13001-23-33-000-2015-00346-01 — Consejo de Estado

13001-23-33-000-2015-00346-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-05-20

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Hmv Ingenieros Ltda.·Demandado: Distrito De Cartagena De Indias

De qué trata

Síntesis: [L]a Sección tiene establecido como criterio de decisión que la excepción de inconstitucionalidad procede respecto de las normas que prevean como base de la sanción por no declarar el ICA los ingresos brutos percibidos por el infractor durante el periodo; y que fijen la cuantía de la multa en términos porcentuales. Ello, por cuanto la sanción prevista en esos términos resulta desproporcionada. Así se decidió en las sentencias del 10 de noviembre de 2000 y del 10 de julio de 2014 (exps. 10870 y 19925, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié y Martha Teresa Briceño de Valencia, respectivamente), que estudiaron la legalidad de dos disposiciones sancionadoras que estaban redactadas en los mismos términos que el artículo 298 del ETD, pues a título de sanción establecían un porcentaje de los ingresos brutos del contribuyente. En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia siguiendo los fundamentos jurídicos que se derivan de los mencionados precedentes. Según la tesis jurídica que contienen, por mandato constitucional, las normas sancionadoras tributaria deben ser razonables y proporcionadas, en el sentido de que deben guardar relación con el hecho que se reprime. Por lo anterior, las disposiciones que establecen una alternativa de sanción por no declarar el ICA que recaiga sobre el monto de los ingresos brutos obtenidos por el infractor y que adicionalmente cuantifiquen la multa en términos porcentuales, desatendiendo los montos de las tarifas propias del impuesto, violan el principio de proporcionalidad, porque «la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto». Es por esa razón que, para el precedente, procede la excepción de constitucionalidad y se debe reliquidar la sanción por no declarar ICA ajustando la tarifa a términos por mil. 3.2- Resulta improcedente por tanto el cargo de apelación de la demandada, según el cual, la sanción que impuso con base en un porcentaje de los ingresos brutos de la actora se adecúa a mandatos constitucionales. Se confirmará en este punto la decisión del a quo que adecuó la sanción al 10‰. 4- En vista de que la demandante también apeló la decisión de primer grado, bajo el argumento de que la sanción en discusión debe tasarse únicamente respecto de los ingresos que percibió en el distrito, corresponde entonces juzgar ese cargo de impugnación, con lo cual la Sala debe determinar la base de la multa. Al respecto, defiende la actora que, al ser el ICA un impuesto de carácter territorial, la sanción por no presentar la declaración debe limitarse a los ingresos obtenidos dentro de la jurisdicción de la demandada. Añade que dichos ingresos están demostrados mediante las declaraciones de ICA de los años objeto de sanción, que presentó con ocasión del recurso de reconsideración, que se presumen veraces en la medida en que no fueron discutidas; también con los certificados de revisor fiscal y de retención en la fuente que aportó al proceso. Por su parte, la demandada sostiene que la multa se tasó de conformidad con las normas territoriales que rigen la materia y que las pruebas aducidas por su contraparte no son idóneas para acreditar que obtuvo ingresos por fuera del distrito, en la medida en que tal circunstancia solo puede probarse mediante las declaraciones de ICA presentadas en otras entidades territoriales. 4.1- Al respecto, se resalta que de la formulación legal de la sanción por no declarar ICA en la entidad demandada se ocupó el ordinal 1.º del artículo 298 del ETD. Según el precepto, la base para su imposición son las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto. En criterio de esta corporación, expuesto en las sentencias del 24 de octubre de 2013 y 25 de febrero de 2021 (exp. 19676 y 23133, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia y Milton Chaves García) la regla jurídica que discuten las partes prevé un método de estimación de la base de la sanción que debe entenderse en el contexto territorial del impuesto del ICA, es decir, que grava los ingresos percibidos por la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción de cada entidad territorial. Sobre el ICA, el artículo 98 del ETD establece que la base imponible del tributo está conformada por los ingresos brutos gravables del contribuyente obtenidos durante el periodo, que son el resultado de restar a los ingresos ordinarios y extraordinarios, los procedentes de actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, la venta de activos fijos y los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones territoriales. Por lo cual, conforme a la postura de la Sala, la base para calcular la sanción por no declarar debe coincidir con la base gravable del ICA (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 23324, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Al amparo de ese precedente, es la base imponible del tributo, calculada de conformidad con el artículo 98 del ETD, la que debe servir como base de cálculo de la sanción por no declarar. Respecto a la carga de la prueba en el ámbito del derecho sancionador, se recalca que la autorresponsabilidad de quien reclama la aplicación de las normas jurídicas es una regla de juicio de raigambre constitucional. Como la Constitución prescribe que toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable (artículo 29) y que nadie está obligado a inculparse a sí mismo (artículo 33), corresponde a la Administración acreditar que el investigado es autor de los hechos constitutivos de infracción y conformar los elementos necesarios para la tasación de la correspondiente sanción; y de no cumplir con su deber deberá asumir las consecuencias negativas de la falta de prueba. Así, por virtud de los artículos constitucionales 29 y 33, es connatural al andamiaje del procedimiento sancionador tributario, por ser un ejercicio de la potestad punitiva del estado, que la sanción esté basada en medios probatorios incriminadores de la conducta reprochada y determinantes de los elementos para imponer la sanción; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio. En el caso específico de la sanción por no declarar ICA, teniendo en cuenta la postura de la Sala respecto a la base de la sanción, corresponde a la Administración demostrar los hechos que sustentan la multa, es decir, la obtención de ingresos gravables en la jurisdicción y la cuantía de los mismos. Para ese efecto se resalta que cuenta con amplias facultades de inspección que le permiten hacerse a las pruebas necesarias para determinar los hechos sustento de las infracciones y los montos que deben constituirse como base para la tasación de las mismas. Adicionalmente, el mismo ordenamiento tributario (parágrafo 1.º del artículo 643 del ET, aplicable por remisión del artículo 444 del ETD) le otorga como prerrogativa la posibilidad de tasar la sanción por no declarar ICA sobre cualquiera de las bases previstas en el tipo infractor (artículo 298 del ETD). A la luz de ese razonamiento, la carga de demostrar el monto de los ingresos gravables percibidos por la actora dentro del distrito está a cargo de la demandada; esto, sin perjuicio de que los hechos relevantes al caso puedan estar demostrados en el expediente a través de medios probatorios allegados por cualquiera de las partes (405 ETD). Así, de las pruebas allegadas por la contribuyente también se puede constatar cuál es el monto de los ingresos que debieron conformar la base de la sanción, puesto que, una vez son allegados al proceso con independencia de qué parte lo aporte serán valoradas tanto en lo favorable como en lo desfavorable. (…) 4.4- Consideradas las demostraciones efectuadas a lo largo del proceso, observa la Sala que dentro del término previsto para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora, la demandante presentó las declaraciones por cuya omisión fue sancionada. En tales autoliquidaciones, indicó que los ingresos gravables que obtuvo dentro de la jurisdicción de la demandada ascendieron a $902.792.000 en 2008 y a $834.077.638 en 2009. En igual sentido el contribuyente allegó los certificados de revisor fiscal con copia de los auxiliares de la cuenta detallado en los que consta que la demandante recibió ingresos gravables del distrito por los valores reportados en las citadas declaraciones (ff. 80 a 85 cp2). En cambio, la demandada no desplegó actividad probatoria alguna a efectos de demostrar que las cuantías que obtuvo su contraparte eran mayores. Así las cosas, reitera la Sala que corresponde a la autoridad fiscal demostrar los supuestos fácticos que fundamentan el reproche punitivo. La demandada desatendió ese deber, pues no probo en la actuación adelantada el monto de los ingresos obtenidos por el infractor en su jurisdicción a efectos de determinar la base de cálculo de la sanción por no declarar. En consecuencia, la base de la multa se reducirá a los valores declarados por la contribuyente, dado que la autoridad no acreditó mayores valores. Prospera el cargo de apelación, de modo que se liquidará la sanción debatida sobre la base de los ingresos gravables que se encontraron probados en el expediente. 5- Por otra parte, con fundamento en lo prescrito en el parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD, la actora solicita que la sanción impuesta se reduzca al 10% por haber presentado las declaraciones requeridas dentro del término para interponer el recurso de reconsideración. En el otro extremo, la demandada se opone a dicha reducción, bajo el argumento de que su contraparte perdió la posibilidad de acceder a la sanción reducida al liquidar la multa con base en una cifra diferente a la determinada en los actos acusados. Sobre el particular, observa la Sala que la norma mencionada graduó en términos favorables al infractor la sanción por no declarar ICA, pues ordenó disminuir la multa al 10% de la inicialmente impuesta cuando el omiso presente las declaraciones en el plazo para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora. Pero, la sanción reducida en ningún caso puede ser inferior a la multa por extemporaneidad a la que hubiere lugar. Pues bien, en el expediente está probado y no se discute que la Administración notificó las sanciones en disputa el 01 de abril de 2014 (ff. 52 c2); mientras que el sujeto pasivo presentó las declaraciones echadas de menos por la entidad demandada el 30 de mayo del mismo año y liquidó sanción en ambas (ff. 59 y 60 cp2). Consecuentemente, la infractora regularizó su conducta dentro del término previsto para presentar el recurso de reconsideración. Aunado a lo anterior, como se ha expuesto, la sanción debatida debía calcularse en tantos por mil y con base en los ingresos gravables obtenidos dentro de la jurisdicción de la entidad territorial demandada, que no sobre los ingresos registrados por la contribuyente en sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta. En esas circunstancias, la sanción por no declarar ICA a cargo de la demandante corresponde al 10‰ de los ingresos gravables obtenidos en el distrito durante los años 2008 y 2009, i.e. $902.792.000 y $834.077.638, respectivamente. La multa así liquidada ascendería a $9.027.920 y $8.340.776. Dado que la actora liquidó sanciones por $15.456.000 y $14.280.000, sí tenía derecho a obtener la reducción de la multa en los términos del parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD. No obstante, observa la Sala que la sanción por no declarar reducida es inferior a la sanción por extemporaneidad a la que habría habido lugar, de modo que la actora está obligada al pago de esta última, pues es el límite de la reducción posible de la sanción por no declarar. Como en ambos casos la extemporaneidad superó 20 meses y se dio tras el emplazamiento para declarar, la multa correspondiente equivale al 200% del valor del impuesto a cargo (artículo 300 ETD), esto es, $15.456.000 para 2008 y $14.280.000 para 2009, cifras que coinciden con los valores liquidados por la demandante. 6- Por lo expuesto, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para fijar, a título de restablecimiento del derecho, la sanción por no declarar ICA a cargo de la actora por los años 2008 y 2009 en $15.456.000 y $14.280.000, respectivamente. A los anteriores efectos, se deben reconocer y aplicar los pagos que por estos conceptos demuestre haber realizado la parte actora.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA PARA SU ACREDITACIÓNEn lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias del ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD – Procedencia / SANCIÓN POR NO DECLARAR ICA – Fundamento legal / SANCIÓN POR NO DECLARAR ICA – Ajuste / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA – Base gravable / SANCIÓNPOR NO DECLARAR EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA – Método de estimación / SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD - Cálculo [L]a Sección tiene establecido como criterio de decisión que la excepción de inconstitucionalidad procede respecto de las normas que prevean como base de la sanción por no declarar el ICA los ingresos brutos percibidos por el infractor durante el periodo; y que fijen la cuantía de la multa en términos porcentuales.

Ello, por cuanto la sanción prevista en esos términos resulta desproporcionada. Así se decidió en las sentencias del 10 de noviembre de 2000 y del 10 de julio de 2014 (exps. 10870 y 19925, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié y Martha Teresa Briceño de Valencia, respectivamente), que estudiaron la legalidad de dos disposiciones sancionadoras que estaban redactadas en los mismos términos que el artículo 298 del ETD, pues a título de sanción establecían un porcentaje de los ingresos brutos del contribuyente.

En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia siguiendo los fundamentos jurídicos que se derivan de los mencionados precedentes. Según la tesis jurídica que contienen, por mandato constitucional, las normas sancionadoras tributaria deben ser razonables y proporcionadas, en el sentido de que deben guardar relación con el hecho que se reprime.

Por lo anterior, las disposiciones que establecen una alternativa de sanción por no declarar el ICA que recaiga sobre el monto de los ingresos brutos obtenidos por el infractor y que adicionalmente cuantifiquen la multa en términos porcentuales, desatendiendo los montos de las tarifas propias del impuesto, violan el principio de proporcionalidad, porque «la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto».

Es por esa razón que, para el precedente, procede la excepción de constitucionalidad y se debe reliquidar la sanción por no declarar ICA ajustando la tarifa a términos por mil. 3.2- Resulta improcedente por tanto el cargo de apelación de la demandada, según el cual, la sanción que impuso con base en un porcentaje de los ingresos brutos de la actora se adecúa a mandatos constitucionales.

Se confirmará en este punto la decisión del a quo que adecuó la sanción al 10‰. 4- En vista de que la demandante también apeló la decisión de primer grado, bajo el argumento de que la sanción en discusión debe tasarse únicamente respecto de los ingresos que percibió en el distrito, corresponde entonces juzgar ese cargo de impugnación, con lo cual la Sala debe determinar la base de la multa.

Al respecto, defiende la actora que, al ser el ICA un impuesto de carácter territorial, la sanción por no presentar la declaración debe limitarse a los ingresos obtenidos dentro de la jurisdicción de la demandada. Añade que dichos ingresos están demostrados mediante las declaraciones de ICA de los años objeto de sanción, que presentó con ocasión del recurso de reconsideración, que se presumen veraces en la medida en que no fueron discutidas; también con los certificados de revisor fiscal y de retención en la fuente que aportó al proceso.

Por su parte, la demandada sostiene que la multa se tasó de conformidad con las normas territoriales que rigen la materia y que las pruebas aducidas por su contraparte no son idóneas para acreditar que obtuvo ingresos por fuera del distrito, en la medida en que tal circunstancia solo puede probarse mediante las declaraciones de ICA presentadas en otras entidades territoriales. 4.1- Al respecto, se resalta que de la formulación legal de la sanción por no declarar ICA en la entidad demandada se ocupó el ordinal 1.º del artículo 298 del ETD.

Según el precepto, la base para su imposición son las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto. En criterio de esta corporación, expuesto en las sentencias del 24 de octubre de 2013 y 25 de febrero de 2021 (exp. 19676 y 23133, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia y Milton Chaves García) la regla jurídica que discuten las partes prevé un método de estimación de la base de la sanción que debe entenderse en el contexto territorial del impuesto del ICA, es decir, que grava los ingresos percibidos por la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción de cada entidad territorial.

Sobre el ICA, el artículo 98 del ETD establece que la base imponible del tributo está conformada por los ingresos brutos gravables del contribuyente obtenidos durante el periodo, que son el resultado de restar a los ingresos ordinarios y extraordinarios, los procedentes de actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, la venta de activos fijos y los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones territoriales.

Por lo cual, conforme a la postura de la Sala, la base para calcular la sanción por no declarar debe coincidir con la base gravable del ICA (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 23324, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Al amparo de ese precedente, es la base imponible del tributo, calculada de conformidad con el artículo 98 del ETD, la que debe servir como base de cálculo de la sanción por no declarar.

Respecto a la carga de la prueba en el ámbito del derecho sancionador, se recalca que la autorresponsabilidad de quien reclama la aplicación de las normas jurídicas es una regla de juicio de raigambre constitucional. Como la Constitución prescribe que toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable (artículo 29) y que nadie está obligado a inculparse a sí mismo (artículo 33), corresponde a la Administración acreditar que el investigado es autor de los hechos constitutivos de infracción y conformar los elementos necesarios para la tasación de la correspondiente sanción; y de no cumplir con su deber deberá asumir las consecuencias negativas de la falta de prueba.

Así, por virtud de los artículos constitucionales 29 y 33, es connatural al andamiaje del procedimiento sancionador tributario, por ser un ejercicio de la potestad punitiva del estado, que la sanción esté basada en medios probatorios incriminadores de la conducta reprochada y determinantes de los elementos para imponer la sanción; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

En el caso específico de la sanción por no declarar ICA, teniendo en cuenta la postura de la Sala respecto a la base de la sanción, corresponde a la Administración demostrar los hechos que sustentan la multa, es decir, la obtención de ingresos gravables en la jurisdicción y la cuantía de los mismos. Para ese efecto se resalta que cuenta con amplias facultades de inspección que le permiten hacerse a las pruebas necesarias para determinar los hechos sustento de las infracciones y los montos que deben constituirse como base para la tasación de las mismas.

Adicionalmente, el mismo ordenamiento tributario (parágrafo 1.º del artículo 643 del ET, aplicable por remisión del artículo 444 del ETD) le otorga como prerrogativa la posibilidad de tasar la sanción por no declarar ICA sobre cualquiera de las bases previstas en el tipo infractor (artículo 298 del ETD). A la luz de ese razonamiento, la carga de demostrar el monto de los ingresos gravables percibidos por la actora dentro del distrito está a cargo de la demandada; esto, sin perjuicio de que los hechos relevantes al caso puedan estar demostrados en el expediente a través de medios probatorios allegados por cualquiera de las partes (405 ETD).

Así, de las pruebas allegadas por la contribuyente también se puede constatar cuál es el monto de los ingresos que debieron conformar la base de la sanción, puesto que, una vez son allegados al proceso con independencia de qué parte lo aporte serán valoradas tanto en lo favorable como en lo desfavorable. (…) 4.4- Consideradas las demostraciones efectuadas a lo largo del proceso, observa la Sala que dentro del término previsto para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora, la demandante presentó las declaraciones por cuya omisión fue sancionada.

En tales autoliquidaciones, indicó que los ingresos gravables que obtuvo dentro de la jurisdicción de la demandada ascendieron a $902.792.000 en 2008 y a $834.077.638 en 2009. En igual sentido el contribuyente allegó los certificados de revisor fiscal con copia de los auxiliares de la cuenta detallado en los que consta que la demandante recibió ingresos gravables del distrito por los valores reportados en las citadas declaraciones (ff. 80 a 85 cp2).

En cambio, la demandada no desplegó actividad probatoria alguna a efectos de demostrar que las cuantías que obtuvo su contraparte eran mayores. Así las cosas, reitera la Sala que corresponde a la autoridad fiscal demostrar los supuestos fácticos que fundamentan el reproche punitivo. La demandada desatendió ese deber, pues no probo en la actuación adelantada el monto de los ingresos obtenidos por el infractor en su jurisdicción a efectos de determinar la base de cálculo de la sanción por no declarar.

En consecuencia, la base de la multa se reducirá a los valores declarados por la contribuyente, dado que la autoridad no acreditó mayores valores. Prospera el cargo de apelación, de modo que se liquidará la sanción debatida sobre la base de los ingresos gravables que se encontraron probados en el expediente. 5- Por otra parte, con fundamento en lo prescrito en el parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD, la actora solicita que la sanción impuesta se reduzca al 10% por haber presentado las declaraciones requeridas dentro del término para interponer el recurso de reconsideración. En el otro extremo, la demandada se opone a dicha reducción, bajo el argumento de que su contraparte perdió la posibilidad de acceder a la sanción reducida al liquidar la multa con base en una cifra diferente a la determinada en los actos acusados.

Sobre el particular, observa la Sala que la norma mencionada graduó en términos favorables al infractor la sanción por no declarar ICA, pues ordenó disminuir la multa al 10% de la inicialmente impuesta cuando el omiso presente las declaraciones en el plazo para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora. Pero, la sanción reducida en ningún caso puede ser inferior a la multa por extemporaneidad a la que hubiere lugar.

Pues bien, en el expediente está probado y no se discute que la Administración notificó las sanciones en disputa el 01 de abril de 2014 (ff. 52 c2); mientras que el sujeto pasivo presentó las declaraciones echadas de menos por la entidad demandada el 30 de mayo del mismo año y liquidó sanción en ambas (ff. 59 y 60 cp2). Consecuentemente, la infractora regularizó su conducta dentro del término previsto para presentar el recurso de reconsideración. Aunado a lo anterior, como se ha expuesto, la sanción debatida debía calcularse en tantos por mil y con base en los ingresos gravables obtenidos dentro de la jurisdicción de la entidad territorial demandada, que no sobre los ingresos registrados por la contribuyente en sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta.

En esas circunstancias, la sanción por no declarar ICA a cargo de la demandante corresponde al 10‰ de los ingresos gravables obtenidos en el distrito durante los años 2008 y 2009, i.e. $902.792.000 y $834.077.638, respectivamente. La multa así liquidada ascendería a $9.027.920 y $8.340.776. Dado que la actora liquidó sanciones por $15.456.000 y $14.280.000, sí tenía derecho a obtener la reducción de la multa en los términos del parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD.

No obstante, observa la Sala que la sanción por no declarar reducida es inferior a la sanción por extemporaneidad a la que habría habido lugar, de modo que la actora está obligada al pago de esta última, pues es el límite de la reducción posible de la sanción por no declarar. Como en ambos casos la extemporaneidad superó 20 meses y se dio tras el emplazamiento para declarar, la multa correspondiente equivale al 200% del valor del impuesto a cargo (artículo 300 ETD), esto es, $15.456.000 para 2008 y $14.280.000 para 2009, cifras que coinciden con los valores liquidados por la demandante. 6- Por lo expuesto, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para fijar, a título de restablecimiento del derecho, la sanción por no declarar ICA a cargo de la actora por los años 2008 y 2009 en $15.456.000 y $14.280.000, respectivamente.

A los anteriores efectos, se deben reconocer y aplicar los pagos que por estos conceptos demuestre haber realizado la parte actora. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 98 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 298 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 444 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA PARA SU ACREDITACIÓN En lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias del ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero Ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veinte (20) de mayo dos mil veintiuno (2021) |Radicación: |13001-23-33-000-2015-00346-01(22959) | | | | |Actor: |HMV INGENIEROS LTDA. | | | | |Demandado: |DISTRITO DE CARTAGENA DE INDIAS | FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 30 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Bolívar, que resolvió (f. 130 cp1): Primero: declarar la nulidad parcial de las resoluciones nros.

AMC-RES- 001097-2014 del 7 de marzo de 2014 y AMC-RES-005461-2014 de 18 de diciembre de 2014, proferidas por la Secretaría de Hacienda Distrital de Cartagena de Indias únicamente en lo relacionado con el monto de la sanción por no declarar el Impuesto de Industria y Comercio en los años 2008 y 2009, impuesta a la sociedad HMV Ingenieros, por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. Segundo: a título de restablecimiento del derecho, se declara que la sanción por no declarar el Impuesto de Industria y Comercio al Distrito Turístico y Cultural de Cartagena de Indias en los años gravables 2008 y 2009, a cargo de la sociedad HMV Ingenieros Ltda., es de cuatrocientos cincuenta y cinco millones veinticuatro mil cuatrocientos ochenta pesos ($455.024.480) para el año 2008 y novecientos noventa y dos millones novecientos cuarenta y nueve mil veinte pesos ($992.949.020) para el año 2009, de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia. Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda por lo expuesto en la parte motiva.

Cuarto: Sin condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Resolución nro. AMC-RES-001097-2014, del 07 de marzo de 2014 (ff. 52 a 59 cp2), la demandada sancionó a la actora por no presentar la declaración del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros (ICA) por los años 2008 y 2009. Esa decisión fue confirmada con la Resolución nro.

AMC-RES-005461-2014, del 18 de diciembre de 2014 (ff. 37 a 47 cp2), al desatar el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6 cp1): 3.1. Que declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Resolución nro.

AMC-RES-001097 del 7 de marzo de 2014 por medio de la cual la Oficina de Fiscalización de la Secretaría de Hacienda Distrital de Cartagena impone una sanción por no declarar a HMV Ingenieros Ltda., respecto de las declaraciones anuales del impuesto de industria y comercio de los periodos gravables 2008 y 2009. Resolución nro. AMC-RES-005461 del 18 de diciembre de 2014 por medio de la cual la Secretaría de Hacienda Distrital de Cartagena resuelve el recurso de reconsideración presentado contra la Resolución nro.

AMC-RES- 001097 confirmándola. 3.2. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que HMV no se encuentra sujeta a la sanción por no declarar liquidada según los términos desproporcionados de los actos administrativos objeto de esta demandada. De forma subsidiaria, respetuosamente se solicita dar aplicación a la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias presentadas por HMV, determinando la sanción por no declarar con base en los ingresos obtenidos en Cartagena, aceptando así la reducción de la misma al 10% en aplicación del parágrafo 2.º del artículo 298 del Acuerdo 041 de 2006 del Concejo Distrital de Cartagena y 643 del Estatuto Tributario.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 4.º, 29, 83, 95.9, 121, 122 y 363 de la Constitución; 32 de la Ley 14 de 1983; 195 del Decreto Ley 1333 de 1986; 137 del CPACA; 1.º del Decreto 3070 de 1983 y 137 del Acuerdo 041 de 2006 (ETD, Estatuto Tributario Distrital de Cartagena de Indias). El concepto de violación planteado se resume así (ff. 8 a 29 cp1): Con fundamento en la excepción de inconstitucionalidad y en la jurisprudencia de esta Sección, solicitó la inaplicación del artículo 298.1 del Acuerdo Distrital nro. 041 de 2006, que previó la sanción por no declarar el ICA en esa jurisdicción. Argumentó que la citada norma estableció la multa en puntos porcentuales y no en tantos por mil, como estaba fijada la tarifa del tributo y que cuantificar la sanción en términos diferentes a los del tipo impositivo era desproporcionado y desconocía los artículos 95.9 y 363 de la Constitución, de manera que la disposición sancionatoria debía ser inaplicada.

Añadió que, a pesar de estar acreditados en el plenario los ingresos provenientes del distrito durante 2008 y 2009, los actos acusados calcularon la multa con base en los ingresos que obtuvo en todo el país, con lo cual pasaron por alto el carácter territorial del ICA; incurrieron en falsa motivación, pues dieron un alcance diferente a las normas que regulan el tributo; y vulneraron el debido proceso y el principio de legalidad, por desconocer el precedente jurisprudencial de esta Sección[1].

Por último, explicó que después de la notificación de la resolución sancionadora, presentó las declaraciones correspondientes a los periodos objeto de sanción, de suerte que los ingresos autoliquidados debieron ser la base de la multa en cuestión; y que esta debía reducirse al 10% porque regularizó su conducta dentro del término para interponer el recurso de reconsideración. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 87 a 94 cp1).

Con miras a ello aseveró que su contraparte estaba inscrita en los registros distritales como sujeto pasivo del ICA y contaba con oficinas en la jurisdicción, de modo que se encontraba obligada a presentar las declaraciones del impuesto durante los años por los cuales se debatía. Agregó que, pese a ser requerida, su contraparte omitió demostrar el valor de los ingresos que obtuvo por fuera del distrito, por lo que era procedente liquidar la sanción tomando en consideración los ingresos que registró en las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes a los periodos 2008 y 2009.

Explicó que la demandante presentó las autoliquidaciones omitidas dentro del término para presentar el recurso de reconsideración, pero calculó indebidamente la sanción, por lo que negó que hubiera lugar a reducir la multa al 10% del monto inicialmente liquidado. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 160 a 166 cp1), así: Concluyó, con fundamento en los precedentes de esta Sección (sentencias del 10 de noviembre de 2000, exp. 10870, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 10 de julio de 2014, exp. 19925, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), que la sanción por no declarar el ICA prevista en el artículo 298 del ETD era desproporcionada, puesto que, de un lado, tomaba como base los ingresos brutos y no el impuesto; y, de otro, porque su cuantía se determinaba en términos porcentuales, que no en tantos por mil (como estaba fijada la tarifa del impuesto).

Por lo anterior, declaró probada la excepción de inconstitucionalidad respecto de dicha norma y redujo la sanción al 10‰. Añadió que la demandada calculó correctamente la base de la sanción, dado que la actora incumplió su carga de demostrar con pruebas idóneas (i.e. las declaraciones de ICA presentadas en otras jurisdicciones) que parte de los ingresos declarados en sus autoliquidaciones de renta provenían de otras entidades territoriales.

Recurso de apelación Ambas partes apelaron la sentencia del a quo, de la siguiente manera: La parte demandante reiteró que la multa impuesta era desproporcionada, puesto que se calculó con base en los ingresos que obtuvo en todo el país y fijó la cuantía de la multa en términos porcentuales. Al hilo de lo anterior, insistió en que base de la sanción debía reducirse a los ingresos obtenidos en la jurisdicción de la demandada, los cuales estaban debidamente probados en el plenario mediante certificaciones de revisor fiscal, que tenían pleno valor probatorio, pues no fueron objetadas por su contraparte (ff. 141 a 147 cp1).

La demandada sostuvo que la excepción de inconstitucionalidad que declaró el tribunal pasaba por alto que la norma inaplicada (i.e. el artículo 298 del ETD) se adoptó en ejercicio de la autonomía fiscal de las entidades territoriales, en línea con los preceptos constitucionales. Añadió que la conducta omisiva de la actora era una infracción grave que ameritaba sanción (ff. 149 a 152 cp1).

Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 164 a 171 y 172 a 173, respectivamente, cp1). El ministerio público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia (175 a 180 vto. cp1). Al respecto, invocó la jurisprudencia de esta Sección para señalar que la sanción debía calcularse en tantos por mil, que no en porcentaje.

Añadió que la contribuyente omitió allegar pruebas idóneas que dieran cuenta de que parte de los ingresos registrados en sus declaraciones de renta habían sido obtenidos por fuera de la jurisdicción de la demandada, de modo que el tribunal había determinado correctamente la base para calcular la multa. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación planteados por ambas partes contra la sentencia de primer grado, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas.

Así, corresponde determinar si, por inconstitucional, se debía inaplicar el artículo 298 del ETD, habida cuenta de que estableció la sanción por no declarar en términos porcentuales y no en tantos por mil. Resuelto lo anterior, de ser el caso, la Sala definirá cuál es la base respecto de la cual se debió calcular la sanción debatida y si procede reducirla al 10% en vista de que la infractora regularizó su conducta dentro del término previsto para presentar el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora. 2- Plantea la demandada, como primer cargo de apelación, que no procede hacer uso la excepción de inconstitucionalidad, porque la sanción por no declarar el ICA aplicable en su jurisdicción se adecúa a los mandatos constitucionales y legales que rigen el impuesto.

En contraposición, la actora afirma que, a la luz del precedente de la Sección, la multa resulta desproporcionada, puesto que está fijada en términos porcentuales, mientras que la tarifa del tributo se previó en tantos por mil. 3- Sobre esa cuestión, la Sección tiene establecido como criterio de decisión que la excepción de inconstitucionalidad procede respecto de las normas que prevean como base de la sanción por no declarar el ICA los ingresos brutos percibidos por el infractor durante el periodo; y que fijen la cuantía de la multa en términos porcentuales.

Ello, por cuanto la sanción prevista en esos términos resulta desproporcionada. Así se decidió en las sentencias del 10 de noviembre de 2000 y del 10 de julio de 2014 (exps. 10870 y 19925, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié y Martha Teresa Briceño de Valencia, respectivamente), que estudiaron la legalidad de dos disposiciones sancionadoras que estaban redactadas en los mismos términos que el artículo 298 del ETD, pues a título de sanción establecían un porcentaje de los ingresos brutos del contribuyente.

En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia siguiendo los fundamentos jurídicos que se derivan de los mencionados precedentes. 3.1- Según la tesis jurídica que contienen, por mandato constitucional, las normas sancionadoras tributaria deben ser razonables y proporcionadas, en el sentido de que deben guardar relación con el hecho que se reprime.

Por lo anterior, las disposiciones que establecen una alternativa de sanción por no declarar el ICA que recaiga sobre el monto de los ingresos brutos obtenidos por el infractor y que adicionalmente cuantifiquen la multa en términos porcentuales, desatendiendo los montos de las tarifas propias del impuesto, violan el principio de proporcionalidad, porque «la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto».

Es por esa razón que, para el precedente, procede la excepción de constitucionalidad y se debe reliquidar la sanción por no declarar ICA ajustando la tarifa a términos por mil. 3.2- Resulta improcedente por tanto el cargo de apelación de la demandada, según el cual, la sanción que impuso con base en un porcentaje de los ingresos brutos de la actora se adecúa a mandatos constitucionales.

Se confirmará en este punto la decisión del a quo que adecuó la sanción al 10‰. 4- En vista de que la demandante también apeló la decisión de primer grado, bajo el argumento de que la sanción en discusión debe tasarse únicamente respecto de los ingresos que percibió en el distrito, corresponde entonces juzgar ese cargo de impugnación, con lo cual la Sala debe determinar la base de la multa.

Al respecto, defiende la actora que, al ser el ICA un impuesto de carácter territorial, la sanción por no presentar la declaración debe limitarse a los ingresos obtenidos dentro de la jurisdicción de la demandada. Añade que dichos ingresos están demostrados mediante las declaraciones de ICA de los años objeto de sanción, que presentó con ocasión del recurso de reconsideración, que se presumen veraces en la medida en que no fueron discutidas; también con los certificados de revisor fiscal y de retención en la fuente que aportó al proceso.

Por su parte, la demandada sostiene que la multa se tasó de conformidad con las normas territoriales que rigen la materia y que las pruebas aducidas por su contraparte no son idóneas para acreditar que obtuvo ingresos por fuera del distrito, en la medida en que tal circunstancia solo puede probarse mediante las declaraciones de ICA presentadas en otras entidades territoriales. 4.1- Al respecto, se resalta que de la formulación legal de la sanción por no declarar ICA en la entidad demandada se ocupó el ordinal 1.º del artículo 298 del ETD.

Según el precepto, la base para su imposición son las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto. En criterio de esta corporación, expuesto en las sentencias del 24 de octubre de 2013 y 25 de febrero de 2021 (exp. 19676 y 23133, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia y Milton Chaves García) la regla jurídica que discuten las partes prevé un método de estimación de la base de la sanción que debe entenderse en el contexto territorial del impuesto del ICA, es decir, que grava los ingresos percibidos por la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción de cada entidad territorial.

Sobre el ICA, el artículo 98 del ETD establece que la base imponible del tributo está conformada por los ingresos brutos gravables del contribuyente obtenidos durante el periodo, que son el resultado de restar a los ingresos ordinarios y extraordinarios, los procedentes de actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, la venta de activos fijos y los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones territoriales.

Por lo cual, conforme a la postura de la Sala, la base para calcular la sanción por no declarar debe coincidir con la base gravable del ICA (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 23324, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Al amparo de ese precedente, es la base imponible del tributo, calculada de conformidad con el artículo 98 del ETD, la que debe servir como base de cálculo de la sanción por no declarar. 4.2- Respecto a la carga de la prueba en el ámbito del derecho sancionador, se recalca que la autorresponsabilidad de quien reclama la aplicación de las normas jurídicas es una regla de juicio de raigambre constitucional.

Como la Constitución prescribe que toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable (artículo 29) y que nadie está obligado a inculparse a sí mismo (artículo 33), corresponde a la Administración acreditar que el investigado es autor de los hechos constitutivos de infracción y conformar los elementos necesarios para la tasación de la correspondiente sanción; y de no cumplir con su deber deberá asumir las consecuencias negativas de la falta de prueba.

Así, por virtud de los artículos constitucionales 29 y 33, es connatural al andamiaje del procedimiento sancionador tributario, por ser un ejercicio de la potestad punitiva del estado, que la sanción esté basada en medios probatorios incriminadores de la conducta reprochada y determinantes de los elementos para imponer la sanción; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

En el caso específico de la sanción por no declarar ICA, teniendo en cuenta la postura de la Sala respecto a la base de la sanción, corresponde a la Administración demostrar los hechos que sustentan la multa, es decir, la obtención de ingresos gravables en la jurisdicción y la cuantía de los mismos. Para ese efecto se resalta que cuenta con amplias facultades de inspección que le permiten hacerse a las pruebas necesarias para determinar los hechos sustento de las infracciones y los montos que deben constituirse como base para la tasación de las mismas.

Adicionalmente, el mismo ordenamiento tributario (parágrafo 1.º del artículo 643 del ET, aplicable por remisión del artículo 444 del ETD) le otorga como prerrogativa la posibilidad de tasar la sanción por no declarar ICA sobre cualquiera de las bases previstas en el tipo infractor (artículo 298 del ETD). A la luz de ese razonamiento, la carga de demostrar el monto de los ingresos gravables percibidos por la actora dentro del distrito está a cargo de la demandada; esto, sin perjuicio de que los hechos relevantes al caso puedan estar demostrados en el expediente a través de medios probatorios allegados por cualquiera de las partes (405 ETD).

Así, de las pruebas allegadas por la contribuyente también se puede constatar cuál es el monto de los ingresos que debieron conformar la base de la sanción, puesto que, una vez son allegados al proceso con independencia de qué parte lo aporte serán valoradas tanto en lo favorable como en lo desfavorable. 4.3- Bajo esos lineamientos, pasa la Sala a verificar los hechos relevantes que se encuentran acreditados: (i) Mediante la Resolución AMC-RES-001097-2014, del 07 de marzo de 2014, la demandada sancionó a la actora por no declarar ICA en el distrito durante los años 2008 y 2009.

Al efecto, cuantificó la sanción en el 10% de los ingresos brutos registrados por la contribuyente en sus declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes a los mismos periodos (ff. 52 a 57 cp2). (ii) El 30 de mayo de 2014, en el término para interponer el recurso de reconsideración contra la referida resolución, la demandante presentó las autoliquidaciones de ICA por los periodos 2008 y 2009, en las que denunció ingresos gravables por $902.792.000 y $834.078.000; y liquidó sanciones por $15.456.000 y 14.280.000 (ff. 59 y 60 cp1 y 86 y 87 cp2).

(iii) El 18 de diciembre de 2014, mediante la Resolución AMC-RES-005461- 2014 la demandada confirmó la sanción por no declarar en los mismos términos. Afirmó que, debido a que la actora liquidó la sanción con base en unos ingresos diferentes a los determinados por la Administración, era improcedente reducir la multa al 10% (ff. 37 a 47 cp2).

(iv) Certificaciones de revisor fiscal de la demandante con anexos de auxiliar de cuenta en la cual se hace constar que la sociedad obtuvo para el año 2008 en el distrito los siguientes ingresos del distrito Zona Franca Argos SA $776.634.371 y Prolipropileno del Caribe SA $126.157.927, y para el año 2009 ingresos percibidos de Zona Franca Argos SA $793.091.713 y Prolipropileno del Caribe SA $40.985.925 (ff. 80 a 85 c2). 4.4- Consideradas las demostraciones efectuadas a lo largo del proceso, observa la Sala que dentro del término previsto para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora, la demandante presentó las declaraciones por cuya omisión fue sancionada.

En tales autoliquidaciones, indicó que los ingresos gravables que obtuvo dentro de la jurisdicción de la demandada ascendieron a $902.792.000 en 2008 y a $834.077.638 en 2009. En igual sentido el contribuyente allegó los certificados de revisor fiscal con copia de los auxiliares de la cuenta detallado en los que consta que la demandante recibió ingresos gravables del distrito por los valores reportados en las citadas declaraciones (ff. 80 a 85 cp2).

En cambio, la demandada no desplegó actividad probatoria alguna a efectos de demostrar que las cuantías que obtuvo su contraparte eran mayores. Así las cosas, reitera la Sala que corresponde a la autoridad fiscal demostrar los supuestos fácticos que fundamentan el reproche punitivo. La demandada desatendió ese deber, pues no probo en la actuación adelantada el monto de los ingresos obtenidos por el infractor en su jurisdicción a efectos de determinar la base de cálculo de la sanción por no declarar.

En consecuencia, la base de la multa se reducirá a los valores declarados por la contribuyente, dado que la autoridad no acreditó mayores valores. Prospera el cargo de apelación, de modo que se liquidará la sanción debatida sobre la base de los ingresos gravables que se encontraron probados en el expediente. 5- Por otra parte, con fundamento en lo prescrito en el parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD, la actora solicita que la sanción impuesta se reduzca al 10% por haber presentado las declaraciones requeridas dentro del término para interponer el recurso de reconsideración. En el otro extremo, la demandada se opone a dicha reducción, bajo el argumento de que su contraparte perdió la posibilidad de acceder a la sanción reducida al liquidar la multa con base en una cifra diferente a la determinada en los actos acusados.

Sobre el particular, observa la Sala que la norma mencionada graduó en términos favorables al infractor la sanción por no declarar ICA, pues ordenó disminuir la multa al 10% de la inicialmente impuesta cuando el omiso presente las declaraciones en el plazo para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sancionadora. Pero, la sanción reducida en ningún caso puede ser inferior a la multa por extemporaneidad a la que hubiere lugar.

Pues bien, en el expediente está probado y no se discute que la Administración notificó las sanciones en disputa el 01 de abril de 2014 (ff. 52 c2); mientras que el sujeto pasivo presentó las declaraciones echadas de menos por la entidad demandada el 30 de mayo del mismo año y liquidó sanción en ambas (ff. 59 y 60 cp2). Consecuentemente, la infractora regularizó su conducta dentro del término previsto para presentar el recurso de reconsideración. Aunado a lo anterior, como se ha expuesto, la sanción debatida debía calcularse en tantos por mil y con base en los ingresos gravables obtenidos dentro de la jurisdicción de la entidad territorial demandada, que no sobre los ingresos registrados por la contribuyente en sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta.

En esas circunstancias, la sanción por no declarar ICA a cargo de la demandante corresponde al 10‰ de los ingresos gravables obtenidos en el distrito durante los años 2008 y 2009, i.e. $902.792.000 y $834.077.638, respectivamente. La multa así liquidada ascendería a $9.027.920 y $8.340.776. Dado que la actora liquidó sanciones por $15.456.000 y $14.280.000, sí tenía derecho a obtener la reducción de la multa en los términos del parágrafo 2.º del artículo 298 del ETD.

No obstante, observa la Sala que la sanción por no declarar reducida es inferior a la sanción por extemporaneidad a la que habría habido lugar, de modo que la actora está obligada al pago de esta última, pues es el límite de la reducción posible de la sanción por no declarar. Como en ambos casos la extemporaneidad superó 20 meses y se dio tras el emplazamiento para declarar, la multa correspondiente equivale al 200% del valor del impuesto a cargo (artículo 300 ETD), esto es, $15.456.000 para 2008 y $14.280.000 para 2009, cifras que coinciden con los valores liquidados por la demandante. 6- Por lo expuesto, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para fijar, a título de restablecimiento del derecho, la sanción por no declarar ICA a cargo de la actora por los años 2008 y 2009 en $15.456.000 y $14.280.000, respectivamente.

A los anteriores efectos, se deben reconocer y aplicar los pagos que por estos conceptos demuestre haber realizado la parte actora. 8- En lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias del ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal 2.º de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por no declarar ICA a cargo de la actora por los años 2008 y 2009 en las sumas de $15.456.000 y $14.280.000, respectivamente. 2. Sin condena en costas en ninguna de las instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA |Referencia: |Nulidad y restablecimiento del derecho | |Radicación: |13001-23-33-000-2015-00346-01 (22959) | |Demandante: |HMV Ingenieros Ltda. | |Demandado: |Distrito de Cartagena de Indias | ACLARACIÓN DE VOTO Con el debido respeto, y compartiendo la decisión adoptada por la Sala, estimo pertinente hacer algunas precisiones jurídicas respecto de ella: 1- En el sub examine se debatió si era procedente inaplicar por inconstitucional la sanción por no declarar ICA que estableció la entidad demandada dentro de su jurisdicción, en vista de que la previó en términos porcentuales y no en tantos por mil (como la tarifa del impuesto).

La Sala concluyó que una multa de esas características resultaba desproporcionada y, por ende, contraria a la Constitución, de modo que no podía aplicarse al caso concreto. 2- Sea lo primero precisar que el artículo 148 del CPACA habilita a los jueces de la Jurisdicción de lo Contencioso-Administrativo a «inaplicar con efectos interpartes los actos administrativos cuando vulneren la Constitución Política o la ley».

Así, la disposición ibidem reiteró el contenido del artículo 12 de la Ley 157 de 1887, según el cual, los «actos ejecutivos del gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución [y] a las leyes» (destaco). En esos términos, las citadas normas prevén la excepción de inconstitucionalidad como una herramienta de control constitucional en virtud de la cual un acto administrativo puede dejar de ser aplicado a un caso en particular a efectos de evitar un resultado adverso a la Carta.

La referida excepción puede ser usada por el juez de conocimiento (control difuso), en la medida en que la situación fáctica y jurídica objeto de examen así lo exija (control concreto). De ahí que la procedibilidad de la excepción de inconstitucionalidad esté supeditada a que, a la luz de los hechos del caso, resulte indispensable inaplicar una disposición válida y vinculante, pues, de lo contrario, la solución dada por el juzgador sería contraria a una norma de rango constitucional.

Consecuentemente, en sede del control difuso, el juicio de constitucionalidad no se efectúa respecto de una norma en abstracto, sino respecto de los efectos que ella puede tener en una situación de hecho particular. Según el precedente reiterado en el proceso de la referencia, la sanción por no declarar ICA es desproporcionada y, por ende, inconstitucional, cuando se fija en términos porcentuales, debido a que la tarifa del impuesto está prevista en tantos por mil.

Estimo que tal argumentación juzga en abstracto la norma objeto de la excepción de inconstitucionalidad y deja de lado el análisis referente a los efectos concretos que esta pueda tener en la situación particular enjuiciada. En ese sentido, el precedente del que me aparto prescinde de un control concreto de constitucionalidad y, en su lugar, lleva a cabo un juicio abstracto, que escapa de las competencias asignadas al ad quem en el marco de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 3- Aunado a los reparos frente a la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad en el sub lite, considero pertinente aclarar mi posición respecto de la falta de proporcionalidad hallada por la Sala.

Según el criterio jurisprudencial de la Sección, resulta desproporcionada toda sanción por no declarar ICA que fije como base para su cálculo los ingresos obtenidos por el infractor en todo el territorio nacional; o que ordene tasar la multa en términos porcentuales. En mi criterio, el ordenamiento sancionador administrativo es una manifestación del poder punitivo del estado cuyo fin es proteger bienes jurídicos tutelados por la Constitución. Así, el remedio articulado por el ordenamiento tributario contra una posible lesión al referido bien jurídico no debe limitarse a la satisfacción del interés directamente afectado, sino que puede establecer mecanismos de disuasión para que la infracción no se repita, ni por el trasgresor (prevención especial), ni por parte otros miembros de la sociedad (prevención general).

Así lo demuestran las disposiciones fiscales que establecen sanciones más gravosas que el interés directamente afectado por la infracción, e.g., en el ET, los artículos 239- 1 y 648.1 (sanción por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes); 641 parágrafo 3.º (sanción por presentación extemporánea de la declaración del gravamen a los movimientos financieros); 648.2 (sanción por inexactitudes derivadas de abuso en materia tributaria o de compras a proveedores ficticios o insolventes); 651 (sanción por no enviar información).

En consecuencia, el ordenamiento sancionador tributario prevé sanciones más gravosas que el interés directamente afectado (v.g. el impuesto dejado de pagar) sin que ello implique necesariamente una violación a la proporcionalidad que debe caracterizar a todas las multas administrativas. Es más, la base de calculo de la sanción por no declarara ICA que la Sección encontró desproporcionada (i.e. los ingresos percibidos por el sancionado en todo el país) es similar a la base prevista por el legislador para calcular la sanción por no declarar IVA o impuesto nacional al consumo (artículo 634.2 del ET).

Por consiguiente, considero que los motivos esbozados en el precedente del que me aparto son insuficientes para concluir que es desproporcionada la sanción por no declarar ICA impuesta mediante los actos demandados. 4- En línea con lo anterior, estimo que un juicio de proporcionalidad conlleva inexcusablemente una ponderación de bienes, en el sentido de una prohibición de exceso: una sanción no puede ser impuesta si no guarda proporción con la importancia del hecho cometido por el infractor.

En ese sentido, un juicio de esa naturaleza exige estudiar la afectación de la falta sobre los fines constitucionales que el tipo infractor pretende proteger, la gravedad de la multa y la proporcionalidad existente entre ambas. Pues bien, observo que el precedente jurisprudencial reiterado omite el análisis propio de un juicio de proporcionalidad y, en su lugar, lleva a cabo un reproche abstracto que no permite identificar de manera objetiva si la sanción por no declarar ICA resulta efectivamente desproporcionada.

Ahora bien, es del caso aclarar que el anterior razonamiento no implica que las sanciones tributarias puedan ser ilimitadas. Al contrario, habida cuenta de que son una manifestación de la potestad punitiva del estado, les resultan aplicables los principios constitucionales innatos al derecho penal, entre ellos el de proporcionalidad, derivado de los artículos 1.º, 2.º, 5.º, 6.º, 11 a 13 y 214 de la Carta. 5- Estimo entonces que a efectos de anular una sanción administrativa por falta de proporcionalidad, es necesario llevar a cabo un juicio de proporcionalidad que atienda a la relación existente entre la naturaleza de la infracción y la gravedad de la multa. 6- Cabe advertir que, en aras de salvaguardar la seguridad jurídica que deriva del precedente jurisprudencial de la Sección, aclaro mi voto en esta oportunidad.

No obstante, dejo sentada mi posición que será esbozada en casos análogos de cara al futuro. En esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Alegó el desconocimiento del precedente conformado por las sentencias del 07 de junio de 1996, exp. 7670 (CP: Delio Gómez Leyva), del 28 de junio del 2010 (exp. 17415, CP: William Giraldo Giraldo), del 29 de septiembre del 2011 (exp. 18413, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 24 de octubre del 2013 (exp. 19676, CP: ibidem), del 10 de julio de 2014 (exp. 19925, CP: ibidem), del 17 de julio del 2014 (exp. 19053, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del auto del 01 de junio del 2006 (exp. 15995, CP: María Inés Ortiz Barbosa).