05001-23-33-000-2014-00563-01 — Consejo de Estado

05001-23-33-000-2014-00563-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2019-07-11

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Seguros Generales Suramericana S. A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: En torno al cargo de nulidad por indebida notificación de la Resolución nro. 311-021 de 2013, plantea la parte actora en su demanda y en la apelación que dicho acto, por medio del cual se decidió el recurso de reposición interpuesto contra el acto que negó las excepciones propuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013 (que dio inicio al procedimiento seguido para cobrar la multa del 500 % del saldo a favor autoliquidado en la declaración del IVA del 4.º bimestre de 2008, impuesta a título de sanción por la utilización de medios fraudulentos en el trámite de la devolución del referido saldo a favor), se notificó por correo y no de forma personal, contrariando lo dispuesto en el inciso 2.º del artículo 565 del ET. 2.1- La norma invocada por la actora (en la versión vigente para la época de los hechos enjuiciados) ordena que las resoluciones que deciden recursos deben notificarse «personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica». De suerte que, como lo plantea la acusación, la disposición efectivamente establece el método de notificación procedente para comunicar al interesado las decisiones de recursos administrativos, que señaladamente es la notificación personal, y solo de manera supletoria se hará por aviso. A su turno, el artículo 569 ibidem señala que la notificación personal debe practicarse por un funcionario de la Administración, en el domicilio del interesado, o en la oficina de impuestos respectiva; y que esta última opción procede cuando el interesado se presenta a notificarse voluntariamente o ha sido citado para el efecto. La inobservancia de estas reglas de publicidad de los actos administrativos tiene asignadas consecuencias jurídicas en el ordinal 3.º del artículo 730 del ET, que prescribe que, si vencido el término legal para el efecto, la Administración no ha notificado correctamente al interesado de la decisión del recurso, dicho acto adolecerá de nulidad. 2.2- En el sub lite, las partes están de acuerdo en que la Resolución nro. 311-021 de 2013, demandada, fue notificada mediante el envío de una copia del acto a la dirección de la apoderada de la actora. Además, ese hecho viene afirmado en la Guía de Crédito nro. 1092399180, del 22 de noviembre de 2013, emitida por la empresa de mensajería Servientrega S. A. […]. Así pues, está probado que la entidad demandada omitió notificar el acto censurado en la forma dispuesta por el inciso 2.° del artículo 565 del ET, toda vez que lo que se remitió por correo fue una copia del acto que desató el recurso interpuesto en lugar de la citación para la notificación personal de la decisión del recurso de reposición que correspondería. Bajo esas circunstancias, lo que debaten las partes es si las resoluciones que resuelven recursos de orden tributario pueden ser notificadas por correo, en menoscabo de la notificación personal ordenada por la norma, como sostiene la sentencia de primer grado. Al respecto, esta corporación ha sido insistente en llamar la atención en la relevancia que tiene el sistema de notificaciones de los actos administrativos, como garantía de los derechos de defensa y de contradicción en sede administrativa y judicial. De hecho, contrariamente a la tesis sostenida por el a quo, esta Sección ha precisado que el artículo 565 del ET identifica la notificación personal como el mecanismo principal de comunicación de los actos que deciden recursos, de suerte que acudir al método de notificación subsidiario (i.e. la fijación de un edicto) solo es pertinente si está probado que no fue posible la notificación por el sistema principal. De ahí que para la Sala, contrariamente a lo admitido por el a quo en la providencia impugnada, la omisión de la DIAN sí constituyó una violación de los derechos a la defensa y contradicción de la demandante y de las normas imperativas sobre el sistema de notificaciones. Así por dos razones: en primer lugar, porque no es cierto que el mecanismo subsidiario de notificación de los actos que deciden recursos sea su remisión a través del correo o mensajería; y, en segundo lugar, porque la DIAN no estaba jurídicamente habilitada para elegir, del listado provisto por el artículo 565 del ET, el método de notificación del acto acusado, sino que debió agotar, como primera medida, la notificación personal y, si esta fallaba, debió fijar el edicto correspondiente, de conformidad con los precisos términos del inciso 2.° de la norma. Dado que en el caso concreto la Administración desconoció el procedimiento descrito, la Resolución 311-021 de 2013 resultó viciada de ilegalidad, tal como denunció la recurrente en el escrito de demanda y en el recurso de apelación. En la medida en que la prosperidad de este cargo es suficiente para declarar la nulidad total de la Resolución 311-021 de 2013, en lo sucesivo, la Sala se releva de analizar los demás reproches propuestos por el demandante contra ese acto, particularmente, el que se refiere a la violación de los artículos 29 constitucional y 97 del CPACA.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la relevancia que tiene el sistema de notificaciones de los actos administrativos como garantía de los derechos de defensa y de contradicción se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 8 de septiembre de 2016, Radicación 76001 - 23-31-000-2006-03700-01(18945), C.P. Jorge Octavio Ramirez Ramírez, 20 de septiembre de 2017, Radicación 15001-23-33-000-2013-00035-0, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, 19 de octubre de 2017, Radicación 76001-23-33-000-2014-01259-01(22283), C.P. Milton Chávez García, de 18 de octubre de 2018, Radicación 05001-23-33-000-2013-01705-01(22099), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y de 24 de octubre de 2018, Radicación 15001-23-33-000-2013-00805-01(21374), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Concepto / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Materializa garantías constitucionales / CONTENIDO DEL ACTO ADMINISTRATIVO - La decisión debe ser motivada / EXIGENCIA DE LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO EN LA LEY 1437 DE 2011 - Alcance / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - No se pueden emplear fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión que se adopte / DECISIÓN SOBRE EXCEPCIONES FRENTE AL MANDAMIENTO DE PAGO - Debe ser motivada. Reiteración de jurisprudencia / FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO QUE RESUELVE LAS EXCEPCIONES FRENTE AL MANDAMIENTO DE PAGO - Improcedente porque se expusieron las razones de hecho y de derecho que motivaron el rechazo de las excepciones / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIALa motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales. Por tal razón, cuando el artículo 42 del CPACA dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica. No pueden entonces emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto, en los términos del artículo 137 ibidem. En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la decisión de las excepciones propuestas contra una orden de pago, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a ciencia cierta a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.1- Respecto de la motivación del acto sobre el cual recae la acusación a la que ahora nos referimos, se encuentran probadas en el sub examine las siguientes circunstancias: (i) Por escrito radicado ante la DIAN, el 28 de agosto de 2013, la demandante formuló excepciones contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, que ordenó el pago de la sanción de que trata el 5.° inciso del artículo 670 del ET, a saber: (a) pago de la deuda ejecutada; (b) falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió; (c) falta de calidad de deudor solidario; e (d) indebida tasación de la deuda […]. (ii) Al pronunciarse sobre las excepciones descritas, la Resolución 900.011 de 2013 (ff. 180 a 183 caa) expresó, entre otros argumentos, que conforme con la Póliza nro. 3865238-9 de 2008, expedida por la actora en favor de la sociedad afianzada, Suramericana es «(…) SOLIDARIAMENTE responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución» (f. 180 caa). 3.2- De acuerdo con las alegaciones que hace la apelante, la Resolución nro. 900.011 de 2013, que resolvió las excepciones formuladas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, omitió pronunciarse sobre la «falta de calidad de deudor solidario»; mientras que la DIAN rescata que el acto enjuiciado hizo explícita la calidad de deudora solidaria que ostentaba la demandante en relación con la devolución cuyo reintegro pretendía la señalada orden de pago. Según consta en el folio 180 del caa, la Resolución 900.011 de 2013 expresa que la responsabilidad solidaria de la demandante surgió en virtud de la póliza de seguro otorgada a Fundalcert en calidad de tomador, para la devolución del saldo a favor calculado por esta última en la autoliquidación del IVA correspondiente al 4.° bimestre de 2008, el cual a la postre fue determinado como indebidamente devuelto por la DIAN. Del mismo modo, el acto acusado da cuenta de que tal condición se sustenta en el mandato del artículo 860 del ET, que, por demás, es replicado en las observaciones de la póliza (f. 180 caa). De ahí que la Sala estime que el acto administrativo que decidió las excepciones propuestas contra la orden de pago expuso las razones de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada, de manera que la demandante contó con la información necesaria para controvertir la decisión de la Autoridad tributaria, esto es: la normativa que sustentó la voluntad administrativa, la indicación de las situaciones fácticas que, a juicio de la entidad demandada, dieron nacimiento a la responsabilidad solidaria debatida y la cuantía de la obligación a satisfacer en calidad de garante de la sociedad afianzada. En conclusión, no se advierte la falta de motivación del acto censurado que alega la demandante, de modo que no prospera el cargo de apelación planteado.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la motivación del acto administrativo se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de enero de 2014, Radicación 41001 - 23-31-000-2007-00351-01(18522), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESTACIÓN DE GARANTÍA - Debe acompañarse de una garantía a favor de la Nación otorgada por una entidad bancaria o una compañía de seguro / GARANTÍA - Requisitos / GARANTÍA - Término de cobertura. Dos años / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN EN EL TÉRMINO DE COBERTURA DE LA GARANTÍA - El garante es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes / GARANTÍA BANCARIA O DE SEGURO - Alcance / GARANTÍAS OTORGADAS POR ENTIDADES BANCARIAS O DE SEGURO - Para determinar su alcance se debe acudir al Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y sus disposiciones reglamentarias / ESTABLECIMIENTOS BANCARIOS Y COMPAÑÍAS DE SEGUROS - Tienen un objeto social exclusivo / COMPAÑÍAS DE SEGURO - Objeto social / SEGURO DE CUMPLIMIENTO - Finalidad / SEGURO DE CUMPLIMIENTO - Alcance / GARANTÍA DE CUMPLIMIENTO - Contenido y alcance de las obligaciones en el Estatuto Tributario[E]l primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para los hechos del sub lite) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos, debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes. Por su parte, el 2.° inciso de la disposición ibidem señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes». De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo liquidatorio o sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. En esos términos, el primer apartado del artículo 860 del ET fijaba como elementos definitorios del negocio jurídico exigido a efectos de tener por tramitada la devolución con presentación de garantía, que (i) se tratara de una «garantía», (ii) expedida a favor de la Nación, (iii) emitida por entidades bancarias o compañías de seguros (iv) por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Para la Sala, cuando la norma tributaria se refiere a «garantía» otorgada por «entidades bancarias» o «compañías de seguros», alude a las categorías jurídicas que, en la actualidad, están reguladas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF, Decreto 663 de 1993) y sus disposiciones reglamentarias, de manera que, para dar alcance a tales términos el intérprete debe acudir a este conjunto de normas. El inciso 1.º del artículo 860 del ET, deja en claro que la «garantía» puede ser otorgada, indistintamente, para los efectos del mismo artículo, por entidades bancarias o por compañías de seguros. En ese contexto, la Sala destaca que los establecimientos bancarios y las compañías de seguros son entidades del sistema financiero que, por virtud del régimen jurídico previsto en el EOSF, tienen un objeto social exclusivo, de manera que no están habilitadas legalmente para el desarrollo de actividades comerciales distintas a aquellas de las que tienen autorización legal. En consecuencia, cuando la normativa fiscal dispone que las garantías admisibles son las otorgadas por entidades bancarias y compañías de seguros, se concluye que estas deben corresponder a las categorías contractuales que el EOSF, y demás normas aplicables, permite celebrar a las personas jurídicas referidas. En relación con las compañías de seguro, el ordinal 3.° del artículo 38 del EOSF, dispone que su objeto social consiste exclusivamente en «(…) la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial. Así mismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro (…)» […], es decir, en la celebración de contratos de seguros y reaseguros. Entre las distintas modalidades del indicado contrato, el artículo 203 […] regula la del seguro de cumplimiento, cuyo fin se concreta en garantizar el correcto manejo de fondos o valores confiados a empleados públicos o a particulares, en favor de las entidades ante las cuales aquellos sean responsables. Del mismo modo, establece que el seguro de cumplimiento se extiende también «al pago de impuestos, tasas y derechos y al cumplimiento de obligaciones que emanen de leyes o de contratos». En ese orden de ideas, el seguro de cumplimiento de disposiciones legales, en materia tributaria, afianza el interés patrimonial del Estado representado en el monto de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos. Ahora, el último inciso del artículo 860 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, contenía una regla que fijaba el contenido y el alcance de las obligaciones objeto de los negocios jurídicos bajo análisis, que celebraran las referidas entidades financieras y aseguradoras para los efectos pertinentes del aludido artículo 860. En ese sentido, señalaba que: (i) la garantía tendrá vigencia por un término de dos años; y (ii) que el garante adquiría la condición de «responsable solidario» de la sociedad tomadora si, dentro de ese lapso de dos años, la Administración notificaba el acto de liquidación oficial de revisión; (iii) la responsabilidad solidaria se hace extensiva al «monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes», exigibles tras la ejecutoria del mismo acto de liquidación oficial o de improcedencia de la sanción, incluso si la ejecutoria se verifica luego del referido término de dos años.SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES - Pena principal. Consiste en el deber de reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%) / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES CUANDO SE UTILIZAN DOCUMENTOS FALSOS O FRAUDE - Penal adicional. Circunstancia de agravación punitiva. Adicionalmente se impone una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente / RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL GARANTE - Alcance. Abarca la pena principal como la pena adicional / INTERVENCIÓN DEL LEGISLADOR EN LA AUTONOMÍA PRIVADA DE LOS PARTICULARES - Prerrogativa constitucional / NORMAS IMPERATIVAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO - Son aplicables a las pólizas de seguro reguladas por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero / RESPONSABILIDAD DE LAS ASEGURADORAS - Alcance de la prestación contractual / RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LA ASEGURADORA RESPECTO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE OBTENIDA POR DOCUMENTOS FALSOS O MEDIANTE FRAUDE - Procedencia[A] la luz del artículo 860 del ET, queda en claro que hace parte del contenido de la prestación a cargo del garante el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, junto con los intereses procedentes, cuya pena correspondía, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, en el pago de los intereses moratorios que correspondan incrementados en un cincuenta por ciento (50 %), a menos que la devolución se obtuviera con la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Pues bien, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, establecía dos sanciones: (i) la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar los intereses moratorios que correspondan incrementados en un 50 %; la segunda sanción corresponde a una circunstancia de mayor punibilidad del ilícito, que se impone cuando la comisión de la conducta ilícita concurre con una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Bajo esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante «[incluye] el monto de la sanción por improcedencia de la devolución», esta abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional del 500% que resulta de la comisión de la misma conducta ilícita con la circunstancia de mayor punibilidad o agravación punitiva descrita. Vistos los anteriores planteamientos, la Sala considera que el negocio jurídico reglado por el artículo 860 del ET para efectos de la devolución de tributos, bien se trate de una garantía bancaria, o de un seguro de cumplimiento, constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares, prerrogativa que viene reconocida al Congreso a partir del artículo 333 superior, inciso final. De manera que, la prestación contractual del respectivo negocio jurídico de garantía, sea garantía bancaria o de seguro, tendrá el alcance que le asigna el último inciso ibidem anteriormente analizado. Tanto así, que el artículo 184, ordinal 2.°, del EOSF dispone que las pólizas tendrán que sujetarse a las normas que regulan el contrato de seguro, al propio EOSF «y a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva». En ese orden de ideas, la Sala considera que el inciso 2. ° se erige como una norma imperativa cuando dispone que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes». De manera que, en criterio de la Sala, el alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto liquidatorio dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 del ET.PÓLIZA DE CUMPLIMIENTO - Está regulada por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables / NORMAS TRIBUTARIAS - Resultan aplicables al contrato de seguro por su especificidad / EXCEPCIÓN DE PROHIBICIÓN DE AFIANZAR EL DOLO Y LA CULPA GRAVE EN MATERIA COMERCIAL - No es procedente para el caso en concreto / NORMAS COMERCIALES - Son normas de carácter general que se aplican únicamente si no contrarían la norma específica / PÓLIZA DE CUMPLIMIENTO - Cumple con los requisitos para ser considerada una garantía regulada por el Estatuto Tributario / EXCEPCIÓN DE FALTA DE TÍTULO EJECUTIVO - No probada / EXCEPCIÓN DE FALTA DE CALIDAD DE DEUDOR SOLIDARIO - No probada / EXCEPCIÓN DE INDEBIDA TASACIÓN DE LA DEUDA - No probada / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE DEL SALDO A FAVOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Es procedente su cumplimiento por parte de la aseguradora / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA4.2- Respecto a las excepciones de falta de título ejecutivo, falta de calidad de deudor solidario e indebida tasación de la deuda, la apelante aduce que, para que la DIAN pueda reclamar el cumplimiento de la garantía, la póliza otorgada al tomador del seguro debe ser válida, condición que, a su juicio, no se cumple en el sub lite, ya que el artículo 1055 del Código de Comercio prohíbe asegurar el dolo, la culpa grave y los actos potestativos del afianzado. En el mismo sentido, manifiesta que la sanción prescrita en el inciso 5.° del artículo 670 del ET no hace parte del monto asegurado en la póliza, ya que la versión del artículo 860 del ET, vigente a la fecha de la devolución, preveía que la aseguradora era solidariamente responsable por la improcedencia de la devolución, pero no por la utilización de medios fraudulentos, que es una sanción independiente. Aunado a ello, sostiene que la póliza de seguro fue expedida por un valor asegurado de $ 1.913.796.000, por lo que, de conformidad con los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, la demandante solo estaba obligada a responder hasta ese monto. En virtud de los anteriores planteamientos, la Sala destaca que en el sub lite no se discute que el artículo 860 del ET sea la norma aplicable al caso concreto. No obstante, dado que los principales argumentos de la actora se sustentan en la aplicación de las disposiciones del Código de Comercio sobre el contrato de seguros, corresponde insistir en que las características, el contenido, y los efectos del contrato de seguros que ocupa la atención de la Sala fueron estrictamente delimitados, precisamente, por el reseñado artículo 860 del ET. Por consiguiente, las normas de carácter general relativas al contrato de seguros únicamente aplicarán al sub iudice en cuanto no contraríen los mandatos del citado artículo 860 del ET. Valga indicar que esta consideración encuentra un fundamento adicional en el artículo 184 del EOSF, según el cual, además de las normas que regulan el contrato de seguro y el propio EOSF, las pólizas de seguro están sometidas «a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva». Respecto de lo cual, la Sala considera que el inciso 2.° al definir el contenido de la prestación del contrato de seguro, constituye una auténtica norma imperativa. De ahí, que si en el caso concreto se constata que la póliza otorgada por Suramericana a Fundalcert reúne los elementos esbozados en el primer apartado del artículo 860 del ET, —i.e. (i) que se trate de una «garantía», en concreto un contrato de seguro; (ii) expedida a favor de la Nación; (iii) emitida por una compañía de seguros; y (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución—, en consecuencia se seguirá la producción de los efectos indicados en el inciso siguiente de la norma, en particular, el surgimiento de la responsabilidad solidaria a cargo de la garante, en relación con las sanciones impuestas a la tomadora y con los intereses moratorios generados por la indebida devolución del saldo a favor calculado por esta última en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008. Pues bien, según consta en el plenario, la Póliza nro. 3865238-9, del 23 de septiembre de 2008 (ff. 40 a 42 caa): (i) corresponde a un «seguro de cumplimiento de disposiciones legales» (encabezado, f. 40 caa); (ii) otorgado en favor de la «La Nación Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Aduanas de Medellín» (sección «Beneficiario y/o asegurado», f. 40 caa); (iii) por una sociedad que, según su certificado de existencia y representación, es una compañía de seguros (i.e. Suramericana, ff. 11 y 12 caa) debidamente habilitada para desarrollar el ramo de cumplimiento (f. 12 vto. caa), por un valor equivalente al monto objeto de devolución, es decir, $ 1.913.706.000 (sección «Vr. Asegurado», f. 40 caa). Del recuento anterior se advierte que la póliza analizada cumple con la totalidad de los requisitos para ser considerada una garantía regulada por el artículo 860 del ET. En todo caso, para la Sala es claro que la voluntad de las partes contratantes estaba dirigida a la formulación de un contrato de seguros en los mismos términos dispuestos por la norma, pues, según demuestra la propia póliza (que cita textualmente el contenido de aquella norma), los sujetos negociales suscribieron una póliza de cumplimiento sometida al contenido normativo del contrato señalado artículo 860 del ET. Así las cosas, no queda duda de que, en el caso concreto, el negocio jurídico estudiado por la Sala constituye una póliza de las exigidas por el artículo 860 del ET, de manera que el alcance de tal acuerdo de voluntades no es otro que el formulado en el citado inciso 2.° ejusdem; y no el pretendido por la aseguradora en instancias judiciales en detrimento de la norma imperativa y del contenido de la prestación fijado por la misma disposición. En ese orden, no es dable que la demandante formule la prohibición de afianzar el dolo y la culpa grave (artículo 1055 del Código de Comercio) como excepción a la validez del contrato de seguro y en menoscabo del inciso 2.° del artículo 860 del ET, apartado que, por demás, a aparece citado en el texto de la propia póliza (sección «Textos y aclaraciones anexas», f. 41 caa). […] Tampoco es de recibo para la Sala que la actora pretenda que el alcance de su responsabilidad frente a la deuda amparada se limite al monto efectivamente expresado en la póliza, pues, como se vio, la enunciación del valor de la devolución es, apenas, uno de los requisitos de la garantía que exige la norma ibidem, mientras que la calidad de responsable solidaria de la garante surge por disposición del artículo ejusdem. Así pues, el alcance de las prestaciones del seguro de cumplimiento definido por el legislador, a través del artículo 860 del ET, es inderogable por los sujetos negociales, en los términos del artículo 16.° de la Ley 153 de 1887. En esa dirección, también conviene destacar los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, que definen que el alcance de los contratos de seguros se restringe al valor asegurado en la póliza, son normas de carácter general, por lo que, a la luz del artículo 3.° de la Ley 153 de 1887, su aplicación cede ante la existencia de una disposición que regula, de manera especial, el alcance del seguro de cumplimiento necesario a efectos de conseguir la devolución de saldos a favor el referido, es decir, el artículo 860 del ET. Por otra parte, respecto de la responsabilidad solidaria asumida por la compañía de seguros, conviene resaltar que esta Sección ya ha puesto de presente que el artículo 860 del ET no establece una modalidad de responsabilidad solidaria asimilable a aquellas comprendidas en el artículo 793 ibidem, sino que tal disposición concreta los efectos de una modalidad específica del contrato seguro. Desde esa perspectiva, no es dable que, a pesar de haber suscrito un negocio jurídico con el lleno de las exigencias dispuestas en el artículo 860 del ET, la demandante pretenda evadir los efectos jurídicos que la misma norma previó para el contrato en cuestión, pues, en el caso de esta versión del seguro de cumplimiento, el contenido y alcance del acuerdo de voluntades ha sido intervenido y moldeado por el legislador. Vistos los anteriores planteamientos, la Sala concluye que la demandante, en tanto parte aseguradora del contrato de seguro, sí está obligada a satisfacer las sanciones impuestas a la sociedad Fundalcert por la indebida devolución del saldo a favor determinado por esta en la declaración del IVA del 4.° bimestre del IVA, así como los intereses moratorios causados por el mismo contrato. Ello, por cuanto la suscripción de un contrato plenamente reglado por el legislador implica acogerse, con su celebración, a los alcances y efectos que el ordenamiento imperativo establece al respecto, los cuales naturalmente eran conocidos y deseados por las partes del contrato de seguro.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la responsabilidad solidaria asumida por la compañía de seguros se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 27 de agosto de 2015, Radicación 25000 - 23-27-000-2012-00304-01 (20493), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.EXCEPCIÓN DE PAGO EFECTIVO - No probada pues la responsabilidad de la aseguradora no se limita al monto garantizado, sino que abarca los intereses moratorios y las sanciones impuestas por la indebida devolución de saldos a favor / MANDAMIENTO DE PAGO - Es un acto administrativo de trámite4.3- Con relación al pago efectivo, narró que, al resolver las excepciones interpuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013, la Resolución 900.007 del mismo año ordenó continuar con la ejecución, únicamente, de la deuda fiscal por el IVA del 4.° bimestre 2008, por lo que la compañía aseguradora pagó el valor garantizado por concepto de los saldos a favor determinados en la autoliquidación del IVA del 4.° bimestre de 2008 (i.e. $ 1.913.796.000). Bajo ese entendido, y dado que, en su criterio, la responsabilidad del garante se limita al monto asegurado por concepto de los saldos devueltos, consideró que el pago realizado en cuantía de $ 1.913.796.000 basta para declarar probada la excepción de pago efectivo. Para la Sala, los planteamientos desarrollados en el acápite anterior son suficientes para tener por improcedentes los argumentos de la demandante en relación con la excepción de pago efectivo, pues, como se vio, la responsabilidad de la asegurada no se limita al monto garantizado, sino que, cumplido el supuesto de hecho regulado por el inciso 2.° del artículo 860 del ET, tal responsabilidad se hace extensiva a los intereses moratorios y a las sanciones impuestas por la indebida devolución de saldos a favor. Adicionalmente, se advierte que dentro de este cargo de apelación la demandante alega la vulneración del principio de buena fe por desconocimiento de los propios actos por parte de la Administración. Manifestó que, mediante un primer proceso de cobro coactivo, se libró el Mandamiento de Pago nro. 900.035 de 2013 por las sumas indebidamente devueltas correspondientes al IVA del 4.º bimestre de 2008, junto con los interés y la sanción por devolución improcedente. A continuación, la Resolución 900.007 de 2013, que resolvió las excepciones, reconoció que la responsabilidad de la aseguradora se limitaba al monto asegurado en la póliza (el cual, según el dicho de la actora, era la suma devuelta indebidamente). Por lo anterior, consideró que era improcedente la expedición de una nueva orden de pago amparada en la misma póliza, en la medida en que el prenotado acto nro. 900.007 de 2013 había reconocido, en favor del demandante, el límite de la responsabilidad respecto a esa póliza. Al respecto, la Sala precisa que el mandamiento de pago es un acto de trámite que no resuelve una situación jurídica particular, por lo que de su contenido no emana una decisión definitiva de la Administración que implique el desconocimiento de una decisión anterior. Y, en todo caso, la expedición del mencionado Mandamiento nro. 900.063 se efectuó con el fin de ejecutar una obligación clara, expresa y exigible, contenida en la Resolución 112412011000674 de 2011, que impuso la sanción por utilización de medios fraudulentos. En este orden de ideas, contrario a lo afirmado por la demandante, lo resuelto en la Resolución 900.007 de 2013 no limitó la potestad de cobro, pues tal límite se predica del título ejecutivo, que no de la resolución que resolvió las excepciones. Por las razones expuestas, no prospera el cargo de apelación.SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE LA SUMA CANCELADA COMO SANCIÓN CON OCASIÓN DE LA CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO - Improcedencia como solicitud de restablecimiento del derecho / RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Procede respecto del derecho vulnerado por el contenido de la decisión administrativa anulada / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Alcance. A partir de la Ley 1819 de 2016, aplica aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. Reiteración de jurisprudencia / SANCIONES POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE Y POR LA UTILIZACIÓN DE MANIOBRAS FRAUDULENTAS - Aplicación del principio de favorabilidad / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA[L]as pretensiones de restablecimiento del derecho planteadas en el escrito de demanda y en el recurso de apelación conllevan lo siguiente: que se declare la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013 y se ordene la devolución de $ 2.712.542.000, cuantía que equivale al 20% de la sanción por devolución improcedente (inciso 2.° del artículo 670 del ET) que fue pagada en el marco de una condición especial de pago y de los intereses moratorios causados por la devolución de los saldos autoliquidados en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, que fueron objeto de cobro mediante el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013 y la Resolución nro. 900.007 del mismo año. […] 5.2- Como se vio, la Resolución 900.007 de 2013, cuya firmeza se declara a petición de la actora, ordenó persistir en el cobro coactivo de las obligaciones tributarias derivadas de la devolución improcedente del saldo a favor enunciado. Por lo cual, en virtud de esa decisión, la ejecución adelantada contra la demandante continuaba en relación con: (i) el reintegro del valor restituido a la tomadora ($ 1.913.796.000); (ii) el pago de los intereses moratorios correspondientes; y (iii) el pago de la sanción por devolución improcedente impuesta a la misma sociedad (inciso 2.° del artículo 670 del ET). Pues bien, según admite la propia apelante en el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución 900.063 de 2013, los pagos sufragados por la demandante corresponden a: (i) la suma indebidamente devuelta ($ 1.913.796.000); (ii) los intereses y la sanción por devolución improcedente, pero reducida la suma total de estos al 20 % por la condición especial de pago ($ 2.712.542.000, monto que ahora ella solicita en devolución). Es decir que este último pago concierne a parte de la deuda que la DIAN pretendía ejecutar, justamente, mediante el acto administrativo que se declara en firme a petición de la actora. En esas condiciones, no es dable concluir que el restablecimiento del derecho debido a la demandante consista en la devolución de la suma mencionada, pues, como se vio, ese valor fue sufragado en obediencia a un acto administrativo expedido conforme a derecho. Así, la recurrente solicita como restablecimiento del derecho por la nulidad de la Resolución 311-021 de 2013 la devolución de una suma de dinero; sin embargo, en el marco del 138 CPACA, el restablecimiento que procede, por la prosperidad de la pretensión de nulidad, es el que corresponde a restituir el derecho vulnerado por el contenido de la decisión administrativa anulada. De ahí que lo que procede declarar es la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013, que fue derogada por la decisión que ahora se anula. Dicho de otra forma, la consecuencia directa de declarar la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013 no es el reembolso requerido por la actora, sino la validez de la decisión administrativa contenida en aquella, esta es, entre otras, la orden de reintegrar a la Administración los saldos a favor devueltos por concepto del IVA del 4.° bimestre de 2008, más los intereses moratorios incrementados en un 50% (i.e. la suma pagada por la actora, que ahora pretende le sea devuelta). Con todo, la Sala advierte que no obra prueba en el expediente que acredite que la actora solicitó a la Administración la restitución del valor antes aludido, que ahora pretende en sede judicial. De hecho, en el texto del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución 900.011 de 2013 (que negó las excepciones planteadas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013) la sociedad aseguradora sostiene que «Suramericana no tiene obligaciones pendientes con la Administración por concepto de la póliza [nro. 3865238-9]», precisamente, gracias a que efectuó el pago descrito, de manera que no está acreditado en el plenario que la demandante hubiera elevado la solicitud de reembolso ante la DIAN ni que, a su turno, la Administración hubiera contado con la oportunidad de pronunciarse sobre el particular. Ahora, si lo que la actora pretendía era obtener la restitución de las sumas pagadas con ocasión de la condición especial de pago, debió solicitárselo a la DIAN y sería la decisión adoptada por la Administración sobre el particular el acto administrativo susceptible de recursos administrativos y de control judicial. Así pues, dado que la actora omitió agotar la vía administrativa en relación con dicha pretensión de restablecimiento, tal solicitud no puede ser objeto de conocimiento de esta jurisdicción. En consecuencia, el derecho a restablecer no es otro que el del debido proceso, invocado por la actora en los escritos de demanda e impugnación; para lo cual, conforme con la pretensión de la demandante, procede declarar en firme la actuación administrativa indebidamente revocada por la DIAN, esta es, la Resolución 900.007, del 09 de mayo de 2013, que dio por terminado el cobro coactivo de la deuda por concepto del IVA del 5.° bimestre de 2008 y ordenó continuar la ejecución en cuanto al IVA del 4.° bimestre del mismo año. 6- Con todo, esta Sala ha señalado que aun cuando en principio en el caso concreto sería procedente confirmar el cobro de la sanción por devolución improcedente identificada en el mandamiento de pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, y sobre la que se ordenó seguir adelante la ejecución, es necesario anular parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad. Lo anterior por cuanto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). Para tales efectos, la Sala encuentra pertinente destacar que, a la luz del referido mandato constitucional, el principio de favorabilidad es aplicable, incluso, en el momento del pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo. En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, en relación con la tarifa y la base de la sanción por utilización de medios fraudulentos, pues pasó de ser del 500% del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente a corresponder al 100% de dicha suma. Considerando lo anterior y que no obra prueba en el plenario sobre el pago de la sanción por utilización de medios fraudulentos por la demandante, sino que solo reintegró la suma indebidamente devuelta ($ 1.913.796.000) y pago los intereses y la sanción por devolución improcedente, pero reducida la suma total de estos al 20 % por la condición especial de pago ($ 2.712.542.000), para efectos de la ejecución se determina que la sanción por utilización de medios fraudulentos objeto de cobro corresponde a la suma de $1.913.796.000, la cual equivale al 100% del valor devuelto indebidamente a la demandante, en lugar del cobro del 500% sobre ese mismo monto.NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de junio de 2017, Radicación 76001 - 23-31-000-2010-01130-01(19389), y de 5 de abril de 2018, Radicación 25000-23-37-000-2015-00971-01(23019), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Revocatoria / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación[P]ara decidir sobre las costas en segunda instancia, la Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acrediatadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas. En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición, la Sala revoca lo decidido por el a quo en ese sentido y se abstiene de condenar en costas en esta instancia. 8- En resumidas cuentas, en virtud de las consideraciones expuestas en precedencia, corresponde declarar la nulidad de la Resolución nro. 311-021, del 21 de noviembre de 2013, y, en su lugar, declarar la firmeza de la Resolución nro. 900.007, del 09 de mayo de 2013.

NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Formas. Se notifica personalmente o por edicto si el contribuyente no se presenta dentro del término legal / NOTIFICACIÓN PERSONAL – Requisitos / CAUSAL DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Lo es la indebida notificación del acto administrativo tributario / NOTIFICACIÓN DE ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Finalidad.

Busca proteger el derecho de defensa y contradicción. Reiteración de jurisprudencia / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Formas. Mecanismos principales y subsidiarios / NOTIFICACIÓN PERSONAL DE LOS ACTOS QUE DECIDAN RECURSOS – Es la forma principal de notificación / NOTIFICACIÓN IRREGULAR DE ACTO QUE DECIDE EL RECURSO DE REPOSICIÓN – Configuración / NULIDAD DEL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE REPOSICIÓN CONTRA EL ACTO QUE NIEGA LAS EXCEPCIONES PROPUESTAS FRENTE AL MANDAMIENTO DE PAGO QUE COBRA LA MULTA DEL 500% DEL SALDO A FAVOR AUTOLIQUIDADO EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Procedente / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA En torno al cargo de nulidad por indebida notificación de la Resolución nro. 311-021 de 2013, plantea la parte actora en su demanda y en la apelación que dicho acto, por medio del cual se decidió el recurso de reposición interpuesto contra el acto que negó las excepciones propuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013 (que dio inicio al procedimiento seguido para cobrar la multa del 500 % del saldo a favor autoliquidado en la declaración del IVA del 4.º bimestre de 2008, impuesta a título de sanción por la utilización de medios fraudulentos en el trámite de la devolución del referido saldo a favor), se notificó por correo y no de forma personal, contrariando lo dispuesto en el inciso 2.º del artículo 565 del ET. 2.1- La norma invocada por la actora (en la versión vigente para la época de los hechos enjuiciados) ordena que las resoluciones que deciden recursos deben notificarse «personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica».

De suerte que, como lo plantea la acusación, la disposición efectivamente establece el método de notificación procedente para comunicar al interesado las decisiones de recursos administrativos, que señaladamente es la notificación personal, y solo de manera supletoria se hará por aviso. A su turno, el artículo 569 ibidem señala que la notificación personal debe practicarse por un funcionario de la Administración, en el domicilio del interesado, o en la oficina de impuestos respectiva; y que esta última opción procede cuando el interesado se presenta a notificarse voluntariamente o ha sido citado para el efecto.

La inobservancia de estas reglas de publicidad de los actos administrativos tiene asignadas consecuencias jurídicas en el ordinal 3.º del artículo 730 del ET, que prescribe que, si vencido el término legal para el efecto, la Administración no ha notificado correctamente al interesado de la decisión del recurso, dicho acto adolecerá de nulidad. 2.2- En el sub lite, las partes están de acuerdo en que la Resolución nro. 311-021 de 2013, demandada, fue notificada mediante el envío de una copia del acto a la dirección de la apoderada de la actora.

Además, ese hecho viene afirmado en la Guía de Crédito nro. 1092399180, del 22 de noviembre de 2013, emitida por la empresa de mensajería Servientrega S. A. […]. Así pues, está probado que la entidad demandada omitió notificar el acto censurado en la forma dispuesta por el inciso 2.° del artículo 565 del ET, toda vez que lo que se remitió por correo fue una copia del acto que desató el recurso interpuesto en lugar de la citación para la notificación personal de la decisión del recurso de reposición que correspondería. Bajo esas circunstancias, lo que debaten las partes es si las resoluciones que resuelven recursos de orden tributario pueden ser notificadas por correo, en menoscabo de la notificación personal ordenada por la norma, como sostiene la sentencia de primer grado.

Al respecto, esta corporación ha sido insistente en llamar la atención en la relevancia que tiene el sistema de notificaciones de los actos administrativos, como garantía de los derechos de defensa y de contradicción en sede administrativa y judicial. De hecho, contrariamente a la tesis sostenida por el a quo, esta Sección ha precisado que el artículo 565 del ET identifica la notificación personal como el mecanismo principal de comunicación de los actos que deciden recursos, de suerte que acudir al método de notificación subsidiario (i.e. la fijación de un edicto) solo es pertinente si está probado que no fue posible la notificación por el sistema principal.

De ahí que para la Sala, contrariamente a lo admitido por el a quo en la providencia impugnada, la omisión de la DIAN sí constituyó una violación de los derechos a la defensa y contradicción de la demandante y de las normas imperativas sobre el sistema de notificaciones. Así por dos razones: en primer lugar, porque no es cierto que el mecanismo subsidiario de notificación de los actos que deciden recursos sea su remisión a través del correo o mensajería; y, en segundo lugar, porque la DIAN no estaba jurídicamente habilitada para elegir, del listado provisto por el artículo 565 del ET, el método de notificación del acto acusado, sino que debió agotar, como primera medida, la notificación personal y, si esta fallaba, debió fijar el edicto correspondiente, de conformidad con los precisos términos del inciso 2.° de la norma.

Dado que en el caso concreto la Administración desconoció el procedimiento descrito, la Resolución 311- 021 de 2013 resultó viciada de ilegalidad, tal como denunció la recurrente en el escrito de demanda y en el recurso de apelación. En la medida en que la prosperidad de este cargo es suficiente para declarar la nulidad total de la Resolución 311-021 de 2013, en lo sucesivo, la Sala se releva de analizar los demás reproches propuestos por el demandante contra ese acto, particularmente, el que se refiere a la violación de los artículos 29 constitucional y 97 del CPACA.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 INCISO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 569 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 730 ORDINAL 3 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la relevancia que tiene el sistema de notificaciones de los actos administrativos como garantía de los derechos de defensa y de contradicción se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 8 de septiembre de 2016, Radicación 76001-23-31- 000-2006-03700-01(18945), C.P. Jorge Octavio Ramirez Ramírez, 20 de septiembre de 2017, Radicación 15001-23-33-000-2013-00035-0, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, 19 de octubre de 2017, Radicación 76001-23-33-000- 2014-01259-01(22283), C.P. Milton Chávez García, de 18 de octubre de 2018, Radicación 05001-23-33-000-2013-01705-01(22099), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y de 24 de octubre de 2018, Radicación 15001-23-33-000-2013- 00805-01(21374), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Concepto / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Materializa garantías constitucionales / CONTENIDO DEL ACTO ADMINISTRATIVO – La decisión debe ser motivada / EXIGENCIA DE LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO EN LA LEY 1437 DE 2011 – Alcance / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – No se pueden emplear fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión que se adopte / DECISIÓN SOBRE EXCEPCIONES FRENTE AL MANDAMIENTO DE PAGO – Debe ser motivada.

Reiteración de jurisprudencia / FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO QUE RESUELVE LAS EXCEPCIONES FRENTE AL MANDAMIENTO DE PAGO – Improcedente porque se expusieron las razones de hecho y de derecho que motivaron el rechazo de las excepciones / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA La motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales.

Por tal razón, cuando el artículo 42 del CPACA dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica. No pueden entonces emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto, en los términos del artículo 137 ibidem.

En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la decisión de las excepciones propuestas contra una orden de pago, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a ciencia cierta a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.1- Respecto de la motivación del acto sobre el cual recae la acusación a la que ahora nos referimos, se encuentran probadas en el sub examine las siguientes circunstancias: (i) Por escrito radicado ante la DIAN, el 28 de agosto de 2013, la demandante formuló excepciones contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, que ordenó el pago de la sanción de que trata el 5.° inciso del artículo 670 del ET, a saber: (a) pago de la deuda ejecutada;

(b) falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió; (c) falta de calidad de deudor solidario; e (d) indebida tasación de la deuda […]. (ii) Al pronunciarse sobre las excepciones descritas, la Resolución 900.011 de 2013 (ff. 180 a 183 caa) expresó, entre otros argumentos, que conforme con la Póliza nro. 3865238-9 de 2008, expedida por la actora en favor de la sociedad afianzada, Suramericana es «(…) SOLIDARIAMENTE responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución» (f. 180 caa). 3.2- De acuerdo con las alegaciones que hace la apelante, la Resolución nro. 900.011 de 2013, que resolvió las excepciones formuladas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, omitió pronunciarse sobre la «falta de calidad de deudor solidario»; mientras que la DIAN rescata que el acto enjuiciado hizo explícita la calidad de deudora solidaria que ostentaba la demandante en relación con la devolución cuyo reintegro pretendía la señalada orden de pago.

Según consta en el folio 180 del caa, la Resolución 900.011 de 2013 expresa que la responsabilidad solidaria de la demandante surgió en virtud de la póliza de seguro otorgada a Fundalcert en calidad de tomador, para la devolución del saldo a favor calculado por esta última en la autoliquidación del IVA correspondiente al 4.° bimestre de 2008, el cual a la postre fue determinado como indebidamente devuelto por la DIAN.

Del mismo modo, el acto acusado da cuenta de que tal condición se sustenta en el mandato del artículo 860 del ET, que, por demás, es replicado en las observaciones de la póliza (f. 180 caa). De ahí que la Sala estime que el acto administrativo que decidió las excepciones propuestas contra la orden de pago expuso las razones de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada, de manera que la demandante contó con la información necesaria para controvertir la decisión de la Autoridad tributaria, esto es: la normativa que sustentó la voluntad administrativa, la indicación de las situaciones fácticas que, a juicio de la entidad demandada, dieron nacimiento a la responsabilidad solidaria debatida y la cuantía de la obligación a satisfacer en calidad de garante de la sociedad afianzada.

En conclusión, no se advierte la falta de motivación del acto censurado que alega la demandante, de modo que no prospera el cargo de apelación planteado. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 1 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 123 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 209 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 42 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 137 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la motivación del acto administrativo se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de enero de 2014, Radicación 41001-23-31-000-2007-00351-01(18522), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESTACIÓN DE GARANTÍA – Debe acompañarse de una garantía a favor de la Nación otorgada por una entidad bancaria o una compañía de seguro / GARANTÍA – Requisitos / GARANTÍA – Término de cobertura. Dos años / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN EN EL TÉRMINO DE COBERTURA DE LA GARANTÍA – El garante es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes / GARANTÍA BANCARIA O DE SEGURO – Alcance / GARANTÍAS OTORGADAS POR ENTIDADES BANCARIAS O DE SEGURO – Para determinar su alcance se debe acudir al Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y sus disposiciones reglamentarias / ESTABLECIMIENTOS BANCARIOS Y COMPAÑÍAS DE SEGUROS – Tienen un objeto social exclusivo / COMPAÑÍAS DE SEGURO – Objeto social / SEGURO DE CUMPLIMIENTO – Finalidad / SEGURO DE CUMPLIMIENTO – Alcance / GARANTÍA DE CUMPLIMIENTO – Contenido y alcance de las obligaciones en el Estatuto Tributario [E]l primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para los hechos del sub lite) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos, debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.

Por su parte, el 2.° inciso de la disposición ibidem señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes».

De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo liquidatorio o sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. En esos términos, el primer apartado del artículo 860 del ET fijaba como elementos definitorios del negocio jurídico exigido a efectos de tener por tramitada la devolución con presentación de garantía, que (i) se tratara de una «garantía», (ii) expedida a favor de la Nación, (iii) emitida por entidades bancarias o compañías de seguros (iv) por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Para la Sala, cuando la norma tributaria se refiere a «garantía» otorgada por «entidades bancarias» o «compañías de seguros», alude a las categorías jurídicas que, en la actualidad, están reguladas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF, Decreto 663 de 1993) y sus disposiciones reglamentarias, de manera que, para dar alcance a tales términos el intérprete debe acudir a este conjunto de normas.

El inciso 1.º del artículo 860 del ET, deja en claro que la «garantía» puede ser otorgada, indistintamente, para los efectos del mismo artículo, por entidades bancarias o por compañías de seguros. En ese contexto, la Sala destaca que los establecimientos bancarios y las compañías de seguros son entidades del sistema financiero que, por virtud del régimen jurídico previsto en el EOSF, tienen un objeto social exclusivo, de manera que no están habilitadas legalmente para el desarrollo de actividades comerciales distintas a aquellas de las que tienen autorización legal.

En consecuencia, cuando la normativa fiscal dispone que las garantías admisibles son las otorgadas por entidades bancarias y compañías de seguros, se concluye que estas deben corresponder a las categorías contractuales que el EOSF, y demás normas aplicables, permite celebrar a las personas jurídicas referidas. En relación con las compañías de seguro, el ordinal 3.° del artículo 38 del EOSF, dispone que su objeto social consiste exclusivamente en «(…) la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial.

Así mismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro (…)» […], es decir, en la celebración de contratos de seguros y reaseguros. Entre las distintas modalidades del indicado contrato, el artículo 203 […] regula la del seguro de cumplimiento, cuyo fin se concreta en garantizar el correcto manejo de fondos o valores confiados a empleados públicos o a particulares, en favor de las entidades ante las cuales aquellos sean responsables.

Del mismo modo, establece que el seguro de cumplimiento se extiende también «al pago de impuestos, tasas y derechos y al cumplimiento de obligaciones que emanen de leyes o de contratos». En ese orden de ideas, el seguro de cumplimiento de disposiciones legales, en materia tributaria, afianza el interés patrimonial del Estado representado en el monto de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos.

Ahora, el último inciso del artículo 860 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, contenía una regla que fijaba el contenido y el alcance de las obligaciones objeto de los negocios jurídicos bajo análisis, que celebraran las referidas entidades financieras y aseguradoras para los efectos pertinentes del aludido artículo 860.

En ese sentido, señalaba que: (i) la garantía tendrá vigencia por un término de dos años; y (ii) que el garante adquiría la condición de «responsable solidario» de la sociedad tomadora si, dentro de ese lapso de dos años, la Administración notificaba el acto de liquidación oficial de revisión; (iii) la responsabilidad solidaria se hace extensiva al «monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes», exigibles tras la ejecutoria del mismo acto de liquidación oficial o de improcedencia de la sanción, incluso si la ejecutoria se verifica luego del referido término de dos años.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 144 SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES – Pena principal. Consiste en el deber de reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%) / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES CUANDO SE UTILIZAN DOCUMENTOS FALSOS O FRAUDE – Penal adicional.

Circunstancia de agravación punitiva. Adicionalmente se impone una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente / RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL GARANTE – Alcance. Abarca la pena principal como la pena adicional / INTERVENCIÓN DEL LEGISLADOR EN LA AUTONOMÍA PRIVADA DE LOS PARTICULARES – Prerrogativa constitucional / NORMAS IMPERATIVAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO – Son aplicables a las pólizas de seguro reguladas por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero / RESPONSABILIDAD DE LAS ASEGURADORAS - Alcance de la prestación contractual / RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LA ASEGURADORA RESPECTO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE OBTENIDA POR DOCUMENTOS FALSOS O MEDIANTE FRAUDE – Procedencia [A] la luz del artículo 860 del ET, queda en claro que hace parte del contenido de la prestación a cargo del garante el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, junto con los intereses procedentes, cuya pena correspondía, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, en el pago de los intereses moratorios que correspondan incrementados en un cincuenta por ciento (50 %), a menos que la devolución se obtuviera con la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Pues bien, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, establecía dos sanciones: (i) la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar los intereses moratorios que correspondan incrementados en un 50 %; la segunda sanción corresponde a una circunstancia de mayor punibilidad del ilícito, que se impone cuando la comisión de la conducta ilícita concurre con una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Bajo esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante «[incluye] el monto de la sanción por improcedencia de la devolución», esta abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional del 500% que resulta de la comisión de la misma conducta ilícita con la circunstancia de mayor punibilidad o agravación punitiva descrita.

Vistos los anteriores planteamientos, la Sala considera que el negocio jurídico reglado por el artículo 860 del ET para efectos de la devolución de tributos, bien se trate de una garantía bancaria, o de un seguro de cumplimiento, constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares, prerrogativa que viene reconocida al Congreso a partir del artículo 333 superior, inciso final.

De manera que, la prestación contractual del respectivo negocio jurídico de garantía, sea garantía bancaria o de seguro, tendrá el alcance que le asigna el último inciso ibidem anteriormente analizado. Tanto así, que el artículo 184, ordinal 2.°, del EOSF dispone que las pólizas tendrán que sujetarse a las normas que regulan el contrato de seguro, al propio EOSF «y a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva».

En ese orden de ideas, la Sala considera que el inciso 2. ° se erige como una norma imperativa cuando dispone que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes». De manera que, en criterio de la Sala, el alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto liquidatorio dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 del ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTÍCULO 38 NUMERAL 3 / ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTÍCULO 38 NUMERAL 3 / ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTÍCULO 184 NUMERAL 2 PÓLIZA DE CUMPLIMIENTO – Está regulada por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables / NORMAS TRIBUTARIAS – Resultan aplicables al contrato de seguro por su especificidad / EXCEPCIÓN DE PROHIBICIÓN DE AFIANZAR EL DOLO Y LA CULPA GRAVE EN MATERIA COMERCIAL – No es procedente para el caso en concreto / NORMAS COMERCIALES – Son normas de carácter general que se aplican únicamente si no contrarían la norma específica / PÓLIZA DE CUMPLIMIENTO – Cumple con los requisitos para ser considerada una garantía regulada por el Estatuto Tributario / EXCEPCIÓN DE FALTA DE TÍTULO EJECUTIVO – No probada / EXCEPCIÓN DE FALTA DE CALIDAD DE DEUDOR SOLIDARIO – No probada / EXCEPCIÓN DE INDEBIDA TASACIÓN DE LA DEUDA – No probada / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE DEL SALDO A FAVOR DETERMINADO EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Es procedente su cumplimiento por parte de la aseguradora / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA 4.2- Respecto a las excepciones de falta de título ejecutivo, falta de calidad de deudor solidario e indebida tasación de la deuda, la apelante aduce que, para que la DIAN pueda reclamar el cumplimiento de la garantía, la póliza otorgada al tomador del seguro debe ser válida, condición que, a su juicio, no se cumple en el sub lite, ya que el artículo 1055 del Código de Comercio prohíbe asegurar el dolo, la culpa grave y los actos potestativos del afianzado.

En el mismo sentido, manifiesta que la sanción prescrita en el inciso 5.° del artículo 670 del ET no hace parte del monto asegurado en la póliza, ya que la versión del artículo 860 del ET, vigente a la fecha de la devolución, preveía que la aseguradora era solidariamente responsable por la improcedencia de la devolución, pero no por la utilización de medios fraudulentos, que es una sanción independiente.

Aunado a ello, sostiene que la póliza de seguro fue expedida por un valor asegurado de $ 1.913.796.000, por lo que, de conformidad con los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, la demandante solo estaba obligada a responder hasta ese monto. En virtud de los anteriores planteamientos, la Sala destaca que en el sub lite no se discute que el artículo 860 del ET sea la norma aplicable al caso concreto.

No obstante, dado que los principales argumentos de la actora se sustentan en la aplicación de las disposiciones del Código de Comercio sobre el contrato de seguros, corresponde insistir en que las características, el contenido, y los efectos del contrato de seguros que ocupa la atención de la Sala fueron estrictamente delimitados, precisamente, por el reseñado artículo 860 del ET.

Por consiguiente, las normas de carácter general relativas al contrato de seguros únicamente aplicarán al sub iudice en cuanto no contraríen los mandatos del citado artículo 860 del ET. Valga indicar que esta consideración encuentra un fundamento adicional en el artículo 184 del EOSF, según el cual, además de las normas que regulan el contrato de seguro y el propio EOSF, las pólizas de seguro están sometidas «a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva».

Respecto de lo cual, la Sala considera que el inciso 2.° al definir el contenido de la prestación del contrato de seguro, constituye una auténtica norma imperativa. De ahí, que si en el caso concreto se constata que la póliza otorgada por Suramericana a Fundalcert reúne los elementos esbozados en el primer apartado del artículo 860 del ET, —i.e. (i) que se trate de una «garantía», en concreto un contrato de seguro;

(ii) expedida a favor de la Nación; (iii) emitida por una compañía de seguros; y (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución—, en consecuencia se seguirá la producción de los efectos indicados en el inciso siguiente de la norma, en particular, el surgimiento de la responsabilidad solidaria a cargo de la garante, en relación con las sanciones impuestas a la tomadora y con los intereses moratorios generados por la indebida devolución del saldo a favor calculado por esta última en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008.

Pues bien, según consta en el plenario, la Póliza nro. 3865238-9, del 23 de septiembre de 2008 (ff. 40 a 42 caa): (i) corresponde a un «seguro de cumplimiento de disposiciones legales» (encabezado, f. 40 caa); (ii) otorgado en favor de la «La Nación Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – Administración Local de Aduanas de Medellín» (sección «Beneficiario y/o asegurado», f. 40 caa);

(iii) por una sociedad que, según su certificado de existencia y representación, es una compañía de seguros (i.e. Suramericana, ff. 11 y 12 caa) debidamente habilitada para desarrollar el ramo de cumplimiento (f. 12 vto. caa), por un valor equivalente al monto objeto de devolución, es decir, $ 1.913.706.000 (sección «Vr. Asegurado», f. 40 caa).

Del recuento anterior se advierte que la póliza analizada cumple con la totalidad de los requisitos para ser considerada una garantía regulada por el artículo 860 del ET. En todo caso, para la Sala es claro que la voluntad de las partes contratantes estaba dirigida a la formulación de un contrato de seguros en los mismos términos dispuestos por la norma, pues, según demuestra la propia póliza (que cita textualmente el contenido de aquella norma), los sujetos negociales suscribieron una póliza de cumplimiento sometida al contenido normativo del contrato señalado artículo 860 del ET.

Así las cosas, no queda duda de que, en el caso concreto, el negocio jurídico estudiado por la Sala constituye una póliza de las exigidas por el artículo 860 del ET, de manera que el alcance de tal acuerdo de voluntades no es otro que el formulado en el citado inciso 2.° ejusdem; y no el pretendido por la aseguradora en instancias judiciales en detrimento de la norma imperativa y del contenido de la prestación fijado por la misma disposición. En ese orden, no es dable que la demandante formule la prohibición de afianzar el dolo y la culpa grave (artículo 1055 del Código de Comercio) como excepción a la validez del contrato de seguro y en menoscabo del inciso 2.° del artículo 860 del ET, apartado que, por demás, a aparece citado en el texto de la propia póliza (sección «Textos y aclaraciones anexas», f. 41 caa). […] Tampoco es de recibo para la Sala que la actora pretenda que el alcance de su responsabilidad frente a la deuda amparada se limite al monto efectivamente expresado en la póliza, pues, como se vio, la enunciación del valor de la devolución es, apenas, uno de los requisitos de la garantía que exige la norma ibidem, mientras que la calidad de responsable solidaria de la garante surge por disposición del artículo ejusdem.

Así pues, el alcance de las prestaciones del seguro de cumplimiento definido por el legislador, a través del artículo 860 del ET, es inderogable por los sujetos negociales, en los términos del artículo 16.° de la Ley 153 de 1887. En esa dirección, también conviene destacar los artículos 1079 y 1089 del Código de Comercio, que definen que el alcance de los contratos de seguros se restringe al valor asegurado en la póliza, son normas de carácter general, por lo que, a la luz del artículo 3.° de la Ley 153 de 1887, su aplicación cede ante la existencia de una disposición que regula, de manera especial, el alcance del seguro de cumplimiento necesario a efectos de conseguir la devolución de saldos a favor el referido, es decir, el artículo 860 del ET.

Por otra parte, respecto de la responsabilidad solidaria asumida por la compañía de seguros, conviene resaltar que esta Sección ya ha puesto de presente que el artículo 860 del ET no establece una modalidad de responsabilidad solidaria asimilable a aquellas comprendidas en el artículo 793 ibidem, sino que tal disposición concreta los efectos de una modalidad específica del contrato seguro.

Desde esa perspectiva, no es dable que, a pesar de haber suscrito un negocio jurídico con el lleno de las exigencias dispuestas en el artículo 860 del ET, la demandante pretenda evadir los efectos jurídicos que la misma norma previó para el contrato en cuestión, pues, en el caso de esta versión del seguro de cumplimiento, el contenido y alcance del acuerdo de voluntades ha sido intervenido y moldeado por el legislador.

Vistos los anteriores planteamientos, la Sala concluye que la demandante, en tanto parte aseguradora del contrato de seguro, sí está obligada a satisfacer las sanciones impuestas a la sociedad Fundalcert por la indebida devolución del saldo a favor determinado por esta en la declaración del IVA del 4.° bimestre del IVA, así como los intereses moratorios causados por el mismo contrato.

Ello, por cuanto la suscripción de un contrato plenamente reglado por el legislador implica acogerse, con su celebración, a los alcances y efectos que el ordenamiento imperativo establece al respecto, los cuales naturalmente eran conocidos y deseados por las partes del contrato de seguro. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 INCISO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1055 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1079 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1089 / ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO – ARTÍCULO 184 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la responsabilidad solidaria asumida por la compañía de seguros se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 27 de agosto de 2015, Radicación 25000-23-27-000-2012-00304-01 (20493), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

EXCEPCIÓN DE PAGO EFECTIVO – No probada pues la responsabilidad de la aseguradora no se limita al monto garantizado, sino que abarca los intereses moratorios y las sanciones impuestas por la indebida devolución de saldos a favor / MANDAMIENTO DE PAGO – Es un acto administrativo de trámite 4.3- Con relación al pago efectivo, narró que, al resolver las excepciones interpuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013, la Resolución 900.007 del mismo año ordenó continuar con la ejecución, únicamente, de la deuda fiscal por el IVA del 4.° bimestre 2008, por lo que la compañía aseguradora pagó el valor garantizado por concepto de los saldos a favor determinados en la autoliquidación del IVA del 4.° bimestre de 2008 (i.e. $ 1.913.796.000).

Bajo ese entendido, y dado que, en su criterio, la responsabilidad del garante se limita al monto asegurado por concepto de los saldos devueltos, consideró que el pago realizado en cuantía de $ 1.913.796.000 basta para declarar probada la excepción de pago efectivo. Para la Sala, los planteamientos desarrollados en el acápite anterior son suficientes para tener por improcedentes los argumentos de la demandante en relación con la excepción de pago efectivo, pues, como se vio, la responsabilidad de la asegurada no se limita al monto garantizado, sino que, cumplido el supuesto de hecho regulado por el inciso 2.° del artículo 860 del ET, tal responsabilidad se hace extensiva a los intereses moratorios y a las sanciones impuestas por la indebida devolución de saldos a favor.

Adicionalmente, se advierte que dentro de este cargo de apelación la demandante alega la vulneración del principio de buena fe por desconocimiento de los propios actos por parte de la Administración. Manifestó que, mediante un primer proceso de cobro coactivo, se libró el Mandamiento de Pago nro. 900.035 de 2013 por las sumas indebidamente devueltas correspondientes al IVA del 4.º bimestre de 2008, junto con los interés y la sanción por devolución improcedente.

A continuación, la Resolución 900.007 de 2013, que resolvió las excepciones, reconoció que la responsabilidad de la aseguradora se limitaba al monto asegurado en la póliza (el cual, según el dicho de la actora, era la suma devuelta indebidamente). Por lo anterior, consideró que era improcedente la expedición de una nueva orden de pago amparada en la misma póliza, en la medida en que el prenotado acto nro. 900.007 de 2013 había reconocido, en favor del demandante, el límite de la responsabilidad respecto a esa póliza.

Al respecto, la Sala precisa que el mandamiento de pago es un acto de trámite que no resuelve una situación jurídica particular, por lo que de su contenido no emana una decisión definitiva de la Administración que implique el desconocimiento de una decisión anterior. Y, en todo caso, la expedición del mencionado Mandamiento nro. 900.063 se efectuó con el fin de ejecutar una obligación clara, expresa y exigible, contenida en la Resolución 112412011000674 de 2011, que impuso la sanción por utilización de medios fraudulentos.

En este orden de ideas, contrario a lo afirmado por la demandante, lo resuelto en la Resolución 900.007 de 2013 no limitó la potestad de cobro, pues tal límite se predica del título ejecutivo, que no de la resolución que resolvió las excepciones. Por las razones expuestas, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 INCISO 2 SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE LA SUMA CANCELADA COMO SANCIÓN CON OCASIÓN DE LA CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO - Improcedencia como solicitud de restablecimiento del derecho / RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Procede respecto del derecho vulnerado por el contenido de la decisión administrativa anulada / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Alcance.

A partir de la Ley 1819 de 2016, aplica aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. Reiteración de jurisprudencia / SANCIONES POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE Y POR LA UTILIZACIÓN DE MANIOBRAS FRAUDULENTAS – Aplicación del principio de favorabilidad / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA [L]as pretensiones de restablecimiento del derecho planteadas en el escrito de demanda y en el recurso de apelación conllevan lo siguiente: que se declare la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013 y se ordene la devolución de $ 2.712.542.000, cuantía que equivale al 20% de la sanción por devolución improcedente (inciso 2.° del artículo 670 del ET) que fue pagada en el marco de una condición especial de pago y de los intereses moratorios causados por la devolución de los saldos autoliquidados en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, que fueron objeto de cobro mediante el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013 y la Resolución nro. 900.007 del mismo año. […] 5.2- Como se vio, la Resolución 900.007 de 2013, cuya firmeza se declara a petición de la actora, ordenó persistir en el cobro coactivo de las obligaciones tributarias derivadas de la devolución improcedente del saldo a favor enunciado.

Por lo cual, en virtud de esa decisión, la ejecución adelantada contra la demandante continuaba en relación con: (i) el reintegro del valor restituido a la tomadora ($ 1.913.796.000); (ii) el pago de los intereses moratorios correspondientes; y (iii) el pago de la sanción por devolución improcedente impuesta a la misma sociedad (inciso 2.° del artículo 670 del ET).

Pues bien, según admite la propia apelante en el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución 900.063 de 2013, los pagos sufragados por la demandante corresponden a: (i) la suma indebidamente devuelta ($ 1.913.796.000); (ii) los intereses y la sanción por devolución improcedente, pero reducida la suma total de estos al 20 % por la condición especial de pago ($ 2.712.542.000, monto que ahora ella solicita en devolución).

Es decir que este último pago concierne a parte de la deuda que la DIAN pretendía ejecutar, justamente, mediante el acto administrativo que se declara en firme a petición de la actora. En esas condiciones, no es dable concluir que el restablecimiento del derecho debido a la demandante consista en la devolución de la suma mencionada, pues, como se vio, ese valor fue sufragado en obediencia a un acto administrativo expedido conforme a derecho.

Así, la recurrente solicita como restablecimiento del derecho por la nulidad de la Resolución 311-021 de 2013 la devolución de una suma de dinero; sin embargo, en el marco del 138 CPACA, el restablecimiento que procede, por la prosperidad de la pretensión de nulidad, es el que corresponde a restituir el derecho vulnerado por el contenido de la decisión administrativa anulada.

De ahí que lo que procede declarar es la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013, que fue derogada por la decisión que ahora se anula. Dicho de otra forma, la consecuencia directa de declarar la firmeza de la Resolución 900.007 de 2013 no es el reembolso requerido por la actora, sino la validez de la decisión administrativa contenida en aquella, esta es, entre otras, la orden de reintegrar a la Administración los saldos a favor devueltos por concepto del IVA del 4.° bimestre de 2008, más los intereses moratorios incrementados en un 50% (i.e. la suma pagada por la actora, que ahora pretende le sea devuelta).

Con todo, la Sala advierte que no obra prueba en el expediente que acredite que la actora solicitó a la Administración la restitución del valor antes aludido, que ahora pretende en sede judicial. De hecho, en el texto del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución 900.011 de 2013 (que negó las excepciones planteadas contra el Mandamiento de Pago nro. 317- 900063 de 2013) la sociedad aseguradora sostiene que «Suramericana no tiene obligaciones pendientes con la Administración por concepto de la póliza [nro. 3865238-9]», precisamente, gracias a que efectuó el pago descrito, de manera que no está acreditado en el plenario que la demandante hubiera elevado la solicitud de reembolso ante la DIAN ni que, a su turno, la Administración hubiera contado con la oportunidad de pronunciarse sobre el particular.

Ahora, si lo que la actora pretendía era obtener la restitución de las sumas pagadas con ocasión de la condición especial de pago, debió solicitárselo a la DIAN y sería la decisión adoptada por la Administración sobre el particular el acto administrativo susceptible de recursos administrativos y de control judicial. Así pues, dado que la actora omitió agotar la vía administrativa en relación con dicha pretensión de restablecimiento, tal solicitud no puede ser objeto de conocimiento de esta jurisdicción. En consecuencia, el derecho a restablecer no es otro que el del debido proceso, invocado por la actora en los escritos de demanda e impugnación; para lo cual, conforme con la pretensión de la demandante, procede declarar en firme la actuación administrativa indebidamente revocada por la DIAN, esta es, la Resolución 900.007, del 09 de mayo de 2013, que dio por terminado el cobro coactivo de la deuda por concepto del IVA del 5.° bimestre de 2008 y ordenó continuar la ejecución en cuanto al IVA del 4.° bimestre del mismo año. 6- Con todo, esta Sala ha señalado que aun cuando en principio en el caso concreto sería procedente confirmar el cobro de la sanción por devolución improcedente identificada en el mandamiento de pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, y sobre la que se ordenó seguir adelante la ejecución, es necesario anular parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad.

Lo anterior por cuanto, en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). Para tales efectos, la Sala encuentra pertinente destacar que, a la luz del referido mandato constitucional, el principio de favorabilidad es aplicable, incluso, en el momento del pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, en relación con la tarifa y la base de la sanción por utilización de medios fraudulentos, pues pasó de ser del 500% del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente a corresponder al 100% de dicha suma. Considerando lo anterior y que no obra prueba en el plenario sobre el pago de la sanción por utilización de medios fraudulentos por la demandante, sino que solo reintegró la suma indebidamente devuelta ($ 1.913.796.000) y pago los intereses y la sanción por devolución improcedente, pero reducida la suma total de estos al 20 % por la condición especial de pago ($ 2.712.542.000), para efectos de la ejecución se determina que la sanción por utilización de medios fraudulentos objeto de cobro corresponde a la suma de $1.913.796.000, la cual equivale al 100% del valor devuelto indebidamente a la demandante, en lugar del cobro del 500% sobre ese mismo monto.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 INCISO 2 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 138 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de junio de 2017, Radicación 76001-23-31-000- 2010-01130-01(19389), y de 5 de abril de 2018, Radicación 25000-23-37-000- 2015-00971-01(23019), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).

CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Revocatoria / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [P]ara decidir sobre las costas en segunda instancia, la Sala observa que en el plenario no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias en derecho, razón por la cual no se encuentran acrediatadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas.

En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición, la Sala revoca lo decidido por el a quo en ese sentido y se abstiene de condenar en costas en esta instancia. 8- En resumidas cuentas, en virtud de las consideraciones expuestas en precedencia, corresponde declarar la nulidad de la Resolución nro. 311-021, del 21 de noviembre de 2013, y, en su lugar, declarar la firmeza de la Resolución nro. 900.007, del 09 de mayo de 2013.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., once (11) de julio dos mil diecinueve (2019) |Referencia: |NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO | |Radicación: |05001-23-33-000-2014-00563-01 (21924) | |Actor: |Seguros Generales Suramericana S. A. | |Demandado: |DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - U. A. E. | | |Dian | | | | |Tema: |Cobro coactivo.

Alcance de la garantía presentada para | | |solicitudes de devolución. Artículo 860 del ET. | FALLO DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia, del 24 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad Seguros Generales Suramericana S. A. actuó como garante de la compañía Fundiciones y Aleaciones Certificadas S. A. (Fundalcert) en dos procedimientos de devolución de saldos a favor adelantados por la afianzada, en relación con las declaraciones del IVA de los bimestres 4.° y 5.° de 2008.

Con posterioridad a la aprobación de las devoluciones solicitadas, la DIAN modificó en ambos casos la determinación de los saldos a favor de la sociedad contribuyente, razón por la que le impuso a la afianzada las sanciones establecidas en los incisos 2.° y 5.° del artículo 670 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989), en la redacción que le dio a la disposición el artículo 131 de la Ley 223 de 1995, de la siguiente manera: Mediante las Resoluciones nros. 112412011000674, del 11 de mayo de 2011, y 900.127, del 31 de mayo de 2012, sancionó a la sociedad afianzada por devolución improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, por lo cual determinó que se le debía reintegrar la suma devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Además, sancionó a la sociedad por utilizar medios fraudulentos para obtener la devolución del saldo a favor improcedente, con multa del 500% del valor de la devolución. De otro lado, las Resoluciones nros. 112412011000588, del 18 de abril 2011, y 900.112, del 15 de mayo de 2012, impusieron sanción por los mismos conceptos, pero en relación con la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del IVA del 5.° bimestre de 2008.

Por estos actos, la DIAN inició dos procedimientos de cobro coactivo en contra de la sociedad afianzada y de la actora en su condición de garante, para cobrar las sanciones determinadas. Al final de esas actuaciones administrativas, solo subsistió el cobro de la multa correspondiente al 500% del saldo a favor del 4.º periodo de 2008 devuelto de manera improcedente, por la utilización de medios fraudulentos en el trámite de la devolución. Este es el recuento detallado de los procedimientos de cobro adelantados: 1- La primera actuación coactiva inició con el Mandamiento de Pago nro. 317-900035, del 07 de marzo de 2013, por medio del cual la DIAN le exigió a la actora reintegrar los saldos a favor que fueron devueltos a la sociedad afianzada, en relación con el IVA de los bimestres 4.° y 5.° de 2008, y el pago de las sanciones por devolución improcedente y de «los intereses de mora y la actualización fiscal», relativas a ambos periodos.

Se destaca que en esta oportunidad la autoridad tributaria se abstuvo de iniciar el cobro de las multas por utilización de medios fraudulentos impuestas a la tomadora por las dos devoluciones. Las excepciones propuestas por la aseguradora contra el mandamiento de pago fueron decididas en la Resolución nro. 900.007, del 09 de mayo de 2013, que rechazó las relativas a los cobros adelantados por el 4.º bimestre de 2008 pero declaró probada la excepción de interposición de demanda, formulada en relación con la obligación correspondiente al 5.° bimestre de 2008.

La decisión no fue recurrida y el 28 de junio de 2013 la demandante pagó a la DIAN $ 1.913.796.000, a título de reintegro del saldo a favor del IVA del 4.º bimestre de 2008 devuelto a la afianzada, sin incluir el monto de las sanciones impuestas a la sociedad ni los intereses moratorios causados con ocasión de tal devolución. 2- Mediante el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, la Administración ejecutó el cobro coactivo de la sanción por utilización de medios fraudulentos para obtener la devolución del saldo a favor auoliquidado en la declaración del IVA del 4.° periodo de 2008, impuesta a la sociedad tomadora, «más los intereses de mora y la actualización fiscal».

La Administración declaró no probadas las excepciones propuestas por la demandante contra este segundo mandamiento de pago, en la Resolución nro. 900.011, del 13 de septiembre de 2013, decisión que fue recurrida por la demandante. Pese a que el recurso se dirigía contra la Resolución 900.011, en el escrito radicado la aseguradora manifestó haberse acogido a la «condición especial de pago» prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, en relación con las obligaciones por concepto de sanción por devolución improcedente (inciso 2.° del artículo 670 del ET) e intereses moratorios, relativas a la devolución de los saldos calculados en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, las cuales fueron objeto de cobro mediante el Mandamiento de Pago nro. 317- 900035 de 2013 y las respectivas excepciones decididas mediante la Resolución nro. 900.007 del mismo año. Al respecto, explicó que el 26 de septiembre de 2013 pagó un total de $ 2.712.542.000, equivalente del 20% de dichos conceptos.

La decisión del recurso se adoptó mediante la Resolución nro. 311-021, del 21 de noviembre de 2013, que (i) revocó la Resolución 900.007 de 2013, y no la recurrida Resolución 900.011 de 2013; (ii) declaró probadas las excepciones de interposición de demanda y pago efectivo, promovidas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013 (que no el nro. 317-900063 de 2013); y (iii) ordenó, la terminación del proceso de cobro iniciado mediante el Mandamiento de Pago nro. 317- 900035 de 2013.

Así, la última actuación de la DIAN implicó dar por terminado el primer procedimiento de cobro coactivo (iniciado con el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013), pues revocó la Resolución nro. 900.007 de 2013, y continuar el segundo cobro (al que se refiere el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013) destinado, únicamente, a obtener de la demandante el pago de la sanción impuesta a la afianzada por obtener la devolución del IVA del 4.º bimestre de 2008 empleando medios fraudulentos.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el apoderado judicial de la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 a 41): 8.1 Pretensiones principales 8.1.1.

Declarar nulo el acto administrativo comprendido por la resolución número 900.011, del 13 de septiembre de 2013, “por medio de la cual se niegan excepciones” y por la resolución número 311-021, del 21 de noviembre de 2013, “por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición contra el fallo de excepciones”, acto proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). 8.1.2.

Que como consecuencia de la nulidad del acto demandando, y a título de restablecimiento de derecho, se declare en firme la resolución número 900.007, del 09 de mayo de 2013, acto que fue indebidamente revocado por la Administración Tributaria. 8.1.3 Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se ordene la devolución, a favor de mi representada, de la suma de dos mil setecientos doce millones quinientos cuarenta y dos mil pesos ($ 2.712.542.000).

Suma que deberá ser indexada de forma que conserve su poder adquisitivo, más los intereses correspondientes de acuerdo con lo previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario. 8.2 Pretensiones subsidiarias 8.2.1. Declarar nulo el acto administrativo comprendido por la resolución número 900.011, del 13 de septiembre de 2013, “por medio de la cual se niegan excepciones” y por la resolución número 311-021, del 21 de noviembre de 2013, “por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición contra el fallo de excepciones”, acto proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). 8.2.2.

Que como consecuencia de la nulidad del acto, y a título de restablecimiento del derecho, se declaren probadas las excepciones propuestas por SURAMERICANA contra el mandamiento de pago número 317- 900063, del 21 de junio de 2013, y por lo tanto, se declare que mi representada no está obligada a responder por los valores liquidados en el aludido mandamiento. 8.2.3.

Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se ordene la devolución, a favor de mi representada, de la suma de dos mil setecientos doce millones quinientos cuarenta y dos mil pesos ($ 2.712.542.000). Suma que deberá ser indexada de forma que conserve su poder adquisitivo, más los intereses correspondientes de acuerdo con lo previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario.

Al efecto, la demandante invocó como violados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 1055 del Código de Comercio; 828 y 831 del ET; y 42 y 97 del CPACA. El concepto de la violación de esas disposiciones, planteado por la demandante, se resume así: 1- Nulidad de las Resoluciones 900.011 de 2013 y 311-021 del mismo año, por violación de los artículos 29 de la Constitución y 97 del CPACA Explicó que la Resolución nro. 311-021 de 2013 revocó, unilateralmente, la Resolución 900.007 de 2013, a pesar de que, contra esta no se interpuso recurso de reposición pues el recurso se interpuso contra la Resolución nro. 900.011 de 2013; y que para adoptar esa decisión declaró probadas las excepciones de interposición de demanda y de pago, que en su momento se propusieron contra una de las sanciones por devolución improcedente objeto del Mandamiento de Pago nro. 900.035, del 07 de marzo de 2013.

Aseguró que la Administración no podía revocar la Resolución 900.007 de 2013, en la medida en que esta decisión había sido favorable en lo atinente a la prosperidad de la excepción de litispendencia propuesta frente a la sanción por devolución improcedente del 5.º período del IVA del año 2008. Precisó que la Resolución nro. 311-021 de 2013 y la Resolución 900.011 del mismo año (demandadas) constituyen una sola actuación administrativa, de manera que el cargo de violación planteado se predica de ambas, como una misma actuación. Por ese motivo sostiene que, de prosperar el cargo de violación principal, ello implica la nulidad de ambas resoluciones.

Concluyó que, en virtud de la vulneración alegada, se debe declarar la nulidad de los actos enjuiciados, declarar la firmeza de la resolución indebidamente revocada y ordenar a la DIAN el reembolso de la suma sufragada por la sociedad aseguradora con ocasión de la condición especial de pago prescrita en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. 2- Nulidad por indebida notificación y falta de motivación Alegó que al notificar por correo la Resolución nro. 311-021 de 2013, y no de forma personal, la Administración violó el 2.° inciso del artículo 565 del ET y que, por esa razón, la referida resolución está viciada de nulidad.

De otra parte, adujo que la Resolución nro. 900.011 de 2013 omitió exponer las razones que llevaron a la DIAN a rechazar la excepción de «falta de calidad de deudor solidario», formulada contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, de modo que esa decisión incurrió en falta de motivación. Adicionalmente, manifestó que ambos actos acusados son nulos por violar los artículos 83 de la Constitución y 831 del ET, pues, a su entender, en el trámite del proceso de cobro coactivo se probaron las excepciones de pago efectivo, falta de título ejecutivo, falta de la calidad de deudor solidario e indebida tasación de la deuda, propuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013.

Con relación al pago efectivo, insistió en que, al resolver las excepciones interpuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013, la Resolución 900.007 del mismo año ordenó continuar con la ejecución, únicamente, de la deuda por el IVA del 4.° bimestre 2008, de tal suerte que, en el mismo acto, dio por terminado el proceso en cuanto al 5.° bimestre.

Añadió que, por ese motivo, la compañía aseguradora pagó el valor garantizado por concepto de los saldos a favor determinados en la autoliquidación del IVA del 4.° bimestre de 2008 (i.e. $ 1.913.796.000). Bajo ese entendido, y dado que, en su criterio, la responsabilidad del garante se limita al monto asegurado por concepto de los saldos devueltos, consideró que el pago realizado en cuantía de $ 1.913.796.000 bastaba para declarar probada la excepción de pago efectivo.

Agregó que, aunque la demandante informó a la DIAN de la realización del pago descrito en el párrafo anterior, esta libró una segunda orden de pago en su contra, en el marco de un segundo proceso de cobro coactivo, a través del Mandamiento nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, esta vez con el objeto de ejecutar una multa por $ 9.568.980.000, correspondiente al 500% de las sumas indebidamente devueltas a la sociedad tomadora, más los intereses moratorios y la actualización de la sanción. En ese contexto, sostuvo que, al rechazar las excepciones planteadas contra el segundo mandamiento de pago, la actuación demandada desconoció la situación previamente establecida por la Resolución nro. 900.007 de 2013, que calculó la deuda a cargo de la demandante exclusivamente sobre el valor garantizado.

También estimó que esa situación violaba el principio de la buena fe, previsto en el artículo 83 de la Constitución. De otra parte, se opuso a que la Administración le exigiera el pago de la sanción referida en el párrafo anterior (por la obtención de devoluciones por medios fraudulentos, prescrita en el inciso 5.° del artículo 670 del ET), porque, a su juicio, ese concepto no hizo parte del monto asegurado en la póliza y porque esa pena no puede trasladarse a la aseguradora, sino que recae en forma exclusiva sobre el sujeto que se vale de las conductas infractoras para obtener la devolución. Agregó que el artículo 860 del ET, vigente a la fecha de la devolución, preveía que la aseguradora era solidariamente responsable por la improcedencia de la devolución, pero no por la utilización de medios fraudulentos, que es una sanción independiente.

Respecto a la excepción de falta de título ejecutivo, señaló que debía tenerse en cuenta que el título que dio lugar a los actos demandados es complejo, pues también incluye la póliza, expedida por la demandante para cubrir el riesgo asegurado. Por lo cual, para poder reclamar el cumplimiento de la garantía debe ser válido el contrato de seguro celebrado con el tomador del seguro, condición que, según señaló, no se cumple en el sub lite, ya que el artículo 1055 del Código de Comercio prohíbe asegurar el dolo, la culpa grave y los actos potestativos del tomador.

En el mismo sentido, manifestó que en el caso operó la cláusula de inasegurabilidad del riesgo, por lo que estaba probada la excepción de falta de la calidad de deudor solidario de la aseguradora. Finalmente, acerca de la excepción de indebida tasación de la deuda, sostuvo que la póliza de seguro fue expedida por un valor asegurado de $ 1.913.796.000, por lo que, de conformidad con los artículos 1079 y 1089 ibidem, la demandante solo estaba obligada a responder hasta ese monto.

Contestación de la demanda El apoderado de la DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 165 a 178), en los términos que se resumen a continuación: Señaló que al momento de ser expedida la Resolución 900.007 de 2013, por medio de la cual se pronunció sobre las excepciones planteadas contra el primer mandamiento de pago, aún no se había configurado el pago efectivo de la obligación relativa a los saldos a favor determinados en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008.

En ese sentido, enfatizó en que, con posterioridad a la notificación de la citada Resolución 900.007 de 2013, la demandante satisfizo el pago de la deuda objeto de cobro mediante dos pagos parciales, así: el primero, por un monto de $ 1.913.796.000 y, el segundo, producido en el marco de una condición especial de pago, por valor de $ 2.712.542.000.

Bajo ese argumento, sostuvo que era perentorio que la Resolución 311-021 de 2013 (demandada) declarara probada la excepción de pago que se configuró frente a la Resolución 900.007 de 2013; y, por esa vía, revocara esta última decisión. Con el mismo fundamento, negó que hubiera ocurrido la violación del principio de buena fe alegada en la demanda.

Agregó que la Resolución 311-021 de 2013 declaró probada la excepción de pago efectivo, precisamente, porque la demandante se acogió a la condición especial de pago entonces vigente, consagrada en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. Por otra parte, controvirtió la procedencia de la excepción de falta de la calidad de deudor solidario, bajo el alegato de que la responsabilidad que se le imputa a la demandante se estableció con fundamento en el artículo 860 del ET, y en la póliza de seguro por ella suscrita con el sujeto pasivo del IVA para amparar la devolución solicitada por el 4.° bimestre de 2008.

En una línea similar, al referirse a la excepción de indebida tasación de la deuda, alegó que la Póliza de Seguro nro. 3865238-9 dispuso que la demandante garantizaría las obligaciones relacionadas con la devolución afianzada, incluidas las eventuales sanciones, de manera que aquella excepción no estaba llamada a prosperar. Sobre la presunta falta de motivación de la Resolución 900.011 de 2013, adujo que ese acto manifestó de manera expresa que, de conformidad con el artículo 860 del ET, la demandante era deudora solidaria por las sumas objeto de devolución, por lo que no le asiste razón a la actora en relación con ese particular.

Finalmente, advirtió que el objeto de la litis era el control de los actos proferidos en el procedimiento de cobro coactivo, de modo que, por efecto del artículo 835 del ET, la actora no podía discutir aspectos relacionados con la Resolución 1124120011000674, del 11 de mayo de 2011, que impuso las sanciones por la improcedencia de la devolución del saldo a favor autoliquidado por el IVA del 4.° bimestre del 2008 y por utilización de medios fraudulentos para el efecto.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora (ff. 198 a 216), con fundamento en las siguientes consideraciones: Sostuvo que la revocatoria directa de la Resolución 900.007 de 2013, dispuesta por la Resolución 311-021 de 2013, se ajustó a derecho, aun cuando careció del consentimiento de la demandante.

Al respecto, señaló que la decisión tuvo por objeto declarar probada la excepción de pago que no fue avalada por el acto revocado al decidir las excepciones invocadas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013. Sostuvo que, debido a que la demandante pagó la cifra exigida mediante la primera orden de pago, dejaba de tener sentido que la Administración tuviera por no probada esa excepción; de modo que se hacía necesario declarar su prosperidad.

Juzgó que el efecto de la revocatoria en cuestión era benéfico para la demandante, por lo que no se vulneró el derecho al debido proceso. En relación con el cuestionamiento sobre la indebida notificación de la Resolución 311-021 de 2013, estimó que, contrario a lo alegado por la actora, las resoluciones que resuelven recursos pueden ser notificadas por correo cuando no se pueden notificar personalmente; y que, en cualquier caso, estaba acreditado que el acto demandado fue remitido a la dirección de la apoderada de la demandante, por lo que la notificación se surtió en los términos del artículo 565 de ET.

Frente al cargo de falta de motivación de la Resolución nro. 900.011 de 2013, manifestó que ese acto da cuenta de las razones que llevaron a la Administración a rechazar las excepciones formuladas por la aseguradora y de los motivos que sustentan que esta sea llamada a responder solidariamente por la obligación ejecutada. En lo que corresponde a la nulidad de los actos demandados por estar probaba la excepción de pago, señaló que, mediante la Resolución sancionadora 112412011000674 de 2011, la DIAN le impuso a la sociedad afianzada una multa de $ 9.568.980.000 por devolución improcedente.

De ahí que la Administración ordenara a la demandante el reintegro de dos conceptos distintos: de un lado, el valor de $ 1.913.796.000, por el saldo a favor devuelto, ejecutado mediante el Mandamiento de Pago nro. 317-900035 de 2013; y, de otro lado, el monto de $ 9.568.980.000, a título de la sanción del 500% por la utilización de medios fraudulentos, ejecutado a partir del Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, por $ 9.568.980.000.

A partir de lo cual observó que, aunque la demandante pagó $ 1.913.796.000, no hizo lo propio con la sanción de $ 9.568.980.000, razón por la cual la compañía de seguros no podía invocar la excepción de pago. Advirtió que en el proceso de cobro coactivo no es procedente discutir asuntos relacionados con la obligación ejecutada, de forma que no era factible que en el presente caso se discutieran el monto la sanción impuesta mediante Resolución nro. 112412011000674 de 2011 ($ 9.568.980.000), ni aspectos relacionados con los presuntos defectos en el trámite de la devolución. Adicionalmente, consideró que la compañía de seguros pretende pasar por alto que el artículo 860 del ET establece la responsabilidad solidaria de las aseguradoras, incluso por las sanciones que se impongan a los amparados; y que la redacción de la norma que estuvo vigente cuando ocurrieron los hechos en controversia establecía que el garante era solidariamente responsable de la sanción por la improcedencia de la devolución. Agregó que la responsabilidad de la demandante se fundó en la póliza que garantizó la devolución solicitada por la compañía afianzada, póliza que incluyó el monto de las eventuales sanciones.

Por ello, consideró que la aseguradora no podía eximirse de pagar la deuda afianzada bajo el argumento de la imposibilidad de asegurar conductas fraudulentas, pues el citado artículo 860 del ET no establece ninguna excepción al respecto, sino que se limita a permitir que se ampare ese riesgo a través de la suscripción de una póliza. En la misma línea, señaló que la demandante no podía alegar la ausencia de responsabilidad solidaria con fundamento en los supuestos defectos ocurridos en el trámite de la devolución, ya que ese aspecto no era susceptible de ser controvertido en el curso del proceso de cobro coactivo.

De otra parte, negó que la actuación enjuiciada hubiera desconocido un acto propio, pues, a su juicio, la Resolución 112412011000674 de 2011 impuso dos obligaciones que podían ser exigidas de manera independiente. Frente a la excepción de falta de título ejecutivo, consideró que el mismo estaba constituido por la citada Resolución 112412011000674 de 2011, que ordenó el reintegro de una suma indebidamente devuelta e impuso una sanción, y por la Póliza nro. 3865238-9.

Además, sostuvo que la obligación ejecutada fue debidamente tasada, ya que el valor asegurado en la póliza incluía las sanciones a que hubiera lugar. Por último, frente a la condena en costas, consideró que en aplicación de los artículos 188 del CPACA y 392 del CPC y del Acuerdo 1887 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura, era procedente condenar en costas a la demandante.

En ese contexto, fijó las agencias en derecho en la suma de $ 27.125.420, correspondiente al 1% de la cuantía estimada. Recurso de apelación El apoderado de la parte actora apeló la sentencia del tribunal con base en los mismos cargos desarrollados en el escrito de la demanda (ff. 223 a 238). En adición a dichas consideraciones, argumentó que el a quo pasó por alto que la Resolución 900.007 de 2013 constituía un acto administrativo particular en firme, cuya revocatoria directa exigía el consentimiento del particular, según lo establecido en el artículo 97 del CPACA; situación que no ocurrió en el caso concreto, pues el recurso de reposición que dio lugar a que la DIAN profiriera la actuación revocatoria censurada no se refirió a la Resolución 900.007 de 2013, sino a la 900.011 del mismo año. En relación con las pretensiones subsidiarias, señaló que, si bien la Resolución 311-021 de 2013 declaró probada la excepción de pago efectivo, esa decisión obedeció a que se acogió a una condición especial de pago, y no al hecho de que estuvieran probadas las excepciones propuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013 (negadas por la citada Resolución 900.011 de 2013), que era el tema debatido mediante recurso de reposición. Consideró que el tribunal omitió pronunciarse sobre el hecho de que, mediante la Resolución 900.007 de 2013, la Administración manifestó la voluntad de exigir a la compañía aseguradora, únicamente, el pago del valor expresamente garantizado por la póliza de seguro suscrita con la sociedad tomadora.

Planteó así que por medio de la referida resolución la DIAN limitó la cuantía exigible a la compañía de seguros al valor de $ 1.913.796.000, explícitamente asegurado en la póliza, razón por la cual no se podían proferir órdenes de pago adicionales a esa suma, so pena de violar un acto propio. En la misma dirección, aseguró que el tribunal guardó silencio sobre el hecho de que la demandante actuó de buena fe al acatar lo dispuesto en la Resolución 900.007 de 2013, lo cual supondría que la actuación cuestionada vulneró el artículo 83 constitucional.

Además, censuró que el a quo omitiera pronunciarse sobre el hecho de la condena penal impuesta al representante legal y al revisor fiscal de la compañía afianzada, pues, en su entender, ese hecho probaba la configuración de la excepción de falta de título ejecutivo, en los términos dispuestos por el artículo 1055 del Código de Comercio. Manifestó que la excepción de falta de la calidad de deudor solidario estaba probada, porque la responsabilidad que se le imputa era atribuible a la DIAN, como quiera que esta entidad no verificó la procedencia de la devolución solicitada por la sociedad afianzada.

Por último, sostuvo que el tribunal condenó en costas y agencias en derecho a la demandante a pesar de no estar probadas, ni estar acreditada la mala fe de la actora. Además, advirtió que el apoderado de la DIAN es un servidor público y que sus actuaciones se ejercen dentro del marco del cumplimiento de una función legal. Alegatos de conclusión Los apoderados de las partes insistieron en los planteamientos propuestos en las instancias procesales anteriores (ff. 275 a 295).

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público se abstuvo de rendir concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación que la parte actora formuló contra la sentencia del 24 de marzo de 2015, proferida por la Sala Primera de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la apelante.

Pero antes de identificar los problemas jurídicos a resolver en el sub lite, la Sala advierte que el escrito de demanda plantea pretensiones principales y subsidiarias y, seguidamente, cargos de violación independientes para cada tipo de pretensión. Con todo, para la Sala tales cargos de violación (reiterados en los cargos de apelación) pretenden, invariablemente, que esta judicatura declare: (i) la nulidad de la Resolución 311-021, del 21 de noviembre de 2013; y (ii) la nulidad de la Resolución 900.011, del 13 de septiembre de 2013.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, que además se declare: (iii) la firmeza de la Resolución 900.007, del 09 de mayo de 2013; (iv) que están probadas las excepciones propuestas por la demandante contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013; y, por lo tanto, (v) que la actora no está obligada al pago de los valores liquidados en el aludido mandamiento.

De igual modo, a título de restablecimiento del derecho, requiere que: (vi) se condene a la DIAN a devolver la suma de $ 2.712.542.000, pagada por la sociedad aseguradora en virtud de la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, por concepto del 20% de los intereses moratorios y de la sanción por devolución improcedente de saldo a favor (inciso 2.° del artículo 670 del ET), cobrados por la DIAN mediante el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013 y la Resolución 900.011 del mismo año. En esas condiciones, la recta interpretación del escrito de la demanda y del recurso de apelación, ordenada por el ordinal 5.° del artículo 42 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), indica que la totalidad de las pretensiones enunciadas fueron propuestas como principales y que, en realidad, los cargos de violación se dirigen a sustentar cada una de esas solicitudes.

Aunado a lo anterior, la Sala debe precisar que, aunque la demandante considera que las Resoluciones 900.011 de 2013 y 311-021 de 2013 constituyen una única actuación administrativa, lo cierto es que se trata de dos actos administrativos independientes, respecto de los cuales es posible individualizar los reproches alegados en los cargos de violación. En consecuencia, la Sala se pronunciará, por separado, sobre los cargos de violación que atacan a cada una de las referidas resoluciones y, en ese orden, controlará la legalidad de cada actuación, independientemente considerada.

Por tanto, corresponde a la Sala resolver: (i) si la Resolución 311-021, del 21 de noviembre de 2013, es nula por indebida notificación; (ii) si dicho acto violó el artículo 97 del CPACA al revocar un acto de contenido particular sin el consentimiento de la demandante; (iii) si la Resolución 900.011, del 13 de septiembre de 2013, es nula por falta de motivación;

(iv) si están probadas las excepciones de pago efectivo, falta de título ejecutivo, falta de la calidad de deudor solidario de la demandante e indebida tasación de la deuda, propuestas por la actora contra el Mandamiento de pago nro. 317-900063 de 2013 y negadas por la Resolución 900.011 de 2013; (v) si, a título de restablecimiento del derecho, procede declarar en firme la Resolución 900.007, del 09 de mayo de 2013;

(vi) si, también a título de restablecimiento del derecho, se debe ordenar la devolución de la suma sufragada por la recurrente con ocasión de la condición especial de pago consagrada en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012; y (vii) si era procedente la condena en costas impuesta a la actora por el a quo. 2- En torno al cargo de nulidad por indebida notificación de la Resolución nro. 311-021 de 2013, plantea la parte actora en su demanda y en la apelación que dicho acto, por medio del cual se decidió el recurso de reposición interpuesto contra el acto que negó las excepciones propuestas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013 (que dio inicio al procedimiento seguido para cobrar la multa del 500 % del saldo a favor autoliquidado en la declaración del IVA del 4.º bimestre de 2008, impuesta a título de sanción por la utilización de medios fraudulentos en el trámite de la devolución del referido saldo a favor), se notificó por correo y no de forma personal, contrariando lo dispuesto en el inciso 2.º del artículo 565 del ET. 2.1- La norma invocada por la actora (en la versión vigente para la época de los hechos enjuiciados) ordena que las resoluciones que deciden recursos deben notificarse «personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica».

De suerte que, como lo plantea la acusación, la disposición efectivamente establece el método de notificación procedente para comunicar al interesado las decisiones de recursos administrativos, que señaladamente es la notificación personal, y solo de manera supletoria se hará por aviso. A su turno, el artículo 569 ibidem señala que la notificación personal debe practicarse por un funcionario de la Administración, en el domicilio del interesado, o en la oficina de impuestos respectiva; y que esta última opción procede cuando el interesado se presenta a notificarse voluntariamente o ha sido citado para el efecto.

La inobservancia de estas reglas de publicidad de los actos administrativos tiene asignadas consecuencias jurídicas en el ordinal 3.º del artículo 730 del ET, que prescribe que, si vencido el término legal para el efecto, la Administración no ha notificado correctamente al interesado de la decisión del recurso, dicho acto adolecerá de nulidad. 2.2- En el sub lite, las partes están de acuerdo en que la Resolución nro. 311-021 de 2013, demandada, fue notificada mediante el envío de una copia del acto a la dirección de la apoderada de la actora.

Además, ese hecho viene afirmado en la Guía de Crédito nro. 1092399180, del 22 de noviembre de 2013, emitida por la empresa de mensajería Servientrega S. A. (f. 209 vto. caa). Así pues, está probado que la entidad demandada omitió notificar el acto censurado en la forma dispuesta por el inciso 2.° del artículo 565 del ET, toda vez que lo que se remitió por correo fue una copia del acto que desató el recurso interpuesto en lugar de la citación para la notificación personal de la decisión del recurso de reposición que correspondería. Bajo esas circunstancias, lo que debaten las partes es si las resoluciones que resuelven recursos de orden tributario pueden ser notificadas por correo, en menoscabo de la notificación personal ordenada por la norma, como sostiene la sentencia de primer grado.

Al respecto, esta corporación ha sido insistente en llamar la atención en la relevancia que tiene el sistema de notificaciones de los actos administrativos, como garantía de los derechos de defensa y de contradicción en sede administrativa y judicial[1]. De hecho, contrariamente a la tesis sostenida por el a quo, esta Sección ha precisado que el artículo 565 del ET identifica la notificación personal como el mecanismo principal de comunicación de los actos que deciden recursos, de suerte que acudir al método de notificación subsidiario (i.e. la fijación de un edicto) solo es pertinente si está probado que no fue posible la notificación por el sistema principal[2].

De ahí que para la Sala, contrariamente a lo admitido por el a quo en la providencia impugnada, la omisión de la DIAN sí constituyó una violación de los derechos a la defensa y contradicción de la demandante y de las normas imperativas sobre el sistema de notificaciones. Así por dos razones: en primer lugar, porque no es cierto que el mecanismo subsidiario de notificación de los actos que deciden recursos sea su remisión a través del correo o mensajería; y, en segundo lugar, porque la DIAN no estaba jurídicamente habilitada para elegir, del listado provisto por el artículo 565 del ET, el método de notificación del acto acusado, sino que debió agotar, como primera medida, la notificación personal y, si esta fallaba, debió fijar el edicto correspondiente, de conformidad con los precisos términos del inciso 2.° de la norma.

Dado que en el caso concreto la Administración desconoció el procedimiento descrito, la Resolución 311-021 de 2013 resultó viciada de ilegalidad, tal como denunció la recurrente en el escrito de demanda y en el recurso de apelación. En la medida en que la prosperidad de este cargo es suficiente para declarar la nulidad total de la Resolución 311-021 de 2013, en lo sucesivo, la Sala se releva de analizar los demás reproches propuestos por el demandante contra ese acto, particularmente, el que se refiere a la violación de los artículos 29 constitucional y 97 del CPACA. 3- La anterior determinación lleva a la Sala a estudiar, en segundo lugar, si adolece de falta de motivación la Resolución nro. 900.011 de 2013, por medio de la cual la Administración rechazó las excepciones propuestas por la demandante contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, que dio inicio al procedimiento seguido para cobrar la multa del 500 % del saldo a favor autoliquidado en la declaración del IVA del 4.º bimestre de 2008, impuesta a título de sanción por la utilización de medios fraudulentos en el trámite de la devolución del referido saldo a favor.

La motivación de un acto administrativo constituye la expresión escrita de las razones de hecho y de derecho que constituyen el fundamento de la decisión. Por su conducto se realizan, entre otros, los mandatos y garantías que consagran los artículos 1.°, 29, 123 y 209 constitucionales. Por tal razón, cuando el artículo 42 del CPACA dispone que la decisión «será motivada», exige una ilustración de las circunstancias fácticas y jurídicas que soportan la decisión administrativa, de forma tal que la ilustración fáctica resulte suficiente, apta e idónea para explicar la jurídica.

No pueden entonces emplearse fórmulas vagas, genéricas e indeterminadas para justificar la decisión adoptada, so pena de nulidad del acto, en los términos del artículo 137 ibidem. En esta línea, esta Sección ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la decisión de las excepciones propuestas contra una orden de pago, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, sin señalar las razones jurídicas que propiciaron tal conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado, quien entonces desconocería a ciencia cierta a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados (sentencia del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.1- Respecto de la motivación del acto sobre el cual recae la acusación a la que ahora nos referimos, se encuentran probadas en el sub examine las siguientes circunstancias: (i) Por escrito radicado ante la DIAN, el 28 de agosto de 2013, la demandante formuló excepciones contra el Mandamiento de Pago nro. 317- 900063 de 2013, que ordenó el pago de la sanción de que trata el 5.° inciso del artículo 670 del ET, a saber: (a) pago de la deuda ejecutada;

(b) falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió; (c) falta de calidad de deudor solidario; e (d) indebida tasación de la deuda (ff. 130 a 155 caa). (ii) Al pronunciarse sobre las excepciones descritas, la Resolución 900.011 de 2013 (ff. 180 a 183 caa) expresó, entre otros argumentos, que conforme con la Póliza nro. 3865238-9 de 2008, expedida por la actora en favor de la sociedad afianzada, Suramericana es «(…) SOLIDARIAMENTE responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución» (f. 180 caa). 3.2- De acuerdo con las alegaciones que hace la apelante, la Resolución nro. 900.011 de 2013, que resolvió las excepciones formuladas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, omitió pronunciarse sobre la «falta de calidad de deudor solidario»; mientras que la DIAN rescata que el acto enjuiciado hizo explícita la calidad de deudora solidaria que ostentaba la demandante en relación con la devolución cuyo reintegro pretendía la señalada orden de pago.

Según consta en el folio 180 del caa, la Resolución 900.011 de 2013 expresa que la responsabilidad solidaria de la demandante surgió en virtud de la póliza de seguro otorgada a Fundalcert en calidad de tomador, para la devolución del saldo a favor calculado por esta última en la autoliquidación del IVA correspondiente al 4.° bimestre de 2008, el cual a la postre fue determinado como indebidamente devuelto por la DIAN.

Del mismo modo, el acto acusado da cuenta de que tal condición se sustenta en el mandato del artículo 860 del ET, que, por demás, es replicado en las observaciones de la póliza (f. 180 caa). De ahí que la Sala estime que el acto administrativo que decidió las excepciones propuestas contra la orden de pago expuso las razones de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada, de manera que la demandante contó con la información necesaria para controvertir la decisión de la Autoridad tributaria, esto es: la normativa que sustentó la voluntad administrativa, la indicación de las situaciones fácticas que, a juicio de la entidad demandada, dieron nacimiento a la responsabilidad solidaria debatida y la cuantía de la obligación a satisfacer en calidad de garante de la sociedad afianzada.

En conclusión, no se advierte la falta de motivación del acto censurado que alega la demandante, de modo que no prospera el cargo de apelación planteado. 4- En cuanto a los cargos de apelación dirigidos a desvirtuar el alcance de la póliza otorgada por la compañía de seguros demandante, se destaca que el artículo 860 del ET establece los requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido.

Al respecto, el primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para los hechos del sub lite) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos, debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.

Por su parte, el 2.° inciso de la disposición ibidem señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes».

De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo liquidatorio o sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. En esos términos, el primer apartado del artículo 860 del ET fijaba como elementos definitorios del negocio jurídico exigido a efectos de tener por tramitada la devolución con presentación de garantía, que (i) se tratara de una «garantía», (ii) expedida a favor de la Nación, (iii) emitida por entidades bancarias o compañías de seguros (iv) por un valor equivalente al monto objeto de devolución. Para la Sala, cuando la norma tributaria se refiere a «garantía» otorgada por «entidades bancarias» o «compañías de seguros», alude a las categorías jurídicas que, en la actualidad, están reguladas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF, Decreto 663 de 1993) y sus disposiciones reglamentarias, de manera que, para dar alcance a tales términos el intérprete debe acudir a este conjunto de normas.

El inciso 1.º del artículo 860 del ET, deja en claro que la «garantía» puede ser otorgada, indistintamente, para los efectos del mismo artículo, por entidades bancarias o por compañías de seguros. En ese contexto, la Sala destaca que los establecimientos bancarios y las compañías de seguros son entidades del sistema financiero que, por virtud del régimen jurídico previsto en el EOSF, tienen un objeto social exclusivo, de manera que no están habilitadas legalmente para el desarrollo de actividades comerciales distintas a aquellas de las que tienen autorización legal.

En consecuencia, cuando la normativa fiscal dispone que las garantías admisibles son las otorgadas por entidades bancarias y compañías de seguros, se concluye que estas deben corresponder a las categorías contractuales que el EOSF, y demás normas aplicables, permite celebrar a las personas jurídicas referidas. En relación con las compañías de seguro, el ordinal 3.° del artículo 38 del EOSF, dispone que su objeto social consiste exclusivamente en «(…) la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial.

Así mismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro (…)» (destaca la Sala), es decir, en la celebración de contratos de seguros y reaseguros. Entre las distintas modalidades del indicado contrato, el artículo 203 ejusdem regula la del seguro de cumplimiento, cuyo fin se concreta en garantizar el correcto manejo de fondos o valores confiados a empleados públicos o a particulares, en favor de las entidades ante las cuales aquellos sean responsables.

Del mismo modo, establece que el seguro de cumplimiento se extiende también «al pago de impuestos, tasas y derechos y al cumplimiento de obligaciones que emanen de leyes o de contratos». En ese orden de ideas, el seguro de cumplimiento de disposiciones legales, en materia tributaria, afianza el interés patrimonial del Estado representado en el monto de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos.

Ahora, el último inciso del artículo 860 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, contenía una regla que fijaba el contenido y el alcance de las obligaciones objeto de los negocios jurídicos bajo análisis, que celebraran las referidas entidades financieras y aseguradoras para los efectos pertinentes del aludido artículo 860.

En ese sentido, señalaba que: (i) la garantía tendrá vigencia por un término de dos años; y (ii) que el garante adquiría la condición de «responsable solidario» de la sociedad tomadora si, dentro de ese lapso de dos años, la Administración notificaba el acto de liquidación oficial de revisión; (iii) la responsabilidad solidaria se hace extensiva al «monto de la sanción por improcedencia de la devolución (…) junto con los intereses correspondientes», exigibles tras la ejecutoria del mismo acto de liquidación oficial o de improcedencia de la sanción, incluso si la ejecutoria se verifica luego del referido término de dos años.

Por tanto, a la luz del artículo 860 del ET, queda en claro que hace parte del contenido de la prestación a cargo del garante el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, junto con los intereses procedentes, cuya pena correspondía, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, en el pago de los intereses moratorios que correspondan incrementados en un cincuenta por ciento (50 %), a menos que la devolución se obtuviera con la utilización de documentos falsos o mediante fraude, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Pues bien, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones, en la versión fijada por la Ley 223 de 1995, establecía dos sanciones: (i) la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar los intereses moratorios que correspondan incrementados en un 50 %; la segunda sanción corresponde a una circunstancia de mayor punibilidad del ilícito, que se impone cuando la comisión de la conducta ilícita concurre con una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, en cuyo caso la sanción principal referida se adiciona o acumula con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Bajo esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante «[incluye] el monto de la sanción por improcedencia de la devolución», esta abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional del 500% que resulta de la comisión de la misma conducta ilícita con la circunstancia de mayor punibilidad o agravación punitiva descrita.

Vistos los anteriores planteamientos, la Sala considera que el negocio jurídico reglado por el artículo 860 del ET para efectos de la devolución de tributos, bien se trate de una garantía bancaria, o de un seguro de cumplimiento, constituye un ejemplo de intervención del legislador en la autonomía privada de los particulares, prerrogativa que viene reconocida al Congreso a partir del artículo 333 superior, inciso final.

De manera que, la prestación contractual del respectivo negocio jurídico de garantía, sea garantía bancaria o de seguro, tendrá el alcance que le asigna el último inciso ibidem anteriormente analizado. Tanto así, que el artículo 184, ordinal 2.°, del EOSF dispone que las pólizas tendrán que sujetarse a las normas que regulan el contrato de seguro, al propio EOSF «y a las demás disposiciones imperativas que resulten aplicables, so pena de ineficacia de la estipulación respectiva».

En ese orden de ideas, la Sala considera que el inciso 2.° se erige como una norma imperativa cuando dispone que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes». De manera que, en criterio de la Sala, el alcance de la prestación contractual asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado (i.e. el valor solicitado en devolución) descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto liquidatorio dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, la prestación contractual a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al tomador del seguro según el artículo 670 del ET. 4.1- En relación con este problema jurídico, la Sala encuentra acreditado que: (i) De conformidad con el Certificado de Existencia y Representación de la sociedad Seguros Generales Suramericana S. A. (ff. 11 y 12 caa), la sociedad demandante es una compañía de seguros, del tipo sociedad anónima, de carácter privado, sometida a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Financiera, cuyo objeto social consiste, principalmente, en la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos autorizados.

(ii) Entre otros, la compañía de seguros está autorizada para desarrollar el ramo de «cumplimiento», en los términos fijados por la Resolución 5148 del 31 de diciembre de 1991, proferida por la Superintendencia Bancaria (competencia que hoy compete Superintendencia Financiera), según consta al respaldo del folio 12 del caa. (iii) En ejercicio de su objeto social, el 23 de septiembre de 2008, la demandante celebró con la compañía Fundalcert contrato de seguro de cumplimiento de disposiciones legales.

De ello da cuanta la «Póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales y recibo de prima» nro. 3865238-9, del 23 de septiembre de 2008 (ff. 40 a 42 caa). (iv) La póliza referida obliga a Suramericana a garantizar el valor del saldo solicitado en devolución por la tomadora del seguro en relación con el IVA del 4.° bimestres de 2008 (ff. 41 a 42 caa).

En ese sentido, dicho documente señala, en la sección «Textos y aclaraciones anexas», que «el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes» (ff. 41 del caa). (v) Según consta en el folio 22 vto. del caa, la póliza descrita en los numerales anteriores fue anexada por la sociedad tomadora a la solicitud de devolución de saldos a favor identificada con radicado nro.

DI 2008 2008 14342, del 26 de septiembre de 2008. (vi) Mediante la Resolución 608-13824, del 08 de octubre de 2008, la DIAN ordenó devolver a la sociedad tomadora del seguro el saldo a favor autoliquidado por esta en su declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008 (ff. 22 vto. caa). (vii) En virtud de tal devolución, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 1142412010000074, del 12 de agosto de 2010, que modificó la autoliquidación del IVA de la afianzada, correspondientes al 4.° bimestre de 2008 (ff. 22 vto. caa).

(viii) Asimismo, la Administración emitió las Resoluciones 112412011000674, del 11 de mayo de 2011 (f. 38 caa), y 900.127, del 31 de mayo de 2012 (ff. 22 a 27 caa), mediante las cuales: (i) impuso a la sociedad afianzada la sanción por devolución improcedente de los saldos a favor liquidados en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, pena consistente en el reintegro del saldo devuelto (por $ 1.913.796.000), más los intereses moratorios incrementados en un 50%; y (ii) sancionó a la misma sociedad por utilizar medios fraudulentos para obtener la devolución descrita, en cuantía de $ 9.568.980.000 (equivalente al 500% del valor de la devolución).

(viii) Dada la responsabilidad solidaria asumida por Suramericana en virtud de la póliza de seguro arriba indicada, la DIAN profirió en su contra dos procedimientos de cobro coactivo: (a) Mediante el primer procedimiento de cobro coactivo, iniciado con la expedición del Mandamiento de Pago nro. 317-900035, del 07 de marzo de 2013, la DIAN exigió a la demandante restituir los montos improcedentemente devueltos a la afianzada por concepto del IVA de los bimestres 4.° y 5.° de 2008, «más los intereses de mora y la actualización fiscal» (ff. 43 y 44 caa).

Posteriormente, la Administración expidió la Resolución 900.007, del 09 de mayo de 2013, que se pronunció sobre las excepciones promovidas por la actora contra la orden de pago referida. (b) Con el segundo procedimiento de cobro coactivo, iniciado con la emisión del Mandamiento de Pago nro. 317-900063, del 21 de junio de 2013, la Administración ejecutó el valor de la multa por utilización de medios fraudulentos, impuesto a la tomadora en relación con el saldo a favor liquidado en la declaración del IVA del 4.° bimestre de 2008, «más los intereses de mora y la actualización fiscal», en cuantía total de $ 9.568.980.000 (ff. 123 y 124).

Las excepciones invocadas por la actora contra dicha orden de pago fueron rechazadas por la Resolución 900.011, del 13 de septiembre de 2013 (ff. 180 a 183 caa). Seguidamente, la aseguradora se acogió a la «condición especial de pago» del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012 y, a tal fin, pagó $ 2.712.542.000, equivalentes al 20% de las sanciones e intereses exigibles a la sociedad afianzada por la indebida devolución del saldo a favor en IVA, del 4.° bimestre de 2008, ejecutado mediante el Mandamiento nro. 317-900035 de 2013 y la Resolución 900.007 de 2013 (f. 204 caa).

Finalmente, la Administración emitió la Resolución 311-021, del 21 de noviembre de 2013, dirigida a decidir el respectivo recurso de reconsideración (ff. 206 a 209 caa). A la luz de esos hechos, la apelante manifiesta que la Resolución 900.011 de 2013 vulneró los artículos 83 de la Constitución y 831 del ET, ya que en el trámite administrativo se probaron las excepciones planteadas contra el Mandamiento de Pago nro. 317-900063 de 2013, estas fueron las referidas a la falta de título ejecutivo, la falta de la calidad de deudor solidario, el pago efectivo y la indebida tasación de la deuda.

Si bien todas las excepciones enunciadas proponen que el alcance de la responsabilidad de la garante se limita al monto expresamente indicado en la Póliza nro. 3865238- 9 de 2008, la Sala estima pertinente, para mayor calidad, referirse separadamente a cada una de ellas. 4.2- Respecto a las excepciones de falta de título ejecutivo, falta de calidad de deudor solidario e indebida tasación de la deuda, la apelante aduce que, para que la DIAN pueda reclamar el cumplimiento de la garantía, la póliza otorgada al tomador del seguro debe ser válida, condición que, a su juicio, no se cumple en el sub lite, ya que el artículo 1055 del Código de Comercio prohíbe asegurar el dolo, la culpa grave y los actos potestativos del afianzado.