DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS NECESARIAS – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Finalidad / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Vigencia / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Sujeto pasivo y activo / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA DEDUCCIÓN DE EXPENSAS NECESARIAS – Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial.

Reglas jurisprudenciales / EXPENSAS NECESARIAS – Definición / NEXO CAUSAL – Noción / PROPORCIONALIDAD PARA LA DEDUCCIÓN DE EXPENSAS NECESARIAS – Definición / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR CONTRATO DE OBRA PÚBLICA – Configuración El artículo 115 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos establecía (…) Por su parte, el artículo 107 del Estatuto Tributario dispone que las expensas realizadas durante el año o período gravable son deducibles en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que dichas erogaciones tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, teniendo en cuenta que estas dos últimas deben determinarse con criterio comercial, según las normalmente acostumbradas en cada actividad.

La relación de causalidad se entiende como el nexo que existe entre el gasto y la renta generada. La necesidad debe estudiarse desde una óptica comercial teniendo en cuenta en cada caso particular si la expensa resultaba requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en el contexto de una situación de mercado, y con esta se destine a la obtención de ganancias, al mantenimiento de su fuente o al mejoramiento o adaptación negocial de la fuente que genera la renta.

Por su parte, la proporcionalidad se refiere a la relación entre la magnitud del gasto y el beneficio que este puede producir. Esta al igual que la necesidad, debe medirse con criterio comercial, es decir, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad económica. (…) En lo que se refiere a la contribución especial por contrato de obra pública, esta surgió al amparo del Estado de Conmoción Interior decretado por el Gobierno Nacional, con el Decreto Legislativo 2009 del 14 de diciembre de 1992 y tenía como finalidad obtener fuentes de financiación para las fuerzas militares.

(…) Su vigencia fue prorrogada (…) Las características de este tributo son: el sujeto pasivo es el contratista, quien es la persona que realiza el hecho imponible y está obligado al pago del tributo; los sujetos activos son la Nación, los departamentos y municipios pero la responsable del recaudo del tributo es la entidad de derecho público contratante, quien se encargará de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para el efecto, dependiendo de su carácter, esto es, si es nacional, departamental o municipal.

(…) Por tanto, la deducibilidad de las contribuciones a cargo del responsable del impuesto sobre la renta y complementarios, deberá analizarse en cada caso particular siguiendo el estudio de los requisitos que exija la norma para su procedencia. (…) En este caso, los contratos que celebró con el INVIAS, la U.A.E. Aeronáutica Civil, el Departamento de Antioquia y EPM, por tratarse de entidades de derecho público, la obligaban al pago, vía retención en la fuente, de la contribución especial por contrato de obra pública correspondiente al 5% del valor de dichos contratos y sus respectivas adiciones.

De modo que, dichos pagos guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la contribuyente. En cuanto a la necesidad, esta deriva de dichos contratos y del carácter legal del pago que implica su obligatoriedad, ya que sin él sería imposible el desarrollo de los contratos de obra pública, máxime cuando es la entidad contratante quien al momento de realizar el pago a la actora, efectúa la retención por dicho concepto.

La proporcionalidad encuentra justificación en la tarifa del 5% establecida por la ley y adicionalmente, dicha erogación representó el 0,63% de los ingresos brutos del período de la sociedad demandante, según lo afirmó la sociedad en la demanda y en el recurso de apelación. De este modo, se observa que en este caso las erogaciones en que incurrió la actora por concepto de contribución especial por contrato de obra pública cumplen con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del estatuto tributario y en ese sentido, resulta procedente su deducibilidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 115 IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración Teniendo en consideración que la Sala encontró ajustada a derecho la erogación solicitada por la demandante, la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN y contenida en el acto administrativo demandado, quedaría desprovista de fundamento jurídico, puesto que se desvirtúa que se hayan incluido datos falsos, equivocados o inexactos que den lugar a su aplicación conforme al artículo 647 del ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNTA INSTANCIA / FALTA DE PRUEBA DE SU CAUSACIÓN La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinticuatro (24) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación: 05001-23-33-000-2015-00984-01(24666) Actor: PROCOPAL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por PROCOPAL S.A. contra la sentencia del 10 de abril de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: SE DENIEGAN LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: SE CONDENA EN COSTAS a la parte demandante, PROCOPAL S.A., las que serán liquidadas en los términos de los artículos 365 y 366 del Código General del Proceso y normas concordantes.

TERCERO

NOTIFÍQUESE ESTA SENTENCIA de conformidad con el artículo 203 del C.P.A.C.A.”

ANTECEDENTES PROCOPAL S.A. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2012 el 18 de abril de 2013 con un saldo a favor de $983.020.000[2]. El 7 de abril de 2014, la sociedad demandante corrigió su declaración privada, para disminuir sus costos de venta en $157.993.000 y sus gastos operacionales de administración en $122.945.000.

En consecuencia, generó un impuesto neto de renta de $1.977.266.000 y liquidó una sanción de $9.271.000, para un total saldo a favor de $881.040.000[3]. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- profirió Requerimiento Especial 900001 del 8 de abril de 2014, en el que propuso rechazar costos de venta en cuantía de $1.442.112.000, y en consecuencia aumentar el impuesto neto de renta en $476.897.000 e imponer sanción por inexactitud de $761.435.000, para un total saldo a pagar de $356.292.000[4].

La actora presentó una nueva corrección a su denuncio rentístico del año 2012 el 3 de julio de 2014, en la cual trasladó el valor glosado del renglón costos de venta al de gastos operacionales de administración, con lo cual mantuvo intactos el impuesto neto de renta y el saldo a favor generados en la corrección anterior[5]. El 7 de julio de 2014 la demandante respondió el requerimiento especial en el sentido de oponerse a las demás glosas propuestas en el acto preparatorio, solicitar a la Administración dar validez a la corrección presentada y ordenar el archivo del proceso de fiscalización[6].

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 112412014000141 del 29 de diciembre 2014, la DIAN confirmó en su totalidad lo propuesto en el requerimiento especial, pues no le otorgó validez jurídica alguna a la corrección presentada por la contribuyente, por haber incluido en esta, temas que no fueron discutidos en el requerimiento especial[7].

DEMANDA PROCOPAL S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[8]: “Que previo el trámite respectivo se declare: 1. La NULIDAD de la Liquidación de Revisión No. 112412014000141 del 29 de diciembre de 2014 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín. 2.

Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, solicito se RESTABLEZCA EL DERECHO de PROCOPAL S.A., declarando la firmeza de la declaración privada del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2012 presentada por la Sociedad el día tres (3) de julio de 2014 mediante formulario 1103605586025 y radicado 9100241616101. 3.

Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, solicito CONDENAR EN COSTAS a la entidad demandada en virtud de su actuación.” El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: – Artículos 83, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política. – Artículos 107, 683 y 709 del Estatuto Tributario. – Artículos 193 numeral 1 y 197 de la Ley 1607 de 2012. – Artículo 20 del Decreto 4048 de 2008.

El concepto de la violación se sintetiza así: Desconocimiento de la Doctrina Oficial de la DIAN Destacó que la DIAN mediante el Oficio 31234 del 22 de mayo de 2014, indicó que el pago de la contribución especial por contrato de obra pública puede deducirse del impuesto sobre la renta, por tanto, le resulta inexplicable que en el presente caso la Administración haya ignorado su propia doctrina oficial y propiciara un proceso judicial sobre un tema en el que la demandada ya tiene una posición clara, que además favorece a la demandante.

Si bien en la fecha de expedición del requerimiento especial el concepto aún no había sido publicado, si lo estaba cuando la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión discutida, con lo cual se desconoció doctrina que era de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la Administración. Dijo que el argumento expuesto por la accionada en el acto liquidatorio, de que su doctrina solo aplica hacia futuro y no retroactivamente, no es lo que se pretende, sino que con la respuesta al requerimiento especial se solicitó a la DIAN rectificar su posición y ordenar el archivo del expediente, en observancia del recién expedido oficio.

Es decir, la actora nunca argumentó que al momento de la presentación de su denuncio rentístico del año 2012, actuó amparada en el Oficio 31234 del 22 de mayo de 2014, como lo sugirió la demandada. Deducibilidad de los pagos por contribución especial de obra pública Efectuó un estudio del marco normativo de la contribución especial por contrato de obra pública y precisó que son sujetos pasivos las personas naturales y jurídicas, son sujetos activos la Nación, los departamentos o municipios, el hecho generador es la suscripción de contratos de obra pública o la celebración de contratos de adición al valor de los existentes, la base gravable es el valor total del contrato o de la respectiva adición y la tarifa es del 5%.

Dijo que además de contar con los cinco elementos esenciales de los tributos, la contribución especial por contrato de obra pública ha sido denominada como “contribución” en todas las normas que la han regulado, más no como “impuesto”, aunque coloquialmente se le conozca como “impuesto de guerra”. Adicionalmente, este tributo no se cobra indiscriminadamente a toda persona, sino a un grupo social, profesional o económico determinado, con intereses comunes, lo que contraría la generalidad como característica típica del impuesto.

Igualmente, destacó que los recursos que se recauden por dicho concepto tienen una destinación específica. Si se trata de la Nación será el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia y si se trata de los departamentos y municipios, se invertirá entre otros en dotación, material de guerra, compra de equipo de comunicación y recompensas a personas que colaboren con la justicia. Por tanto, consideró evidente la destinación específica de los recursos recaudados por este concepto, pues con ellos el Estado sí garantiza la prestación de un servicio específico, el cual más que un servicio público es un verdadero deber estatal consistente en generar las condiciones que faciliten la convivencia entre los colombianos mediante el fortalecimiento de la seguridad ciudadana.

Así mismo, alegó que el Concepto 79017 del 26 de octubre de 2010 de la DIAN en el que se estudió la Sentencia de la Corte Constitucional C-1153 de 2008, es errado, pues el alto tribunal nunca señaló que el tributo discutido sea un impuesto, tampoco realizó el estudio clasificatorio de este tributo, sus consideraciones estuvieron orientadas a demostrar que esta contribución sí poseía los cinco elementos del tributo, siempre se refirió a este como una “contribución”.

Resaltó que PROCOPAL desarrolla fundamentalmente su actividad económica mediante contratos con entidades públicas y la ejecución de contratos de obra pública, razón por la cual el pago de esta contribución es necesario para generar la renta, pues cuando las entidades contratantes efectúan el pago del contrato, están obligadas a realizar la retención en la fuente por este concepto.

Determinó, de acuerdo con jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que este pago también es proporcionado pues representa el 0,63% de sus ingresos brutos del período y tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, que no es otra que la construcción de obras civiles de ingeniería en desarrollo de contratos de obra pública que suscribe con entidades públicas, lo cual constituye el hecho generador de este tributo[9].

Por lo anteriormente expuesto, consideró que las erogaciones por concepto de contribución especial por contrato de obra pública cumplen con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, posición que afirmó, coincide con la plasmada por la DIAN en su oficio 31234 del 22 de mayo de 2014. Validez de la corrección provocada por el requerimiento especial Explicó que atendiendo a lo expuesto por la DIAN en el acto liquidatorio, de que a la contribución en discusión debía dársele el tratamiento de deducción y no de costo, presentó corrección a su denuncio rentístico en la que trasladó el valor glosado al renglón gastos operacionales de venta, pero no hubo lugar a liquidar la sanción reducida de que trata el artículo 709 del Estatuto Tributario, ya que no se generó un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor.

Alegó que la corrección que presentó tiene plena validez pues en esta se aceptó uno de los dos hechos formulados por la demandada en el requerimiento especial, con lo cual se buscó limitar la discusión a la deducibilidad de esta erogación y evitar que se cuestionara una clasificación errónea de la expensa. Por ello, al obedecer la corrección a la aceptación de una glosa propuesta en el requerimiento especial, debe entenderse que esta fue provocada y no voluntaria.

Sanción por inexactitud En lo que respecta a la sanción por inexactitud manifestó que no se configuró ninguno de los hechos sancionables contenidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario y la DIAN no tuvo en cuenta que en el presente caso se presentó una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable y tampoco probó el daño que se le causó. Señaló que en este caso la contribuyente considera que la norma aplicable es el artículo 107 del Estatuto Tributario, mientras que la demandada considera que la norma aplicable es el artículo 115 ibídem lo que claramente implica una diferencia de criterios entre las partes, relativos a la interpretación del derecho aplicable.

Dijo que la DIAN nunca argumentó que los pagos por concepto de la contribución especial por contrato de obra pública fueran inexistentes o los valores fueran falsos, equivocados o desfigurados, por tanto, no hay lugar a aplicar la sanción por inexactitud propuesta por la Administración. De considerarse que no existió una diferencia de criterios, solicitó tener en cuenta que la actora incurrió en un error de apreciación que también la exime de la aplicación de la sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[10]: Contrario a lo afirmado por la demandante, consideró importante determinar la naturaleza jurídica de la contribución especial por contrato de obra pública, para el efecto, habló de la clasificación tripartita de los tributos y citó la Sentencia de la Corte Constitucional C-1171 del 17 de noviembre de 2005[11].

Precisó que en el caso de la contribución especial por contrato de obra pública no existe una contrapartida directa al grupo de personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública para la construcción o mantenimiento de vías con entidades de derecho público o celebren contratos de adicional valor de los existentes, como sujetos pasivos del tributo.

En contraposición, los pagos efectuados a la Nación, los departamentos o municipios se destinarán en el primer caso por el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia en gastos que propicien la seguridad ciudadana, la preservación del orden público, actividades de inteligencia, protección a personas amenazadas, desarrollo comunitario, y todas aquellas inversiones sociales que garanticen la convivencia ciudadana.

En los demás casos, deben invertirse por el Fondo-Cuenta Territorial principalmente en todas aquellas inversiones sociales que permitan garantizar la convivencia pacífica. Igualmente, observó que los criterios con que el estado dispone de estos recursos y la prioridad con que se destinan no corresponde a criterios o prioridades asociadas o derivadas del contribuyente que obra como sujeto pasivo.

Advirtió que la contribución discutida tiene como finalidad proporcionar presupuestos de orden jurídico y económico para garantizar la preservación del orden público, la seguridad ciudadana y la convivencia pacífica, no un servicio específico. De acuerdo con lo expuesto, concluyó que la contribución especial por contrato de obra pública corresponde a un impuesto, por lo que su deducibilidad debe analizarse según el artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual estableció de forma taxativa la deducibilidad únicamente de los impuestos de industria y comercio, predial, vehículos, registro y anotación y timbre que sean efectivamente pagados en el período gravable, siempre y cuando tengan relación de causalidad y en ese sentido, esta contribución no es deducible.

Dijo que el argumento de la actora de que la deducibilidad de este tributo debe analizarse a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, desconoce que las normas especiales priman sobre las generales, pues en este caso el artículo 115 ibídem preceptúa los impuestos deducibles y los demás a pesar de cumplir los criterios del artículo 107 del mismo ordenamiento, no lo son.

Consideró que es inválido aceptar la deducción del tributo en discusión en observancia del Concepto 31234 del 22 de mayo de 2014, pues la DIAN en reiterada doctrina ha considerado que la contribución especial por contrato de obra pública es un impuesto y por tanto su procedencia debe estudiarse con fundamento en el artículo 115 del Estatuto Tributario, como se expuso en el acto objetado.

En lo que respecta a la sanción por inexactitud, indicó que está probado que el contribuyente en su declaración tributaria incluyó de forma voluntaria y con conocimiento de la ley, deducciones que por mandato legal son improcedentes, conducta que encaja dentro de las que definen la norma como inexactitud sancionable. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

Las razones de la decisión se resumen así[12]: Efectuó un recuento histórico de la normatividad que ha regido la contribución especial por contrato de obra pública y destacó que su hecho generador se compone de un elemento material, en tanto requiere la suscripción de un contrato de obra definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y un elemento subjetivo, esto es, que sea celebrado por una entidad de derecho público.

A continuación, precisó que el gravamen en discusión tiene la naturaleza de impuesto, ya que se cobra indiscriminadamente a toda persona y no a un grupo social, profesional o económico determinado, en este caso, los sujetos pasivos son “todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes”[13].

Señaló que el “impuesto de guerra” no tiene una contrapartida directa para sus sujetos pasivos, pues una vez pagado, el Estado dispone de él conforme a criterios y prioridades distintos de los del contribuyente. Prueba de ello es que el valor recaudado no se destina a un servicio público específico, sino al tesoro público en general, para atender todos los servicios necesarios que garanticen la preservación del orden público, la seguridad ciudadana y la convivencia pacífica, y no un servicio público específico.

Hizo referencia al Concepto 455 del 9 de octubre de 1992 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado en el que se indicó que las contribuciones al fomento arrocero, de fomento cerealista y de fomento cacaotero poseían una naturaleza equivalente a la del impuesto en su acepción tradicional[14]. Igualmente, indicó que mediante el Oficio 79017 del 27 de octubre de 2010, la DIAN expresó que conforme a la Sentencia C-1153 de 2008 de la Corte Constitucional dicha contribución es un impuesto y contiene todos los elementos de legalidad del tributo.

Sobre el particular, argumentó que los conceptos expedidos por la DIAN adquieren fuerza normativa y delimitan el alcance e interpretación de las normas tributarias, lo que implica que sean de aplicación obligatoria para contribuyentes y para la Administración[15]. Una vez precisado que el tributo en comento es un impuesto, el Tribunal aseguró que las erogaciones por concepto de impuestos no pueden ser tratadas como costos, toda vez que según los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993, los costos representan erogaciones y cargos asociados directamente con la adquisición o la producción de los bienes y la prestación de los servicios de los cuales un ente económico obtiene sus ingresos, mientras que los gastos son toda salida de recursos incurridos en la administración, comercialización, investigación y financiación. Por otra parte, expuso que por regla general, los costos y deducciones fiscalmente procedentes son aquellos que cumplan las exigencias del artículo 107 del Estatuto Tributario.

No obstante, tratándose de deducción de impuestos, debe remitirse a la norma especial contenida en el artículo 115 del mismo ordenamiento. Detalló que en el estudio de constitucionalidad de la precitada norma, la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1003 de 2004 señaló que la deducción tiene un ámbito específico, deducir únicamente los impuestos predial y de industria y comercio y para su procedencia no es suficiente que se hayan causado, sino que es necesario que hayan sido efectivamente pagados en el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.

En ese sentido, concluyó que al ser la contribución especial por contrato de obra pública un impuesto y no una contribución, no puede ser deducida del impuesto sobre la renta y complementarios al no estar taxativamente enlistado como impuesto deducible en el artículo 115 del Estatuto Tributario. Por tanto, era improcedente que la actora lo detrajera en su denuncio rentístico del año 2012, y que lo reclasificara como gasto operacional de administración, pues dicha reclasificación no modificó la base gravable.

En consecuencia, era procedente la imposición de la sanción por inexactitud. Dijo que el Oficio 31234 del 22 de mayo de 2014 de la DIAN no era aplicable al caso particular, pues al margen de la conclusión a la que se llega en este, de su lectura total se desprende que hace referencia a la procedencia de costos de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, pero nunca expresó que revocaba el Concepto 27109 del 15 de abril de 2011, que preceptúa que aun cuando la contribución cumpla con los requisitos del precitado artículo, para ser deducible debe estar contenido en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

Así mismo, acogió la tesis de la demandada de que “los conceptos son de aplicación hacia el futuro y no de forma retroactiva”, por lo que aplicaba el Concepto 79017 del 27 de octubre de 2010, máxime cuando el Consejo de Estado ha dicho que en materia del impuesto sobre la renta el concepto aplicable es el vigente cuando concluye el período gravable[16].

Finalmente, condenó en costas a la actora porque se denegaron las pretensiones de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[17]: Deducción por Contribución de Obra Pública Indica que la DIAN en su doctrina oficial y vinculante ya fijó que la contribución especial por contrato de obra pública es plenamente deducible y dice que ratifica en su totalidad las razones jurídicas que expuso en el escrito de demanda, pues considera que no es pertinente volver a transcribir dicha argumentación. Dice que una vez desvirtuada la premisa de la demandada y del Tribunal, respecto de que este tributo reviste la naturaleza jurídica de impuesto y por tanto, a la luz del artículo 115 del Estatuto Tributario no es deducible, es dable demostrar que dicha erogación es una expensa necesaria, proporcional y con relación de causalidad con la actividad productora de renta y por tanto deducible, de conformidad con el artículo 107 ibídem.

Realiza un análisis del artículo 115 del Estatuto Tributario y concluye que lo que pretendía el Legislador con dicha disposición, era relevar al contribuyente de acreditar que los impuestos allí contenidos cumplían los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, no que solo los tributos allí contemplados fueran deducibles[18].

Señala que teniendo en cuenta que la actora es una compañía constructora, su objeto social y que sus principales clientes son entidades de derecho público, resulta claro que le erogación que se discute es necesaria para su generación de renta, pues al momento del pago, las entidades contratantes están obligadas a practicarle la retención en la fuente por dicho concepto.

Cita jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre la deducibilidad de estampillas y de Contribución a la Superintendencia de Sociedades y puntualiza que el pago de la contribución especial por contrato de obra pública por parte de PROCOPAL es proporcionado pues representa el 0,63% de sus ingresos brutos del período y tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, que no es otra que la construcción de obras civiles de ingeniería en desarrollo de contratos de obra pública que suscribe con entidades públicas, lo cual constituye el hecho generador de este tributo[19].

En ese sentido, considera que las erogaciones en que incurrió por este concepto cumplen con lo preceptuado en el artículo 107 del Estatuto Tributario y por tanto, son plenamente deducibles, tesis que dice, coincide con la que expuso la DIAN en su Oficio 31234 del 22 de mayo de 2014 y reiteró en el Oficio 18738 del 15 de julio de 2016. De igual forma, hace alusión a la modificación que introdujo la Ley 1943 de 2018 sobre el artículo 115 del Estatuto Tributario, en el sentido de aceptar la deducibilidad del 100% de los impuestos, tasas y contribuciones efectivamente pagadas por el contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica.

Sanción por inexactitud Observa que en el presente caso no aplica la sanción por inexactitud contenida en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues las operaciones que generaron las sumas discutidas fueron reales, están probadas con su contabilidad y el pago real de estas sumas nunca ha sido objeto de debate. De este modo, a su juicio aplica la eximente consagrada en el inciso final del precitado artículo, es decir, existió una diferencia de criterios entre esta y la Administración. Dice que adoptar la posición expuesta por el Tribunal en la sentencia apelada implicaría que jamás existirían diferencias de criterio o errores de apreciación en la interpretación del derecho que eximan de la aplicación de la sanción por inexactitud.

En todo caso, de confirmarse esta glosa en segunda instancia, solicita aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, para reducirla al 100%, pues considera que en este punto erró el a quo, ya que si bien mantuvo la sanción, no la redujo como le correspondía hacerlo. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante ratificó lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación[20].

Por su parte la DIAN, reiteró de manera sucinta los argumentos expuestos en la contestación de la demanda[21]. El Ministerio Público representado por el Procurador Sexto delegado ante el Consejo de Estado solicitó revocar la sentencia apelada, para en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, ya que consideró que la contribución especial por contrato de obra pública es un impuesto y por tanto, para que proceda su deducción debe estar taxativamente enlistado en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

De igual forma, indicó que la doctrina de la DIAN y la jurisprudencia aplicables son las vigentes para el referido año gravable, por lo que no asiste razón a la actora cuando solicita que se le aplique doctrina de la DIAN de 2014 y 2016. Finalmente, solicitó mantener la sanción por inexactitud al no proceder la deducción del impuesto de guerra, pero considera que debe darse aplicación al principio de favorabilidad en materia tributaria, para cuantificar la sanción a la tarifa del 100%[22].

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000141 del 29 de diciembre 2014 expedida por la DIAN, mediante la cual modificó el denuncio rentístico del año gravable 2012 de la actora y le impuso sanción por inexactitud.

Para ello se debe determinar i) si la Contribución Especial por Contrato de Obra Pública es deducible del impuesto sobre la renta y complementarios, y en consecuencia, ii) si se configuró la conducta reprochable contenida en el artículo 647 del Estatuto Tributario que haga al actor merecedor de la sanción por inexactitud. De la Contribución Especial por Contrato de Obra Pública El artículo 115 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos establecía lo siguiente[23]: “Artículo 115.

Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del Gravamen a los Movimientos Financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.” Por su parte, el artículo 107 del Estatuto Tributario dispone que las expensas realizadas durante el año o período gravable son deducibles en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que dichas erogaciones tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, teniendo en cuenta que estas dos últimas deben determinarse con criterio comercial, según las normalmente acostumbradas en cada actividad[24].

La relación de causalidad se entiende como el nexo que existe entre el gasto y la renta generada. La necesidad debe estudiarse desde una óptica comercial teniendo en cuenta en cada caso particular si la expensa resultaba requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en el contexto de una situación de mercado, y con esta se destine a la obtención de ganancias, al mantenimiento de su fuente o al mejoramiento o adaptación negocial de la fuente que genera la renta[25].

Por su parte, la proporcionalidad se refiere a la relación entre la magnitud del gasto y el beneficio que este puede producir. Esta al igual que la necesidad, debe medirse con criterio comercial, es decir, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad económica[26]. En lo que se refiere a la contribución especial por contrato de obra pública, esta surgió al amparo del Estado de Conmoción Interior decretado por el Gobierno Nacional, con el Decreto Legislativo 2009 del 14 de diciembre de 1992 y tenía como finalidad obtener fuentes de financiación para las fuerzas militares[27].

Su vigencia fue prorrogada por el Decreto Legislativo 1515 del 4 de agosto de 1993, las Leyes 104 de 1993, 241 de 1995, 418 de 1997, 548 de 1999, 782 de 2002, 1106 de 2006 y para la época de los hechos la última prórroga por un lapso de 4 años fue la efectuada por la Ley 1421 de 2010[28]. Las características de este tributo son: el sujeto pasivo es el contratista, quien es la persona que realiza el hecho imponible y está obligado al pago del tributo; los sujetos activos son la Nación, los departamentos y municipios pero la responsable del recaudo del tributo es la entidad de derecho público contratante, quien se encargará de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para el efecto, dependiendo de su carácter, esto es, si es nacional, departamental o municipal[29].

El hecho generador, en lo que interesa a la presente discusión se estableció en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 en los siguientes términos: “Artículo 6o. DE LA CONTRIBUCIÓN DE LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA O CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA Y OTRAS CONCESIONES. El artículo 37 de la Ley 782 de 2002, quedará así: Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición. […]” Sobre el particular, esta Sala ha manifestado que si bien el legislador ha regulado de manera especial ciertas erogaciones en que incurren los contribuyentes en el desarrollo de su actividad económica, no quiere decir que son las únicas deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios, sino que representan aquellos costos y gastos, que además de cumplir las exigencias del artículo 107 del Estatuto Tributario, deben cumplir algunos requisitos específicos, sin los cuales no tendrían reconocimiento fiscal en su denuncio rentístico[30].

Por tanto, la deducibilidad de las contribuciones a cargo del responsable del impuesto sobre la renta y complementarios, deberá analizarse en cada caso particular siguiendo el estudio de los requisitos que exija la norma para su procedencia. En ese sentido, la Sala debe efectuar el estudio pertinente para determinar la deducibilidad de la contribución especial por contrato de obra pública, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Previo a efectuar dicho estudio, es preciso señalar que la realidad de los pagos por concepto de contribución especial por contrato de obra pública cuyo valor corresponde a $1.442.112.000 de retenciones en la fuente que le practicaron a la demandante por este concepto el Instituto Nacional de Vías -INVIAS-, la Unidad Administrativa Especial -U.A.E.- Aeronáutica Civil, el Departamento de Antioquia y la compañía Empresas Públicas de Medellín E.S.P. -EPM-, nunca fueron objeto de discusión por parte de la Administración y en todo caso, el valor rechazado se encuentra respaldado en la contabilidad de la contribuyente, la cual tampoco fue cuestionada por la demandada, en las facturas y en los certificados de retención que aportó con ocasión del proceso de fiscalización adelantado por la Administración[31].

Pues bien, la Sala observa que de conformidad con el certificado de existencia y representación legal de la demandante su objeto social comprende entre otras actividades el “[e]studio Contratación y ejecución de obras o construcciones tales como carreteras, puentes, líneas férreas, túneles, muelles, edificios, aeropuertos, obras hidráulicas de pequeña y gran envergadura, alquiler de maquinaria, transporte de materiales y maquinaria propia y de terceras personas y en general demás obras de ingeniería”, y según se observa en su RUT su actividad principal corresponde al código CIIU 4210 “construcción de carreteras y vías férreas” [32].

En desarrollo de su objeto social, la actora puede celebrar todo tipo de contratos y actos. En este caso, los contratos que celebró con el INVIAS, la U.A.E. Aeronáutica Civil, el Departamento de Antioquia y EPM, por tratarse de entidades de derecho público, la obligaban al pago, vía retención en la fuente, de la contribución especial por contrato de obra pública correspondiente al 5% del valor de dichos contratos y sus respectivas adiciones.

De modo que, dichos pagos guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la contribuyente. En cuanto a la necesidad, esta deriva de dichos contratos y del carácter legal del pago que implica su obligatoriedad, ya que sin él sería imposible el desarrollo de los contratos de obra pública, máxime cuando es la entidad contratante quien al momento de realizar el pago a la actora, efectúa la retención por dicho concepto.

La proporcionalidad encuentra justificación en la tarifa del 5% establecida por la ley y adicionalmente, dicha erogación representó el 0,63% de los ingresos brutos del período de la sociedad demandante, según lo afirmó la sociedad en la demanda y en el recurso de apelación. De este modo, se observa que en este caso las erogaciones en que incurrió la actora por concepto de contribución especial por contrato de obra pública cumplen con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del estatuto tributario y en ese sentido, resulta procedente su deducibilidad.

Ahora bien, en lo que respecta a la aplicación del Oficio 31234 del 22 de mayo de 2014 de la DIAN, la Sala destaca que este oficio se publicó antes de que la Administración profiriera la liquidación oficial de revisión demandada y por tanto, tuvo la oportunidad de analizar su aplicabilidad al caso particular. Además, se resalta que en él se confirmó la posición del Consejo de Estado respecto de la deducibilidad de este tipo de erogaciones.

Finalmente, se pone de presente que si bien la actora en el escrito de demanda planteó un cargo dirigido a que se declarara la legalidad de la corrección a su denuncio rentístico del año 2012 presentada el 3 de julio de 2014, este cargo fue desestimado en primera instancia y no fue objeto de apelación, razón por la cual la Sala a título de restablecimiento del derecho declarará en firme la corrección presentada por la actora el 7 de abril de 2014.

Prospera el cargo. De la sanción por inexactitud Teniendo en consideración que la Sala encontró ajustada a derecho la deducción solicitada por la demandante, la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN y contenida en el acto administrativo demandado, quedaría desprovista de fundamento jurídico, puesto que se desvirtúa que se hayan incluido datos falos, equivocados o inexactos que den lugar a su aplicación conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario.

Condena en costas La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. Acorde con lo anterior, se revocará la sentencia de primera instancia, por la que se negaron las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 10 de abril de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Cuarta de Oralidad en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por PROCOPAL S.A. contra la DIAN.

En su lugar, “1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000141 del 29 de diciembre de 2014, por las razones expuestas en la parte motiva del presente proveído. 2. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la corrección presentada por la demandante el 7 de abril de 2014.”

SEGUNDO: No condenar en costas en esta instancia.

TERCERO: Reconocer personería jurídica al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que obra a folio 221 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclaro voto ----------------------- [1] Folio 172 del c.p. [2] Folio 24 del c. de a.1. [3] Folio 526 del c. de a.3. [4] Folios 527 a 544 del c. de a.3. [5] Folio 639 del c. de a.3. [6] Folios 555 a 587 del c. de a.3. [7] Folios 645 a 660 del c. de a.3. [8] Folio 17 del c.p.1. [9] Sentencia del 4 de marzo de 2010.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16557, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia del 24 de julio de 2008. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz. Sentencia del 13 de octubre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp.14122, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [10] Folios 109 a 120 del c.p. [11] M.P. Álvaro Tafur Galvis. [12] Folios 151 a 172 del c.p. [13] Sentencia de la Corte Constitucional C-930 de 2007.

M.P. Rodrigo Escobar Gil; Sentencia de la Corte Constitucional C-1171 de 2005. M.P. Álvaro Tafur Galvis; Sentencia de la Corte Constitucional C-545 de 1994. M.P. Fabio Morón Díaz. [14] C.P. Jaime Paredes Tamayo. [15] Sentencia del 19 de mayo de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20392, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [16] Sentencia del 31 de mayo de 2012.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18839, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [17] Folios 176 a 195 del c.p. [18] Sentencia del 4 de marzo de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16557, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [19] Sentencia del 4 de marzo de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16557, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia;

Sentencia del 24 de julio de 2008. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz. Sentencia del 13 de octubre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp.14122, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [20] Folios 214 a 216 del c.p. [21] Folios 217 a 220 del c.p. [22] Folios 241 a 244 vto. del c.p. [23] Artículo modificado por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019. [24] El artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 adicionó el inciso 3 al presente artículo, el cual fue modificado posteriormente por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. [25] Sentencia del 6 de agosto de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22979, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterada en: Sentencia del 13 de agosto de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24128, C.P. Milton Chaves García. [26] Sentencia del 21 de noviembre de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18488. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. [27] El Estado de Conmoción Interior fue declarado mediante el Decreto 1793 de 8 de noviembre de 1992. [28] El artículo 8 de la Ley 1738 de 2014 le dio al tributo una vigencia permanente. [29] Sentencia de Unificación del 25 de febrero de 2020.

Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado. Exp. 22473. C.P. William Hernández Gómez. [30] Sentencia del 13 de octubre de 2005. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en: Sentencia del 21 de mayo de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23083, C.P. Milton Chaves García. [31] Folios 58 y 174 del c. de a.1., folios 285 a 286, 343 vto. a 350 del c. de a.2., folios 441 vto. a 484 del c. de a.3. [32] Folios 18 y 125 del c. de a.1.