suplió la carga probatoria que le asistía para demostrar el verdadero valor de las retenciones en la fuente que le practicó el Consorcio Mantenimiento y Rehabilitación Vial, por lo que resultaba procedente que la DIAN únicamente aceptara como válida la suma contenida en el certificado de retención suscrito por la contadora del consorcio ($691.323).

De la sanción por inexactitud Sostuvo que Agremezclas sí incurrió en el hecho sancionable de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues incluyó deducciones inexistentes en su denuncio rentístico del año 2010, aun cuando era consciente de que no se cumplieron las condiciones establecidas en los artículos 107 y 115 del mismo ordenamiento.

Agregó que no se configuró una diferencia de criterios entre las partes pues la DIAN fundamentó los actos acusados en que el “impuesto de guerra” no era un impuesto taxativamente enlistado dentro de los impuestos deducibles y en que los gastos en celebraciones al personal y alimentación no cumplieron con los principios de causalidad y necesidad.

Aunado a lo anterior, las glosas se confirmaron en esta instancia judicial. Condena en Costas El Tribunal condenó en costas a Agremezclas por ser la parte vencida en el proceso, conforme a lo consagrado en los artículos 188 de la Ley 1437 de 2011 y 365 del Código General del Proceso. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos:[21] Violación de los artículos 107 y 115 del Estatuto Tributario Afirma que el pago realizado por concepto de contribución especial de obra pública por valor de $658.738.426 es deducible del impuesto de renta bajo los preceptos del artículo 107 del Estatuto Tributario y así lo ha manifestado el Consejo de Estado[22].

En respaldo de lo anterior reitera que dicha contribución cumple con los principios de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Precisa que al tratarse de una contribución o tasa debe evaluarse su deducibilidad a la luz del artículo 107 y no del 115 del Estatuto Tributario como erradamente lo entendió el a quo, por tratarse de erogaciones a cargo de la sociedad demandante[23].

En cuanto a los pagos de la Contribución Parafiscal de estampillas que la actora hizo en los distintos municipios y en el departamento del Cauca, aseguró que cumplen con los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues se trata de una erogación que tiene una evidente relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que la sociedad debe incurrir en este pago en cada territorio en el que genera ingresos por el desarrollo de su objeto social.

Además, alude a un deber legal previsto en un acto administrativo y es una erogación proporcionada por la tarifa aplicada y dada la magnitud que representa dentro de la totalidad de la renta bruta. Por esto, manifiesta que carece de motivación el argumento del Tribunal respecto a que los pagos por estampillas no son necesarios, pues como se expuso derivan del cumplimiento de un deber legal.

De las erogaciones por atenciones al personal, casino y restaurantes La apelante explica que los costos y gastos por concepto de atenciones al personal, casino y restaurantes son deducibles pues sí cumplen con el principio de necesidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que están vinculados a la actividad económica de la compañía, son un gasto acostumbrado en la práctica comercial, estimulan la productividad del personal y aunado a ello, hacen parte del programa de salud ocupacional de la entidad.

Agrega que el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 aceptó la deducibilidad de esta clase de erogaciones, pero limitada al 1% de los ingresos fiscales netos y efectivamente realizados, lo que da cuenta de que es equivocada la posición de la DIAN en cuanto a que no pueden aceptarse estas deducciones por no cumplir los requisitos consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Procedencia de las retenciones practicadas a la actora Cita el parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario y la sentencia 17318 de esta Corporación, para sustentar que el certificado de retención en la fuente puede sustituirse por la factura o documento equivalente, siempre y cuando cumpla con los requisitos consagrados en los artículos 617 y 618 ibídem[24].

Afirma que adjuntó a la demanda los documentos necesarios para probar el monto y la procedencia de la deducción, sin embargo, estos no fueron valorados por el Tribunal, lo que repercutió en el desconocimiento de $572.497 por este concepto. Alega que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria y en incongruencia pues tomó como única prueba el certificado de retención emitido por el cliente de la actora e ignoró las demás pruebas que reposan en el expediente, con lo cual violó el debido proceso, el derecho de defensa de la demandante e incurrió en una falsa motivación. Precisa que ante la evidente discrepancia entre el certificado de retención y la realidad contable, el Tribunal debió dar fe a lo plasmado en los libros de contabilidad, los cuales se llevaron conforme a la normatividad vigente.

Asimismo, sostiene que la decisión del a quo vulnera el principio de buena fe, pues omitió el deber de presumir una actuación basada en la buena fe de la actora. Improcedencia de la sanción por inexactitud Considera que no procede la sanción por inexactitud por inexistencia del hecho sancionable pues conforme a lo hasta aquí expuesto, las expensas que se discuten son deducibles.

Agrega que la sociedad demandante realizó la labor probatoria que estaba a su alcance para demostrar que los costos y las deducciones objeto de discusión eran verdaderas y existieron en el período que se solicitaron. Dice que el a quo no solo desconoció la doctrina de la DIAN, sino que también la jurisprudencia del Consejo de Estado. Por lo anterior, solicita que se levante la sanción que la Administración le impuso y que el Tribunal confirmó. En caso de que se confirme la sentencia de primera instancia, solicita la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria introducido por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de disminuir al 100% la sanción por inexactitud impuesta.

Solicitud de levantamiento de la condena en costas La apelante considera que no es dable la condena en costas atribuida en primera instancia, toda vez que no está probada su causación y tampoco se demostró que la demandante haya actuado con temeridad o mala fe. Contrario a ello, la actora procedió en defensa de sus intereses y de las cargas que la DIAN le impuso.

Acude a la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, según la cual la condena en costas debe atender a que exista una conducta reprochable de la parte vencida en el proceso. Precisa que la norma aplicable es la contenida en la Ley 1437 de 2011 y no lo dispuesto en el Código General del Proceso. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante ratificó de manera sucinta lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación[25].

Por su parte la DIAN, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y manifestó estar de acuerdo con el Tribunal respecto a que no existe prueba del pago de las estampillas[26]. El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado solicitó revocar parcialmente la sentencia de primera instancia al considerar que si bien la contribución por contratos de obra pública es en efecto una contribución y no un impuesto, tiene como objeto que los contratistas financien actividades encaminadas a la preservación del orden público, por lo que no tendría ningún objeto que este pago se regresara a las compañías vía exención del impuesto de renta.

Indicó que respecto del pago de estampillas y los gastos relacionados con el personal no existen prueba de su causación y por tanto deben rechazarse. En cuanto a las retenciones en la fuente rechazadas, dijo que las facturas como prueba de la retención proceden solo en caso de que el agente retenedor no haya expedido el certificado y que, en todo caso las facturas aportadas no cumplen con los requisitos para ser tenidas en cuenta como prueba supletoria.

Consideró que la sanción por inexactitud es procedente, sin embargo, resaltó que debe aplicarse el principio de favorabilidad y solicitó levantar la condena en costas impuesta a la contribuyente, dado que no hay prueba de su causación[27]. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 172412013000018 del 16 de diciembre de 2013 y la Resolución 172012014000004 del 30 de octubre de 2014 expedidas por la DIAN, por medio de las cuales modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010 de la contribuyente y le impuso sanción por inexactitud.

Para ello se debe determinar i) si es procedente la deducción por contribución especial por contrato de obra pública y por pago de estampillas de conformidad con el artículo 107 E.T., ii) si son deducibles las erogaciones en que incurrió la actora por casino, restaurantes y atenciones al personal, iii) si las retenciones en la fuente que le practicó el Consorcio Mantenimiento y Rehabilitación Vial están probadas y son procedentes, iv) si la sanción por inexactitud se ajusta a derecho, v) si es dable aplicar el principio de favorabilidad y vi) si hay condena en costas en ambas instancias.

De la contribución especial por contrato de obra pública y de los pagos por estampillas El artículo 115 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos establecía lo siguiente[28]: “Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.

La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa Igualmente será deducible el veinticinco por ciento (25%) del Gravamen a los Movimientos Financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.” Por su parte, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece lo siguiente respecto de la deducibilidad de las expensas realizadas durante el año o período gravable[29]: “Art. 107.

Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” La norma previamente citada dispone que dichas expensas son deducibles si cumplen con tres condiciones: i) tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, ii) son necesarias y iii) son proporcionadas.

Ahora bien, la contribución especial por contrato de obra pública fue creada inicialmente mediante el Decreto Legislativo 2009 del 14 de diciembre de 1992, en desarrollo del estado de conmoción interior decretado por el Gobierno Nacional, con la finalidad de obtener fuentes de financiación para las fuerzas armadas[31]. Esta disposición fue prorrogada por el Decreto Legislativo 1515 del 4 de agosto de 1993 y posteriormente por las leyes 104 del 1993, 241 de 1995, 418 de 1997, 548 de 1999, 782 de 2002, 1106 de 2006 y finalmente por la Ley 1421 de 2010.

La mencionada contribución, para la época de los hechos que suscitan el presente proceso, presentaba las siguientes características [32]: “(i).- El hecho económico generador es la celebración de contratos principales o contratos adicionales al valor de los existentes con entidades públicas cuyo objeto sea la obra pública para construcción y mantenimiento de vías.

(ii).- El sujeto pasivo es el contratista, persona natural o jurídica, que celebre con una entidad pública el aludido contrato o contratos adicionales al mismo. (iii).- El beneficiario es la Nación, Departamento o Municipio del nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante. (iv). - La tarifa o monto es del 5% del valor total del contrato o de la respectiva adición, según sea el caso y se hará efectivo su recaudo por la respectiva entidad pública contratante mediante descuento sobre el anticipo o sobre cada cuenta que cancele el contratista, según sea el caso.” Al respecto, esta Sala ha manifestado que si bien el legislador ha regulado de manera especial ciertas erogaciones en que incurren los contribuyentes, esto no implica que sean las únicas deducibles del impuesto de renta, sino que estas deben cumplir algunos requisitos específicos además de los contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin los cuales no tendrían reconocimiento fiscal en su denuncio rentístico[33].

La relación de causalidad emana del objeto social de la demandante que entre otros incluye la construcción de vías y carreteras y que se encuentra soportada en los contratos suscritos por la actora con los municipios de Villa Rica, Cali, Pereira, Patía, Santander de Quilichao, Popayán y con el INVIAS[34]. La necesidad deriva de dichos contratos, en los que en su mayoría se incluyó el pago de la contribución como una de las obligaciones del contratista y su carácter legal conlleva a la necesidad de cubrir esta erogación para que sea posible llevar a cabo el objeto del contrato.

La proporcionalidad de este pago es de carácter legal, ya que la misma ordenanza o acuerdo que establece su cobro, indica la tarifa que debe aplicar el sujeto pasivo sobre el valor de los contratos suscritos. En el expediente constan los contratos suscritos por la actora con los municipios de Villa Rica, Cali, Pereira, Patía, Santander de Quilichao, Popayán y con el INVIAS, el pago de las estampillas se encuentra soportado en la contabilidad de la demandante, la cual no fue cuestionada por la Administración y en todo caso, la realidad de dichas erogaciones nunca fue objetada por la DIAN en sede administrativa o en sede judicial[37].

En consecuencia, los pagos que la actora efectuó por concepto de estampillas por valor de $420.851.627 y por concepto de contribución especial por contrato de obra pública en la suma de $237.886.799 son deducibles del impuesto de renta, porque como se expuso, cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. De los costos y deducciones por atenciones a empleados, casino y restaurantes En los actos acusados la DIAN rechazó costos y gastos declarados por la actora en cuantía de $30.140.370, teniendo como consideración que dichos pagos no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

También se aportó el documento equivalente por servicios de restaurante, alquiler finca y servicio de asado. La sociedad demandante afirmó que estos gastos, vistos con criterio comercial, resultaban necesarios como “incentivo y reconocimiento a las labores desarrolladas en la empresa por estas personas que son las que permite (sic) el buen funcionamiento y continuidad de los negocios” argumento, que por sí solo, no prueba el requisito de la necesidad y el nexo de causalidad con la actividad generadora de renta.

Aclara la Sala, que si el contribuyente determina una expensa con criterio comercial, por tratarse de aquellas que “son normalmente acostumbradas en cada actividad” (inc. 2 art. 107 ET), esta afirmación no es suficiente para que se acceda al beneficio, porque siempre se requerirá de los medios de prueba que acrediten de manera idónea que la expensa es necesaria, ya sea porque: (i) vista desde el entorno en el que se desarrolla la actividad productora de renta y en el marco del objeto social de la empresa, resulta ser de aquellas que son de usual, normal, común o de habitual aplicación por parte de otras empresas del sector en el que se desarrolla la actividad económica, para la generación de la renta o (ii) porque aunque no se trate de una conducta generalizada en el respectivo sector, el contribuyente prueba que al amparo de un criterio razonable y ostensible, la expensa en la que incurrió es de aquellas que resultan indispensables para el desarrollo de la actividad productora de renta.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la sentencia que se reitera, cuando un contribuyente pretende hacer valer deducciones por gastos de atenciones a empleados, casino y restaurantes amparado en el criterio comercial de que trata el inciso segundo del artículo 107 del Estatuto Tributario, debe aportar las pruebas necesarias para demostrar que en efecto estos gastos son de aquellos usualmente acostumbrados en el sector y que sin ellos no es posible desarrollar la actividad productora de renta.

Asimismo, respecto de los gastos en alimentación de los empleados, esta Sala sostuvo que debe demostrarse que este es un servicio que se presta de forma permanente a los empleados de la compañía y que la totalidad de ellos puede acceder a dicho beneficio[40]. En el asunto que nos ocupa, la sociedad demandante tiene como objeto social entre otras actividades la explotación industrial con fines comerciales de canteras y playas de ríos, la producción y comercialización de triturados, arenas, derivados, concretos asfálticos, concreto de cemento, postes, bloques, tubos, etc., ejecución de trabajos de topografía, construcción de carreteras o vías, puentes, edificios, casas, conjuntos habitacionales, etc.

No prospera el cargo de apelación. De las retenciones en la fuente rechazadas El artículo 381 del Estatuto Tributario establece lo siguiente: “Art. 381. Certificados por otros conceptos. Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones que contendrá: a. Año gravable y ciudad donde se consignó la retención. b. Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor. c. Dirección del agente retenedor. d. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención. e. Monto total y concepto del pago sujeto a retención. f. Concepto y cuantía de la retención efectuada. g. La firma del pagador o agente retenedor.

A solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago, el retenedor expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado anual. Parágrafo 1. Las personas o entidades sometidas a retención en la fuente podrán sustituir los certificados a que se refiere el presente artículo, cuando éstos no hubieren sido expedidos, por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados. […]” (Subraya la Sala) De conformidad con la norma parcialmente transcrita, tratándose de conceptos diferentes a los laborales, los agentes retenedores están en la obligación de expedir certificados de retención en los que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida.

Al respecto ha dicho esta Sala[42]: “No fue entonces que se hubiera dado más credibilidad a los certificados de los revisores fiscales de los terceros, sino que constituyendo los certificados de retención en la fuente expedidos por los agentes retenedores el documento idóneo para demostrar las retenciones en la fuente y consecuencialmente los ingresos que sirvieron de base a la misma, el concepto, la cuantía, el año gravable, etc, debía prevalecer frente al certificado de ingresos expedido por el revisor fiscal de la sociedad actora, toda vez que la obligación de expedir tal certificado recae en cabeza de los agentes retenedores quienes anualmente deben expedir un certificado de retenciones con los datos expresamente señalados, con destino a la declaración tributaría del contribuyente sometido a la percepción del impuesto mediante dicho mecanismo.

Siendo ello así, resulta claro, que el contribuyente conoce incluso previamente a la presentación de su declaración de renta, los valores informados por los agentes retenedores, de suerte que si no está conforme con ellos, puede solicitar las correcciones del caso a fin de no incurrir en inexactitudes en su declaración que conduzcan a mayores impuestos y a las sanciones correspondientes, por lo cual no es válido afirmar que los informes de terceros (certificados de retención en la fuente) no estuvieron sometidos a los principios de publicidad y contradicción, pues es evidente que la sociedad si tuvo la oportunidad suficiente para controvertir tales documentos. […] [T]ratándose de ingresos sometidos a la retención en la fuente, el artículo 381 del Estatuto Tributario prevé la obligación de expedir un certificado con determinadas informaciones que demuestran entre otros aspectos, el año gravable y la ciudad donde se consignó la retención, el monto total y concepto del pago sujeto a retención, concepto y cuantía de la retención efectuada, siendo esta una prueba idónea para demostrar el hecho impositivo, como quiera que la misma está consagrada en las leyes tributarías (sic) de manera específica, aunque como ya lo ha dicho la Sección no se trata de una prueba única, pues la misma norma contempla la posibilidad de sustituirla cuando no ha sido expedida por el agente retenedor, evento que no se ha configurado en el sublite.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, es claro que las facturas o documentos equivalentes que cumplan los requisitos contenidos en los artículos 381, 617 y 618 del Estatuto Tributario constituyen una prueba idónea para demostrar el valor de las retenciones en la fuente que le efectuaron al contribuyente durante el período, siempre y cuando el agente retenedor no haya expedido el correspondiente certificado.

En el caso particular, el representante legal del Consorcio Mantenimiento y Rehabilitación Vial en respuesta al Requerimiento Ordinario 172382012000099 del 7 de noviembre de 2012, allegó a la DIAN el certificado de retención en la fuente correspondiente al año gravable 2010 y certificado de la contadora pública de la compañía, en los que consta que el valor retenido fue de $691.323, es decir inferior al valor declarado por la actora ($1.263.820)[43].

Por lo anterior se concluye que no existió una indebida valoración probatoria por parte de la Administración Tributaria, toda vez que el certificado de retención en la fuente goza de presunción de veracidad y no fue controvertido por la actora. A su vez, se precisa que el certificado de retención no puede ser reemplazado por facturas o documentos equivalentes cuando este fue expedido en debida forma por el agente retenedor, de modo que resulta procedente el rechazo de retenciones en la fuente en cuantía de $572.497.

No prospera el cargo. De la sanción por inexactitud Respecto de la sanción por inexactitud, la Sala aclara que se mantendrá en relación con las glosas que se confirmaron, esto es, los costos y gastos de atenciones a empleados, casino y restaurante y retenciones en la fuente. Esto en razón a que la actora en su denuncio rentístico incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de costos y deducciones improcedentes, y de retenciones en la fuente inexistentes, lo que condujo a la determinación de un saldo a favor superior al que tenía derecho.

Adicionalmente, la Sala observa que en este caso no existió una diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN respecto del derecho aplicable, que exima a la actora de la imposición de la sanción, pues conforme con lo anteriormente expuesto, los cargos referidos se despacharon desfavorablemente por falta de soporte y por indebida interpretación de la norma aplicable[44].

No obstante, se pone de presente, que desde la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, que en su artículo 282 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se admitió de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario[45]. Por su parte, el artículo 288 de la citada ley modificó la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el sentido de disminuirla, pues pasó de ser el 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado por la Administración, al 100%.

Así, siendo menos gravosa la sanción prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala procede a anular parcialmente los actos acusados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por la Sala y el fijado por la actora, según se precisó. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos: [pic] [pic] Condena en costas De conformidad con numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) procede en la medida de su comprobación y cuando en el expediente aparezca que se causaron.

Al no existir prueba de su causación, la Sala procederá a revocar la condena en costas de primera instancia y determinará que tampoco procede en segunda instancia[46]. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 1 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Agremezclas S.A. contra la DIAN.

En su lugar, se dispone: “1. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 72412013000018 del 16 de diciembre de 2013 y la Resolución 172012014000004 del 30 de octubre de 2014, por las razones expuestas en la parte motiva del presente proveído. 2. Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, declarar que el impuesto sobre la renta por año gravable 2010 a cargo de Agremezclas S.A., corresponde a la liquidación practicada por esta Corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No condenar en costas.

TERCERO: Reconocer personería jurídica al abogado Juan Carlos Vinasco Escarria como apoderado de la parte demandante de conformidad con el poder que obra a folios 265 y 266 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección | | | | | | | | | |Con firma electrónica |Con firma electrónica | | | | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folio 288 vto. del c.p. [2] Folio 74 del c.p. [3] Folio 76 del c.p. [4] Folios 721 a 729 del c. de a. [5] Folios 731 a 753 del c. de a. [6] Folios 10 a 35 del c.p. [7] Folios 785 a 808 del c. de a. y folios 37 a 70 del c.p. [8] Folios 174 y 175 del c.p. [9] Sentencia del 5 de mayo de 2011.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17888. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [10] Sentencia del 13 de octubre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [11] Sentencia del 26 de noviembre de 2008. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. [12] Sentencia del 4 de marzo de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [13] Sentencia del 12 de mayo de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 13614. C.P. Héctor Romero Díaz. [14] Sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del: 5 de mayo de 2011. Exp. 17306. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 18 de agosto de 2011. Exp.17693. C.P. William Giraldo Giraldo; 24 de marzo de 2011.

Exp. 17152. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 29 de septiembre de 2011. Exp. 17931. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 28 de junio de 2010. Exp. 16791. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [15] Folios 223 a 252 del c.p. [16] Sentencia del 26 de enero de 2009. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 15984. C.P. Héctor Romero Díaz. [17] Folios 380 a 288 vto. del c.p. [18] Sentencia del 28 de junio de 2012.

Sección Tercera del Consejo de Estado. Exp. 21990. C.P. Ruth Stella Correa Palacio. Sentencia del 12 de febrero de 2014. Sección Tercera del Consejo de Estado. Exp. 26764. C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa. [19] Sentencia del 27 de enero de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18003. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [20] Sentencia del 1 de noviembre de 2012.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17786. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [21] Folios 289 a 299 vto. del c.p. [22] Sentencia del 5 de mayo de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17888. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [23] Sentencia del 24 de julio de 2008. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16302.

C.P. Ligia López Díaz. [24] Sentencia del 26 de enero de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [25] Folios 361 a 371 del c.p. [26] Folios 372 a 378 del c.p. [27] Folios 379 a 386 vto. del c.p. [28] Artículo modificado por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019. [29] El artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 adicionó el inciso 3 al presente artículo, el cual fue modificado posteriormente por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. [30] Sentencia del 21 de noviembre de 2012.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18488. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. [31] Declarado mediante Decreto 1793 de 8 de noviembre de 1992. [32] Sentencia del 8 de febrero de 2012. Sección Tercera, Subsección “B” del Consejo de Estado. Exp. 20344. C.P. Ruth Stella Correa Palacio. [33] Sentencia del 13 de octubre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [34] Folios 79 a 169 del c.p. [35] Sentencia del 24 de julio de 2008. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16302. C.P. Ligia López Díaz. En el mismo sentido: Sentencia del 4 de marzo de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16557. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 15 de abril de 2010.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17905. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 27 de enero de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18003. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 5 de mayo de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17888. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 13 de junio de 2011.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17934. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [36] Folios 79 a 169 del c.p. [37] Folios 77 a 169 del c.p.; folios 4, 47 y 310 del c. de a. [38] Folio 778 del c. de a. [39] Sentencia del 2 de agosto de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20701. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [40] Sentencia del 18 de julio de 2018.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21552. C.P. Milton Chaves García. [41] Sentencia del 26 de octubre de 2009. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16761. C.P. William Giraldo Giraldo. [42] Sentencia del 18 de diciembre de 1997. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 8392. C.P. Delio Gómez Leyva. En el mismo sentido: Sentencia del 7 de octubre de 2010.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16953. C.P. William Giraldo Giraldo. [43] Folios 654 a 656 del c. de a. [44] Sentencia del 5 de abril de 2018. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21752. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [45] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640.

Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [46] En el mismo sentido: Sentencia del 26 de febrero de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23163. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.