CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN – Función de la naturaleza de las obras / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN DE BIEN INMUEBLE - Base gravable. El Decreto 1372 de 1992 prevé una base gravable especial que no modifica la regla general prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que la aclara sin exceder los límites de esa disposición / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN - Base gravable.

Es el valor total de la operación, esto es, la remuneración que perciba el constructor, llámense honorarios o utilidad, según el caso [L]a calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, (…) De conformidad con el material probatorio, la actora se obligó a asfaltar y «pavimentar» vías, para lo cual ejecutó las prestaciones de «suministrar, extender y colocar» mezcla asfáltica en las carreteras determinadas por sus contratantes.

En la medida en que, de acuerdo con las características de los bienes añadidos por la actora (i.e. mezcla asfáltica) y la naturaleza de los bienes inmuebles a los que estos fueron agregados (i.e. las vías y carreteras especificadas en los contratos), la remoción de aquellos implica que la obra pierda su funcionalidad de vía «pavimentada» o asfaltada, la Sala concluye que la actora ejecutó prestaciones propias de un contrato de construcción y no de venta o suministro con servicio de instalación. Por consiguiente, el régimen jurídico de la actividad controvertida está dado por el artículo 3. del Decreto 1372 de 1992, pues ejecutó un contrato de construcción, sin que ello se vea desvirtuado por ser un subcontratista de la obra contratada.

Además, esta judicatura no encuentra dentro del acervo probatorio elementos de prueba que le permitan concluir que la demandante determinaba la base gravable atendiendo a la modalidad de pago de las prestaciones pactadas en los contratos respectivos, tal y como lo afirmó la demandada. Antes bien, las facturas que hacen parte del acervo probatorio discriminan que el IVA se calculó de conformidad con la base imponible prevista en el artículo 3. del Decreto 1372 de 1992, esto es, bajo la consideración de que se trataba de un contrato de construcción. En conclusión, conforme al criterio mayoritario de la Sala, las actividades realizadas por la actora constituyen prestaciones propias de un contrato de construcción, cuya base gravable está sometida a los dictados del artículo 3. del Decreto 1372 de 1992.

FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 - ARTÍCULO 3 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., tres (03) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-27-000-2012-00333-02(21729) Actor: CONCRETOS Y PAVIMENTOS LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 30 de enero de 2015, proferida por la Sección Primera, Subsección C en descongestión, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 352 a 353).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Surtidas las actuaciones inspectoras, la Administración profirió liquidaciones oficiales de revisión respecto de cada una de las declaraciones del impuesto al valor agregado (IVA) presentadas por la demandante, correspondientes a los seis bimestres del año 2007. En esencia, las liquidaciones oficiales modificaron las referidas declaraciones privadas en el sentido de aumentar el IVA generado a la tarifa del 16%, tras calificar la operación realizada por el contribuyente como un suministro de bienes con instalación, a partir de la aplicación de la base gravable prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario (ET), y no como un contrato de construcción en los términos del artículo 3.º del Decreto 1372 de 1992.

Asimismo, impuso las respectivas sanciones por inexactitud. Los valores que la Administración determinó en las liquidaciones oficiales de revisión son los siguientes: | | |Mayor |Sanción |Nuevo | |Bim. |Liquidación oficial de revisión |impuesto |por |saldo a | | | | |inexactitu|pagar | | | | |d | | |1.° |082412010000015, del 28.XII.2010|$71.931.00|$108.166.0|$179.540.0| | |(f. 295 caa2) |0 |00 |00 | |2.° |082412010000016, del 28.XII.2010|$71.244.00|$97.530.00|$168.174.0| | |(f. 243 caa5) |0 |0 |00 | |3.° |082412010000017, del 28.XII.2010|$168.217.0|$245.904.0|$411.649.0| | |(f. 266 caa7) |00 |00 |00 | |4.° |082412010000018, del 28.XII.2010|$64.668.00|$79.862.00|$140.326.0| | |(f. 259 caa9) |0 |0 |00 | |5.° |082412010000019, del 29.XII.2010|$48.346.00|$70.024.00|$117.832.0| | |(f. 243 caa11) |0 |0 |00 | |6.° |082412010000020, del 29.XII.2010|$111.378.0|$166.144.0|$277.139.0| | |(f. 294 caa13) |00 |00 |00 | Luego de la interposición de los respectivos recursos de reconsideración, los anteriores actos administrativos fueron íntegramente confirmados por la demandada.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4): 1. Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.233, del 23 de noviembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 1, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 2.

Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.234, del 23 de noviembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 2, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 3. Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.235, del 23 de noviembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 3, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 4.

Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.236, del 23 de noviembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 4, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 5. Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.080, del 16 de diciembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 5, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 6.

Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.237, del 23 de noviembre de 2011, que falla el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión de IVA 2007, bimestre 6, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 7. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000015, del 28 de diciembre de 2010, correspondiente al 1 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 8.

Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000016, del 28 de diciembre de 2010, correspondiente al 2 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 9. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000017, del 28 de diciembre de 2010, correspondiente al 3 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 10.

Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000018, del 28 de diciembre de 2010, correspondiente al 4 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 11. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000019, del 29 de diciembre de 2010, correspondiente al 5 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 12.

Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 082412010000020, del 29 de diciembre de 2010, correspondiente al 6 Bimestre de IVA 2007, a cargo de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda. 13. Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho a mi representada consistente en que se declaren en firme cada una de las declaraciones privadas del impuesto IVA del año gravable 2007, de la sociedad Concretos y Pavimentos Ltda., así: No. 9100000457990, del 15 de marzo del 2007, correspondiente al primer bimestre de IVA 2007, No. 9100000648035, del 16 de mayo de 2007, correspondiente al segundo bimestre de IVA 2007, No. 9100000844281, del 16 de julio de 2007, correspondiente al tercer bimestre de IVA 2007, No. 9100001077253, del 16 de septiembre de 2007, correspondiente al cuarto bimestre de IVA 2007, No. 9100001285667, del 19 de noviembre de 2007, correspondiente al quinto bimestre de IVA 2007 y No. 9100001484071, del 16 de enero de 2008, correspondiente al sexto bimestre de IVA 2007. 14.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 13, 29, 95 y 363 de la Constitución; 647, 683, y 742 del ET; 28, 69, 73, 74, 84, 85 y 135 a 139 del CCA; y 3.° del Decreto 1372 de 1992. El concepto de violación de esas disposiciones se resume así (ff. 1 a 35): Manifestó que los negocios jurídicos celebrados y ejecutados correspondieron a contratos de construcción, motivo por el cual debía aplicarse la base gravable especial prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

Además, argumentó que la norma en mención también aplica cuando la actividad de construcción es realizada por un subcontratista, que era su caso. Sostuvo que el negocio jurídico celebrado no puede calificarse como un suministro de bienes con instalación, como fue estimado por la Administración, por cuanto las prestaciones cumplidas a favor de su contratante no se pactaron para desarrollarse de forma «continuada en el tiempo».

Adicionalmente, planteó cargos de nulidad relativos a: (i) la falta de correspondencia entre los requerimientos especiales y las liquidaciones oficiales de revisión, por cuanto aquellos propusieron aumentar el IVA generado bajo la premisa de que la sociedad había celebrado contratos de construcción, mientras que en los últimos bajo la consideración de contratos de suministro de bienes con instalación;

(ii) violación al derecho al debido proceso porque las pruebas trasladadas al sub lite se allegaron en copias simples y sin un auto ordenando el traslado; (iii) indebida notificación de los requerimientos especiales, por cuanto no se surtió en la dirección actualizada en el Registro Único Tributario (RUT) antes de que aquellos fueran proferidos, además de que fue practicada por un funcionario que carecía de competencia y en copias simples.

Finalmente, sostuvo que no realizó el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 1 a 21 ccd), así: Expuso que los ingresos gravados debatidos se derivaron de contratos de suministro con instalación, pues su objeto consistía en «el suministro, compactación y extendida o instalación de mezcla asfáltica»; por ello, adujo que la actora no podía liquidar el impuesto asociado haciendo uso de la base gravable prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, pues ella solo resulta aplicable por la ejecución de contratos de construcción, en los que el contratista no se compromete a suministrar la materia prima requerida a efectos de elaborar la obra convenida.

Añadió que, en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003 sobre IVA, la base gravable especial del artículo 3.° ibidem se aplica al contribuyente que directamente adquiere la calidad de contratista de un contrato de obra y no a terceros con quienes aquel subcontrate cualquiera de las prestaciones a su cargo. Argumentó que los requerimientos especiales fueron notificados en debida forma y, además, que el traslado de pruebas fue acorde con el debido proceso.

No se pronunció respecto al cargo de nulidad relativo a la falta de correspondencia entre los requerimientos especiales y los actos de liquidación. Sostuvo que la actora incurrió en el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET. Sentencia apelada El tribunal de primera instancia accedió las pretensiones de la demanda (ff. 317 a 353) con fundamento en las siguientes consideraciones: Expresó que, conforme con el Concepto Unificado 001 de 2003 sobre IVA, la Administración fijó una interpretación según la cual, a efectos impositivos, son contratos de construcción y en general de confección de obra material de bien inmueble, aquellos en los que el contratista, de forma directa o indirecta, edifica, fabrica o levanta obras, edificios, carreteras, puentes y, en general, la edificación de todas las obras y bienes que le son inherentes, salvo que estos puedan removerse o retirarse fácilmente y ello cause detrimento al inmueble.

Con base en lo anterior y el acervo probatorio obrante en el expediente, juzgó que la actora celebró contratos de construcción y, por ende, el tributo a su cargo debía liquidarse conforme al artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. Para ello estimó que el bien, a cuyo suministro e «instalación» se obligó la demandante (i.e. mezcla asfáltica), no es fácilmente removible de la vía o carretera a la que es añadida, y de ser así, aquella perdería su funcionalidad.

Agregó que, contrario a lo señalado por la Administración, la calidad de subcontratista del contribuyente resulta irrelevante en lo que respecta a la aplicación de la base gravable prevista para los contratos de construcción, pues aquel precepto se aplica exclusivamente en función de la naturaleza y prestaciones que ejecuta el sujeto pasivo del tributo.

No se pronunció respecto de los otros cargos de nulidad, ni condenó en costas. Recurso de apelación La demandada apeló la sentencia de primera instancia (ff. 355 a 374) por las razones que se exponen a continuación: Reiteró sus argumentos relativos a que los contratos juzgados eran de suministro con instalación y no de construcción, por lo que no les era aplicable la base gravable del artículo 3.° ibidem; y que quienes ejecutaron las obras contratadas y asumieron la obligación de entregarlas terminadas a la entidad pública fueron diferentes contratistas y no la actora.

Además, señaló que, durante los periodos fiscalizados, la demandante determinó la base imponible del IVA en consideración de la forma como recibía el pago de sus prestaciones, pues si le pagaban de contado, tomaba como base gravable el 100% de la operación (artículo 447 del ET), en tanto que si el pago era a crédito o plazo, liquidaba el impuesto de acuerdo con el artículo 3.° ejusdem.

Insistió en que la demandante sí realizó el tipo infractor del artículo 647 del ET. Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos expuestos durante las instancias procesales anteriores (ff. 384 a 394 y 395 a 401). El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Debe la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación que la parte demandada formuló respecto de la sentencia de primera instancia, por medio de la cual se accedió a las pretensiones de la demanda.

En los anteriores términos, corresponde establecer si la actora realizó una actividad de construcción sometida a la base gravable especial prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 o, por el cont4rario, un suministro de bienes con servicio de instalación. En caso de que el recurso interpuesto prospere, la Sala procederá a estudiar los demás cargos contenidos en el escrito de demanda. 2- La demandada, en calidad de apelante única, sostiene que la actividad realizada por la actora, consistente en «suministrar, extender y colocar» mezcla asfáltica en las vías y carreteras, corresponde a un suministro o venta de bienes con servicio de instalación, que no a un contrato de construcción; además argumenta que la base gravable prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 aplica a quienes suscribieron los contratos con las entidades públicas contratantes y no a la actora en calidad de subcontratista.

En contraste, la demandante argumenta que esas prestaciones constituyen una actividad de construcción y, por ende, le aplica la base gravable preceptuada por el artículo 3.° ibidem. Con lo anterior coincide el a quo, pues considera que, para tales efectos, también constituyen actividades de construcción las relativas a la realización de obras que se adhieren a la construcción misma, siempre que de retirarse se cause un detrimento al inmueble que conlleve a que el mismo pierda su funcionalidad.

En esos términos, el debate se concentra en determinar si la actora ejecutó un contrato de construcción de bien inmueble, cuya base gravable está determinada por los dictados del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, o por el contrario un contrato de suministro o venta con servicio de instalación, cuya base gravable está integrada por el valor total de la operación conforme a los postulados del artículo 447 del ET. 3- Para resolver la litis, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio mayoritario adoptado en oportunidades previas donde se ha debatido el mismo asunto jurídico1.

En esas oportunidades, esta judicatura ha juzgado que, con miras a determinar la aplicación de la base imponible contenida en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, se considera que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción, no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble.

Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García). De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, 1 Entre otras, en las sentencias del 27 de julio de 2019 (exp. 21359, CP: Julio Roberto Piza); 13 de septiembre de 2017 (exp. 21815, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); 24 de agosto de 2017 (exp. 21279, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 13 de julio de 2017 (exp. 21554, CP: Milton Chaves García). exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez). 4- De cara a la aplicación de ese criterio judicial al sub lite, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) Dentro del acervo probatorio obran las ofertas mercantiles y contratos suscritos, en los que la demandante se obligó a «suministrar, extender y colocar» producto mezcla asfáltica en las vías y carreteras en ellos especificados (ff. 228 a 246 caa2, 227 a 235 caa5, 227 a 259 caa7, 237 a 258 caa9, 227 a 236 caa11, 227 a 286 caa13).

(ii) El objeto contractual antes descrito fue el concepto por el cual la demandante expidió las facturas de cobro a sus clientes durante los periodos fiscalizados. En estas, se especificó la utilidad percibida por la actora. (ff. 228 a 246 caa2, 227 a 235 caa5, 227 a 259 caa7, 237 a 258 caa9, 227 a 236 caa11, 227 a 286 caa13). (iii) Con ocasión de la respuesta a los requerimientos especiales (ff. 218 caa2, 217 caa5, 217 caa7, 227 caa9, 217 caa11 y 217 caa13), la demandante aclaró que los ingresos declarados en las liquidaciones correspondientes a los seis bimestres del año 2007 los obtuvo por la realización de actividades propias de contratos de construcción, razón por la cual determinó el valor del tributo conforme lo ordena el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

(iv) Mediante las liquidaciones oficiales de revisión censuradas, la Administración modificó las señaladas declaraciones privadas en el sentido de aumentar el valor del impuesto generado a la tarifa del 16%, tras considerar que la demandante debió aplicar la base gravable prevista en el artículo 447 del ET, en lugar de la establecida en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

Lo anterior por cuanto los negocios jurídicos, de los cuales se derivaron los ingresos, no corresponden a contratos de construcción sino a contratos de suministro con instalación, pues «el contribuyente Concrepav Ltda. es el ejecutor de una obra que con antelación se comprometió a realizar un tercero constructor, que es quien ostenta la real denominación de contratista» (ff. 295 caa2, 243 caa5, 266 caa7, 259 caa9, 243 caa11 y 294 caa13). 5- De conformidad con el material probatorio, la actora se obligó a asfaltar y «pavimentar» vías, para lo cual ejecutó las prestaciones de «suministrar, extender y colocar» mezcla asfáltica en las carreteras determinadas por sus contratantes.

En la medida en que, de acuerdo con las características de los bienes añadidos por la actora (i.e. mezcla asfáltica) y la naturaleza de los bienes inmuebles a los que estos fueron agregados (i.e. las vías y carreteras especificadas en los contratos), la remoción de aquellos implica que la obra pierda su funcionalidad de vía «pavimentada» o asfaltada, la Sala concluye que la actora ejecutó prestaciones propias de un contrato de construcción y no de venta o suministro con servicio de instalación. Por consiguiente, el régimen jurídico de la actividad controvertida está dado por el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, pues ejecutó un contrato de construcción, sin que ello se vea desvirtuado por ser un subcontratista de la obra contratada.

Además, esta judicatura no encuentra dentro del acervo probatorio elementos de prueba que le permitan concluir que la demandante determinaba la base gravable atendiendo a la modalidad de pago de las prestaciones pactadas en los contratos respectivos, tal y como lo afirmó la demandada. Antes bien, las facturas que hacen parte del acervo probatorio discriminan que el IVA se calculó de conformidad con la base imponible prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, esto es, bajo la consideración de que se trataba de un contrato de construcción. En conclusión, conforme al criterio mayoritario de la Sala, las actividades realizadas por la actora constituyen prestaciones propias de un contrato de construcción, cuya base gravable está sometida a los dictados del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

Por consiguiente, no prospera el recurso de apelación y se confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Reconocer personería jurídica a la abogada Isabel Cristina Castañeda Muñoz, para que actúe en el presente proceso como apoderada de la demandada, de conformidad con el poder concedido para el efecto (f. 389).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sala (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclaro voto ----------------------- [pic] Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 [pic] Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7