08001-23-31-000-2011-01033-01 — Consejo de Estado

08001-23-31-000-2011-01033-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-09-16

Ponente: Myriam Stella Gutierrez Argüello

Actor: Carbones El Tesoro S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [E]l primer problema jurídico planteado está relacionado con la selección del método de precios de transferencia más apropiado a la transacción controlada, esto es, la venta de carbón térmico de la actora a su vinculada del exterior, y no como lo plantea la demandada, en el sentido de entender que entre las partes relacionadas se habría ejecutado una operación de intermediación o agencia comercial, por la cual la actora debería reconocer a su vinculada una comisión del 5%. Lo anterior, llevaría no solo a desvirtuar los contratos y la real ejecución de los mismos, sino también a una incoherencia en la aplicación del régimen de precios de transferencia, pues se estaría recaracterizando la transacción controlada -una operación de venta- a una intermediación, lo que a su vez llevaría a que el cuestionamiento sobre el método empleado y el precio del bien utilizado en la transacción de venta, hiciera referencia a una operación entre partes independientes, esto es, entre la demandante y los clientes finales, ya que la vinculada quedaría como un comisionista de cara a su relación con la actora, en los términos planteados por el acto demandado. 3. Destaca la Sala que, como se precisó en la sentencia del 22 de febrero de 2018 (exp. 20524, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), el régimen de precios de transferencia tiene por objetivo que, en la determinación del impuesto sobre la renta, el contribuyente que realiza operaciones con vinculados económicos del exterior cuantifique sus ingresos, costos y deducciones, a valores que sean comparables con aquellos determinados entre partes independientes, de forma que se utilicen precios de mercado, habida cuenta de la vinculación existente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 260-1 del ET, vigente para la época de los hechos. Para efectos de demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia, el contribuyente debe cumplir el deber formal de presentar la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y de preparar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibídem, la cual actúa como soporte de la información reportada en la declaración informativa. 3.1. En aras de determinar el cumplimiento del principio de plena competencia, el articulo 260-2 del ET (bajo la redacción de la Ley 788 de 2002), establecía los métodos para la determinación del precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, dentro de los que listaba: precio comparable no controlado, precio de reventa, costo adicionado, partición de utilidades, residual de partición de utilidades y márgenes transaccionales de utilidad de la operación. Adicionalmente, la misma disposición señalaba que el precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podría determinar por la aplicación de cualquiera de los métodos listados, para lo cual debería tenerse en cuenta el que resultara más apropiado, de acuerdo con las características de las transacciones analizadas. En relación con la información específica que hace parte de la documentación comprobatoria, el artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, vigente para la época de los hechos, establecía que la documentación e información a conservar, en cuanto fuere compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método utilizado, debía incluir lo relativo al método utilizado por el contribuyente para la determinación de los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para concluir que el método utilizado es el más apropiado de acuerdo con las características del tipo de operación analizada. Adicionalmente, la misma disposición disponía que, para determinar que el método utilizado era el más apropiado, este debía ser el que mejor reflejara la realidad económica del tipo de operación, ser compatible con la estructura empresarial y comercial, contar con la mejor cantidad y calidad de información, contemplar el mayor grado de comparabilidad y requerir el menor nivel de ajustes. 3.2. Por su parte, las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE (1999) señalaron sobre la selección de los métodos, que estos permiten determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia, que no existe ningún método que resulte útil en todas las circunstancias, ni la aplicación de cualquier método en particular debe ser desestimada (parágrafo 1.68). Estas Guías también señalan que no es posible establecer normas específicas que cubran todos los casos, y que en general, las partes deberían intentar llegar a un acuerdo razonable, teniendo presente la imprecisión de los diversos métodos, la preferencia por grados más altos de comparabilidad y por una relación más directa y cercana a la operación (parágrafo 1.70). En particular, acerca del método PC, que se ubica dentro de los métodos tradicionales, las Guías citadas indicaron que consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación controlada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no controlada en circunstancias comparables (parágrafo 2.6.). A estos efectos, una operación no controlada es comparable a una operación controlada, a fin de aplicar el método PC, si: (i) ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones, es susceptible de afectar materialmente en el precio del libre mercado; o (ii) pueden realizarse ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de esas diferencias (parágrafo 2.7.). Puede resultar difícil encontrar una operación entre dos empresas independientes suficientemente parecida a una operación controlada, como para que no existan diferencias que tengan un efecto material sobre el precio. Por ejemplo, una diferencia menor en los activos transmitidos podría afectar al precio, aunque la naturaleza de las actividades de negocios pueda asemejarse lo suficiente como para generar el mismo margen de beneficio. Cuando este es el caso, algunos ajustes resultan apropiados, y el alcance y la fiabilidad de los mismos afectaran la confiabilidad del análisis realizado bajo el método PC (parágrafo 2.8). Adicionalmente, al considerar si son comparables las operaciones controladas y las no controladas, debe ponderarse el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más amplias de las empresas y no sólo el grado de comparabilidad del producto. Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método PC esta´ condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse ajustes para lograr la comparabilidad (parágrafo 2.9.). En caso de no poderse realizar ajustes precisos, la confiabilidad del método PC se reduciría, y sería necesario complementarlo con otros métodos menos directos, o, en definitiva, utilizar estos otros métodos (parágrafo 2.11). Ahora, si bien los métodos tradicionales pueden ser la forma más directa de establecer si las condiciones en las relaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas se llevan bajo el principio de plena competencia; las complejidades de la vida real de los negocios pueden poner dificultades prácticas en la aplicación de los métodos tradicionales. En estas situaciones excepcionales, cuando no hay suficiente información disponible, o la información disponible no es de suficiente calidad para utilizar un método tradicional, puede ser necesario definir si y bajo qué condiciones otros métodos pueden ser utilizados, esto es, los métodos transaccionales de utilidad, dentro de los cuales se ubica el método TU (parágrafo 2.49). En definitiva, aun cuando el método PC puede ser el medio más directo para determinar si el precio fijado en una operación entre vinculadas corresponde al precio de mercado entre partes independientes en transacciones comparables, no siempre es posible hallar medios de contraste que aseguren que no existen diferencias significativas que puedan afectar materialmente la determinación del precio, o que existiendo tales diferencias no puedan ser calculadas y ajustadas con precisión, en lo relativo a las características propias del bien, las funciones desempeñadas por las partes, incluyendo los riesgos asumidos, y los términos de negociación. En estos casos, puede hacerse necesario realizar el análisis de comparabilidad utilizando un método de utilidad transaccional, que permita determinar si la operación analizada garantiza el cumplimiento del principio de plena competencia, caso en el cual el método TU puede resultar más apropiado. Bajo este método, se hace un especial énfasis en las funciones desarrolladas por las partes y los indicadores de utilidad pueden resultar menos afectados por las diferencias en los bienes y condiciones de la transacción.MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD TU PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Indicador de utilidad Operating income over total cost OITC utilidad operativa sobre costos y gastos totales / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Vigencia fiscal 2007. Libertad de elección por parte del contribuyente del método más apropiado, según las características de las transacciones analizadas / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Características. Se compara el precio de bienes o servicios que se hubiere pactado entre independientes en operaciones comparables y su utilización implica que las características económicas de las transacciones comparadas deben ser analizadas para determinar un alto grado de comparabilidad, de modo que el método PC no es el más adecuado cuando las condiciones del bien no son suficientemente similares, o cuando las funciones, incluyendo los riesgos asumidos por las partes, no pueden ser ajustadas en el caso concreto / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Requisitos para la utilización de listas de precios de materias primas o commodities / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Improcedencia en el caso concreto. La actora no estaba obligada a utilizar el método PC, porque demostró las razones por las cuales el método TU resultaba más apropiado de acuerdo con las características de la transacción analizada, y la DIAN no desvirtuó los fundamentos para aplicar el método TU, ni cuestionó la información contenida en la documentación comprobatoria para soportar la selección de dicho método / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD TU PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Procedencia según el análisis funcional efectuado por la contribuyente en la documentación comprobatoria de precios de transferencia / MODIFICACIÓN O CAMBIO DEL MÉTODO SELECCIONADO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Ilegalidad. La DIAN, mediante la utilización del método PC, aplicó una base de datos (lista de precios McCloskey) en la que el precio, aunque referido a un bien similar al transado (carbón térmico) y a las Btus (British Thermal Unit) de este, no resultaba suficiente para acreditar que los precios fijados en dicha lista atendían a transacciones en donde las partes asumían similares funciones, riesgos y términos de negociación que los de la transacción analizada[T]eniendo en cuenta que los planteamientos de la apelante se encuentran dirigidos a la demostración de la procedencia del método TU sobre el determinado por la demandada en la liquidación oficial (método PC), con base en el cual esta última realizó el ajuste de la operación de ingreso analizada con la vinculada del exterior, sea lo primero mencionar que la norma vigente en la época de los hechos, no establecía preferencia alguna para la aplicación de uno u otro método de aquellos listados en el artículo 260-2 del ET (vigente para la época de los hechos). De hecho, al tenor literal de la norma se observa que el legislador hizo referencia a que el contribuyente “podría” determinar el precio o margen de utilidad mediante “cualquiera” de los métodos listados en el artículo 260-2, siendo la única orientación, “cuál resulta mas apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas”. El legislador no previó un orden de prelación en los métodos, ni tampoco especificó los casos en los que cada uno era aplicable, de modo que para la vigencia fiscal sobre la que versa la discusión, la norma colombiana dejaba en libertad al contribuyente para la elección del método, siempre y cuando demostrara las razones por las que aquel seleccionado era el más apropiado para las particulares circunstancias de la transacción analizada. Por consiguiente, bajo el supuesto de la facultad otorgada por la norma al contribuyente para elegir el método más apropiado, se debe analizar si la demandante demostró las circunstancias por las cuales el método TU era el más apropiado para su particular operación. Al respecto, el contribuyente presentó la siguiente información en su estudio de precios de transferencia (…) 4.4. De conformidad con lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada por la actora en la documentación comprobatoria, la Sala encuentra que esta expuso detalladamente la realidad económica de su operación de explotación, producción y venta de carbón a su vinculada del exterior, incluyendo la estructura empresarial y comercial, y las actividades que cada una de las partes involucradas desarrollaba. A partir de esta, se observa que la demandante operaba como un productor con riesgos limitados en la medida que los riesgos asumidos se limitaban a aquellos que tenían relación con sus funciones de explotación, producción y transporte desde la mina a la entrega en puerto, de forma tal que todos aquellos riesgos que relacionados con las funciones de negociación del precio con el cliente final, facturación, recaudo, comercialización, mercadeo, logística y transporte -incluyendo la contratación de embarcaciones y de los seguros respectivos- desde el puerto de embarcación en Santa Marta hasta la entrega al cliente final, eran asumidas por la vinculada del exterior dado que era esta quien contaba con la infraestructura y experticia necesarias para tal labor, como se indica en la documentación comprobatoria. 4.5. Considerando la documentación comprobatoria presentada por la demandante, la Sala observa que esta presentó los criterios utilizados para eliminar posibles comparables a partir de las funciones realizadas. Al efecto, eliminó compañías cuya función además de la extracción de carbón fue la realización de otras actividades como generación y/o distribución de electricidad, o exploración y/o producción de gas, compañías cuya actividad de minería correspondía a productos diferentes al carbón, compañías que arrendaban minas de carbón, o que se desempeñaban en la industria petrolera sin segmentar sus estados financieros por actividad, compañías que se encontraban en el Capítulo 11 y compañías que no contaban con insuficiente información descriptiva del negocio (…). Lo anterior demuestra que la actora adelantó un análisis a nivel funcional para soportar que, bajo el método TU, la información disponible y que fue utilizada presentaba un alto nivel de comparabilidad que se ajustaba más a su situación particular. En esa misma línea, en su análisis funcional, la demandante presentó aspectos relacionados con la administración de la compañía, planeación de la producción, servicios de contratación de la mina, funcionamiento de la extracción de carbón y manera como transportaba el carbón. Expuso, además, que su responsabilidad era planear la producción de la mina El Tesoro, coordinar el recibo de carbón comprado a proveedores locales y transportarlo a Santa Marta, donde era cargado a buques contratados por su vinculada. Adicionalmente, incluyó información acerca del mercado y ventas, en donde manifestó que no había realizado ninguna actividad de mercadeo, venta o distribución en relación con los productos exportados dado que el 100% de las ventas fueron realizadas a su vinculada del exterior, siendo esta última quien decidió la estrategia de ventas. Añadió que la distribución y logística de la entrega desde el puerto en Santa Marta era responsabilidad de su vinculada y los riesgos relacionados con el carbón se trasladaban a esta una vez el carbón era cargado en las embarcaciones (…). 4.6. Por otra parte, como se ha dicho en el fundamento jurídico nro. 3, bajo el método PC se compara el precio de bienes o servicios que se hubiere pactado entre independientes en operaciones comparables. Su utilización implica que las características económicas de las transacciones que están siendo comparadas deben ser analizadas para determinar un alto grado de comparabilidad. De esta forma, el método PC no es el más adecuado cuando las condiciones del bien no son suficientemente similares, o cuando las funciones, incluyendo los riesgos asumidos por las partes, no pueden ser ajustadas en el caso concreto. Cuando se utilizan listas de precios de materias primas -commodities- (en mercado de commodities reconocido y transparente), se deben considerar circunstancias relevantes como la naturaleza del commodity, descuentos por volumen, fecha de las transacciones, términos de aseguramiento, términos de la entrega, y moneda, entre otros. En este caso, los acuerdos y contratos que fijan los términos de estos factores se contrastan con aquellos de terceros, para verificar si coinciden con los que se hubieran acordado en circunstancias comparables. Bajo estas premisas, encuentra la Sala que la demandada mediante la utilización del método PC, aplicó una base de datos en donde el precio, aun cuando referido a un bien similar al transado - carbón térmico - y a las Btus de este, no resultaba suficiente para acreditar que los precios fijados en dicha base de datos atendían a transacciones en donde las partes asumían similares funciones, riesgos y términos de negociación que los de la transacción analizada. Tampoco se analiza la procedencia o no de los ajustes técnicos económicos razonables en la aplicación de dicho método como sería el caso de las diferencias de los términos contractuales, el nivel de la cadena de distribución, el mercado geográfico, la fecha, la propiedad intangible asociada, los riesgos de tasa de cambio, las alternativas realistas de compradores, entre otros, que pudiesen eliminar las diferencias entre las transacciones comparadas, y hacer del método PC el más apropiado. Todos los factores referidos en el párrafo anterior tenían una incidencia directa en el precio determinado en la operación de venta de carbón térmico entre las partes vinculadas, puesto que, de lo contrario, la lista de precios McCloskey terminaría por fijar un precio equivalente al que se habría obtenido en ventas a clientes finales, sin tener en cuenta que la asignación de funciones y riesgos debe atribuir un valor a las funciones desarrolladas por Glencore en la transacción controlada. Ello por cuanto, el análisis debe ser realizado respecto del precio de venta a una entidad que luego revende el carbón al cliente final, la cual asume riesgos importantes, no solo de facturación, cobro y mantenimiento del cliente con un bajo riesgo de cartera como lo afirma la demandada. De hecho, nota la Sala que la demandada parte de la asignación de riesgos en la transacción de venta de carbón, pero al aplicar la lista de precios McCloskey no expone las razones por las que considera que el precio fijado allí es el que efectivamente refleja la asignación de riesgos planteada, y si se identifica con las condiciones fijadas entre CET y su vinculada, sino que se limita a afirmar que como la actora es quien asume la mayor parte de los riesgos debe recibir una mayor remuneración, y que como el precio de venta es inferior al cotizado en un mercado público, debe utilizarse aquel indicado en la base de datos McCloskey. Por demás, la Sala observa que la demandada no expuso en detalle las razones por las cuales consideró que el método seleccionado por la demandante (TU) no era el más apropiado para la transacción controlada, sino que se limitó a plantear que este método sería aplicable si las condiciones del mercado no se ajustaran a la situación del producto vendido, si no existieran precios públicos susceptibles de aplicar al producto vendido, y si el producto vendido difiriera notoriamente del producto con cotización pública. 4.7. En estos términos, considera la Sala que la demandante no estaba obligada a utilizar el método PC debido a que esta demostró las razones por las cuales el método TU resultaba más apropiado de acuerdo con las características de la transacción analizada, y la demandada no desvirtuó las razones para aplicar el método TU, ni cuestionó la información al respecto contenida en la documentación comprobatoria para soportar el método seleccionado. Por los motivos expuestos, dado que la actora demostró el cumplimiento de los criterios de elección del método requeridos por la normativa aplicable y el cumplimiento del principio de plena competencia, la Sala considera que no es procedente la liquidación oficial del impuesto sobre la renta presentado por el año gravable 2007.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia[L]a Sala se abstendrá de imponer condena en costas en segunda instancia, toda vez que no se advierte mala fe ni temeridad en el proceder de la demandada, supuestos que habilitan dicha imposición, conforme al artículo 171 del CCA.

RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Finalidad. Reiteración de jurisprudencia / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Deberes formales / DEBERES FORMALES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Finalidad / CUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Métodos para la determinación del precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior / MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Selección. De acuerdo con la Ley 788 de 2002 se podía determinar por la aplicación de cualquiera de los métodos que ella preveía, para lo cual se debía tener en cuenta el que resultara más apropiado, de acuerdo con las características de las transacciones analizadas / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Requisitos / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Documentación comprobatoria / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Guías de la OCDE 1999.

Alcance / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Noción. Guías de la OCDE 1999. Se compara el precio de bienes o servicios que se hubiere pactado entre independientes en operaciones comparables / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Requisitos.

Guías de la OCDE 1999 / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Ajustes de comparabilidad. Procedencia / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedencia de la aplicación de métodos tradicionales.

Guías de la OCDE 1999 / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedencia de la aplicación de los métodos de márgenes transaccionales de utilidad TU. Guías de la OCDE 1999. En situaciones excepcionales, cuando no hay suficiente información disponible, o esta no es de suficiente calidad para utilizar un método tradicional, puede ser necesario definir si y bajo qué condiciones se pueden usar otros métodos, los transaccionales de utilidad, dentro de los que se ubica el método TU / MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD TU PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Procedencia. Guías de la OCDE 1999.

En él se hace un especial énfasis en las funciones desarrolladas por las partes y los indicadores de utilidad pueden resultar menos afectados por las diferencias en los bienes y condiciones de la transacción [E]l primer problema jurídico planteado está relacionado con la selección del método de precios de transferencia más apropiado a la transacción controlada, esto es, la venta de carbón térmico de la actora a su vinculada del exterior, y no como lo plantea la demandada, en el sentido de entender que entre las partes relacionadas se habría ejecutado una operación de intermediación o agencia comercial, por la cual la actora debería reconocer a su vinculada una comisión del 5%.

Lo anterior, llevaría no solo a desvirtuar los contratos y la real ejecución de los mismos, sino también a una incoherencia en la aplicación del régimen de precios de transferencia, pues se estaría recaracterizando la transacción controlada -una operación de venta- a una intermediación, lo que a su vez llevaría a que el cuestionamiento sobre el método empleado y el precio del bien utilizado en la transacción de venta, hiciera referencia a una operación entre partes independientes, esto es, entre la demandante y los clientes finales, ya que la vinculada quedaría como un comisionista de cara a su relación con la actora, en los términos planteados por el acto demandado. 3.

Destaca la Sala que, como se precisó en la sentencia del 22 de febrero de 2018 (exp. 20524, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), el régimen de precios de transferencia tiene por objetivo que, en la determinación del impuesto sobre la renta, el contribuyente que realiza operaciones con vinculados económicos del exterior cuantifique sus ingresos, costos y deducciones, a valores que sean comparables con aquellos determinados entre partes independientes, de forma que se utilicen precios de mercado, habida cuenta de la vinculación existente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 260- 1 del ET, vigente para la época de los hechos.

Para efectos de demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia, el contribuyente debe cumplir el deber formal de presentar la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y de preparar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibídem, la cual actúa como soporte de la información reportada en la declaración informativa. 3.1.

En aras de determinar el cumplimiento del principio de plena competencia, el articulo 260-2 del ET (bajo la redacción de la Ley 788 de 2002), establecía los métodos para la determinación del precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, dentro de los que listaba: precio comparable no controlado, precio de reventa, costo adicionado, partición de utilidades, residual de partición de utilidades y márgenes transaccionales de utilidad de la operación. Adicionalmente, la misma disposición señalaba que el precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podría determinar por la aplicación de cualquiera de los métodos listados, para lo cual debería tenerse en cuenta el que resultara más apropiado, de acuerdo con las características de las transacciones analizadas.

En relación con la información específica que hace parte de la documentación comprobatoria, el artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, vigente para la época de los hechos, establecía que la documentación e información a conservar, en cuanto fuere compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método utilizado, debía incluir lo relativo al método utilizado por el contribuyente para la determinación de los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para concluir que el método utilizado es el más apropiado de acuerdo con las características del tipo de operación analizada.

Adicionalmente, la misma disposición disponía que, para determinar que el método utilizado era el más apropiado, este debía ser el que mejor reflejara la realidad económica del tipo de operación, ser compatible con la estructura empresarial y comercial, contar con la mejor cantidad y calidad de información, contemplar el mayor grado de comparabilidad y requerir el menor nivel de ajustes. 3.2.

Por su parte, las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE (1999) señalaron sobre la selección de los métodos, que estos permiten determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia, que no existe ningún método que resulte útil en todas las circunstancias, ni la aplicación de cualquier método en particular debe ser desestimada (parágrafo 1.68).

Estas Guías también señalan que no es posible establecer normas específicas que cubran todos los casos, y que en general, las partes deberían intentar llegar a un acuerdo razonable, teniendo presente la imprecisión de los diversos métodos, la preferencia por grados más altos de comparabilidad y por una relación más directa y cercana a la operación (parágrafo 1.70).

En particular, acerca del método PC, que se ubica dentro de los métodos tradicionales, las Guías citadas indicaron que consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación controlada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no controlada en circunstancias comparables (parágrafo 2.6.).

A estos efectos, una operación no controlada es comparable a una operación controlada, a fin de aplicar el método PC, si: (i) ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones, es susceptible de afectar materialmente en el precio del libre mercado; o (ii) pueden realizarse ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de esas diferencias (parágrafo 2.7.).

Puede resultar difícil encontrar una operación entre dos empresas independientes suficientemente parecida a una operación controlada, como para que no existan diferencias que tengan un efecto material sobre el precio. Por ejemplo, una diferencia menor en los activos transmitidos podría afectar al precio, aunque la naturaleza de las actividades de negocios pueda asemejarse lo suficiente como para generar el mismo margen de beneficio.

Cuando este es el caso, algunos ajustes resultan apropiados, y el alcance y la fiabilidad de los mismos afectaran la confiabilidad del análisis realizado bajo el método PC (parágrafo 2.8). Adicionalmente, al considerar si son comparables las operaciones controladas y las no controladas, debe ponderarse el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más amplias de las empresas y no sólo el grado de comparabilidad del producto.

Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método PC está condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse ajustes para lograr la comparabilidad (parágrafo 2.9.). En caso de no poderse realizar ajustes precisos, la confiabilidad del método PC se reduciría, y sería necesario complementarlo con otros métodos menos directos, o, en definitiva, utilizar estos otros métodos (parágrafo 2.11).

Ahora, si bien los métodos tradicionales pueden ser la forma más directa de establecer si las condiciones en las relaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas se llevan bajo el principio de plena competencia; las complejidades de la vida real de los negocios pueden poner dificultades prácticas en la aplicación de los métodos tradicionales.

En estas situaciones excepcionales, cuando no hay suficiente información disponible, o la información disponible no es de suficiente calidad para utilizar un método tradicional, puede ser necesario definir si y bajo qué condiciones otros métodos pueden ser utilizados, esto es, los métodos transaccionales de utilidad, dentro de los cuales se ubica el método TU (parágrafo 2.49).

En definitiva, aun cuando el método PC puede ser el medio más directo para determinar si el precio fijado en una operación entre vinculadas corresponde al precio de mercado entre partes independientes en transacciones comparables, no siempre es posible hallar medios de contraste que aseguren que no existen diferencias significativas que puedan afectar materialmente la determinación del precio, o que existiendo tales diferencias no puedan ser calculadas y ajustadas con precisión, en lo relativo a las características propias del bien, las funciones desempeñadas por las partes, incluyendo los riesgos asumidos, y los términos de negociación. En estos casos, puede hacerse necesario realizar el análisis de comparabilidad utilizando un método de utilidad transaccional, que permita determinar si la operación analizada garantiza el cumplimiento del principio de plena competencia, caso en el cual el método TU puede resultar más apropiado.

Bajo este método, se hace un especial énfasis en las funciones desarrolladas por las partes y los indicadores de utilidad pueden resultar menos afectados por las diferencias en los bienes y condiciones de la transacción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-4 / LEY 788 DE 2002 / DECRETO 4349 DE 2004 - ARTÍCULO 7 NUMERAL 7 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 1.68 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 1.70 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.6 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.7 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.8 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.9 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.11 / GUÍAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LA OCDE 1999 - PARÁGRAFO 2.49 MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD TU PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Indicador de utilidad Operating income over total cost OITC utilidad operativa sobre costos y gastos totales / SELECCIÓN DEL MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Vigencia fiscal 2007.

Libertad de elección por parte del contribuyente del método más apropiado, según las características de las transacciones analizadas / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Características. Se compara el precio de bienes o servicios que se hubiere pactado entre independientes en operaciones comparables y su utilización implica que las características económicas de las transacciones comparadas deben ser analizadas para determinar un alto grado de comparabilidad, de modo que el método PC no es el más adecuado cuando las condiciones del bien no son suficientemente similares, o cuando las funciones, incluyendo los riesgos asumidos por las partes, no pueden ser ajustadas en el caso concreto / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Requisitos para la utilización de listas de precios de materias primas o commodities / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO PC PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Improcedencia en el caso concreto.

La actora no estaba obligada a utilizar el método PC, porque demostró las razones por las cuales el método TU resultaba más apropiado de acuerdo con las características de la transacción analizada, y la DIAN no desvirtuó los fundamentos para aplicar el método TU, ni cuestionó la información contenida en la documentación comprobatoria para soportar la selección de dicho método / APLICACIÓN DEL MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD TU PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Procedencia según el análisis funcional efectuado por la contribuyente en la documentación comprobatoria de precios de transferencia / MODIFICACIÓN O CAMBIO DEL MÉTODO SELECCIONADO PARA LA DETERMINACIÓN DEL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Ilegalidad.

La DIAN, mediante la utilización del método PC, aplicó una base de datos (lista de precios McCloskey) en la que el precio, aunque referido a un bien similar al transado (carbón térmico) y a las Btus (British Thermal Unit) de este, no resultaba suficiente para acreditar que los precios fijados en dicha lista atendían a transacciones en donde las partes asumían similares funciones, riesgos y términos de negociación que los de la transacción analizada [T]eniendo en cuenta que los planteamientos de la apelante se encuentran dirigidos a la demostración de la procedencia del método TU sobre el determinado por la demandada en la liquidación oficial (método PC), con base en el cual esta última realizó el ajuste de la operación de ingreso analizada con la vinculada del exterior, sea lo primero mencionar que la norma vigente en la época de los hechos, no establecía preferencia alguna para la aplicación de uno u otro método de aquellos listados en el artículo 260-2 del ET (vigente para la época de los hechos).

De hecho, al tenor literal de la norma se observa que el legislador hizo referencia a que el contribuyente “podría” determinar el precio o margen de utilidad mediante “cualquiera” de los métodos listados en el artículo 260-2, siendo la única orientación, “cuál resulta mas apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas”.

El legislador no previó un orden de prelación en los métodos, ni tampoco especificó los casos en los que cada uno era aplicable, de modo que para la vigencia fiscal sobre la que versa la discusión, la norma colombiana dejaba en libertad al contribuyente para la elección del método, siempre y cuando demostrara las razones por las que aquel seleccionado era el más apropiado para las particulares circunstancias de la transacción analizada.

Por consiguiente, bajo el supuesto de la facultad otorgada por la norma al contribuyente para elegir el método más apropiado, se debe analizar si la demandante demostró las circunstancias por las cuales el método TU era el más apropiado para su particular operación. Al respecto, el contribuyente presentó la siguiente información en su estudio de precios de transferencia (…) 4.4.

De conformidad con lo anterior, y de acuerdo con la información suministrada por la actora en la documentación comprobatoria, la Sala encuentra que esta expuso detalladamente la realidad económica de su operación de explotación, producción y venta de carbón a su vinculada del exterior, incluyendo la estructura empresarial y comercial, y las actividades que cada una de las partes involucradas desarrollaba.

A partir de esta, se observa que la demandante operaba como un productor con riesgos limitados en la medida que los riesgos asumidos se limitaban a aquellos que tenían relación con sus funciones de explotación, producción y transporte desde la mina a la entrega en puerto, de forma tal que todos aquellos riesgos que relacionados con las funciones de negociación del precio con el cliente final, facturación, recaudo, comercialización, mercadeo, logística y transporte -incluyendo la contratación de embarcaciones y de los seguros respectivos- desde el puerto de embarcación en Santa Marta hasta la entrega al cliente final, eran asumidas por la vinculada del exterior dado que era esta quien contaba con la infraestructura y experticia necesarias para tal labor, como se indica en la documentación comprobatoria. 4.5.

Considerando la documentación comprobatoria presentada por la demandante, la Sala observa que esta presentó los criterios utilizados para eliminar posibles comparables a partir de las funciones realizadas. Al efecto, eliminó compañías cuya función además de la extracción de carbón fue la realización de otras actividades como generación y/o distribución de electricidad, o exploración y/o producción de gas, compañías cuya actividad de minería correspondía a productos diferentes al carbón, compañías que arrendaban minas de carbón, o que se desempeñaban en la industria petrolera sin segmentar sus estados financieros por actividad, compañías que se encontraban en el Capítulo 11 y compañías que no contaban con insuficiente información descriptiva del negocio (…).

Lo anterior demuestra que la actora adelantó un análisis a nivel funcional para soportar que, bajo el método TU, la información disponible y que fue utilizada presentaba un alto nivel de comparabilidad que se ajustaba más a su situación particular. En esa misma línea, en su análisis funcional, la demandante presentó aspectos relacionados con la administración de la compañía, planeación de la producción, servicios de contratación de la mina, funcionamiento de la extracción de carbón y manera como transportaba el carbón. Expuso, además, que su responsabilidad era planear la producción de la mina El Tesoro, coordinar el recibo de carbón comprado a proveedores locales y transportarlo a Santa Marta, donde era cargado a buques contratados por su vinculada.

Adicionalmente, incluyó información acerca del mercado y ventas, en donde manifestó que no había realizado ninguna actividad de mercadeo, venta o distribución en relación con los productos exportados dado que el 100% de las ventas fueron realizadas a su vinculada del exterior, siendo esta última quien decidió la estrategia de ventas. Añadió que la distribución y logística de la entrega desde el puerto en Santa Marta era responsabilidad de su vinculada y los riesgos relacionados con el carbón se trasladaban a esta una vez el carbón era cargado en las embarcaciones (…). 4.6.

Por otra parte, como se ha dicho en el fundamento jurídico nro. 3, bajo el método PC se compara el precio de bienes o servicios que se hubiere pactado entre independientes en operaciones comparables. Su utilización implica que las características económicas de las transacciones que están siendo comparadas deben ser analizadas para determinar un alto grado de comparabilidad.

De esta forma, el método PC no es el más adecuado cuando las condiciones del bien no son suficientemente similares, o cuando las funciones, incluyendo los riesgos asumidos por las partes, no pueden ser ajustadas en el caso concreto. Cuando se utilizan listas de precios de materias primas -commodities- (en mercado de commodities reconocido y transparente), se deben considerar circunstancias relevantes como la naturaleza del commodity, descuentos por volumen, fecha de las transacciones, términos de aseguramiento, términos de la entrega, y moneda, entre otros.

En este caso, los acuerdos y contratos que fijan los términos de estos factores se contrastan con aquellos de terceros, para verificar si coinciden con los que se hubieran acordado en circunstancias comparables. Bajo estas premisas, encuentra la Sala que la demandada mediante la utilización del método PC, aplicó una base de datos en donde el precio, aun cuando referido a un bien similar al transado – carbón térmico – y a las Btus de este, no resultaba suficiente para acreditar que los precios fijados en dicha base de datos atendían a transacciones en donde las partes asumían similares funciones, riesgos y términos de negociación que los de la transacción analizada.

Tampoco se analiza la procedencia o no de los ajustes técnicos económicos razonables en la aplicación de dicho método como sería el caso de las diferencias de los términos contractuales, el nivel de la cadena de distribución, el mercado geográfico, la fecha, la propiedad intangible asociada, los riesgos de tasa de cambio, las alternativas realistas de compradores, entre otros, que pudiesen eliminar las diferencias entre las transacciones comparadas, y hacer del método PC el más apropiado.

Todos los factores referidos en el párrafo anterior tenían una incidencia directa en el precio determinado en la operación de venta de carbón térmico entre las partes vinculadas, puesto que, de lo contrario, la lista de precios McCloskey terminaría por fijar un precio equivalente al que se habría obtenido en ventas a clientes finales, sin tener en cuenta que la asignación de funciones y riesgos debe atribuir un valor a las funciones desarrolladas por Glencore en la transacción controlada.

Ello por cuanto, el análisis debe ser realizado respecto del precio de venta a una entidad que luego revende el carbón al cliente final, la cual asume riesgos importantes, no solo de facturación, cobro y mantenimiento del cliente con un bajo riesgo de cartera como lo afirma la demandada. De hecho, nota la Sala que la demandada parte de la asignación de riesgos en la transacción de venta de carbón, pero al aplicar la lista de precios McCloskey no expone las razones por las que considera que el precio fijado allí es el que efectivamente refleja la asignación de riesgos planteada, y si se identifica con las condiciones fijadas entre CET y su vinculada, sino que se limita a afirmar que como la actora es quien asume la mayor parte de los riesgos debe recibir una mayor remuneración, y que como el precio de venta es inferior al cotizado en un mercado público, debe utilizarse aquel indicado en la base de datos McCloskey.

Por demás, la Sala observa que la demandada no expuso en detalle las razones por las cuales consideró que el método seleccionado por la demandante (TU) no era el más apropiado para la transacción controlada, sino que se limitó a plantear que este método sería aplicable si las condiciones del mercado no se ajustaran a la situación del producto vendido, si no existieran precios públicos susceptibles de aplicar al producto vendido, y si el producto vendido difiriera notoriamente del producto con cotización pública. 4.7.

En estos términos, considera la Sala que la demandante no estaba obligada a utilizar el método PC debido a que esta demostró las razones por las cuales el método TU resultaba más apropiado de acuerdo con las características de la transacción analizada, y la demandada no desvirtuó las razones para aplicar el método TU, ni cuestionó la información al respecto contenida en la documentación comprobatoria para soportar el método seleccionado.

Por los motivos expuestos, dado que la actora demostró el cumplimiento de los criterios de elección del método requeridos por la normativa aplicable y el cumplimiento del principio de plena competencia, la Sala considera que no es procedente la liquidación oficial del impuesto sobre la renta presentado por el año gravable 2007. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-2 / LEY 788 DE 2002 / DECRETO 4349 DE 2004 - ARTÍCULO 7 NUMERAL 7 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia [L]a Sala se abstendrá de imponer condena en costas en segunda instancia, toda vez que no se advierte mala fe ni temeridad en el proceder de la demandada, supuestos que habilitan dicha imposición, conforme al artículo 171 del CCA.

FUENTE FORMAL: DECRETO 01 DE 1984 (CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CCA) - ARTÍCULO 171 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-31-000-2011-01033-01(22352) Actor: CARBONES EL TESORO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 27 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Subsección de Descongestión, cuya parte dispositiva es la siguiente: «PRIMERO: Declárase no probada la excepción formulada por la apoderada judicial de la accionada, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Niéguense las súplicas de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

TERCERO: Devuélvase al demandante, si los hubiese, los gastos del proceso.

CUARTO: Sin condena en costas (Art. 171 C.C.A., modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998.)» ( )

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 25 de abril de 2008, Carbones El Tesoro S.A., presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007. Posteriormente, el 13 de julio de 2008, presentó su declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) de esa misma vigencia fiscal. El 25 de agosto de 2010, la DIAN expidió Requerimiento Especial No. 022382010000221, el cual fue notificado el 30 de agosto de 2010 (fls. 109 a 137) y el 26 de noviembre de 2010, la demandante dio respuesta al requerimiento especial (fls. 138 a 163).

El 29 de abril de 2011 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000132 por la que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, en el sentido de desconocer como pérdida liquida del ejercicio la suma de $30.509.961.000 e impuso sanción por inexactitud de $16.597.418.784, a partir del cuestionamiento del método que la contribuyente eligió, para establecer el margen de utilidad en la operación de suministro de carbón con su vinculada económica del exterior.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (fl. 2): A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412011000132 del 29 de abril de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla de la U.E.A. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

B. Que como consecuencia de lo anterior se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta de CARBONES EL TESORO S.A. correspondiente al año gravable 2007, así como la improcedencia de la sanción por inexactitud. C. Que como consecuencia de la declaración de nulidad se restablezca en su derecho a la sociedad CARBONES EL TESORO S.A., declarando que esta se encuentra a paz y salvo por todo concepto en su obligación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2007.

D. Que se declare que no son de cargo de CARBONES EL TESORO S.A. las costas en que haya incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. En la demanda se indicaron como normas violadas los artículos 13, 29, 83 y 363 de la Constitución, 35 del Código Contencioso Administrativo, 102, 178 y 260 del Código de Procedimiento Civil, 121, 260-1, 260-2, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario y el literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004.

El concepto de la violación se resume así (fls. 6 a 51): La demandante planteó el desconocimiento del propósito y finalidad del régimen de precios de transferencia, debido a que la Administración especuló acerca de cómo debe funcionar la operación de la contribuyente sin ofrecer ningún fundamento jurídico o comercial. Alegó así que la demandada excedió sus competencias al modificar la estructura del negocio, lo cual contraría la naturaleza misma del régimen de precios de transferencia, que lo que busca es que una vez definida la operación, esta se rija por rangos de mercado.

Para soportar lo anterior, expuso las características de la operación de venta de carbón con su vinculada del exterior, su composición accionaria, y la violación del régimen de precios de transferencia por parte de la Administración, al sugerir que la remuneración de su vinculada del exterior debe ser percibida vía dividendos cuando la transacción tiene por fundamento un contrato de suministro.

Argumentó el desconocimiento del principio de autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1602 del CC, y del artículo 121 del ET por indebida aplicación, porque la Administración concluyó que su vinculada del exterior actúa bajo el rol de un agente comercial, de acuerdo con su propio análisis de funciones y asunción de riesgos y determinó que este debe percibir una comisión del 5% sobre el precio propuesto por esta en la venta del carbón de conformidad con el literal a) del artículo 121 del ET y de la Resolución No. 2296 del 22 de marzo de 1976.

Sobre lo anterior expresó que, las normas mencionadas anteriormente establecían un beneficio tributario para aquellos pagos a comisionistas, consistente en la deducibilidad de estos pagos sin necesidad de demostrar que se practicó retención en la fuente, por lo que se trata de una norma que facilita el acceso a un beneficio tributario, mas no es un rango de mercado y no tiene aplicación en el régimen de precios de transferencia. De igual forma, sostuvo que el 5% de comisión no fue pactado por las partes, por lo que no le es dable a la Administración “pretender imponer un valor comercial que se deba asumir para toda relación comercial, pues al asumir lo anterior no tiene en cuenta el principio de autonomía de la voluntad”.

Sostuvo que la Administración no desvirtuó la procedencia del método de márgenes transaccionales de utilidad (TU) empleado, ni objetó la documentación comprobatoria del año 2007. En este sentido, planteó que amparada en la libre determinación concedida por el articulo 260-2 del ET (vigente para el año 2007), aplicó el método TU por resultar más confiable para evaluar la rentabilidad de la compañía según la muestra que obtuvo de empresas independientes con actividades de negocio comparables, y presentó la idoneidad del método con base en lo reportado en la documentación comprobatoria.

Expresó que la Administración no tuvo en cuenta los criterios de comparabilidad dispuestos en el artículo 260-3 del ET, las normas sobre la selección del método, ni expuso las razones para considerar más apropiado para la operación el método de precio comparable no controlado (PC). Lo anterior, por cuanto el método PC no refleja la realidad de la transacción, ni los términos de negociación usados por la compañía. Al respecto, manifestó que ni el ordenamiento legal colombiano ni las directrices de la OCDE señalan como único y prioritario alguno de los métodos establecidos en el artículo 260-2 del ET.

Alegó la violación del derecho a la igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución, debido a que la Administración desconoció el precio de venta de carbón certificado por el Ministerio de Minas y Energía para empresas similares aplicable en el año 2007, lo que la llevó a inferir que la actora debía asignar un precio que no era acorde con la transacción real desarrollada con el vinculado económico; aplicando así un precio excesivo e irreal.

Sostuvo que la liquidación oficial adolece de falsa motivación, por cuanto no es cierto que asuma todos los riesgos de la operación, como se expuso en la documentación comprobatoria, por lo que no debe obtener una mayor rentabilidad. Además, planteó que en la documentación comprobatoria demostró que su margen de utilidad se encuentra dentro del rango intercuartil determinado en su análisis de comparabilidad.

Afirmó la violación al derecho al debido proceso, por cuanto la Administración no motivó el acto que se demanda, al no presentar las razones de hecho y de derecho para sustentar que la contribuyente cometió un error al haber escogido el método TU, al tiempo que ni siquiera leyó la respuesta al requerimiento especial, sino que simplemente replicó los mismos argumentos en la liquidación oficial de revisión. Sostuvo la violación del principio de buena fe (artículo 83 C.N.), puesto que cumplió con sus obligaciones de precios de transferencia y la Administración no tuvo en cuenta la correcta actuación de la demandante respecto del año 2007, y no valoró la documentación comprobatoria aportada e infirió la mala fe de la actora al determinar la comisión aplicable a su vinculada del exterior en la operación de suministro de carbón. Expresó que la demandada desconoció las normas del proceso sancionatorio, dado que esta debió iniciar una fiscalización respecto a la documentación comprobatoria y a la DIPT, antes de cuestionar la determinación del impuesto de renta.

Expuso la indebida valoración probatoria de la Administración al rechazar la pérdida reportada, con base en precios consultados en bases de datos internacionales del carbón, que no atienden a los reseñados en su documentación comprobatoria. Cuestionó que la demandada utilizó como pruebas los precios tomados de la base de datos McCloskey, así como correos electrónicos intercambiados con esta entidad, analizados y traducidos libremente al español, de una forma imprecisa, en violación de lo requerido por el artículo 260 del CPC sobre la utilización de documentos en idioma extranjero.

Adicionalmente, argumentó que la Administración pretende demostrar que el método seleccionado es impreciso; pero para ello emplea una base de datos que toma en cuenta precios spot, mientras que la demandante adelanta sus negociaciones con su vinculada del exterior utilizando precios forward. Finalmente, respecto a la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas, manifestó su improcedencia porque no incurrió en ninguna conducta sancionable.

Además, alegó una diferencia de criterios frente al derecho aplicable, ya que la adopción de un método diferente al indicado por la demandada no podría dar lugar a sancionar, en la medida en que las normas tributarias no establecen un método único, a tal punto que dejaron a criterio del contribuyente su determinación[1]. Oposición a la demanda La demandada controvirtió las pretensiones de la actora, así (fls. 188 a 208): Formuló excepción de inepta demanda, porque la actora no recurrió oportunamente la liquidación oficial de revisión, lo que la llevó a rechazar por extemporáneo el recurso de reconsideración, por lo que, no hubo agotamiento de la vía gubernativa.

Sobre el desconocimiento del propósito y finalidad del régimen de precios de transferencia, manifestó que no excedió sus competencias por cuanto modificó la declaración de renta con base en la información suministrada por el contribuyente, la cual llevó a concluir la omisión de ingresos, que al ser adicionados generaron la disminución de la pérdida y la consecuente sanción por inexactitud.

Afirmó que, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, presentó los argumentos mediante los cuales cuestionó el método usado y concluyó que no era el más apropiado. Además, alegó que tiene la competencia para descartar el método usado por el contribuyente y determinar el más apropiado para dar cumplimiento a la finalidad del régimen de precios de transferencia. Respecto a la aplicación de los criterios de comparabilidad y a la violación del derecho de igualdad, indicó que aplicó la normatividad tal y como quedó expuesto en los actos demandados, y que estos contienen toda la información relacionada con las pruebas recaudadas y los análisis desarrollados.

Sobre la falsa motivación del acto administrativo, indicó que en las pruebas y análisis expuestos se pudo concluir que la sociedad asume todos los riesgos de la operación, que por lo tanto la vinculada del exterior solo actúa como un intermediario, en donde asume riesgos inherentes a esa actividad, y que además en virtud del control total que ejerce aquella sobre la actora, derivado de la relación accionaria, no debería existir tal intermediación en la operación de carbón al cliente final, porque la vinculada obtiene su utilidad vía dividendos.

De hecho, sostuvo que la actora debería obtener una mayor rentabilidad, pero en el método elegido esto no se refleja. Adujo que el método TU aplica solo cuando las condiciones del mercado no se ajustan a la situación del producto vendido, y si no existieran precios públicos susceptibles de aplicar al producto vendido o este fuera considerablemente distinto del cotizado públicamente, que no es el caso de la actora, pues sí existen precios públicos de referencia de carbón térmico.

De igual forma, expresó que como el comercio mundial de carbón se mueve por las listas de precios emitidas por bases de datos públicas con una calidad estándar del producto, en un puerto determinado y consideradas las variables que pueden influenciar su precio, lo apropiado era que la contribuyente aplicara el método PC, tomando como comparable el precio de venta de carbón fijado en esas listas.

A partir de lo anterior, manifestó que la vinculada del exterior actuó como agente comercial con funciones y riesgos de acuerdo con su participación en la transacción, al que se debía aplicar una comisión del 5% del precio de venta, como lo prevé el artículo 121 del ET y la Resolución 2296 de 22 de marzo de 1976. De conformidad con lo anterior, recalculó las facturas de venta aportadas dando aplicación al precio de cotización internacional para la fecha de la transacción, a lo que posteriormente resto el 5% de comisión correspondiente a la vinculada del exterior, y así ajusto la declaración de renta de la actora mediante la adición de ingresos, que resultó en la referida disminución de pérdida fiscal.

Sobre la transgresión del derecho al debido proceso al no motivar el acto que se recurre, alegó no estar de acuerdo, porque la actora tuvo todas las instancias pertinentes para ejercer su derecho de defensa. Además, actuó conforme con las pruebas obrantes en el expediente (art. 742 del ET). En cuanto a la indebida valoración del acervo probatorio, sostuvo que no desconoció el artículo 102 del CPC por cuanto todo el proceso se llevó a cabo en idioma castellano. Con relación al desconocimiento del principio de autonomía de la voluntad y la violación de los artículos 1602 del CC y 121 del ET por indebida aplicación, manifestó que estudió la manera como se debería escoger el método para determinar el precio o margen de utilidad de la actora, con base en las pruebas aportadas por la misma.

Por último, indicó que la sanción impuesta a la actora es la establecida en el artículo 647-1 del ET, que se refiere al impuesto teórico resultante de la disminución de la pérdida líquida, la cual puede proponer en el requerimiento especial sin necesidad de pliego de cargos ni de resolución sanción independiente. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Atlántico, Subsección de Descongestión, mediante sentencia de 27 de marzo de 2015, negó las súplicas de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones, sin condenar en costas (fls. 289 a 305): Declaró no probada la excepción de inepta demanda porque la extemporaneidad del recurso de reconsideración tiene el mismo efecto de no haberlo presentado, lo que da a entender que la actora prescindió de agotar la vía gubernativa para acudir directamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Sobre el fondo del asunto, preciso que aun cuando es potestad del contribuyente elegir el método más apropiado para determinar el precio o margen de mercado aplicable a la operación sujeta al régimen de precios de transferencia, el método PC es el que mas se ajusta a la transacción debido a que, usualmente las empresas carboníferas independientes fijan sus precios según los valores de mercado de carbón térmico y, por lo tanto, el precio comparable era el suministrado por las bases de datos de mercado internacional.

Manifestó que como la operación cuestionada debió pactarse según el precio internacional aplicable en octubre, noviembre y diciembre de 2007, como lo señaló la demandada, y en esos meses según la base de datos McCloskey el precio de mercado era superior a 70 dólares, la venta de carbón entre las vinculadas no se ajustó al régimen de precios de transferencia. De acuerdo con esto, la contribuyente no podía fijar un precio inferior al del mercado internacional, y así llevar a su declaración una pérdida que disminuyera el ingreso gravable.

Además, consideró que la demandada demostró la situación de control de la vinculada del exterior sobre la demandante, con lo cual la fuente de ingresos de la vinculada del exterior debe ser vía dividendos y no pagos por intermediación comercial, máxime cuando dichos ingresos ascienden al 54% del total de la transacción. En cuanto a la improcedencia de la sanción por inexactitud, consideró que tampoco le asistía la razón a la demandante, porque la actora omitió ingresos e incurrió en una conducta sancionable que hace procedente la sanción por inexactitud del artículo 647-1 del ET.

Recurso de apelación La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia reiterando los argumentos de la demanda y agregando lo siguiente (fls. 307 a 339): El Tribunal transgredió el artículo 170 del CCA y su derecho al debido proceso, porque a pesar de que en la documentación comprobatoria acreditó cada requisito de comparabilidad como lo exige el artículo 7 (num. 7, lit. B) del Decreto 4349 de 2004, y justificó la ausencia de comparables internos, el Tribunal no precisó el fundamento legal y la valoración probatoria que lo llevó a considerar que el método PC era el adecuado, y no el método TU aplicado por la actora.

Manifestó además que el Tribunal se limitó a transcribir apartes del acto demandado, viciados de falsa motivación, por eso no advirtió que la operación entre la actora y su vinculada consistió en que la primera vendía a la segunda carbón térmico, y esta última, quedaba en libertad de revenderlo por su cuenta y riesgo en el exterior. No se puede obligar a la demandante a acoger el método PC que no se basa en la rentabilidad del negocio, sino en un precio de mercado de una época posterior a la negociación de la mercancía. Añadió que, su vinculada es una parte fundamental de la cadena de producción y de comercialización de carbón, en la medida en que se encarga de la reventa del producto al consumidor final, del suministro del activo, de los retrasos de la entrega, conoce las necesidades de los clientes y los tipos de carbón requeridos.

Por esto, no es cierto que la labor de esa compañía sea mínima, y que sea la actora quien deba obtener una mayor rentabilidad para justificar la modificación del método elegido. Reiteró que el método PC no es aplicable porque no se fundamenta en datos que puedan ser comparables, dado que no toma en cuenta los términos de negociación, los contratos a precios forward ni la distribución de los riesgos asumidos por cada parte interviniente en la operación. Manifestó que la rentabilidad de la contribuyente se ajustó a la obtenida por compañías independientes, funcional y objetivamente comparables, que hicieron parte de la muestra del estudio de precios desarrollado bajo el método TU, de tal suerte que, se respetó el principio de plena competencia, lo que desvirtúa la tesis del Tribunal, acerca de que el precio de venta de la actora con su vinculada del exterior era muy inferior al pactado internacionalmente.

Expuso que el precio promedio de la liquidación oficial y que avaló el Tribunal (US$88.14), no atiende la realidad económica de la contribuyente ni el precio que ese año el Ministerio de Minas y Energía estableció para grandes compañías del sector, y el cual es bastante inferior al que señala la demandada, lo cual viola los principios de legalidad e igualdad.

Respecto a la sanción impuesta manifestó que esta no se fundamenta en una investigación clara y profunda por parte de la Administración, ya que toma la información de una base de datos -McCloskey- que no se ajusta a la realidad económica de la actora. Lo anterior, pone en evidencia una clara diferencia de criterios entre las partes, derivada de la falta de conocimiento de la demandada sobre el derecho aplicable y la utilización de elementos impertinentes en materia probatoria, al igual que la desconfiguración de la operación a partir de supuestos irreales, como que su vinculada debía recibir dividendos sin ser accionista de la demandante.

Alegatos de conclusión La demandante insistió en los planteamientos expuestos en el recurso de apelación y a su turno, la demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público guardó silencio durante esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. La Sala debe decidir sobre la nulidad del acto demandado de conformidad con los precisos cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia apelada.

Concretamente, corresponde a la Sala determinar si es procedente la modificación de la declaración de renta, con base en el cambio de método de precios de transferencia propuesto por la demandada, si se vulneró el régimen sancionatorio de precios de transferencia debido a la falta de una fiscalización previa respecto a la DIPT y a la documentación comprobatoria, y si es procedente la sanción por inexactitud derivada de la reducción de la pérdida fiscal. 2.

En relación con el método aplicable para determinar el precio o margen de utilidad de la transacción controlada, la demandante alega que el método TU es el más apropiado para determinar el cumplimiento del principio de plena competencia en su operación de venta de carbón térmico a su vinculada del exterior, debido a que este cumple con los requisitos establecidos en el numeral 7 del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004 para ser considerado como el método más apropiado.

Además, plantea que la regulación no establece ninguna preferencia u orden particular en la aplicación de los métodos de precios de transferencia. Por su parte, la Administración sostiene, con base en su análisis de la estructura de la operación, que el método PC es el método más apropiado para determinar el precio de mercado, debido a que en el comercio mundial del carbón existen listas de precios públicos aplicables a una calidad estándar de carbón, con referencia a las cuales se puede determinar directamente el precio.

Al efecto, añadió que, según la asunción de riesgos presente en la operación, el vinculado del exterior debería obtener un retorno menor, y la actora una mayor rentabilidad, situación que no se ve reflejada en el método seleccionado por esta última. 1. Se debe precisar que el primer problema jurídico planteado está relacionado con la selección del método de precios de transferencia más apropiado a la transacción controlada, esto es, la venta de carbón térmico de la actora a su vinculada del exterior, y no como lo plantea la demandada, en el sentido de entender que entre las partes relacionadas se habría ejecutado una operación de intermediación o agencia comercial, por la cual la actora debería reconocer a su vinculada una comisión del 5%.

Lo anterior, llevaría no solo a desvirtuar los contratos y la real ejecución de los mismos, sino también a una incoherencia en la aplicación del régimen de precios de transferencia, pues se estaría recaracterizando la transacción controlada -una operación de venta- a una intermediación, lo que a su vez llevaría a que el cuestionamiento sobre el método empleado y el precio del bien utilizado en la transacción de venta, hiciera referencia a una operación entre partes independientes, esto es, entre la demandante y los clientes finales, ya que la vinculada quedaría como un comisionista de cara a su relación con la actora, en los términos planteados por el acto demandado. 3.

Destaca la Sala que, como se precisó en la sentencia del 22 de febrero de 2018 (exp. 20524, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez), el régimen de precios de transferencia tiene por objetivo que, en la determinación del impuesto sobre la renta, el contribuyente que realiza operaciones con vinculados económicos del exterior cuantifique sus ingresos, costos y deducciones, a valores que sean comparables con aquellos determinados entre partes independientes, de forma que se utilicen precios de mercado, habida cuenta de la vinculación existente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 260-1 del ET, vigente para la época de los hechos.

Para efectos de demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia, el contribuyente debe cumplir el deber formal de presentar la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y de preparar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibídem, la cual actúa como soporte de la información reportada en la declaración informativa. 1.

En aras de determinar el cumplimiento del principio de plena competencia, el articulo 260-2 del ET (bajo la redacción de la Ley 788 de 2002), establecía los métodos para la determinación del precio o margen de utilidad de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, dentro de los que listaba: precio comparable no controlado, precio de reventa, costo adicionado, partición de utilidades, residual de partición de utilidades y márgenes transaccionales de utilidad de la operación[2].

Adicionalmente, la misma disposición señalaba que el precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podría determinar por la aplicación de cualquiera de los métodos listados, para lo cual debería tenerse en cuenta el que resultara más apropiado, de acuerdo con las características de las transacciones analizadas.

En relación con la información específica que hace parte de la documentación comprobatoria, el artículo 7 del Decreto 4349 de 2004[3], vigente para la época de los hechos, establecía que la documentación e información a conservar, en cuanto fuere compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método utilizado, debía incluir lo relativo al método utilizado por el contribuyente para la determinación de los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para concluir que el método utilizado es el más apropiado de acuerdo con las características del tipo de operación analizada.

Adicionalmente, la misma disposición disponía que, para determinar que el método utilizado era el más apropiado, este debía ser el que mejor reflejara la realidad económica del tipo de operación, ser compatible con la estructura empresarial y comercial, contar con la mejor cantidad y calidad de información, contemplar el mayor grado de comparabilidad y requerir el menor nivel de ajustes. 2.