11001-03-27-000-2017-00003-00 — Consejo de Estado

11001-03-27-000-2017-00003-00Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-26

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Margarita Diana Salas Sánchez·Demandado: Ministerio De Hacienda Y Crédito Público

De qué trata

Síntesis: A la luz de los cargos de la demanda, de la adecuación de trámite ordenada por el Auto del 17 de marzo de 2017 y de la fijación del litigio aceptada por la actora, corresponde establecer si el aparte normativo acusado contraviene los principios de igualdad y proporcionalidad frente a la presentación y pago extemporáneo de las declaraciones presentadas por los agentes retenedores, así como el de non bis in idem, de cara a los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, que reglamentó. A la vanguardia de los mecanismos alternos de solución de conflictos, dichas normas legales aceptaron la terminación anticipada de los procesos contencioso administrativos tributarios y aduaneros en los que no se hubiera proferido sentencia, y de las actuaciones administrativas tributarias, en las que se hubiere notificado requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión, liquidación de aforo, resoluciones sancionatorias y resoluciones que deciden recursos de reconsideración, mediante la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, y previeron condiciones especiales de pago para obligaciones causadas en los años 2010 y anteriores, que se encontraren en mora. Tratándose de las conciliaciones y terminaciones por mutuo acuerdo, el legislador estableció unos presupuestos de tipo objetivo, relacionados con la materia conciliable o transable, el modo y los requisitos específicos para extinguir la obligación tributaria sustancial, y otros de carácter subjetivo, ligados a la calidad de quienes pretenden acceder a tales mecanismos de terminación anticipada. […] tales disposiciones reconocieron el mérito ejecutivo prestado por la sentencia aprobatoria de la fórmula conciliatoria y por la terminación por mutuo acuerdo, de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del ET, al igual que el tránsito a cosa juzgada que haría la providencia mencionada y la extinción de la obligación por cuenta del cumplimiento de la terminación acordada, siempre y cuando no se incurriera en mora en el pago de impuestos, tributos y retenciones en la fuente, según lo señalado en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 ib., que incorpora la siguiente regla: «Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que se acojan a la conciliación, y los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que accedan a la terminación, y que dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de la conciliación o de la terminación por mutuo acuerdo, incurran en mora en el pago de impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, perderán de manera automática el respectivo beneficio.» Así pues, la “pérdida automatica” de los beneficios derivados del acuerdo conciliatorio y de la terminación por mutuo acuerdo, es la consecuencia jurídica inmediata que la ley previó frente al incumplimiento de la obligación tributaria sustancial de pagar los impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones a cargo; asimismo, la “mora” de los beneficiarios de las formas de terminación anticipada que se enuncian, llámense sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros, en calidad de deudores que se retrasan en el cumplimiento de esa prestación debida, se estableció como condición sustancial de la enunciada consecuencia jurídica. La mora ocurrida conlleva la iniciación de procesos de cobro respecto de los valores conciliados o transados, incluyendo sanciones e intereses causados hasta la fecha de pago de la obligación principal, a partir de la cual empiezan a contarse los términos de prescripción, en la conciliación, y de caducidad, en la terminación por mutuo acuerdo. Ante la necesidad de instrumentalizar los beneficios tributarios consagrados en los artículos 147 y 148 que se vienen comentando, el Decreto 699 del 12 de abril de 2013 reglamentó las instancias competentes y los procedimientos internos para el trámite de las solicitudes de conciliación y terminación por mutuo acuerdo, y de la condición especial de pago del artículo 149 ib., respecto del cual la demanda no formuló cargos. En ese contexto, el artículo 13 de dicho decreto dispuso que, para efecto de aplicar el ya referido parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, no se entendería la existencia de mora cuando el contribuyente o sujeto del beneficio corrigiera su declaración privada y pagara u obtuviera acuerdo de pago por los mayores valores declarados. No obstante, invocando la necesidad de regular la terminación por mutuo acuerdo de procesos administrativos tributarios iniciados antes de entrar a regir la Ley 1607 de 201218, cuando los actos de determinación proferidos y notificados fueren posteriormente modificados por la Administración Tributaria; y la de otorgar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes o responsables que hubieren solicitado y obtenido los beneficios establecidos en los pluricitados artículos 147 y 148 ejusdem, el artículo 4 del Decreto 1694 del 5 de agosto de 201319 modificó el artículo 13 del Decreto 699 del mismo año, en el sentido de exceptuar el mandato legal de pérdida automática de beneficios por mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, en dos circunstancias específicas: Cuando los contribuyentes o responsables beneficiados corrijan voluntariamente o de manera provocada las declaraciones privadas y pagan u obtienen acuerdo de pago por los mayores valores declarados y demás sumas a que hubiere lugar. Cuando esos mismos sujetos presentan extemporáneamente las declaraciones tributarias y pagan el total de las mismas, con intereses y sanciones, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, salvo tratándose de declaraciones de retención en la fuente, para las cuales el mismo numeral dispuso la improcedencia de este evento de exclusión. Evidentemente, la reglamentación anterior atenuó la consecuencia legal de la “pérdida automática de beneficios” para actuaciones exclusivas y excluyentes de los contribuyentes o responsables beneficiados por la conciliación o la terminación por mutuo acuerdo frente a los casos de corrección de la declaración privada y presentación extemporánea de la misma. Tratándose de la exclusión por el acto de presentación extemporánea de las declaraciones tributarias, respecto del cual se desarrolla la solicitud de nulidad, el reglamento contempla la concomitante exigencia de que, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, los contribuyentes o responsables beneficiados paguen la totalidad del valor a cargo por dichas declaraciones, junto con los intereses causados y las sanciones generadas, excluyendo de esa facultad a las declaraciones de retención en la fuente, aspecto puntualmente cuestionado por la demandante. Ahora bien, la regla legal reglamentada por el artículo 13 del Decreto 699 de 2013, en la forma en que lo modificó el artículo 4 del Decreto 1694 del mismo año, incorpora un mandato represor del estado de mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente que, dentro de los dos años siguientes a la fecha de la terminación por mutuo acuerdo, pudiera llegar a afectar a los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que acceden a dicha terminación. Frente a dicho mandato, concretado en la consecuencia jurídica general de “pérdida automática de beneficios”, prevista en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de Ley 1607 de 2012 y producto de la potestad de configuración legal normativa, el citado artículo 13 modificado que ahora se analiza, constituye una norma que exceptúa la aplicación de dicha consecuencia legal y, en ese entendido, solo puede operar de manera taxativa, limitada, personal e intransferible, para los sujetos y las actuaciones concretamente definidos por el mismo reglamento, entre los cuales no se encuentran los agentes de retención ni las declaraciones que estos presentan. Al margen del alcance de ese desarrollo reglamentario, pues no es objeto de esta contienda judicial, el hecho de haber descartado a dichos agentes y declaraciones de la inaplicación de la “pérdida automática de beneficios”, reconocida únicamente a los contribuyentes y responsables beneficiados, no conllevaría por sí solo la invalidez del precepto acusado, porque, además de que este hace parte de una excepción normativa al mandato represivo legal general de “pérdida automática de beneficios”; lo cierto es que dicho precepto legal superior incluyó a los agentes de retención morosos en el pago de las declaraciones de retención en la fuente, entre aquellos que pierden automáticamente los beneficios de la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, como consecuencia inmediata de la mora. Por tanto, si la excepción prevista en el numeral 2 del artículo 13 del Decreto 699 de 2013, modificado por el Decreto 1694 del mismo año, no cobija a tales agentes morosos, se entiende que estos simplemente continúan sujetándose a la consecuencia que les atribuyó la Ley 1607 de 2012, sin que el juez del presente medio de control pueda relevarlos de ese efecto legal, so pena de usurpar la potestad de configuración normativa originaria que rige la materia, a la luz del principio constitucional de legalidad tributaria y de razones económicas y sociales de exclusivo resorte legislativo, entendiendo que la ley, como expresión de voluntad general emanada del órgano de representación popular, es norma primigenia, por excelencia, que dispone desde sí misma. Más allá de lo anterior, en el contexto de la teoría de la formación del derecho cada disposición ejecutiva debe atender el rango normativo inmediatamente superior, con el fin último de dar coherencia y armonía al orden jurídico legal y constitucionalmente establecido. Desde esa perspectiva demarcante de los límites de la potestad reglamentaria, los tratamientos exonerativos dispuestos por el ejecutivo deben operar de conformidad con la ley y en ejecución de la misma, respondiendo a razones fiscales tan convenientes y oportunas como eficaces para el recaudo y, en todo caso, coherentes con la voluntad general primaria, tales condiciones revisten de justificación objetiva a ese tipo de tratamientos.NOTA DE RELATORÍA: En relación con los mecanismos alternativos de solución de conflictos, ver sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de junio de 2017, Radicación 20067, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto.PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD TRIBUTARIA - Aplicación en la regla de pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores / JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD - Parte de un criterio de comparación / JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD - Niveles de intensidad. Definición / TEST LEVE EN EL JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD - Es usado por la Corte Constitucional para estudiar la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional / APLICACIÓN DEL TEST LEVE EN EL JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD - Aplicación en el caso concreto / AUSENCIA DE LA AFECTACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD - La pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores morosos proviene directamente de la Ley 1607 de 2012 (parágrafo 2 del artículo 148) producto de la libertad de configuración normativa, asignó dicha consecuencia sin disponer circunstancias o causales especiales para excluirlos de la misma y que pudieran incidir en el examen de legalidad realizado por esta jurisdicción[D]esde la perspectiva del principio constitucional de legalidad tributaria, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores, cuando quiera que se encuentren en estado de mora, es una regla legal obligatoria y con claridad suficiente para imponerse sobre al aspecto subjetivo de la obligación tributaria sustancial al que alude la demandante, de modo que este no alcanza a constituir una causa jurídica válida para inaplicar dicha regla legal, por cuenta del examen de legalidad de una norma reglamentaria de inferior jerarquía. Más allá de ese aspecto prevalente y el “juicio integrado de igualdad” aplicable para examinar la transgresión del principio-derecho en cada caso concreto, de cara a los connaturales mandatos de dar un mismo trato a supuestos de hecho equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato diferente, y de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes, parte de un criterio de comparación, entendido como patrón de igualdad o tertium comparationis que precisa si los supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se comparan sujetos o situaciones de la misma naturaleza, definiendo la existencia de trato desigual entre iguales o igual entre desiguales, en los planos fáctico y jurídico. Y, de llegarse a constatar la diferencia de trato entre comparables, pasa luego a determinarse si esa diferencia se encuentra justificada, es decir, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente desde la Constitución Política. Según el nivel de intensidad de la afectación, el juicio integrado puede ser estricto, intermedio y leve. Los test estrictos implican analizar si los fines perseguidos son legítimos, importantes e imperiosos, si el medio adoptado es adecuado y necesario, por no existir uno alternativo, menos lesivo o gravoso, y si los beneficios de la distinción no puedan exceder las restricciones sobre los otros bienes o derechos. Los test intermedios se aplican cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional, entendido en su faceta negativa o prestacional; en esos casos se analiza si dicha medida busca cumplir un fin constitucionalmente legítimo, si es necesaria y si no resulta desproporcionada. Y, los test leves, que analizan la legitimidad del fin perseguido y del medio, si el objetivo de la medida no se encuentra prohibido y si el medio es idóneo y adecuado para alcanzar tal propósito. La Corte Constitucional ha acudido a esta última modalidad de test para estudiar la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional, en las cuales el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa, encontrándose de por medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano constitucional, o un contexto normativo en el que a primera vista no se advierte una amenaza al derecho a la igualdad. Bajo tales parámetros, el test leve aplicable al caso concreto por el aspecto material, dada la temática específica que regula la norma reglamentaria acusada, no evidencia prima facie la afectación del derecho a la igualdad dentro del contexto normativo del precepto demandado, porque, como ya se dijo, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores morosos proviene directamente de la Ley 1607 de 2012 (parágrafo 2 del artículo 148) producto de la libertad de configuración normativa, asignó dicha consecuencia sin disponer circunstancias o causales especiales para excluirlos de la misma y que pudieran incidir en el examen de legalidad realizado por esta jurisdicción. Desde esa perspectiva, la supresión, modificación o modulación del referido efecto jurídico para los agentes retenedores morosos, involucra un cuestionamiento material sobre el precepto legal que lo establece, debatible a través de la acción pública de inconstitucionalidad, de conformidad con el artículo 241 [4] de la Constitución Política y el Decreto 2067 de 1991. Así pues, el aparte acusado puede verse como potencialmente adecuado para alcanzar un propósito que no riñe con la Carta Política, sino que expresa los principios constitucionales de legalidad tributaria y de representación popular, en cuanto se ajusta a la voluntad general plasmada en el parágrafo 2 del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012. La distinción de trato predicada de dicho aparte, constituye una diferencia obligatoria en el marco de los sujetos establecidos en el citado parágrafo y, por la misma razón, no involucra un componente discriminatorio injustificado para efecto del análisis de validez objeto del presente medio de control adecuado por Auto del 17 de marzo de 2017, cuya natural filosofía de salvaguardar la legalidad en abstracto remite al conjunto de normas superiores en que debió fundarse el reglamento demandado (ley y Constitución) y no simplemente a la infracción directa de principios constitucionales que invoca la demanda.IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTASNo se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

TERMINACIÓN ANTICIPADA DE LOS PROCESOS CONTENCIOSOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS / CONCILIACIONES Y TERMINACIONES POR MUTUO ACUERDO – Presupuestos de tipo objetivo y subjetivo / PÉRDIDA AUTOMÁTICA DE LOS BENEFICIOS DERIVADOS DEL ACUERDO CONCILIATORIO Y DE LA TERMINACIÓN POR MUTUO ACUERDO – Consecuencia. Por incurrir en mora en el pago de impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones en la fuente dentro de los dos años siguientes al acuerdo / CONFIGURACIÓN DE LA MORA – Conlleva la iniciación de procesos de cobro respecto de los valores conciliados o transados / INEXISTENCIA DE MORA – Cuando el contribuyente o sujeto del beneficio corrigiera su declaración privada y pagara u obtuviera acuerdo de pago / EXCEPCIÓN DE PÉRDIDA AUTOMÁTICA DE BENEFICIOS POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS, TRIBUTOS ADUANEROS O RETENCIONES EN LA FUENTE – Eventos de procedencia. Decreto 1694 de 2013 / EXCLUSIÓN POR EL ACTO DE PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Hace parte de una excepción normativa / PÉRDIDA AUTOMÁTICA DE BENEFICIOS – La regla general abarca a los agentes de retención morosos en el pago de las declaraciones de retención en la fuente / EXCEPCIÓN DE PÉRDIDA AUTOMÁTICA DE BENEFICIOS POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS, TRIBUTOS ADUANEROS O RETENCIONES EN LA FUENTE – Sólo opera de manera taxativa, limitada, personal e intransferible / TEORÍA DE LA FORMACIÓN DEL DERECHO – Cada disposición ejecutiva debe atender el rango normativo inmediatamente superior / LIMITES DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA – Los tratamientos exonerativos dispuestos por el ejecutivo deben operar de conformidad con la ley y en ejecución de la misma A la luz de los cargos de la demanda, de la adecuación de trámite ordenada por el Auto del 17 de marzo de 2017 y de la fijación del litigio aceptada por la actora, corresponde establecer si el aparte normativo acusado contraviene los principios de igualdad y proporcionalidad frente a la presentación y pago extemporáneo de las declaraciones presentadas por los agentes retenedores, así como el de non bis in idem, de cara a los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, que reglamentó. A la vanguardia de los mecanismos alternos de solución de conflictos, dichas normas legales aceptaron la terminación anticipada de los procesos contencioso administrativos tributarios y aduaneros en los que no se hubiera proferido sentencia, y de las actuaciones administrativas tributarias, en las que se hubiere notificado requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión, liquidación de aforo, resoluciones sancionatorias y resoluciones que deciden recursos de reconsideración, mediante la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, y previeron condiciones especiales de pago para obligaciones causadas en los años 2010 y anteriores, que se encontraren en mora.

Tratándose de las conciliaciones y terminaciones por mutuo acuerdo, el legislador estableció unos presupuestos de tipo objetivo, relacionados con la materia conciliable o transable, el modo y los requisitos específicos para extinguir la obligación tributaria sustancial, y otros de carácter subjetivo, ligados a la calidad de quienes pretenden acceder a tales mecanismos de terminación anticipada. […] tales disposiciones reconocieron el mérito ejecutivo prestado por la sentencia aprobatoria de la fórmula conciliatoria y por la terminación por mutuo acuerdo, de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del ET, al igual que el tránsito a cosa juzgada que haría la providencia mencionada y la extinción de la obligación por cuenta del cumplimiento de la terminación acordada, siempre y cuando no se incurriera en mora en el pago de impuestos, tributos y retenciones en la fuente, según lo señalado en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 ib., que incorpora la siguiente regla: «Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que se acojan a la conciliación, y los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que accedan a la terminación, y que dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de la conciliación o de la terminación por mutuo acuerdo, incurran en mora en el pago de impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, perderán de manera automática el respectivo beneficio.» Así pues, la “pérdida automatica” de los beneficios derivados del acuerdo conciliatorio y de la terminación por mutuo acuerdo, es la consecuencia jurídica inmediata que la ley previó frente al incumplimiento de la obligación tributaria sustancial de pagar los impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones a cargo; asimismo, la “mora” de los beneficiarios de las formas de terminación anticipada que se enuncian, llámense sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros, en calidad de deudores que se retrasan en el cumplimiento de esa prestación debida, se estableció como condición sustancial de la enunciada consecuencia jurídica.

La mora ocurrida conlleva la iniciación de procesos de cobro respecto de los valores conciliados o transados, incluyendo sanciones e intereses causados hasta la fecha de pago de la obligación principal, a partir de la cual empiezan a contarse los términos de prescripción, en la conciliación, y de caducidad, en la terminación por mutuo acuerdo.

Ante la necesidad de instrumentalizar los beneficios tributarios consagrados en los artículos 147 y 148 que se vienen comentando, el Decreto 699 del 12 de abril de 2013 reglamentó las instancias competentes y los procedimientos internos para el trámite de las solicitudes de conciliación y terminación por mutuo acuerdo, y de la condición especial de pago del artículo 149 ib., respecto del cual la demanda no formuló cargos.

En ese contexto, el artículo 13 de dicho decreto dispuso que, para efecto de aplicar el ya referido parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, no se entendería la existencia de mora cuando el contribuyente o sujeto del beneficio corrigiera su declaración privada y pagara u obtuviera acuerdo de pago por los mayores valores declarados.

No obstante, invocando la necesidad de regular la terminación por mutuo acuerdo de procesos administrativos tributarios iniciados antes de entrar a regir la Ley 1607 de 201218, cuando los actos de determinación proferidos y notificados fueren posteriormente modificados por la Administración Tributaria; y la de otorgar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes o responsables que hubieren solicitado y obtenido los beneficios establecidos en los pluricitados artículos 147 y 148 ejusdem, el artículo 4 del Decreto 1694 del 5 de agosto de 201319 modificó el artículo 13 del Decreto 699 del mismo año, en el sentido de exceptuar el mandato legal de pérdida automática de beneficios por mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, en dos circunstancias específicas: Cuando los contribuyentes o responsables beneficiados corrijan voluntariamente o de manera provocada las declaraciones privadas y pagan u obtienen acuerdo de pago por los mayores valores declarados y demás sumas a que hubiere lugar.

Cuando esos mismos sujetos presentan extemporáneamente las declaraciones tributarias y pagan el total de las mismas, con intereses y sanciones, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, salvo tratándose de declaraciones de retención en la fuente, para las cuales el mismo numeral dispuso la improcedencia de este evento de exclusión. Evidentemente, la reglamentación anterior atenuó la consecuencia legal de la “pérdida automática de beneficios” para actuaciones exclusivas y excluyentes de los contribuyentes o responsables beneficiados por la conciliación o la terminación por mutuo acuerdo frente a los casos de corrección de la declaración privada y presentación extemporánea de la misma.

Tratándose de la exclusión por el acto de presentación extemporánea de las declaraciones tributarias, respecto del cual se desarrolla la solicitud de nulidad, el reglamento contempla la concomitante exigencia de que, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, los contribuyentes o responsables beneficiados paguen la totalidad del valor a cargo por dichas declaraciones, junto con los intereses causados y las sanciones generadas, excluyendo de esa facultad a las declaraciones de retención en la fuente, aspecto puntualmente cuestionado por la demandante.

Ahora bien, la regla legal reglamentada por el artículo 13 del Decreto 699 de 2013, en la forma en que lo modificó el artículo 4 del Decreto 1694 del mismo año, incorpora un mandato represor del estado de mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente que, dentro de los dos años siguientes a la fecha de la terminación por mutuo acuerdo, pudiera llegar a afectar a los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que acceden a dicha terminación. Frente a dicho mandato, concretado en la consecuencia jurídica general de “pérdida automática de beneficios”, prevista en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de Ley 1607 de 2012 y producto de la potestad de configuración legal normativa, el citado artículo 13 modificado que ahora se analiza, constituye una norma que exceptúa la aplicación de dicha consecuencia legal y, en ese entendido, solo puede operar de manera taxativa, limitada, personal e intransferible, para los sujetos y las actuaciones concretamente definidos por el mismo reglamento, entre los cuales no se encuentran los agentes de retención ni las declaraciones que estos presentan.

Al margen del alcance de ese desarrollo reglamentario, pues no es objeto de esta contienda judicial, el hecho de haber descartado a dichos agentes y declaraciones de la inaplicación de la “pérdida automática de beneficios”, reconocida únicamente a los contribuyentes y responsables beneficiados, no conllevaría por sí solo la invalidez del precepto acusado, porque, además de que este hace parte de una excepción normativa al mandato represivo legal general de “pérdida automática de beneficios”; lo cierto es que dicho precepto legal superior incluyó a los agentes de retención morosos en el pago de las declaraciones de retención en la fuente, entre aquellos que pierden automáticamente los beneficios de la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, como consecuencia inmediata de la mora.

Por tanto, si la excepción prevista en el numeral 2 del artículo 13 del Decreto 699 de 2013, modificado por el Decreto 1694 del mismo año, no cobija a tales agentes morosos, se entiende que estos simplemente continúan sujetándose a la consecuencia que les atribuyó la Ley 1607 de 2012, sin que el juez del presente medio de control pueda relevarlos de ese efecto legal, so pena de usurpar la potestad de configuración normativa originaria que rige la materia, a la luz del principio constitucional de legalidad tributaria y de razones económicas y sociales de exclusivo resorte legislativo, entendiendo que la ley, como expresión de voluntad general emanada del órgano de representación popular, es norma primigenia, por excelencia, que dispone desde sí misma.

Más allá de lo anterior, en el contexto de la teoría de la formación del derecho cada disposición ejecutiva debe atender el rango normativo inmediatamente superior, con el fin último de dar coherencia y armonía al orden jurídico legal y constitucionalmente establecido. Desde esa perspectiva demarcante de los límites de la potestad reglamentaria, los tratamientos exonerativos dispuestos por el ejecutivo deben operar de conformidad con la ley y en ejecución de la misma, respondiendo a razones fiscales tan convenientes y oportunas como eficaces para el recaudo y, en todo caso, coherentes con la voluntad general primaria, tales condiciones revisten de justificación objetiva a ese tipo de tratamientos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 828 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 829 NOTA DE RELATORÍA: En relación con los mecanismos alternativos de solución de conflictos, ver sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de junio de 2017, Radicación 20067, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD TRIBUTARIA – Aplicación en la regla de pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores / JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD – Parte de un criterio de comparación / JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD – Niveles de intensidad.

Definición / TEST LEVE EN EL JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD – Es usado por la Corte Constitucional para estudiar la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional / APLICACIÓN DEL TEST LEVE EN EL JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD – Aplicación en el caso concreto / AUSENCIA DE LA AFECTACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD - La pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores morosos proviene directamente de la Ley 1607 de 2012 (parágrafo 2 del artículo 148) producto de la libertad de configuración normativa, asignó dicha consecuencia sin disponer circunstancias o causales especiales para excluirlos de la misma y que pudieran incidir en el examen de legalidad realizado por esta jurisdicción [D]esde la perspectiva del principio constitucional de legalidad tributaria, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores, cuando quiera que se encuentren en estado de mora, es una regla legal obligatoria y con claridad suficiente para imponerse sobre al aspecto subjetivo de la obligación tributaria sustancial al que alude la demandante, de modo que este no alcanza a constituir una causa jurídica válida para inaplicar dicha regla legal, por cuenta del examen de legalidad de una norma reglamentaria de inferior jerarquía. Más allá de ese aspecto prevalente y el “juicio integrado de igualdad” aplicable para examinar la transgresión del principio-derecho en cada caso concreto, de cara a los connaturales mandatos de dar un mismo trato a supuestos de hecho equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato diferente, y de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes, parte de un criterio de comparación, entendido como patrón de igualdad o tertium comparationis que precisa si los supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se comparan sujetos o situaciones de la misma naturaleza, definiendo la existencia de trato desigual entre iguales o igual entre desiguales, en los planos fáctico y jurídico.

Y, de llegarse a constatar la diferencia de trato entre comparables, pasa luego a determinarse si esa diferencia se encuentra justificada, es decir, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente desde la Constitución Política. Según el nivel de intensidad de la afectación, el juicio integrado puede ser estricto, intermedio y leve.

Los test estrictos implican analizar si los fines perseguidos son legítimos, importantes e imperiosos, si el medio adoptado es adecuado y necesario, por no existir uno alternativo, menos lesivo o gravoso, y si los beneficios de la distinción no puedan exceder las restricciones sobre los otros bienes o derechos. Los test intermedios se aplican cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional, entendido en su faceta negativa o prestacional; en esos casos se analiza si dicha medida busca cumplir un fin constitucionalmente legítimo, si es necesaria y si no resulta desproporcionada.

Y, los test leves, que analizan la legitimidad del fin perseguido y del medio, si el objetivo de la medida no se encuentra prohibido y si el medio es idóneo y adecuado para alcanzar tal propósito. La Corte Constitucional ha acudido a esta última modalidad de test para estudiar la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional, en las cuales el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa, encontrándose de por medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano constitucional, o un contexto normativo en el que a primera vista no se advierte una amenaza al derecho a la igualdad.

Bajo tales parámetros, el test leve aplicable al caso concreto por el aspecto material, dada la temática específica que regula la norma reglamentaria acusada, no evidencia prima facie la afectación del derecho a la igualdad dentro del contexto normativo del precepto demandado, porque, como ya se dijo, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores morosos proviene directamente de la Ley 1607 de 2012 (parágrafo 2 del artículo 148) producto de la libertad de configuración normativa, asignó dicha consecuencia sin disponer circunstancias o causales especiales para excluirlos de la misma y que pudieran incidir en el examen de legalidad realizado por esta jurisdicción. Desde esa perspectiva, la supresión, modificación o modulación del referido efecto jurídico para los agentes retenedores morosos, involucra un cuestionamiento material sobre el precepto legal que lo establece, debatible a través de la acción pública de inconstitucionalidad, de conformidad con el artículo 241 [4] de la Constitución Política y el Decreto 2067 de 1991.

Así pues, el aparte acusado puede verse como potencialmente adecuado para alcanzar un propósito que no riñe con la Carta Política, sino que expresa los principios constitucionales de legalidad tributaria y de representación popular, en cuanto se ajusta a la voluntad general plasmada en el parágrafo 2 del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012.

La distinción de trato predicada de dicho aparte, constituye una diferencia obligatoria en el marco de los sujetos establecidos en el citado parágrafo y, por la misma razón, no involucra un componente discriminatorio injustificado para efecto del análisis de validez objeto del presente medio de control adecuado por Auto del 17 de marzo de 2017, cuya natural filosofía de salvaguardar la legalidad en abstracto remite al conjunto de normas superiores en que debió fundarse el reglamento demandado (ley y Constitución) y no simplemente a la infracción directa de principios constitucionales que invoca la demanda.

IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 NORMA DEMANDADA: DECRETO 1694 DE 2013 (5 de agosto) MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO – ARTÍCULO 4 (PARCIAL) (No anulado) CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Referencia: NULIDAD Radicación: 11001-03-27-000-2017-00003-00 (22876)A Actor: MARGARITA DIANA SALAS SÁNCHEZ Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO Temas: Nulidad del artículo 4 del Decreto 1694 de 2013.

Pérdida automática de beneficios de terminación por mutuo acuerdo. Presentación y pago extemporáneos de declaraciones de retención en la fuente. Principio de igualdad. SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA Conforme a la adecuación de trámite dispuesta por el Auto del 17 de marzo de 20171 y en ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 del CPACA, corresponde a la Sala decidir sobre la nulidad parcial del artículo 4 del Decreto 1694 de 20132, respecto del siguiente aparte subrayado de la modificación que dispuso para el artículo 13 del Decreto 699 del mismo año3: “Artículo 4°.

Modifícase el artículo 13 del Decreto número 699 de 2013, el cual quedará así: “Artículo 13. Pérdida de beneficios. No habrá pérdida automática de los beneficios de la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, de la conciliación contenciosa administrativa tributaria, ni de la condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, según lo establecido en los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, cuando se presenten alguna de las siguientes circunstancias: 1.

Cuando el contribuyente o responsable beneficiado corrija de manera voluntaria o provocada su declaración privada y pague u obtenga acuerdo de pago por los mayores valores declarados y demás sumas a que hubiere lugar. 2. Cuando el contribuyente o responsable haya presentado sus declaraciones tributarias en forma extemporánea, y pague u obtenga acuerdo de pago dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, por la totalidad de las sumas debidas por concepto de impuestos, tributos, intereses y sanciones.

Lo dispuesto en este numeral no procederá respecto de las declaraciones de retención en la fuente.” 1 Fls. 41 a 43 2 Por medio del cual se modifican el artículo 6, el parágrafo del artículo 9, y el artículo 13 del Decreto 699 de 2013 y se dictan otras disposiciones. 3 Por el cual se reglamentan los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012.

DEMANDA Margarita Diana Salas Sánchez demandó la nulidad por inconstitucionalidad de la modificación dispuesta en el artículo 4 del Decreto 1694 de 2013 respecto del artículo 13 del Decreto 699 de 2013, aduciendo que un aparte de su numeral segundo desconocía los principios de proporcionalidad e igualdad tributaria para los agentes retenedores, en la pérdida automática de beneficios tributarios frente a pagos extemporáneos de declaración de retención en la fuente, así como el principio non bis in idem4.

Estudiados los respectivos presupuestos de admisión, el despacho sustanciador adecuó el trámite de la demanda al del medio de control de simple nulidad, establecido en el artículo 137 del CPACA5, debido a que la norma demandada no pertenecía a un reglamento autónomo fundamentado directamente en la Constitución, sino que se había expedido con base en la facultad reglamentaria respecto de la Ley 1607 de 2012.

Estimó como normas violadas los artículos 13, 29 y 228 de la Constitución Política6. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Señaló que la norma demandada excluyó de los beneficios de la terminación por mutuo acuerdo a los agentes retenedores que presentan extemporánemente la declaración de retención en la fuente, no obstante que aquellos cumplen las obligaciones tributarias de la misma manera que los contribuyentes y responsables, para quienes sí mantuvo dichos beneficios.

En ese sentido, arguyó que la calidad del agente retenedor es similar a la del responsable o contribuyente y que la condición de deudor en cualquiera de ellos implica la misma situación de mora, por vencimiento del término para declarar y pagar, de modo que dichos deudores se encuentran en un plano de igualdad que no admite diferenciaciones injustificadas ni ajenas a los fines estatales.

Agregó que, por virtud de la igualdad formal ante la ley, todas las personas que comparten la misma condición merecen ser tratadas de la misma manera, y que solo el test integrado de igualdad permitiría establecer la razonabilidad y proporcionalidad de cualquier tipo de medida, con base en criterios potencialmente discriminatorios que fundamenten el trato diverso y su sustento constitucional.

Así y en orden a analizar los elementos del juicio de proporcionalidad, apuntó que la finalidad de la disposición demandada no es legítima ni constitucionalmente admitida, puesto que, mientras los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012 establecen una solución absoluta para la terminación automática por mora de los beneficios tributarios que regulan; el precepto acusado relativizó esa postura en cuatro casos específicos con el fin de modular los efectos excesivos de la norma legal que reglamenta.

Con ese fin, fijó límites razonables y periodos de gracia aplicables al pago o acuerdo de pago, dirigidos a prevenir la afectación desproporcionada del deudor tributario. Estimó que la pérdida de los beneficios de la terminación por mutuo acuerdo frente a la mora inferior a un mes, afecta la credibilidad de los beneficios tributarios en general, y 4 Fl. 5, 10 y 19 5 Auto del 17 de marzo de 2017, Fls. 41 a 42 6 Fl. 5 que el aparte acusado privó al agente retenedor de “subsanar” la extemporaneidad con el pago de su declaración extemporánea dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, y le hizo sufrir el exceso de la norma legal que estableció la pérdida del beneficio en cualquier caso de mora, sin condiciones reglamentarias.

No se justifica sacrificar un beneficio legalmente otorgado ni generar sanciones e intereses moratorios acumulados, cuando el Estado ya ha obtenido el pago acelerado de la totalidad del impuesto objeto del beneficio, máxime si otras normas sancionatorias permiten evitar el retraso en el pago de la retención y en la presentación de la declaración. Afirmó que la finalidad subyacente a la norma demandada es la de garantizar el recaudo de sanciones e intereses moratorios aumentados, con la secreta intención de detectar incumplimientos en la consignación de retenciones y decretar la pérdida de los beneficios de la terminación por mutuo acuerdo, defraudando la confianza de los administrados que suscriben acuerdos con la autoridad tributaria para prevacer futuros conflictos.

Indicó que la norma acusada tampoco sería idónea ni necesaria para el recaudo de retenciones en la fuente, pues con la mera prohibición diferenciadora que establece para el agente retenedor (en cuanto le atribuye la pérdida automática del beneficio legal no obstante que a otros deudores morosos les permite subsanar la extemporaneidad en la presentación de las declaraciones tributarias dentro del mes siguiente al vencimiento del término para declarar), evita la mora en la consignación de dichas retenciones y garantiza el recaudo, por lo que no se requería negar al agente retenedor la oportunidad de conservar el beneficio con el pago de la declaración extemporánea dentro del mes siguiente al vencimiento del término para declarar; en consencuencia, el precepto demandado no se adecúa al fin que persigue.

Adicionalmente, la referida prohibición no es idónea porque puede llegar a pervertir la finalidad de fomentar las terminaciones por mutuo acuerdo y las conciliaciones, evitando que los agentes retenedores se animen a terminar o conciliar sus procesos en la etapa de determinación oficial, ante el riesgo de mora. Y deviene innecesaria, porque hay otros medios más efectivos para lograr el fin recaudatorio, como la sanción por extemporaneidad y los intereses moratorios.

Precisó que un trato diferenciado válido requeriría que no existiera una medida de idoneidad equivalente o mayor para fomentar el fin legítimo de recaudación, y que la eventual permisión de que el agente retenedor subsane su incumplimiento dentro del mes siguiente al vencimiento del término para declarar, aseguraría el fin fiscal recaudatorio sin lesionar al fisco y dotaría al reglamento de efecto útil.

Aseveró que el grado de realización de la finalidad aparente de la norma acusada es mínimo, porque con la pérdida del beneficio se dificulta la percepción de la retención adeudada, en cuanto se generan cobros acumulados de sanciones e intereses. Anotó que el hecho de que el agente de retención tenga una mayor carga con el Estado por corresponderle trasladar recursos de terceros, no altera la condición igualitaria que tiene frente a contribuyentes y responsables en general, respecto del cumplimiento de la obligación sustancial de “dar”.

Pero la norma acusada solo reconoció esa igualdad en los casos de corrección de declaraciones y de compensación de obligaciones contra saldos a favor previa y debidamente formados. Adujo que el grado de afectación de la igualdad del agente de retención es alto por la ausencia de proporcionalidad en el trato diferenciador, pues, a diferencia de los contribuyentes y responsables, para el agente de retención la sanción de pérdida del beneficio subsiste aunque el Estado no sufra perjuicio económico.

Añadió que para acceder a los beneficios previstos en los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012 se exige el pago total del impuesto, de modo que la prestación de quien quiere dichos beneficios se satisface antes de la aceptación fiscal de ese pago y la pérdida del beneficio es excesivamente gravosa frente a incumplimientos no extendidos en el tiempo.

Destacó que el aparte enjuiciado viola el principio non bis in idem, porque genera la sanción por no declarar y pagar extemporáneamente, la pérdida automática del beneficio como sanción por la ocurrencia de mora por menos de un mes e intereses moratorios a la tasa de usura causada. Asimismo, la declaración sin pago presentada oportunamente conllevaría la invalidez de los pagos hechos en el mes posterior a dicha presentación, de manera que el agente retenedor soporta varias sanciones en diferentes momentos.

OPOSICIÓN El Ministerio de Hacienda7 se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: Refutó la violación del principio de igualdad, porque las fuentes de las obligaciones de los agentes de retención difieren de las de los contribuyentes y constituyen pagos por obligaciones diferentes, aunque en la práctica se extingan por el mismo medio.

Es decir, la situación fáctica y jurídica de los contribuyentes y responsables no es la misma de los agentes retenedores, porque asumen obligaciones sustanciales y formales disímiles; de hecho, utilizan diferentes formularios para declarar, asumiendo consecuencias jurídicas y económicas distintas. Defendió la proporcionalidad de la norma acusada porque, independientemente de su finalidad recaudatoria, lo cierto es que los retenedores deben responder por los tributos de terceros y el incumplimiento en los pagos de los impuestos que recaudan implica la indebida apropiación de recursos del Estado.

En esa medida, la pérdida del beneficio no es una disposición excesiva, precisamente porque el agente retenedor es diferente del contribuyente y la diferencia en la regulación responde a las obligaciones de cada uno, pues, mientras el agente retenedor debe recibir el impuesto y consigarlo a la DIAN dentro de los plazos legalmente establecidos, so pena de sanciones tributarias y penales, el contribuyente solo debe declarar su impuesto y pagarlo dentro de las fechas previstas para ello, a riesgo de sanciones tributarias.

AUDIENCIA INICIAL El 23 de enero de 2019 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 20118. En dicha diligencia se advirtió la improcedencia de la 7 Fls. 51 a 52 8 Fls. 66 a 70 conciliación en razón del medio de control público ejercido y la inexistencia de irregularidades y de excepciones previas o medidas cautelares que debieran resolverse.

Asimismo y en el marco del medio de control adecuado -simple nulidad-, el litigio se fijó sobre el estudio de legalidad del aparte “lo dispuesto en este numeral no procederá respecto de las declaraciones de retención en la fuente” contenido en la modificación dispuesta por la norma demandada; y, concretamente, en determinar: i) si dicha norma vulnera el derecho a la igualdad, ii) si la pérdida automática de beneficios para la terminación por mutuo acuerdo por la presentación extemporánea de la declaración de retención en la fuente carece de proporcionalidad y, iii) si se viola el principio non bis in ídem por las sanciones que generaría la presentación y pago extemporáneo o la presentación sin pago de la declaración de retención en la fuente.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandado9 reiteró los argumentos esenciales de su escrito de contestación. La demandante10 adujo que la norma demandada se expidió con infracción de las normas superiores en que debía fundarse y que, por tanto, accede a un juicio de legalidad y de constitucionalidad a través del medio de control de nulidad, puesto que, a pesar de que el declarante extemporáneo de IVA y de retención en la fuente son deudores de la obligación tributaria sustancial de pago y que vencido el término para declarar y pagar estarían en la misma situación de mora, la norma mencionada hizo una diferenciación injustificada entre ellos, para así mantener las condiciones de las terminaciones por mutuo acuerdo y de las conciliaciones suscritas en vigencia de los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, sin observar los fines del Estado ni los bienes jurídicos protegidos por el ordenamiento constitucional.

Resaltó la ausencia de proporcionalidad en la pérdida automática de beneficios tributarios por el pago extemporáneo de las declaraciones de retención en la fuente, aludiendo al test presentado en la demanda; en ese sentido, insistió en la existencia de criterios discriminatorios frente a los agentes retenedores que declaren y paguen extemporáneamente dentro del mes siguiente al vencimiento del término para declarar, asociados a que la norma demandada es ilegítima y no es constitucionalmente admitida ni proporcional, como tampoco idónea ni necesaria para obtener el fin perseguido, y a que no se justifica el trato diferenciador que establece para los sujetos mencionados.

Reiteró que el agente retenedor es sancionado al declarar y pagar extemporáneamente, al decretársele la ocurrencia de mora y perder automáticamente el beneficio y al imponérsele la sanción penal por no consignar las sumas retenidas. Advirtió que el demandado no demostró que el aparte acusado se ajustara a la Constitución, no se refirió al test de proporcionalidad expuesto en la demanda y tampoco explicó las diferencias entre el agente retenedor y el contribuyente. 9 Fl. 73 El Ministerio Público11 solicitó que se denegaran las súplicas de la demanda, argumentando que no se viola el derecho a la igualdad ni existe trato discriminatorio del agente retenedor que liquida y retiene el impuesto de propiedad estatal, porque sus calidades son diferentes a las del responsable de impuestos.

Manifestó que la norma no es desproporcionada, porque la presentación extemporánea de la declaración de retención en la fuente debe contar con el pago total, so pena de ser ineficaz, sin que pueda hablarse de una oportunidad de subsanar para conservar beneficios respecto de las declaraciones que carecen de efectos jurídicos para la DIAN y que no admiten pago posterior a su presentación. Afirmó que las consecuencias derivadas de la norma acusada responden a situaciones diferentes y no permiten concluir que los agentes retenedores estén siendo sancionados dos veces por el mismo hecho.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad del artículo 4 del Decreto 1694 de 2013, que modificó el artículo 13 del Decreto 699 de 2013, en cuanto el numeral 2 de este último excluyó a los agentes de retención y a las declaraciones que estos presentan, de la exoneración de pérdida automática de los beneficios derivados de la terminación por mutuo acuerdo en los procesos administrativos tributarios.

A la luz de los cargos de la demanda, de la adecuación de trámite ordenada por el Auto del 17 de marzo de 2017 y de la fijación del litigio aceptada por la actora, corresponde establecer si el aparte normativo acusado contraviene los principios de igualdad y proporcionalidad frente a la presentación y pago extemporáneo de las declaraciones presentadas por los agentes retenedores, así como el de non bis in idem, de cara a los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, que reglamentó. A la vanguardia de los mecanismos alternos de solución de conflictos12, dichas normas legales aceptaron la terminación anticipada de los procesos contencioso administrativos tributarios y aduaneros en los que no se hubiera proferido sentencia, y de las actuaciones administrativas tributarias, en las que se hubiere notificado requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión, liquidación de aforo, resoluciones sancionatorias y resoluciones que deciden recursos de reconsideración, mediante la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, y previeron condiciones especiales de pago para obligaciones causadas en los años 2010 y anteriores, que se encontraren en mora.

Art. 148. (…) Para tales efectos los contribuyentes, agentes de retención, responsables y usuarios aduaneros deberán adjuntar la prueba del pago de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 2012, siempre que hubiere habido lugar al pago de dicho impuesto, la prueba del pago de la liquidación privada de los impuestos y retenciones correspondientes al período materia de la discusión a los que hubiere habido lugar, y la prueba del pago o acuerdo de pago de los valores a los que haya lugar para que proceda la terminación por mutuo acuerdo de conformidad con lo establecido en este artículo.

De manera similar, tales disposiciones reconocieron el mérito ejecutivo prestado por la sentencia aprobatoria de la fórmula conciliatoria15 y por la terminación por mutuo acuerdo16, de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del ET, al igual que el tránsito a cosa juzgada que haría la providencia mencionada y la extinción de la obligación por cuenta del cumplimiento de la terminación acordada, siempre y cuando no se incurriera en mora en el pago de impuestos, tributos y retenciones en la fuente, según lo señalado en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 ib., que incorpora la siguiente regla: «Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que se acojan a la conciliación, y los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que accedan a la terminación, y que dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de la conciliación o de la terminación por mutuo acuerdo, incurran en mora en el pago de impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, perderán de manera automática el respectivo beneficio.» Así pues, la “pérdida automatica” de los beneficios derivados del acuerdo conciliatorio y de la terminación por mutuo acuerdo, es la consecuencia jurídica inmediata que la ley previó frente al incumplimiento de la obligación tributaria sustancial de pagar los impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones a cargo; asimismo, la “mora” de los beneficiarios de las formas de terminación anticipada que se enuncian, llámense sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros, en calidad de deudores que se retrasan en el cumplimiento de esa prestación debida17, se estableció como condición sustancial de la enunciada consecuencia jurídica.

La mora ocurrida conlleva la iniciación de procesos de cobro respecto de los valores conciliados o transados, incluyendo sanciones e intereses causados hasta la fecha de pago de la obligación principal, a partir de la cual empiezan a contarse los términos de prescripción, en la conciliación, y de caducidad, en la terminación por mutuo acuerdo.

Ante la necesidad de instrumentalizar los beneficios tributarios consagrados en los artículos 147 y 148 que se vienen comentando, el Decreto 699 del 12 de abril de 2013 reglamentó las instancias competentes y los procedimientos internos para el trámite de las solicitudes de conciliación y terminación por mutuo acuerdo, y de la condición especial de pago del artículo 149 ib., respecto del cual la demanda no formuló cargos.

En ese contexto, el artículo 13 de dicho decreto dispuso que, para efecto de aplicar el ya referido parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 de 2012, no se entendería la existencia de mora cuando el contribuyente o sujeto del beneficio corrigiera su declaración privada y pagara u obtuviera acuerdo de pago por los mayores valores declarados. 15 Acordada o suscrita a más tardar el 30 de septiembre de 2013 y presentada ante la autoridad judicial dentro de los 10 días hábiles siguientes, demostrando el cumplimiento de los requisitos legales. 16 Acordada o suscrita a más tardar el 30 de septiembre de 2013. 17 En términos de Ospina Fernández, la mora debitoria como retardo culpable del deudor en el cumplimiento de su obligación, unido a la reconvención de parte del acreedor, se configura a partir de tres elementos: el retardo, la culpa y la reconvención (Régimen General de las Obligaciones, editorial Temis, 1976, Bogotá, p. 125 a 127).

Por su parte, Karl Larenz, concreta los presupuestos de la mora en el vencimiento, requerimiento e incumplimiento de la obligación y la responsabilidad del deudor por el retraso (Derecho de Obligaciones, Tomo I, editorial revista de derecho Privado, Madrid, 1958, p. 339 y sgts). Nuestro ordenamiento positivo reconoce la mora del deudor en tres casos (CC, Art. 1608): cuando no ha cumplido la obligación dentro del término estipulado; salvo que la ley, en casos especiales, exija que se requiera al deudor para constituirlo en mora; cuando la cosa no ha podido ser dada o ejecutada sino dentro de cierto tiempo y el deudor lo ha dejado pasar sin darla o ejecutarla; y, en los demás casos, cuando el deudor ha sido judicialmente reconvenido por el acreedor.

No obstante, invocando la necesidad de regular la terminación por mutuo acuerdo de procesos administrativos tributarios iniciados antes de entrar a regir la Ley 1607 de 201218, cuando los actos de determinación proferidos y notificados fueren posteriormente modificados por la Administración Tributaria; y la de otorgar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes o responsables que hubieren solicitado y obtenido los beneficios establecidos en los pluricitados artículos 147 y 148 ejusdem, el artículo 4 del Decreto 1694 del 5 de agosto de 201319 modificó el artículo 13 del Decreto 699 del mismo año, en el sentido de exceptuar el mandato legal de pérdida automática de beneficios por mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, en dos circunstancias específicas: ➢ Cuando los contribuyentes o responsables beneficiados corrijan voluntariamente o de manera provocada las declaraciones privadas y pagan u obtienen acuerdo de pago por los mayores valores declarados y demás sumas a que hubiere lugar. ➢ Cuando esos mismos sujetos presentan extemporáneamente las declaraciones tributarias y pagan el total de las mismas, con intereses y sanciones, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, salvo tratándose de declaraciones de retención en la fuente, para las cuales el mismo numeral dispuso la improcedencia de este evento de exclusión. Evidentemente, la reglamentación anterior atenuó la consecuencia legal de la “pérdida automática de beneficios” para actuaciones exclusivas y excluyentes de los contribuyentes o responsables beneficiados por la conciliación o la terminación por mutuo acuerdo frente a los casos de corrección de la declaración privada y presentación extemporánea de la misma.

Tratándose de la exclusión por el acto de presentación extemporánea de las declaraciones tributarias, respecto del cual se desarrolla la solicitud de nulidad, el reglamento contempla la concomitante exigencia de que, dentro del mes siguiente al vencimiento del plazo para declarar, los contribuyentes o responsables beneficiados paguen la totalidad del valor a cargo por dichas declaraciones, junto con los intereses causados y las sanciones generadas, excluyendo de esa facultad a las declaraciones de retención en la fuente, aspecto puntualmente cuestionado por la demandante.

Ahora bien, la regla legal reglamentada por el artículo 13 del Decreto 699 de 2013, en la forma en que lo modificó el artículo 4 del Decreto 1694 del mismo año, incorpora un mandato represor del estado de mora en el pago de impuestos, tributos aduaneros o retenciones en la fuente que, dentro de los dos años siguientes a la fecha de la terminación por mutuo acuerdo, pudiera llegar a afectar a los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables, agentes de retención y usuarios aduaneros que acceden a dicha terminación. Frente a dicho mandato, concretado en la consecuencia jurídica general de “pérdida automática de beneficios”, prevista en el parágrafo 2 de los artículos 147 y 148 de Ley 1607 de 2012 y producto de la potestad de configuración legal normativa, el citado 18 Es decir, antes del 26 de diciembre de 2012, cuando dicha ley fue publicada en el Diario Oficial No. 48.655. 19 Por medio del cual se modifican el artículo 6, el parágrafo del artículo 9, y el artículo 13 del Decreto 699 de 2013 y se dictan otras disposiciones. artículo 13 modificado que ahora se analiza, constituye una norma que exceptúa la aplicación de dicha consecuencia legal y, en ese entendido, solo puede operar de manera taxativa, limitada, personal e intransferible, para los sujetos y las actuaciones concretamente definidos por el mismo reglamento, entre los cuales no se encuentran los agentes de retención ni las declaraciones que estos presentan.

Al margen del alcance de ese desarrollo reglamentario, pues no es objeto de esta contienda judicial, el hecho de haber descartado a dichos agentes y declaraciones de la inaplicación de la “pérdida automática de beneficios”, reconocida únicamente a los contribuyentes y responsables beneficiados, no conllevaría por sí solo la invalidez del precepto acusado, porque, además de que este hace parte de una excepción normativa al mandato represivo legal general de “pérdida automática de beneficios”; lo cierto es que dicho precepto legal superior incluyó a los agentes de retención morosos en el pago de las declaraciones de retención en la fuente, entre aquellos que pierden automáticamente los beneficios de la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, como consecuencia inmediata de la mora.

Por tanto, si la excepción prevista en el numeral 2 del artículo 13 del Decreto 699 de 2013, modificado por el Decreto 1694 del mismo año, no cobija a tales agentes morosos, se entiende que estos simplemente continúan sujetándose a la consecuencia que les atribuyó la Ley 1607 de 2012, sin que el juez del presente medio de control pueda relevarlos de ese efecto legal, so pena de usurpar la potestad de configuración normativa originaria que rige la materia, a la luz del principio constitucional de legalidad tributaria y de razones económicas y sociales de exclusivo resorte legislativo, entendiendo que la ley, como expresión de voluntad general emanada del órgano de representación popular, es norma primigenia, por excelencia, que dispone desde sí misma.

Más allá de lo anterior, en el contexto de la teoría de la formación del derecho20 cada disposición ejecutiva debe atender el rango normativo inmediatamente superior, con el fin último de dar coherencia y armonía al orden jurídico legal y constitucionalmente establecido. Desde esa perspectiva demarcante de los límites de la potestad reglamentaria, los tratamientos exonerativos dispuestos por el ejecutivo deben operar de conformidad con la ley y en ejecución de la misma, respondiendo a razones fiscales tan convenientes y oportunas como eficaces para el recaudo y, en todo caso, coherentes con la voluntad general primaria, tales condiciones revisten de justificación objetiva a ese tipo de tratamientos.

La actora cuestiona la justificación del precepto acusado desde la perspectiva del test integrado de igualdad, aduciendo que dicha disposición apareja un tratamiento discriminatorio para los agentes retenedores frente a los contribuyentes y responsables cobijados con la exoneración, habida cuenta de que los tres tienen la condición de “deudor tributario” respecto de la declaración presentada extemporáneamente.

Claramente, desde la perspectiva del principio constitucional de legalidad tributaria, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores, cuando quiera que se encuentren en estado de mora, es una regla legal obligatoria y con claridad suficiente 20 Conforme a la misma, el conjunto de normas que conforman el sistema jurídico de un país corresponde a un ordenamiento jerárquico en el cual unas normas dependen de otras según su importancia (KELSEN, Hans, Teoría Pura del Derecho, 16ª edición, Buenos Aires, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1979, págs. 135 y sgts.) para imponerse sobre al aspecto subjetivo de la obligación tributaria sustancial al que alude la demandante, de modo que este no alcanza a constituir una causa jurídica válida para inaplicar dicha regla legal, por cuenta del examen de legalidad de una norma reglamentaria de inferior jerarquía. Más allá de ese aspecto prevalente y el “juicio integrado de igualdad”21 aplicable para examinar la transgresión del principio-derecho22 en cada caso concreto, de cara a los connaturales mandatos de dar un mismo trato a supuestos de hecho equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato diferente, y de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes23, parte de un criterio de comparación, entendido como patrón de igualdad o tertium comparationis que precisa si los supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se comparan sujetos o situaciones de la misma naturaleza, definiendo la existencia de trato desigual entre iguales o igual entre desiguales, en los planos fáctico y jurídico.

Y, de llegarse a constatar la diferencia de trato entre comparables, pasa luego a determinarse si esa diferencia se encuentra justificada, es decir, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente desde la Constitución Política24. Según el nivel de intensidad de la afectación, el juicio integrado puede ser estricto, intermedio y leve.

Los test estrictos implican analizar si los fines perseguidos son legítimos, importantes e imperiosos, si el medio adoptado es adecuado y necesario, por no existir uno alternativo, menos lesivo o gravoso, y si los beneficios de la distinción no puedan exceder las restricciones sobre los otros bienes o derechos25. Los test intermedios se aplican cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional, entendido en su faceta negativa o prestacional; en esos casos se analiza si dicha medida busca cumplir un fin constitucionalmente legítimo, si es necesaria y si no resulta desproporcionada26.

Y, los test leves, que analizan la legitimidad del fin perseguido y del medio, si el objetivo de la medida no se encuentra prohibido y si el medio es idóneo y adecuado para alcanzar tal propósito27. 21 Herramienta metodológica para realizar el juicio tripartito involucrado en el análisis de la igualdad y que incluye el examen del precepto demandado, la revisión del supuesto o régimen jurídico respecto del cual se alega el trato diferenciado injustificado y la consideración del principio de igualdad.

El test integrado lo componen los pasos del juicio de proporcionalidad utilizado por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y algunos tribunales constitucionales europeos, y que comprende el análisis de adecuación, idoneidad y proporcionalidad de la medida; así como los criterios brindados por el test de igualdad desarrollado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Estados Unidos, con el fin de realizar un análisis de igualdad de diferente intensidad, dependiendo de si se está ante el caso de un test estricto, intermedio y leve. 22 En el ordenamiento constitucional la igualdad cumple un triple rol: el de valor, el de principio y el de derecho.

Como valor, la igualdad es una norma que establece fines o propósitos, cuya realización es exigible a todas las autoridades públicas y en especial al legislador, en el desarrollo de su labor de concreción de los textos constitucionales. Como principio, es un mandato de optimización que establece un deber ser específico, que admite su incorporación en reglas concretas derivadas del ejercicio de la función legislativa o que habilita su uso como herramienta general en la resolución de controversias sometidas a la decisión de los jueces.

Como derecho, se manifiesta en una potestad o facultad subjetiva que impone deberes de abstención expresados, por ejemplo, en la prohibición de la discriminación, al tiempo que exige obligaciones puntuales de acción con la consagración de tratos favorables para grupos puestos en situación de debilidad manifiesta. (Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012) 23 Conforme al grado de semejanza o de identidad, tales mandatos se concretan en cuatro reglas: (i) la de dar el mismo trato a situaciones de hecho idénticas;

(ii) la de dar un trato diferente a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (iii) la de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten similitudes y diferencias, cuando las primeras sean más relevantes que las segundas; y (iv) la de dar un trato diferente a situaciones de hecho que presentes similitudes y diferencias, cuando las segundas más relevantes que las primeras (Sentencias C-862 de 2008, C-862 de 2008, C-818 de 2010, C- 250 de 2012, C-015 de 2014, C-239 de 2014, C-240 de 2014, C-811 de 2014, C-329 y C-551 de 2015) 24 Ese examen valora los motivos y razones expresados para sustentar la medida y obtener la finalidad pretendida, analizando el fin buscado por la medida, el medio empleado y la relación entre el medio y el fin (C- 015 de 2014, C-104 de 2016) 25 C-138 de 2019, M. P. Alejandro Linares Cantillo.

Estos juicios se han aplicado en estos casos: i) cuando el legislador incorpora un tratamiento discriminatorio, acudiendo a criterios “sospechosos” como la raza, la orientación sexual, el origen nacional o familiar, la religión, la opinión política o filosófica o alguno de los mencionados en el artículo 13 de la Carta Política; ii) cuando la medida recae sobre personas que se encuentran en una situación de debilidad manifiesta; iii) cuando se afecte de manera grave el goce de un derecho constitucional fundamental y; iv) cuando se constituya un privilegio (C-220 de 2017). 26 C- 220 de 2017, MP.

José Antonio Cepeda Amarís. 27 C- 015 de 2014, C-234 de 2019, M. P. Diana Fajardo Rivera. La Corte Constitucional ha acudido a esta última modalidad de test para estudiar la razonabilidad del ejercicio legislativo en materias económicas, tributarias o de política internacional28, en las cuales el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa29, encontrándose de por medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano constitucional, o un contexto normativo en el que a primera vista no se advierte una amenaza al derecho a la igualdad.

Bajo tales parámetros, el test leve aplicable al caso concreto por el aspecto material, dada la temática específica que regula la norma reglamentaria acusada30, no evidencia prima facie la afectación del derecho a la igualdad dentro del contexto normativo del precepto demandado, porque, como ya se dijo, la pérdida automática del beneficio para los agentes retenedores morosos proviene directamente de la Ley 1607 de 2012 (parágrafo 2 del artículo 148) producto de la libertad de configuración normativa, asignó dicha consecuencia sin disponer circunstancias o causales especiales para excluirlos de la misma y que pudieran incidir en el examen de legalidad realizado por esta jurisdicción. Desde esa perspectiva, la supresión, modificación o modulación del referido efecto jurídico para los agentes retenedores morosos, involucra un cuestionamiento material sobre el precepto legal que lo establece, debatible a través de la acción pública de inconstitucionalidad, de conformidad con el artículo 241 [4] de la Constitución Política y el Decreto 2067 de 1991.

Así pues, el aparte acusado puede verse como potencialmente adecuado para alcanzar un propósito que no riñe con la Carta Política, sino que expresa los principios constitucionales de legalidad tributaria y de representación popular, en cuanto se ajusta a la voluntad general plasmada en el parágrafo 2 del artículo 148 de la Ley 1607 de 2012.

La distinción de trato predicada de dicho aparte, constituye una diferencia obligatoria en el marco de los sujetos establecidos en el citado parágrafo y, por la misma razón, no involucra un componente discriminatorio injustificado para efecto del análisis de validez objeto del presente medio de control adecuado por Auto del 17 de marzo de 2017, cuya natural filosofía de salvaguardar la legalidad en abstracto remite al conjunto 28 Así lo han puesto de presente sentencias como la C-115 y C-033 de 2017 y C-234 de 2019, en la cual se precisó que el sentido indicativo que otorga la consideración de casos tipo es evidente en la jurisprudencia constitucional, pues no siempre estas materias han arrojado la necesidad de adelantar un juicio en un nivel ordinario o leve; y que así, por ejemplo, la Sentencia C-673 de 2001 afirmó que en materia económica una norma que discrimine por razón de la raza o la opinión política sería claramente sospechosa y seguramente el test leve no sería el apropiado.

Lo mismo puede decirse, por ejemplo, de una norma contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales”. De la misma forma y frente a leyes que puedan llegar a afectar prima facie derechos o garantías constitucionales más allá de lo que históricamente pueda estimarse como efecto normal de la medida tributaria, la sentencia C-138 de 1998 ensayó tests intermedios que no comprenden el estudio de proporcionalidad estricta de la norma, pero incluyen las razones que la avalan, de modo que esta será constitucional si identifica un motivo suficiente para haberse expedido. 29 En virtud de los artículos 150 y 338 de la Constitución, el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria dentro del cual puede crear, modificar y eliminar tributos al igual que establecer los sujetos activos, pasivos, hecho generador, base gravable, vigencia, formas de cobro y recaudo, beneficios, deducciones y su derogatoria.

La amplitud de tal facultad se fundamenta en que: (i) del sistema tributario depende el mantenimiento, fortalecimiento y la propia subsistencia del Estado, lo cual se refleja en el correlativo deber para todas las personas de tributar (Art. 95-9 C.P.); (ii) el principio de solidaridad que impone a todos participar en la consecución de los fines del Estado (Arts. 1 y 2 C.P.); y (iii) en que el Estado tiene la función de intervenir en la economía mediante la ley (Art. 334 C.P.), para lo cual no solo puede definir su política tributaria, sino los medios para alcanzarla.

No obstante, la jurisprudencia ha reiterado como límites para el Legislador al configurar el derecho tributario el respeto por el Estado Social de Derecho, los principios constitucionales en la materia, en particular de legalidad, certeza e irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP), así como equidad, eficiencia y progresividad tributaria (artículo 363 constitucional), el principio de igualdad y los derechos fundamentales, con especial atención en: (a) la exigibilidad de los derechos sociales y económicos, y la prohibición de regresividad, y (b) los derechos a la alimentación y al mínimo vital.

(C-117 de 2018) 30 En sentencia C-115 de 2017, la Corte recordó que “el juicio de proporcionalidad de intensidad débil impone determinar, inicialmente, si la medida (i) persigue una finalidad constitucional legítima o no prohibida por la Constitución. En caso de ser ello así, se requiere además establecer si (ii) el medio puede considerarse, al menos prima facie, como idóneo para alcanzar la finalidad identificada.

La Corte ha considerado pertinente aplicar este juicio cuando se juzgan, entre otras, medidas adoptadas en desarrollo de competencias constitucionales específicas o de naturaleza tributaria o económica”. de normas superiores en que debió fundarse el reglamento demandado (ley y Constitución) y no simplemente a la infracción directa de principios constitucionales que invoca la demanda.

En consecuencia, se negarán las pretensiones de la demanda. No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

NEGAR las pretensiones de la demanda. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 11001-03-27-000-2017-00003-00 (22876) Demandante: MARGARITA DIANA SALAS SÁNCHEZ 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Fls. 80 a 88 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co