PJ: Los ingresos por la venta del medicamento denominado Custodiol no estaban excluidos del IVA?, por cuenta de que este no se encontraba desgravado conforme al artículo 424 del ET, ni en los términos de los numerales 3 y 8 del artículo 476 ibidem IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / CONDICIÓN PARA EL ACCESO A BENEFICIO TRIBUTARIO / IMPROCEDENCIA DE LA EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / VENTA DE BIEN IMPORTADO / SERVICIO EXCLUIDO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / INAPLICACIÓN DE LA NORMA El razonamiento que produjo la Administración correspondía a que, en primer lugar, la posición arancelaria que ocupaba el medicamente no lo hacía pertenecer a los bienes listados en el artículo 424 del ET de la época de los hechos, y de forma subsidiaria —para aunar mayores sustentaciones— también expresó que no se trató de una venta a una EPS, a fin de ejecutar los servicios del POS, tal como lo había indicado la DIAN en los conceptos nros. 057342, del 23 de agosto de 2005, 042088, del 22 de mayo de 2006, 087622, del 10 de septiembre de 2008, y 7230, del 09 de marzo de 2015.

En esos conceptos, la DIAN interpretó que aunque el Custodiol no era una venta excluida, el suministro de ese producto a una EPS para la ejecución del POS, daría la lugar a la exclusión del IVA de acuerdo con los numerales 3 y 8 del artículo 476 del ET, dada la naturaleza parasfiscal de los recursos que manejan, pero ese análisis no debía entenderse como si la enajenación del medicamento a esas entidades del sistema general de seguridad social mutaran la operación de venta a la de un servicio desgravado.

(…) De acuerdo con el artículo 1.° del Decreto 1372 de 1992 (compilado en el artículo 1.3.1.2.1. del DUR 1625 de 2016), el concepto de servicio para efectos del IVA, está acotado a toda actividad, labor o trabajo realizado por una persona o una sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien contrata la ejecución de aquellas, cuyo objeto se contrae en una obligación de hacer, y que genera una contraprestación que bien puede ser en dinero o en especie.

Por su parte, los hechos anteriormente narrados clarifican que la operación que dio lugar a la glosa de la Administración no era un servicio, sino una enajenación, de ahí que los juicios relacionados con el artículo 476 del ET sean impropios, dado que esa norma enmarca la exclusión del IVA para servicios prestados, consistentes en obligaciones de hacer y no de dar.

En efecto, la demandante es la importadora del medicamento cuya producción se lleva a cabo en Alemania, de manera que su destino en Colombia es su comercialización por parte de la sociedad, tal como lo autoriza su objeto social, por lo que las operaciones que la contribuyente puede realizar respecto del fármaco son restringidas a la venta y no a la producción por encargo de las entidades a las que haya suministrado el producto.

En ese orden, esta corporación deberá abstenerse de resolver la litis ahondando acerca de los requisitos que debería cumplir la sociedad para acceder al beneficio fiscal de los numerales 3 y 8 del artículo 476 del ET, pues, se insiste, estas normas están dirigidas a enervar la prestación de servicios como hecho generador del IVA. Así, resultaba suficiente para dirimir el debate verificar la desgravación de las ventas en los términos del artículo 424 del ET, aspecto que fue zanjado por el a quo de forma favorable a la Administración, pues el Custodiol no hacía parte de la lista de bienes de esa norma, lo cual no fue controvertido por la demandante durante la actuación administrativa, ni en la demanda, como tampoco mediante el respectivo recurso de apelación contra lo decidido por el tribunal a ese respecto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 424 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476, NUMERAL 3, 8 / DECRETO REGLAMENTARIO 841 DE 1998 - ARTÍCULO 1 / DECRETO 1372 DE 1992 - ARTÍCULO 1 SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / PROCEDENCIA DE SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / INEXISTENCIA DE DIFERENCIA DE CRITERIOS / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud, invocada por la demandante, la Sala no podrá analizar si ella se configura en el sub lite, dado que la actora no ahondó en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la clasificación de ingresos estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas arriba analizadas, sino que se limitó a advertir que ella procedía por cuenta de la duda originada a partir del material probatorio, lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud, de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET (en la redacción vigente para la época de los hechos). 5.1- No obstante, procede la aplicación oficiosa del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en vista de la modificación introducida por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 al entonces artículo 647 del ET, según la cual el porcentaje de la sanción por inexactitud corresponde al 100 % de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

En consecuencia, conforme al principio constitucional de favorabilidad aplicable en materia sancionadora (art. 29 Superior), la Sala a fijará la sanción por inexactitud en el 100 % FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647, INCISO SEXTO / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / FALTA DE PRUEBA DE LA CAUSACIÓN DE LA CONDENA EN COSTAS [D]e conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» y, como quiera que revisado el expediente no se constata prueba alguna que demuestre su causación, no se condenará en costas en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00292-01(24704) Actor: AMAREY NOVA MEDICAL S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 11 de abril de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 248 y 249 cp 2): Primero: declárase la nulidad de las resoluciones nros. 312412015000088, del 28 de septiembre de 2015, y 007929, del 18 de octubre de 2016, por medio de las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— determinó oficialmente a la sociedad Amarey Nova Medical S. A., el impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2012, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo: en consecuencia, a título de restablecimiento del derecho declárase la firmeza de la declaración del IVA del VI bimestre de 2012 presentada por la sociedad Amarey Nova Medical S. A., por lo explicado en la motiva (sic).

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000088, del 28 de septiembre de 2015, la DIAN reclasificó la suma de $768.754.000, que la actora había registrado en el renglón de ingresos brutos por operaciones excluidas, como ingresos brutos por operaciones gravadas, fijando un mayor impuesto por valor de $123.001.000 e impuso sanción por inexactitud en $196.802.000 (ff. 136 a 144 caa 1).

Este acto fue confirmado, en reconsideración, mediante la Resolución nro. 007929, del 18 de octubre de 2016 (ff. 406 a 417 caa 2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 8 cp 1): 1. Que se declare la nulidad de los actos administrativos demandados los cuales fueron proferidos por las oficinas competentes de la Dirección de Impuestos (sic) Nacionales DIAN, los cuales determinaron el total del impuesto a cargo en relación con la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al VI bimestre del 2012, reclasificando ventas excluidas como gravadas y aplicando sanción por inexactitud. 2.

Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho que le asiste a la sociedad demandante de determinar su tributo en materia del IVA por el VI bimestre de 2012, conforme a los términos de su liquidación privada. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos: 29, 48, 49, 95.9 constitucionales, y 476, numerales 3 y 8, 647, 683 y 742 a 745 del ET.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 12 a 41 cp 1): La demandante adujo que, durante el 6.° bimestre del año gravable 2012, vendió a diferentes instituciones prestadoras del servicio de salud (la mayoría IPS) e intermediarias de estas, el medicamento conocido comercialmente como Custodiol, el cual hacía parte del entonces Plan Obligatorio de Salud (POS) a cargo de las EPS, por lo que la suma de $768.754.000, correspondiente a los ingresos obtenidos por dichas transacciones, la registró en el renglón de ingresos brutos excluidos de su declaración del IVA de ese período gravable, conforme lo preveían los numerales 3 y 8 del artículo 476 ET, en la redacción vigente antes de la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012.

Sin embargo, señala que la Administración tuvo el criterio de que esas operaciones de venta no eran excluidas de ese impuesto, sino que se encontraban gravadas a la tarifa del 16 %, por lo que reclasificó los ingresos como gravados. Ello estuvo sustentado en que la actora no hizo transacciones con entidades promotoras de salud (EPS) en cuyo caso el medicamento hubiere sido destinado al cumplimiento y ejecución del POS.

Contrario a la conclusión de los actos acusados, advirtió que durante la actuación administrativa allegó certificado del revisor fiscal, facturas de venta y la constancia del Ministerio de Salud, que dan cuenta de que el producto fue vendido a las IPS constituidas legalmente. De hecho, el Ministerio de Salud, en contestación a un oficio remitido por la DIAN, certificó que el medicamento Custodiol hacía parte del POS y que a las entidades a las que fue vendido el fármaco pertenecían al sistema de salud, todo lo cual da cuenta de que esas ventas estaban excluidas del impuesto y el desconocimiento de tal desgravación transgrediría la prohibición de destinar los recursos de las entidades que conforman el SGSS para fines diferentes de la prestación de los servicios de salud (arts. 48 y 49 de la Constitución).

Además, con fundamento en las sentencias C-341, del 09 de mayo de 2007, proferida por la Corte Constitucional y la del 05 de febrero de 2009 (exp. 16201, CP: Héctor J. Romero), emitida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, sostuvo que la exclusión señalada en el numeral 3 del artículo 476 ET, es de carácter objetivo y no importa la calidad del sujeto que adquiera el bien o servicio, sino la destinación del mismo, con lo cual, la venta del Custodiol realizada a las entidades intermediarias de las IPS también goza de dicho tratamiento especial en el IVA.

En lo atinente a la sanción por inexactitud, invocó su improcedencia por atipicidad de la conducta o, en su defecto, se le debe eximir de responsabilidad por la causal de error en el derecho aplicable, sin ahondar en argumentos para demostrar la causal exculpatoria. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, para lo cual (ff. 80 a 113 cp 1), advirtió que, de acuerdo con la clasificación arancelaria atribuida al producto Custodiol, este no era uno de los bienes excluidos del IVA, según el artículo 424 ET.

Además, en los actos demandados se le indicó a la actora que, a la luz de los numerales 3 y 8 del artículo 476 ídem, la enajenación del medicamento hubiese sido beneficiada de la exclusión del IVA siempre que se hubiere suministrado a una EPS para la ejecución del POS, pues los recursos que estas entidades administran son de carácter parafiscal; empero, la demandante no logró acreditar que la venta del medicamento hubiere sido suministrada a empresas promotoras de salud para la ejecución del POS.

En ampliación de ello, se refirió a las certificaciones obtenidas por oficio de la Administración, a través de la cual, el MinSalud a pesar de asegurar que el medicamento era POS, ese hecho era insuficiente para demostrar el supuesto de desgravación, del mismo modo que tampoco se podía aceptar la exclusión del IVA por el hecho de que las instituciones con las que la demandante hizo las transacciones estuvieren registradas como prestadores de servicios de salud (RPSS).

Finalmente, aseguró que se debe mantener la sanción por inexactitud, pues los ingresos declarados como excluidos en realidad estaban gravados a la tarifa general, lo que derivó en un menor impuesto a cargo. Asimismo, advirtió que en el presente caso no se configuraba la causal exculpatoria alegada por la demandante, dada la claridad de las normas que debían interpretarse.

Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 213 a 249 cp 2), al considerar que, si bien el medicamento Custodiol no se encontraba dentro de los bienes exentos del IVA que listaba el entonces artículo 424 del ET, lo cierto es que procedía analizar la desgravación de su enajenación a la luz de los numerales 3 y 8 del artículo 476 ejusdem.

Así, consideró que, de acuerdo con lo analizado por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2003, no solo las EPS y ARS se financian con los recursos del sistema general de seguridad social en salud, sino también las IPS, que son las instituciones mediante las cuales las EPS logran ejecutar su función dentro de dicho sistema. Adicionalmente, advirtió que el fundamento de los actos administrativos para reclasificar los ingresos de operaciones excluidas a gravadas obedeció a que, para la DIAN, la actora no había demostrado que la venta del medicamento Custodiol se hubiera efectuado a instituciones encargadas de la ejecución del POS, por lo cual valoró las pruebas que obran dentro del proceso, de las cuales destacó la certificación nro. 201623101898221, emitida por el Ministerio de Salud, en la que tal entidad certificó que la mayoría de instituciones de salud a las que la contribuyente le vendió dicho producto están habilitadas para prestar los servicios del POS, pues forman parte del SGSSS.

En relación con las otras instituciones que no corresponden a IPS, el tribunal valoró certificaciones emitidas por esas mismas instituciones en las que consta que hacen parte del sistema general de seguridad social en salud y que el destino que tuvo el producto adquirido a la actora fue el suministro a EPS e IPS. Del anterior análisis probatorio concluyó que estaba demostrado que la venta de Custodiol efectuada por la demandante a las diferentes instituciones tuvo como finalidad que dicho producto se empleara en el cumplimiento de los fines del POS.

Como refuerzo de ello, advirtió que el producto tiene características que indican su uso en eventos vitales hospitalarios, para preservar la vida de los usuarios tanto del régimen contributivo, como del subsidiado. Aún más, el tribunal adujo que las pruebas daban cuenta de que los dineros con que dichas entidades pagaron el producto provenían del SGSSS, pues se destinó a la ejecución del POS.

No se pronunció sobre las costas en primera instancia. Recurso de apelación La parte demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 261 a 282 cp 2). Si bien los planteamientos de la parte recurrente no son secuenciales, la Sala extrae que su reproche recae sobre dos aspectos. El primero de ellos consiste en que el fármaco Custodiol no estaba desgravado por el artículo 424 del ET para el año 2012 y, frente a las causales de exclusión previstas en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del mismo ordenamiento, adujo que se distanciaba de la conclusión a la que llegó el tribunal porque las pruebas incorporadas en el expediente no acreditaban que el suministro del medicamento haya sido a una empresa promotora de salud para la ejecución del POS, conforme lo dedujo desde sede administrativa la autoridad tributaria a partir de la certificación nro. 201642401988472, del 27 de septiembre de 2016, que emitió el Ministerio de Salud, y que, en criterio de la DIAN, al ser expedida por una autoridad pública, hacía que el documento fuera público, auténtico y veraz.

En cambio, el tribunal dio validez a las certificaciones emitidas por terceros y por las mismas entidades a las que la demandante vendió el fármaco, pruebas con base en las cuales la decisión de primer grado concluyó que las ventas estaban excluidas del IVA; pese a lo cual, la apelante aseguró que se trataban de instituciones respecto de las que la demandante no probó que hicieran parte del SGSSS ni que la compra fue financiada con recursos de ese sistema (arts. 176 CGP, 774 del ET y 47 del Decreto 2649 de 1993), pues pudo serlo con dineros para la medicina prepagada, pólizas de seguro, servicios médicos particulares, entre otros, por lo que insistió en que esas operaciones sí estuvieron gravadas a la tarifa del IVA del 16 %.

El segundo cuestionamiento de la providencia impugnada se concentra en que, de las cuarenta y dos empresas a las que la demandante vendió el medicamento, el MinSalud no certificó como EPS, IPS o ARS [se refiere a la certificación nro. 101623101898221, del 10 de octubre de 2016] a las siguientes entidades: Orden Hospitalaria de San Juan, Farmasánitas SAS, Comédica S. A., Macromed SAS, Éticos Serrano Gómez Ltda., Macromed SAS, Éticos Serrano Gómez Ltda., Colombiana de Trasplantes SAS y Cooperativa de Hospitales.

Y tampoco se podía inferir que los recursos con los que hubieren adquirido el Custodiol provinieran del sistema de seguridad social. Conforme a lo señalado, sostuvo que procedía la sanción por inexactitud, en tanto que la contribuyente dejó de incluir operaciones gravadas al declararlas como excluidas de forma improcedente. Alegatos de conclusión La demandante adujo que lo relacionado con la clasificación arancelaria del medicamento Custodiol no fue objeto de análisis en primera instancia, sin embargo, aseguró que sí debió considerarse en prevalencia del derecho sustancial, que, con posterioridad a los hechos debatidos, al Custodiol se le dio una nueva clasificación arancelaria por la que estaría incluida en el artículo 424 del ET.

En lo demás, estuvo de acuerdo con la conclusión del tribunal (ff. 317 a 322 cp 2). A su turno, la demandada reiteró lo referente a que el medicamento no estaba listado en el artículo 424 ídem y, seguidamente, señaló que no estaba en discusión que la mayoría de las instituciones a las que la actora le vendió el referido producto pertenecieron al sistema general de seguridad social en salud, sino que el debate estaba centrado en que no se demostró que la actora tuviera contratos de suministro con dichas instituciones y que fuera para uso exclusivo de la ejecución del POS.

Tal situación se refuerza en el caso de las instituciones respecto de las cuales el Ministerio de Salud certificó que no estaban registradas como prestadoras de los servicios de salud (ff. 321 a 351 cp 2). El agente del Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la DIAN contra la sentencia de primer grado, que accedió a las pretensiones de la demanda.

Concretamente, se debe determinar si, como lo sostiene la apelante, los ingresos por la venta del medicamento denominado Custodiol no estaban excluidos del IVA, por cuenta de que este no se encontraba desgravado conforme al artículo 424 del ET, ni en los términos de los numerales 3 y 8 del artículo 476 ibidem, en la medida en que no se probó que ese fármaco hubiese sido adquirido por EPS para la ejecución del POS, conforme a las pruebas del proceso.

La Sala se abstendrá de analizar lo indicado en las alegaciones por la demandante, puesto que los actos acusados no se fundaron en la norma que ulteriormente desgravó los bienes, ni la litis fijada desde la primera instancia versa sobre este precepto. 2- En aras de dirimir el planteamiento de la apelante, es necesario advertir que en lo referente a si la venta del medicamento estaba excluida del IVA, conforme al artículo 424 del ET, el tribunal determinó que el Custodiol no ocupaba ninguna posición arancelaria de las enunciadas en dicha norma, de manera que como bien corporal mueble no estaba desgravado del tributo.

Por lo anterior, la apelante pretende reabrir una discusión que tal como fue decidida en primera instancia le favoreció, pero que en fondo implica también controvertir lo fallado en contra (art. 320 del CGP), en la medida en que la Administración insiste en el argumento central empleado en los actos demandados: que la operación gravada como una venta no encuadra en los supuestos de exclusión del artículo 424 ET.

Para la Sala el planteamiento de la apelación permite hacer evidente la inconsistencia que planteó la Administración desde los actos administrativos y aún en vía judicial, pues, a pesar de haber determinado en la adición del renglón del IVA generado a la tarifa del 16 % que ese mayor tributo incrementado a cargo de la actora correspondía a unas «ventas del producto solución HTK Custodiol x bolsa» (f. 24 vto. cp 1), al desarrollar normativamente el sustento de esa glosa desvió el análisis de la exclusión del IVA al tenor del artículo 424 del ET, ampliándolo a la verificación de si esa «enajenación» del medicamento Custodiol había sido a una empresa promotora de salud (EPS) «para el cumplimiento y ejecución del POS» (f. 38 cp 1), conforme a los numerales 3 y 8 del artículo 476 ibidem, en consonancia con el artículo 1.º del Decreto Reglamentario 841 de 1998.

Sobre ese aspecto, la Sala observa que fue la propia Administración, en los actos demandados, quien al identificar que la demandante hizo una «enajenación de un bien» fundamentó la glosa en los artículos 424 y 476 del ET, siendo que ambas disposiciones regulan desgravaciones de distintos hechos económicos o prestaciones jurídicas —dar y hacer— que, salvo por el beneficio fiscal, darían lugar a distintos hechos generadores del IVA; la primera de estas normas consiste en la exclusión del IVA para operaciones de venta, mientras que la segunda de ellas está destinada a la exclusión de los servicios, siendo patente que ambos beneficios no conviven simultáneamente, en tanto que una misma operación no puede constituir venta y, la par, servicio.

El razonamiento que produjo la Administración correspondía a que, en primer lugar, la posición arancelaria que ocupaba el medicamente no lo hacía pertenecer a los bienes listados en el artículo 424 del ET de la época de los hechos, y de forma subsidiaria —para aunar mayores sustentaciones— también expresó que no se trató de una venta a una EPS, a fin de ejecutar los servicios del POS, tal como lo había indicado la DIAN en los conceptos nros. 057342, del 23 de agosto de 2005, 042088, del 22 de mayo de 2006, 087622, del 10 de septiembre de 2008, y 7230, del 09 de marzo de 2015.

En esos conceptos, la DIAN interpretó que aunque el Custodiol no era una venta excluida, el suministro de ese producto a una EPS para la ejecución del POS, daría la lugar a la exclusión del IVA de acuerdo con los numerales 3 y 8 del artículo 476 del ET, dada la naturaleza parasfiscal de los recursos que manejan, pero ese análisis no debía entenderse como si la enajenación del medicamento a esas entidades del sistema general de seguridad social mutaran la operación de venta a la de un servicio desgravado.

El equívoco en ese discernimiento al aludir a una norma inaplicable a la solución del caso controvertido en sede administrativa ha derivado en un análisis jurídico por parte del tribunal que desencadenó en la anulación de los actos acusados, pues, luego de anotar que el producto no hacía parte de las ventas excluidas listadas en el artículo 424 del ET, estableció que la enajenación de ese medicamento estaba excluido del IVA de conformidad con los numerales 3 y 8 del artículo 476 del ET, pasando por alto la inconsistencia que es revelada desde la narración de los hechos investigados por la autoridad fiscal en la actuación administrativa, hasta por la evidencia de las pruebas que reposan en el plenario y que fueron incorporadas por las mismas partes procesales. 3- Particularmente, la Sala procede a destacar los siguientes elementos de juicio necesarios para comprobar la inexistencia del servicio que fue calificado por el tribunal como excluido del IVA: 3.1- El objeto social de la empresa demandante consiste, entre otras actividades, en la compra, venta, distribución, importación y exportación de toda clase de mercancías, productos, materias primas y/o artículos necesarios para el sector farmacéutico y médico.

En el curso del 6.º bimestre del 2012, registró en su denuncio del IVA, como operaciones excluidas, la suma de $768.754.000, originada en las operaciones de venta del medicamento Custodiol a cuarenta y dos entidades (f. 52 cp 1). 3.2- De acuerdo con el Registro Sanitario nro. 2007024369, del 22 de octubre de 2007, proferido por el INVIMA, la solución HTK de Bretschneider Custodiol( es producida por Dr. Franz Kohler Chemie Gmbh en Alemania e importado por la compañía demandante con destino a ser vendido (la autorización del INVIMA es para ser importado y vendido); además, se indica que es empleado para la preservación de órganos en los procedimientos de trasplantes, entre otras funciones de tipo médico y que hace parte del POS, según la Comisión de Regulación en Salud (ff. 52 cp 1 y 129 caa 1). 3.3- Al hilo de los anteriormente anotado, reposa en el expediente copias de las facturas emitidas por la demandante a las distintas empresas, siendo relevante indicar que todas ellas identifican una operación de «venta» del medicamento Custodiol; descripción de la operación que no da lugar a interpretar que se haya tratado de un servicio prestado a dichas entidades, sino a la de exclusivamente enajenación de un bien (ff. 284 a 286, 288 a 298, 300, 302 y 303, 305 a 308, 310 a 313, 315, 317 y 318, 322 y 323, 325 a 340, 342, 345 y 346, 348 y 349, 353 a 358, 362, 366, 368, 370 y 371, 373 y 374, 376 a 379 caa 2). 3.4- En el certificado de revisoría fiscal del 23 de noviembre de 2015, allegado por la demandante, se indicó que «por prueba documental se constató que durante el sexto bimestre de 2012 correspondiente a los meses de noviembre y diciembre, la Compañía causó en la cuenta contable número 4135380500 denominada Ingresos Venta Nacional Porducto Farmaceútico, la suma de $768.753.883 por concepto de transacción de venta del producto solución HTK Custodiol».

A continuación enunció a las cuarenta y dos entidades a las que enajenó el medicamento (ff. 381 y 382 ca 2). 4- De acuerdo con el artículo 1.° del Decreto 1372 de 1992 (compilado en el artículo 1.3.1.2.1. del DUR 1625 de 2016), el concepto de servicio para efectos del IVA, está acotado a toda actividad, labor o trabajo realizado por una persona o una sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien contrata la ejecución de aquellas, cuyo objeto se contrae en una obligación de hacer, y que genera una contraprestación que bien puede ser en dinero o en especie.

Por su parte, los hechos anteriormente narrados clarifican que la operación que dio lugar a la glosa de la Administración no era un servicio, sino una enajenación, de ahí que los juicios relacionados con el artículo 476 del ET sean impropios, dado que esa norma enmarca la exclusión del IVA para servicios prestados, consistentes en obligaciones de hacer y no de dar.

En efecto, la demandante es la importadora del medicamento cuya producción se lleva a cabo en Alemania, de manera que su destino en Colombia es su comercialización por parte de la sociedad, tal como lo autoriza su objeto social, por lo que las operaciones que la contribuyente puede realizar respecto del fármaco son restringidas a la venta y no a la producción por encargo de las entidades a las que haya suministrado el producto.

En ese orden, esta corporación deberá abstenerse de resolver la litis ahondando acerca de los requisitos que debería cumplir la sociedad para acceder al beneficio fiscal de los numerales 3 y 8 del artículo 476 del ET, pues, se insiste, estas normas están dirigidas a enervar la prestación de servicios como hecho generador del IVA. Así, resultaba suficiente para dirimir el debate verificar la desgravación de las ventas en los términos del artículo 424 del ET, aspecto que fue zanjado por el a quo de forma favorable a la Administración, pues el Custodiol no hacía parte de la lista de bienes de esa norma, lo cual no fue controvertido por la demandante durante la actuación administrativa, ni en la demanda, como tampoco mediante el respectivo recurso de apelación contra lo decidido por el tribunal a ese respecto. 5- En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud, invocada por la demandante, la Sala no podrá analizar si ella se configura en el sub lite, dado que la actora no ahondó en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la clasificación de ingresos estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas arriba analizadas, sino que se limitó a advertir que ella procedía por cuenta de la duda originada a partir del material probatorio, lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud, de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET (en la redacción vigente para la época de los hechos). 5.1- No obstante, procede la aplicación oficiosa del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en vista de la modificación introducida por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 al entonces artículo 647 del ET, según la cual el porcentaje de la sanción por inexactitud corresponde al 100 % de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

En consecuencia, conforme al principio constitucional de favorabilidad aplicable en materia sancionadora (art. 29 Superior), la Sala a fijará la sanción por inexactitud en el 100 %, de conformidad con el siguiente cálculo: |Conceptos |LOR |Cuantifi. CE | |Saldo a favor declarado (antes de sanción)|$28.833.000 |$28.833.000 | |Saldo a pagar determinado (antes de |$94.168.000 |$94.168.000 | |sanción) | | | |Base para imposición de la sanción |$123.001.000 |$123.001.000 | |Porcentaje |160 % |100 % | |Sanción determinada |$196.802.000 |$123.001.000 | Como resultado de lo anterior, se anularán parcialmente los actos acusados, para cuantificar la sanción por inexactitud en el monto establecido en esta decisión. Por tal motivo, se modificarán los ordinales primero y segundo de la providencia impugnada. 6- Finalmente, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» y, como quiera que revisado el expediente no se constata prueba alguna que demuestre su causación, no se condenará en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Primero: declarar la nulidad parcial de las resoluciones nros. 312412015000088, del 28 de septiembre de 2015, y 007929, del 18 de octubre de 2016, por medio de las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- determinó oficialmente a la sociedad Amarey Nova Medical S. A., el impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2012, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. Segundo: a título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud a cargo de la actora por el sexto bimestre de 2012 del impuesto sobre las ventas en el monto de $123.001.000. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería al abogado Juan Carlos Loaiza Romero, como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder conferido (f. 352 cp 2). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |