NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Elemento esencial del debido proceso / NOTIFICACIÓN POR CORREO DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA – Trámite / NOTIFICACIONES DEVUELTAS POR EL CORREO – Trámite / NOTIFICACIÓN POR AVISO – Improcedencia / NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA – Improcedencia / INDEBIDA NOTIFICACIÓN DEL PLIEGO DE CARGOS – No se configuró La notificación de los actos administrativos es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción, además de garantizar que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados para que puedan controvertirlas a través de los recursos en vía administrativa y judicial.
En virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 565 del E.T., los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
El parágrafo 1 del artículo 565 del E.T., prevé que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT”. Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT.
Esto por cuanto es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales, o deba notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este. Ahora bien, el artículo 568 del E.T. dispone que devuelta la notificación enviada por correo procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN.
Sin embargo, la misma norma establece que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”. Como lo ha precisado la Sala, si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN.
Así pues, cuando las notificaciones enviadas a la dirección registrada en el RUT son devueltas por el correo por la causal “dirección incorrecta”, ha de verificarse si corresponde o no efectivamente a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT vigente para el momento de expedición del acto administrativo sujeto a notificación, pues de no ser esta, no procede la aplicación de la notificación por aviso de que trata el artículo 568 del E.T. (…) Aun cuando la anotación de la empresa de correos Interrapidísimo señaló como causal de devolución de la notificación por correo “dirección inexistente”, ello no impedía que la administración tributaria procediera con la notificación subsidiaria por aviso al estar acreditado que el correo fue enviado a la dirección registrada por el demandante en el RUT como lo establece el artículo 565 del E.T. Conforme señaló el tribunal, de acuerdo con la actualización del RUT realizada por la demandante, la administración notificó el pliego de cargos en la última dirección allí registrada.
Respecto a la omisión por parte de la administración de realizar la notificación electrónica, la Sala precisa que el artículo 566-1 del E.T., -vigente para la época de los hechos- estableció que la notificación electrónica solo se surtirá en la dirección o sitio electrónico asignado por la DIAN, en las condiciones establecidas por el reglamento, y que «El Gobierno Nacional señalará la fecha a partir de la cual será aplicable esta forma de notificación».
De manera que, la notificación electrónica no es aplicable al presente caso, como quiera que, para la fecha de la expedición de los actos, no se encontraba regulada y el Gobierno Nacional no había señalado la fecha en que iniciaba su operación. Contrario a lo señalado por el recurrente, la DIAN no estaba facultada para hacer uso de otros medios como información bancaria, comercial, o telefónica, ya que conforme con el artículo 563 del E.T, los mismos solo proceden cuando el contribuyente no ha informado dirección alguna.
Así las cosas, concluye la Sala que en el expediente no obra prueba de la indebida notificación del pliego de cargos, alegada por la parte demandante, razón por la cual, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 563 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 PARÁGRAFO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 566-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 568 FALSA MOTIVACIÓN DEL PLIEGO DE CARGOS DE SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN – Configuración. Por indebido fundamento normativo De acuerdo con lo anterior, para la Sala es claro que la administración en el pliego de cargos y la resolución sanción señalaron como hecho sancionable la omisión en el envío de la información exógena en medios magnéticos por el año gravable 2013, para lo cual se tiene en cuenta los datos registrados en la declaración de renta del año 2012.
Sin embargo, mientras en el pliego de cargos, se cita como fundamento de la obligación de enviar información por el año 2013 la Resolución nro. 213 de 2013, en la resolución sanción se hace referencia a la Resolución nro. 228 de 2013, modificada por la 219 de 2014, que estableció el grupo de obligados a suministrar información exógena a la DIAN por el año gravable 2014.
Así mismo, se observa que el pliego de cargos se refiere a la obligación del demandante como persona natural que obtuvo ingresos brutos en el año 2012 por un valor que superaba el tope de los $500.000.000, fundamento disímil al establecido en la resolución sanción, pues en esta se indicó que los ingresos superaban el tope de los $100.000.000, previsto para las personas jurídicas y no naturales como corresponde al demandante.
Cabe advertir que aun cuando la administración tributaria citó el artículo 37 de la Resolución nro. 219 de 2014 que consagra los plazos para suministrar la información correspondiente al año gravable 2014, indicó que el plazo para la demandante vencía el 27 de mayo de 2014, término que se encuentra previsto en el artículo 35 de la Resolución nro. 273 de 2013.
En ese orden, no se trata de un simple error de trascripción de las normas aplicables que dieron lugar a la sanción por no enviar información, pues del texto referenciado se desprende que el fundamento citado por la administración no guarda coherencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción, que por demás implica una modificación de los topes aplicables y los parámetros para determinar dicha obligación a cargo del contribuyente.
La administración no puede valerse del contenido idéntico en las resoluciones citadas para fundamentar la legalidad de los actos, cuando su sustento entre el pliego de cargos y la resolución varió de manera sustancial, razón por la cual se encuentra probado que la administración aplicó un precepto jurídico que no era procedente para el demandante, al señalar el incumplimiento del deber formal basado en una disposición aplicable a las personas jurídicas y no naturales, y considerando el vencimiento del plazo del año 2013 con referencia a la norma del año 2014.
En consecuencia, prospera el cargo de apelación del recurrente, y la Sala procede a revocar la sentencia apelada y en su lugar, declarar la nulidad de los actos demandados conforme con las consideraciones precedentes. A título de restablecimiento del derecho, declarar que el demandante no debe pagar suma alguna por concepto de la sanción por no enviar información impuesta en los actos demandados.
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 85001-23-33-000-2019-00096-01(25448) Actor: CAMILO ALBERTO OSORIO PELÁEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Casanare, que negó las pretensiones de la demanda y en su parte resolutiva dispuso[1]: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de incoadas por CAMILO ALBERTO OSORIO PELÁEZ, por las razones indicadas en la parte motiva.
SEGUNDO: NO CONDENAR en costas. (…)”.
ANTECEDENTES Mediante el Pliego de Cargos nro. 442382017000020 del 14 de junio de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Yopal propuso sanción por no presentar información en exógena del año gravable 2013 al señor Osorio Peláez, equivalente a $477.885.000. Dicho acto fue notificado mediante aviso publicado en la página web de la entidad el 28 de junio de 2017.
La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Yopal profirió la Resolución nro. 442412018000003 del 5 de enero de 2018, en la que impuso la sanción por no enviar información del año 2013, propuesta en el pliego de cargos. El 14 de abril de 2014, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 442012018000002 del 19 de octubre del 2018, confirmando el acto recurrido.
DEMANDA Pretensiones Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, el señor Camilo Alberto Osorio Peláez, formuló las siguientes pretensiones[2]: “1. Solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: a. Resolución Sanción número 442412018000003 del cinco (5) de enero de 2018 proferido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. b. Resolución número 442012018000002 del diecinueve (19) de octubre del 2018 proferido por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración confirmando la resolución sanción antes mencionada. 2.
Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos y a título de restablecimiento del derecho solicito se declare que el demandante no está obligado a soportar la sanción impuesta en la cuantía y en la forma como se impuso en los actos administrativos demandados y se ordene el archivo de todas las diligencias relacionadas con objeto del presente asunto. 3.
De forma subsidiaria en caso de no prosperar la pretensión anterior, solicito que a título de restablecimiento del derecho se liquide una sanción que consulte el margen que va desde 0.1% al 4.9%, atendiendo, a los criterios expuestos en el último cargo de la presente demanda. 4. Se condene en costas y agencias en derecho a la entidad demandada de conformidad al artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo- C.P.C.A”.
Normas violadas El demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 29, 83, 209 de la Constitución Política; 3 de la Ley 1437 de 2011, 565, 631-2, 640, 651 y 683 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza así[3]: Los actos administrativos adolecen de falsa motivación pues justifican la sanción impuesta en las Resoluciones nros. 218 de 2013 y 219 de 2014, que no son aplicables al contribuyente al tratarse de una persona natural y no jurídica, y al establecer condiciones y plazos de un período distinto a aquel en que se fiscaliza que corresponde al 2013.
Señaló que la resolución sanción es nula por violación al debido proceso, en razón a que no tuvo conocimiento del contenido y expedición del Pliego de Cargos nro. 442382017000020 del 14 de junio de 2017, que garantizara el cumplimiento del principio de publicidad del acto y el ejercicio del derecho de defensa y contradicción, pues el acto no fue notificado en debida forma a la demandante.
La notificación del pliego de cargos fue devuelta por la causal “dirección errada/ dirección no existe”. Sin embargo, la DIAN no realizó una verificación previa a la notificación por aviso que es de carácter excepcional y subsidiario, como lo ha sostenido la jurisprudencia. Conforme con el artículo 565 del E.T. no solo era procedente la notificación por correo, pues la norma habilita la procedencia de la notificación electrónica, dirección que se encontraba registrada en el RUT del demandante.
Además, en armonía con lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto 2460 de 2013, uno de los elementos del RUT como mecanismo de ubicación de las personas sujetas al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, son los números telefónicos y el correo electrónico en los que la administración puede contactar oficialmente y para todos los efectos al inscrito.
Si bien la DIAN dio cumplimiento al lleno de las formalidades de la norma, olvidó la finalidad misma de la notificación que es materializar el principio de publicidad como garantía del debido proceso. La indebida notificación del pliego de cargos impidió controvertir la sanción propuesta, y acogerse a la aplicación de la sanción reducida de que trata el artículo 651 del E.T. Contrario a lo aducido por la administración en los actos demandados, no está probado que el demandante obró de mala fe o que actuó deliberadamente buscando entorpecer las labores de fiscalización, pues el simple hecho de no actualizar el RUT tan pronto cambio de domicilio no da por demostrada una actuación dolosa y malintencionada que haga presumir la mala fe.
Los actos demandados vulneran los principios de proporcionalidad y gradualidad de la sanción por no enviar información prevista en el artículo 651 del E.T., pues no basta con el incumplimiento del deber de informar, sino que corresponde a la administración justificar el monto de la sanción atendiendo el daño o perjuicio sufrido por el Estado y el rango de la sanción previsto entre el 0.1 y el 5%.
Por último, indicó que la administración calculó de manera errada la sanción al aplicar de manera indebida la UVT del año 2017, siendo lo correcto la prevista para el año 2013 al tratarse del año gravable en la que se omitió suministrar la información exógena. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes[4]: Sostuvo que el demandante no suministró la información en medios magnéticos del año gravable 2013 dentro de los plazos establecidos, razón por la cual la sanción por no informar impuesta es procedente en los términos del artículo 651 del ET.
Advirtió que aun cuando en los actos demandados no se citó expresamente la Resolución nro. 00273 de 2013, sino la nro. 219 de 2014, esta última mantuvo los términos, condiciones y el tope de ingresos de la resolución aplicable para el año 2013. De manera que, al contener una regulación idéntica, el error en la cita del acto se trata de un aspecto formal que no modifica los hechos y los motivos que dieron lugar a la imposición de la sanción. Indicó que independiente de su calidad como persona natural o jurídica se encontraba sujeto a la obligación de suministrar la información exógena por el año 2013, en razón a que declaró la suma de $2.346.711.000 como total de ingresos recibidos en el año 2012, valor que superó los topes contemplados en la norma para considerarse un sujeto obligado a presentar la información exógena.
La administración tributaria garantizó el debido proceso, derecho de defensa y contradicción de la demandante, pues acató el procedimiento tributario y notificó el pliego de cargos mediante aviso publicado en la página web de la entidad, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 565 del E.T., dado que la notificación enviada por correo a la dirección registrada en el RUT fue devuelta por la causal de “dirección errada/ Dirección no existe”.
Señaló que el error contenido en la dirección del RUT que aduce el demandante frente a la ciudad allí inscrita no es atribuible a la administración, pues es obligación de los administrados mantener actualizada la información registrada en el RUT, por lo que no le es dable alegar a su favor su propia culpa, y alegar una indebida notificación de los actos.
Contrario a lo indicado por el demandante, la DIAN no estaba obligada a notificar el acto de manera electrónica, pues para ello debe existir una solicitud previa del contribuyente y autorización por parte de la administración, aunado a que esta notificación no estaba operando a la fecha de la expedición de los actos. Como quiera que el demandante no subsanó la omisión del deber de informar durante la actuación administrativa, pese a ejercer su derecho de defensa en oportunidad, no le es atribuible a la administración la consecuencia de la no regularización del incumplimiento de su deber formal, esto es la imposibilidad de acogerse a la sanción reducida.
No se discute la mala fe del demandante por la información registrada en el RUT, sino la omisión del deber formal de presentar la información exógena por el año 2013, que ocasionó un daño a la administración al afectar su función fiscalizadora específicamente los cruces de información necesarios para el control de los tributos, hecho sancionable que dio lugar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 651 del E.T. No se desconocieron los principios de proporcionalidad y gradualidad de la sanción, al imponer la sanción del 5% establecida en el literal a) del artículo 651 del E.T. pues se encuentra probado que el demandante al no entregar la información en medios magnéticos en el plazo establecido para el año 2013, como tampoco durante la actuación administrativa, incurrió en la conducta sancionable allí prevista, sin regularizarla de manera posterior con ocasión del pliego de cargos o la resolución sanción. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Casanare negó las pretensiones de la demanda, bajo los siguientes argumentos[5]: Los actos demandados se encuentran debidamente motivados dado que el presupuesto fáctico y jurídico obedece a la omisión por parte del demandante en el cumplimento de su deber formal de presentar la información exógena del año gravable 2013 que dio lugar a la sanción prevista en el artículo 651 del E.T. El error en la cita de la Resolución nro. 219 del 2014 y no la que regulaba la vigencia para el año gravable 2013 -Resolución nro. 273 de 2013- no implica la nulidad de los actos por falsa motivación, pues existe identidad de los términos, condiciones y tope de ingresos brutos, lo que no genera modificación de un acto u otro.
De acuerdo con la información reportada en el RUT, estableció que el pliego de cargos fue enviado por correo a la dirección allí registrada, no obstante, al ser devuelta, procedió a su notificación mediante aviso publicado en la página web de la entidad en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 568 del E.T. De manera que la administración no estaba obligada acudir a otros medios para realizar una notificación diferente al procedimiento agotado conforme a la ley.
Pese a que el artículo 566 del E.T. prevé la notificación electrónica, la administración no estaba obligada a realizarla, puesto que su regulación no estaba vigente para el momento de la expedición del acto, al estar sujeta a la condición de que el Gobierno Nacional señalara la fecha a partir de la cual era aplicable la notificación electrónica, la cual se dio mediante el artículo 93 de la Ley 1943 de 2018.
Para el tribunal es admisible que se presuma que el actuar del contribuyente es dolosa o negligente, al considerar que el incumplimiento del demandante en la presentación de la información exógena impidió el cruce de información para el control de los tributos. Conforme con lo dispuesto en el artículo 651 del E.T, y la jurisprudencia del Consejo de Estado, el tribunal encontró ajustada la sanción impuesta al 5% del valor de la información no suministrada en la oportunidad legal, atendiendo a la conducta del contribuyente que no presentó la información a que estaba obligado durante la actuación administrativa, lo que afectó la gestión de fiscalización de la entidad.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante[6] insistió en que el aducido error en la cita de la resolución aplicable sí afecta la motivación del acto administrativo, pues el error no fue subsanado y el demandante no pudo ejercer en debida forma su derecho de defensa. El tribunal pese a que reconoce que la notificación por aviso procede de manera subsidiaria cuando la notificación por correo es devuelta por causales distintas a la “dirección errada o inexistente”, pierde de vista que esta fue la causal presentada en el caso objeto de debate, razón por la cual la DIAN no podía dar aplicación a la notificación por aviso, sino que debía agotar los medios a su alcance como los directorios, las guías telefónicas y de información oficial para ubicar al contribuyente e inclusive a la dirección electrónica registrada en el RUT.
La indebida notificación del pliego de cargos impidió controvertir la sanción propuesta, lo que dio lugar a que la DIAN de manera desproporcionada aplicara la máxima sanción impuesta al demandante. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda[7]. La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación[8].
El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar i) si la administración notificó en debida forma el pliego de cargos, ii) si los actos adolecen de falsa motivación y iii) si la sanción impuesta cumple o no con los principios de proporcionalidad y gradualidad.
Debida notificación del pliego de cargos La notificación de los actos administrativos es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción, además de garantizar que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados para que puedan controvertirlas a través de los recursos en vía administrativa y judicial[9].
En virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 565 del E.T.[10], los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.
El parágrafo 1.° del artículo 565 del E.T., prevé que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT”[11]. Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT.
Esto por cuanto es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales, o deba notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este. Ahora bien, el artículo 568 del E.T. dispone que devuelta la notificación enviada por correo procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN.
Sin embargo, la misma norma establece que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”. Como lo ha precisado la Sala, si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN[12].
Así pues, cuando las notificaciones enviadas a la dirección registrada en el RUT son devueltas por el correo por la causal “dirección incorrecta”, ha de verificarse si corresponde o no efectivamente a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT vigente para el momento de expedición del acto administrativo sujeto a notificación, pues de no ser esta, no procede la aplicación de la notificación por aviso de que trata el artículo 568 del E.T. En el expediente está probado que la administración tributaria con ocasión de la investigación adelantada en contra del demandante expidió el Pliego de Cargos nro. 442382017000020 del 14 de junio de 2017, enviado por correo a la dirección registrada en el RUT[13] “Calle 98 No. 22-64 Of 409 de la ciudad de Yopal- Casanare-”, pero, el correo fue devuelto con la anotación «Dirección errada/ No existe»[14], por lo que la DIAN realizó la notificación por aviso el 28 de junio de 2017[15], conforme con lo dispone el artículo 568 del E.T. Aun cuando la anotación de la empresa de correos Interrapidísimo señaló como causal de devolución de la notificación por correo “dirección inexistente”, ello no impedía que la administración tributaria procediera con la notificación subsidiaria por aviso al estar acreditado que el correo fue enviado a la dirección registrada por el demandante en el RUT como lo establece el artículo 565 del E.T. Conforme señaló el tribunal, de acuerdo con la actualización del RUT realizada por la demandante, la administración notificó el pliego de cargos en la última dirección allí registrada.
Respecto a la omisión por parte de la administración de realizar la notificación electrónica, la Sala precisa que el artículo 566-1 del E.T., -vigente para la época de los hechos- estableció que la notificación electrónica solo se surtirá en la dirección o sitio electrónico asignado por la DIAN, en las condiciones establecidas por el reglamento, y que «El Gobierno Nacional señalará la fecha a partir de la cual será aplicable esta forma de notificación».
De manera que, la notificación electrónica no es aplicable al presente caso, como quiera que, para la fecha de la expedición de los actos, no se encontraba regulada y el Gobierno Nacional no había señalado la fecha en que iniciaba su operación[16]. Contrario a lo señalado por el recurrente, la DIAN no estaba facultada para hacer uso de otros medios como información bancaria, comercial, o telefónica, ya que conforme con el artículo 563 del E.T, los mismos solo proceden cuando el contribuyente no ha informado dirección alguna[17].
Así las cosas, concluye la Sala que en el expediente no obra prueba de la indebida notificación del pliego de cargos, alegada por la parte demandante, razón por la cual, no prospera el cargo. Falsa motivación del pliego de cargos por indebido fundamento normativo La parte demandante explicó, que los actos administrativos demandados son nulos por falsa motivación, ya que impusieron la sanción por no enviar información con fundamento en dos resoluciones que no son aplicables al contribuyente al tratarse de una persona natural y no jurídica, y al establecer condiciones y plazos del año 2014 y no del 2013 que es objeto de fiscalización. Sobre la falsa motivación, la Sección Cuarta del Consejo de Estado señaló que “tiene lugar cuando no existe correspondencia entre la parte motiva y resolutiva del acto, o cuando los motivos invocados como fuente de la decisión por parte de la Administración no son reales o no existen, o están desfigurados al punto de no corresponder a la realidad”[18].
Así mismo, la Sala precisó que ““la falsa motivación se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho sobre las que se basa el acto administrativo se incurre en error, ya sea porque los hechos citados en la decisión son inexistentes (error de hecho) o cuando, el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario, es decir, son calificados de forma errónea desde el punto de vista jurídico (error de derecho)”[19].
A su vez, en sentencia del 27 de agosto de 2020[20], dijo que "es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente".
La Sala en sentencia del 29 de julio de 2021, explicó respecto a la falsa motivación de los actos administrativos, lo siguiente[21]: “(…) En cuanto a la aplicación indebida, señaló que se presenta cuando el precepto que se hace valer se usa o aplica a pesar de no ser el pertinente para resolver el asunto. Y, sostuvo que se presenta una interpretación errónea, cuando se le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.
La anterior causal está íntimamente relacionada con la falsa motivación de los fundamentos de derecho del acto acusado. Es por esto que el Consejo de Estado señaló que la causal de nulidad de falsa motivación por error de derecho se configura cuando la administración desconoce los supuestos jurídicos que deben fundamentar la decisión administrativa por alguno de los siguientes motivos: i) por inexistencia de la norma invocada por la autoridad, ii) por ausencia de relación entre la norma invocada por la entidad y los hechos objeto de su decisión y iii) por errónea interpretación[22].
De acuerdo con el criterio expuesto, la falsa motivación de un acto administrativo puede presentarse por no aplicar de forma adecuada los motivos exigidos en una norma para tomar una decisión. En el presente caso, se encuentra que la Administración mediante el Pliego de Cargos nro. 442382017000020 del 14 de junio de 2017, propuso imponer sanción por no enviar información en medios magnéticos por el año gravable 2013, en los siguientes términos[23]: “En desarrollo de las facultades legales y mediante Resolución No. 000273 del 10 de diciembre de 2013, el Director General De Impuestos Y Aduanas Nacionales, de conformidad con el artículo 631 del Estatuto Tributario establece para el año gravable 2013, el grupo de personas naturales, personas jurídicas y asimiladas y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales: b), c), d), e), f), g), h), i), y k) del articulo 631 del Estatuto Tributario a la Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales y se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega.
(…) se comprueba que el citado contribuyente se encuentra obligado a presentar la información exógena tributaria del año gravable 2013, conforme lo establecen la Resolución No. 000273 del 10 de diciembre de 2013 en su artículo 19, toda vez que superó el tope establecido por ingresos brutos superiores a QUINIENTOS MILLONES DE PESOS ($500.000.000) para en (sic) el año gravable 2012, el cual es base para estar obligado a declarar información exógena por el año gravable 2013.
(…) verificados los sistemas de información (…) se estableció que el contribuyente no presentó la información que establece el artículo 631 del Estatuto Tributario en las fechas y lugares fijados para el efecto de acuerdo a la Resolución No. 000273 del 10 de diciembre de 2013.” (Subrayas fuera de texto) Por su parte, en la Resolución Sanción no. 442412018000003 del 5 de mayo de 2018, la administración tributaria como fundamento de la sanción impuesta señaló lo siguiente[24]: “El Director General De La Unidad Administrativa Especial Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales en desarrollo de las facultades legales y mediante Resolución nro. 228 del 31 de octubre del 2013 <modificada por la Resolución nro. 219 del 31 de octubre de 2014>.
Por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar a la UAE Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales DIAN, por el año gravable 2013, la información tributaria establecida en los artículos (…), se señala el contenido características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega. En los apartes que nos competen respecto de los obligados la información a suministrar y los plazos de la Resolución 219 de 31 de octubre de 2014 señala: Artículo 4: Informantes que deben reportar anualmente los siguientes obligados deberán suministrar información anualmente: a) (sic) Las personas jurídicas sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio que en el año gravable 2012 hayan obtenido ingresos brutos superiores a cien millones de pesos ($100.000.000).
Artículo 22. Información a suministrar por parte de los obligados a informar. Los obligados a informar señalados en los literales a), b) c), d), e), f), g), h), i) y j) del artículo 3 de la presente Resolución que modifica el artículo 4° de la Resolución 228 de 2013 y 21 de la presente resolución, deberán enviar la información. Artículo 37.
Plazos para suministrar la información anual y anualmente con corte mensual. La información a que se refieren los artículos 623, 623-2 (sic), 623-3, 624, 625, 628, 629, 629-1 y 631 del Estatuto Tributario y los títulos IV, V, Capitulo 1, 3, 4 y 6 del Título VI, exceptuando los establecidos en los artículos 34, 35 y 36, de la presente Resolución, deberá ser reportada a más tardar en las siguientes fechas, teniendo en cuenta el último dígito del NIT del informante, cuando se trate de un Gran Contribuyente o los dos últimos dígitos del NIT del informante cuando se trate de una Persona Jurídica y asimilada o una Persona Natural y asimilada … teniendo en cuenta que los dos últimos dígitos del NIT estableciendo como fecha para el contribuyente cuyos últimos dígitos son (99), el día 27 de mayo de 2014.
(…) El contribuyente está obligado a suministrar información por el año gravable 2013 según la Resolución nro. 219 del 31 de octubre de 2014, que señala: Artículo 4. Informantes que deben reportar anualmente los siguientes obligados deberán suministrar información anualmente: b) Las personas jurídicas sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio que en el año gravable 2012 hayan obtenido ingresos brutos superiores a cien millones de pesos ($100.000.000).
Esta obligación se comprueba en el análisis de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2012 presentada por el contribuyente investigado en el renglón 45 total de ingresos brutos $2.346.711.000. Donde se comprueba que el citado contribuyente supera los cien millones de pesos ($100.000.000) por el año gravable 2014, establecidos en el literal b) de la Resolución 219 del 31 de octubre del 2014”.
(Subrayas fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, para la Sala es claro que la administración en el pliego de cargos y la resolución sanción señalaron como hecho sancionable la omisión en el envío de la información exógena en medios magnéticos por el año gravable 2013, para lo cual se tiene en cuenta los datos registrados en la declaración de renta del año 2012.
Sin embargo, mientras en el pliego de cargos, se cita como fundamento de la obligación de enviar información por el año 2013 la Resolución nro. 213 de 2013, en la resolución sanción se hace referencia a la Resolución nro. 228 de 2013, modificada por la 219 de 2014, que estableció el grupo de obligados a suministrar información exógena a la DIAN por el año gravable 2014.
Así mismo, se observa que el pliego de cargos se refiere a la obligación del demandante como persona natural que obtuvo ingresos brutos en el año 2012 por un valor que superaba el tope de los $500.000.000, fundamento disímil al establecido en la resolución sanción, pues en esta se indicó que los ingresos superaban el tope de los $100.000.000, previsto para las personas jurídicas y no naturales como corresponde al demandante.
Cabe advertir que aun cuando la administración tributaria citó el artículo 37 de la Resolución nro. 219 de 2014 que consagra los plazos para suministrar la información correspondiente al año gravable 2014, indicó que el plazo para la demandante vencía el 27 de mayo de 2014, término que se encuentra previsto en el artículo 35 de la Resolución nro. 273 de 2013.
En ese orden, no se trata de un simple error de trascripción de las normas aplicables que dieron lugar a la sanción por no enviar información, pues del texto referenciado se desprende que el fundamento citado por la administración no guarda coherencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción, que por demás implica una modificación de los topes aplicables y los parámetros para determinar dicha obligación a cargo del contribuyente.
La administración no puede valerse del contenido idéntico en las resoluciones citadas para fundamentar la legalidad de los actos, cuando su sustento entre el pliego de cargos y la resolución varió de manera sustancial, razón por la cual se encuentra probado que la administración aplicó un precepto jurídico que no era procedente para el demandante, al señalar el incumplimiento del deber formal basado en una disposición aplicable a las personas jurídicas y no naturales, y considerando el vencimiento del plazo del año 2013 con referencia a la norma del año 2014.
En consecuencia, prospera el cargo de apelación del recurrente, y la Sala procede a revocar la sentencia apelada y en su lugar, declarar la nulidad de los actos demandados conforme con las consideraciones precedentes. A título de restablecimiento del derecho, declarar que el demandante no debe pagar suma alguna por concepto de la sanción por no enviar información impuesta en los actos demandados.
En consideración a la declaratoria de nulidad, la Sala se releva de estudiar los demás cargos de apelación. De la condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia de primera instancia del 5 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Casanare, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia, y en su lugar, SEGUNDO: Declarar la nulidad de las Resoluciones nros. 442412018000003 del 5 de enero de 2018 y la 442012018000002 del 19 de octubre del 2018 proferido por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, por medio de las cuales se impuso sanción por no enviar información del año gravable 2013 a Camilo Alberto Osorio Peláez.
TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, se declara que el señor Camilo Alberto Osorio Peláez no está obligado al pago de las sumas por concepto de sanción por no enviar información del año gravable 2013.
CUARTO: No se condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folio 26 del c. p. 52., índice 2 SAMAI. [2] Folios 1 a 2 c. p. 1, índice 2 SAMAI. [3] Folios 3 a 20 c. p. 1, índice 2 SAMAI. [4] Folios 1 a 22 c. p. 29, índice 2 SAMAI. [5] Folios 1 a 26 c.p. 52, índice 2 SAMAI. [6] Folios 1 a 4, c. p. 55. índice 2 SAMAI. [7] Índice 16 SAMAI. [8] Índice 17 SAMAI. [9] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22646, C.P. Milton Chaves García. [10] “Art. 565. Formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria. (…) Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica”. [11] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21908, C.P. Milton Chaves García. [12] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de diciembre de 2018, exp. 23288, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [13] RUT actualizado a 5 de septiembre de 2016.
Folio 32, Anexos. Índice 2 SAMAI. [14] Folio 100, anexo 2, Índice 2 SAMAI. [15] Folio 58, anexo 2, Índice 2 SAMAI. [16] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Auto del 5 de julio de 2018, exp. 23412, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterado en la sentencia del 29 de agosto de 2018, exp. 21876, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 22 de julio de 2021, exp. 25246, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [17] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 25491. M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [18] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de julio de 2002, Exp. 11629. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en sentencia del 18 de octubre de 2018, Exp. 21652, C.P. Milton Chaves García. [19] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de marzo de 2021, Exp. 23976, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Arguello. [20] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 24561, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [21] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 25346, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [22] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Quinta en descongestión de la Sección Primera. Sentencia del 12 de abril de 2018, exp. nro. 0500123-31-000-2007-03305-01. C.P. Carlos Enrique Moreno Rubio. [23] Folios 52 a 56, anexo 2, Índice 2 SAMAI. [24] Folios 60 a 65, anexo 2, Índice 2 SAMAI.