INCLUSIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PASIVOS COMO LA SANCIÓN POR CORRECCIÓN Y RETENCIONES EN LA FUENTE PENDIENTES DE PAGO – Procedencia / INCLUSIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PASIVOS COMO LA SANCIÓN POR CORRECCIÓN Y RETENCIONES EN LA FUENTE PENDIENTES DE PAGO – Acreditación Respecto del primer cargo, comienza la Sala por precisar que, la contribuyente (hoy recurrente) llevó como pasivo a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, el impuesto de renta, sanción por corrección y retenciones en la fuente por ese impuesto pendientes de pago a 31 de diciembre de 2009 por la suma de $204.300.000, proceder que el Tribunal encontró desacertado en la medida que la deuda por el impuesto de renta del año 2009 surgió a partir del vencimiento del plazo para declarar, lo que ocurrió en el año inmediatamente siguiente (2010), razón por la que a 31 de diciembre del año 2009 no se había constituido tal obligación como una deuda cierta, es decir, como un pasivo.
De acuerdo con el artículo 36 del Decreto 2649 de 1993 los pasivos constituyen la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes, concepto dentro del cual se encuentran los impuestos por pagar como lo precisa el artículo 78 ibídem, (…) Al hilo de lo anterior, y considerando que el impuesto sobre la renta es un impuesto de período, esto es que, corresponde al resultado de los hechos ocurridos durante el período gravable, tal gravamen se entiende causado a 31 de diciembre del respectivo ejercicio fiscal.
(…) Pues bien, se encuentra establecido en el plenario que la actora estaba obligada a llevar contabilidad durante la vigencia fiscal 2009, dada su condición de comerciante, no obstante no la aportó, al momento en que fue requerida por la administración tributaria, razón por la que, esta parte aduce que ante la ausencia de acreditación de circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito que justificaran tal hecho, no resulta posible aducirla como prueba ante esta jurisdicción, porque al acceder a su plena valoración, se estaría en el punto que las partes obligadas a llevar contabilidad esperarían los resultados de las investigaciones para adecuar su contabilidad.
(…) Acorde con lo anterior, la contribuyente, hoy actora, tenía la posibilidad de acreditar plenamente el pasivo, inclusive ante esta instancia jurisdiccional, lo cual observa la Sala que fue efectuado, en tanto ponen de presente los antecedentes que, con la respuesta al requerimiento especial y la presentación de la demanda, la actora aportó un balance general que registra como pasivo la suma de $209.960.000, acompañado de la declaración de renta del año gravable 2009 y sus correspondientes recibos de pago por valor total de $220.822.000 incluyendo impuesto, intereses y sanciones.
La declaración de renta del año gravable 2009 pone de presente un impuesto de renta por valor de $162.215.000, el cual fue pagado con parte de los dos recibos de pago, obrantes en el proceso, del año 2011 (fls.1544 y 1545 ca8), lo cual prueba suficientemente la existencia del pasivo por concepto sobre la renta a 31 de diciembre del año 2009, fecha en la cual se causa el impuesto sobre la renta, comoquiera que a esa fecha ya ha nacido la obligación de pagarlo.
Por esta razón, no se comparte el señalamiento que hace el Tribunal de que: “(…) habida cuenta que la obligación tributaria por tal concepto solo surge a partir del vencimiento del plazo para declarar, que siempre es en la vigencia fiscal siguiente (…)” Igualmente, se encuentra acreditado suficientemente el pasivo por concepto de retención en la fuente, el cual fue pagado con los recibos de pago que reposan en el expediente en el año 2012, por valor de $21.837.000, y que corresponden a obligaciones del año 2009.
Ponen de presente los recibos que los pagos fueron imputados a los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año 2009. Si bien, la recurrente no aportó la contabilidad al momento en que le fue solicitada por la administración, el haber acreditado con posteridad que, a 31 de diciembre del año gravable 2009 tenía el pasivo por concepto del impuesto sobre la renta en cuantía de $162.215.000 y pasivo por retenciones en la fuente del año 2009 por valor de $21.837.000, amerita su reconocimiento por valor de $184.052.000 y así será declarado.
No sucede lo mismo con el anticipo de renta que se liquida para el año siguiente (2010) comoquiera que este tendría contrapartida en el activo, el cual no se observa en el balance que fue allegado, por lo que no será objeto de reconocimiento. Tampoco lo será la sanción por corrección de la declaración que fue efectuada en el año 2011 toda vez que la obligación de pago de esta sanción surge al momento en que es efectuada la corrección, que no al 31 de diciembre del año gravable en cuestión. En consecuencia, prospera parcialmente el cargo de apelación reconociéndose un pasivo por $184.052.000.
Sin embargo, no se precisa efectuar una nueva liquidación en la medida que el acto oficial de determinación no liquidó renta gravable por comparación patrimonial como se señalará al final de esta providencia. FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 36 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 78 PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / ACREDITACIÓN DE LA FACTURA COMO DOCUMENTO EQUIVALENTE – Requisitos / PRUEBA SUPLETORIA – Validez / INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS DE LOS DOCUMENTOS EQUIVALENTES PARA LA PROCEDENCIA DE COSTOS – Configuración En relación con el segundo cargo de la apelación, rechazo de costos por valor de $816.769.000 por razones atribuibles al soporte de los mismos, es preciso señalar que de conformidad con el artículo 743 del Estatuto Tributario, la idoneidad de los medios de prueba depende de las exigencias que para establecer determinados hechos determinen las leyes tributarias u otras leyes que regulan el hecho por demostrar.
Así, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Nacional exige que se encuentren soportados en factura o documento equivalente, con un mínimo de requisitos. Tratándose de factura, se deben cumplir los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y del artículo 618 ibidem y tratándose de documentos equivalentes, en los casos en la ley autoriza el uso de los mismos, deben estar acreditados los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 ibidem.
En el marco del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, la Sala ha sostenido que la factura o el documento equivalente, cuando existe la obligación de expedirlos es la tarifa legal probatoria para la procedencia del costo o deducción, lo cual resulta plenamente aplicable en el caso concreto. (…) Si bien la actora admite que los documentos equivalentes aportados, como soporte de los costos y gastos, no tienen todos los requisitos previstos en el Decreto 522 de 2003, invocó la validez de la prueba supletoria esto es, las declaraciones juramentadas de las personas beneficiarias de los pagos, lo cual no fue aceptado por la entidad demandada en razón de lo previsto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Señala la actora que, las declaraciones juramentadas deben ser aceptadas como prueba, conforme con el artículo 771 del mismo estatuto, pues considera que las facturas o documentos equivalentes no constituyen los únicos medios probatorios admisibles para la aceptación de los costos, comoquiera que de conformidad con el principio de justicia y equidad también son procedentes los medios de prueba allegados, en especial cuando la DIAN no discute su existencia sino la forma en que se debieron probar y agrega que esta Corporación ha precisado que las informaciones rendidas bajo juramento por terceros ante las oficinas de impuestos se tienen como prueba testimonial de conformidad con el artículo 750 ibídem.
De acuerdo con lo anterior observa la Sala que para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, la legislación tributaria exige que los mismos se encuentren soportados con factura o documento equivalente en aquellos casos en que este último proceda. En ambos casos, con el cumplimiento de los requisitos mínimos allí previstos.
Dicho en otras palabras, para efectos fiscales, solo es posible acreditar costos con el soporte que fue previsto en la ley y que debe contener la información que expresamente señaló a estos efectos, lo cual descarta cualquier otro medio probatorio. (…) Para el caso, los documentos equivalentes, no cumplen con los requisitos de los literales c) y g) que corresponden al número consecutivo y a la discriminación del impuesto asumido por el adquirente, al punto que la actora intenta respaldarlos con pruebas testimoniales, lo que como ya se señaló no resulta procedente por existir tarifa legal en materia probatoria, de obligatoria observancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 750 DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS – Fundamento legal / RECONOCIMIENTO DE COSTOS PRESUNTOS – Supuestos previstos / PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – No satisfecho / ADICIÓN DE RENTA LÍQUIDA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Eliminación Respecto del reconocimiento de costos presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario, invocado por la recurrente, precisa la Sala que no resulta procedente su aplicación, comoquiera que no se configura ninguno de los supuestos previstos en el precepto que los regula: i) indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o que ii) no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas.
El debate no giró en torno a la inexistencia o irrealidad del costo, sino a la falta del soporte previsto en el artículo 771-2 ibídem para la procedencia del costo. Es tan así que pese al desconocimiento del costo, no fue impuesta por la entidad demandada, la sanción de inexactitud. (…) Finalmente, en atención al argumento de la apelante en el sentido de que no se respetó la presunción de veracidad de su liquidación privada en tanto la DIAN nunca le solicitó la comprobación especial de los costos, la Sala debe precisar que esa presunción admite prueba en contrario por lo que la autoridad fiscal, para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, en ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación puede desvirtuarla, trasladándose al contribuyente la carga probatoria frente a una comprobación especial, como ocurre con los costos y deducciones de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, lo cual no fue satisfecho por la demandante y derivó en el desconocimiento de los costos.
Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. (…) Con relación al cargo “rentas gravables” de la apelación y la inconformidad que manifiesta la recurrente por la supuesta adición de renta líquida por comparación patrimonial, derivada del desconocimiento de los pasivos, advierte la Sala que si bien tal glosa había sido propuesta en el requerimiento especial, con ocasión de la liquidación oficial de revisión se ajustó para luego eliminarse, sustentado en una doctrina de la entidad (DIAN) que señalaba que “no se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la administración determine como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de defensa.” Y, con base en ello, concluyó: “De lo anterior se colige que para la liquidación de Revisión solo debe contener una determinación del impuesto como lo establece el artículo 702 del Estatuto Tributario, dando lugar a que no sea determinada en la presente liquidación de revisión la renta gravable determinada por comparación patrimonial antes expuesta y se mantiene la liquidación de la renta liquidada por el sistema ordinario.” La eliminación de la renta líquida gravable por comparación patrimonial, se corrobora al verificar la diferencia entre la renta líquida de la declaración modificada y la determinada en el acto oficial, así como en el correlativo impuesto, en tanto, arroja solo el valor correspondiente a la glosa del rechazo de los costos, esto es $816.769.000.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 82 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 702 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Dado que en esta instancia no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA, no habrá lugar a costas.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 41001-23-33-000-2014-00132-02(24120) Actor: KOREANAS LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 7 de junio de 2018 (fls.579 a 590 c3), proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que negó las pretensiones de la demanda y la condenó en costas, así: «PRIMERO: DENEGAR las pretensiones de la demanda.
SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte demandante, en la cual se incluirán dos (2) salarios mínimos legales mensuales legales vigentes de agencias en derecho a favor de la entidad demandada. Liquídense por la Secretaría de la Corporación.
TERCERO: ORDENAR que en firme esta providencia, se archive el expediente una vez se dejen las respectivas constancias en el software de gestión.» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo Emplazamiento para Corregir 1323820100000054 del 29 de septiembre de 2010, mediante Requerimiento Especial Nro. 132382012000029 del 2 de mayo de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Neiva propuso a la sociedad KOREANAS LTDA. (en adelante “Koreanas”) la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 presentada el 3 de marzo de 2011 (que corrigió las declaraciones presentadas el 14 de abril y 3 de noviembre 2010).
Con posterioridad a la respuesta al requerimiento especial, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Neiva profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 132412012000112 del 25 de octubre de 2012 mediante la cual modificó la declaración de renta del año gravable 2009 en el sentido de rechazar pasivos por $204.300.000, que la actora había señalado correspondían al impuesto de renta, junto con la sanción por corrección, así como una deuda por retención en la fuente practicada pendiente de pago a 31 de diciembre de ese año gravable.
También, rechazó otros costos por $816.769.000 que se demostraron con documentos equivalentes sin el cumplimiento cabal de todos los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. El 26 de diciembre de 2012 la contribuyente recurrió la liquidación oficial anterior, siendo confirmada por la Resolución Nro. 900.497 del 20 de noviembre de 2013.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.55 a 59 c1): «1º.- DECLARAR LA NULIDAD de la Liquidación de Revisión (sic) identificada con el No. 132382012000029 de fecha 2 de mayo de 2012 por medio de la cual la Dirección de Impuestos de Aduanas Nacionales Seccional Neiva propuso a KOREANAS LTDA modificar la declaración de renta correspondiente al año 2009 la cual fuera de acertada respuesta al requerimiento Especial 132382012000029 el día 13 de Septiembre de 2012 en 20 folios por estar ajustada a lo dispuesto en los artículos: 1494, 1495, 1498, 1499, 1502, 1602, 1603 del Código Civil, especialmente lo provisto en el Tít. XXVI, libro 4º Capítulo 8º artículos 2053 a 2062 del mismo código, como pruebas sobre los costos y gastos en que incurrió la empresa durante el año 2009 para obtener los ingresos que han sido declarados y por lo tanto deben tenerse como pruebas suficientes y legales ya que tienen todos los elementos propios de este tipo de documento, exigidos por el Estatuto Tributario y del Código de procedimiento Civil, especialmente en los artículos 734, 744, 750, 771, 773, 774, 777 del Estatuto Tributario.- 2º.- DECLARAR LA NULIDAD de la liquidación oficial de Renta distinguida de fecha: El 25 de Octubre de 2012 que expidiera la Dirección de Impuestos de Aduanas Nacionales Seccional Neiva distinguida bajo el No. 132412012000112 correspondiente a la declaración de renta del año gravable 2009 por violar abiertamente lo dispuesto en los artículos 23 y 29 de la Constitución Nacional toda vez que se violó el Derecho de Defensa, El Derecho al Debido Proceso, El derecho a la Recta Administración de Justicia, como quiera que está probado que se negó la valoración de las 43 pruebas testimoniales allegadas oportunamente al dar respuesta al Requerimiento Especial No. 132382012000029 de fecha Sept. 13 del 2012, al igual que se negó la práctica de cinco (5) pruebas testimoniales solicitadas en el escrito de Contestación al Requerimiento Especial DT-2009-2010-1207 por Concepto del Período Gravable 2009 distinguido bajo el No. 132382012000029 de fecha: 2012-05-02. 3º.- DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución No. 900.497 de Noviembre 20 del 2013 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Seccional Neiva, por medio de la cual se decidió el Recurso de Reconsideración que propusiera la firma Koreanas Ltda. por conducto de su apoderado el día 26 de Diciembre de 2012 KOREANAS LTDA contra la Liquidación Oficinal de Revisión No. 132412012000112 de fecha 25 de octubre de 2012 habida consideración que está demostrado a la luz de la Doctrina y la Jurisprudencia traída a colación, además de lo dispuesto en los artículos 647, 742, 745, 750 a 753 770, 771, 781, del Estatuto Tributario que fueron abiertamente desconocidos, violando el Derecho de Defensa, El Derecho al Debido Proceso, El Derecho a la Recta Administración de Justicia. 4º.- En consecuencia, Aceptar que: Koreanas Ltda. hizo, celebró (sic) 43 contratos Verbales de Prestación de Servicios, en este municipio, y en el año fiscal 2009 tal como lo previene y autorizan los artículos: 1494, 1495, 1498, 1499, 1502, 1602, 1603 del Código Civil, especialmente lo provisto en el Tít. XXVI, libro 4º Capítulo 8º artículos 2053 a 2062 del mismo código todas y cada una de las distintas erogaciones pecuniarias ampliamente descritas y relacionas en el capítulo: DE LOS MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS A LA RESPUESTA DEL REQUERIMIENTO del presente instrumento, de donde se demostró que el valor total por tales conceptos ascendió a la suma de $717.600.000.oo, lo cual constituyó una forma legal de pago en efectivo, recibidos por los contratistas, es decir, debe ser considerado como un recibo de pago, que la ley lo toma, lo considera como soporte contable y fiscal suficiente, tal como lo previene y autorizan 734, 744, 750, 771, 773, 774, 777 del Estatuto Tributario.- 4.2.- Aceptar que Koreanas Ltda. celebró verbalmente un Contrato de Prestación de Servicios a la luz de lo establecido en los artículos: 1494, 1495, 1498, 1499, 1502, 1602, 1603 del Código Civil, especialmente lo provisto en el Tít. XXVI, libro 4º Capítulo 8º artículos 2053 a 2062 del mismo código, en el año 2009, en esta ciudad, con el Abogado Orlando Ordoñez Chavarro, identificado con la cédula de ciudadanía No. 16.468.172 y con Tarjeta Profesional No. 37.12335 del C.S.J, y en consecuencia tuvo una erogación por valor total de $36.000.000.oo por el periodo fiscal del año 2009 por concepto de pago de honorarios y así lo avala la declaración juramentada que se allegó a la respuesta del requerimiento que nos ocupa, lo cual constituyó una forma legal de pago en efectivo, recibidos por el Contratista, es decir, debe ser considerado como un recibo de pago, que la ley lo toma, lo considera como soporte contable y fiscal suficiente 4.3.- Aceptar que el requerido: Koreanas Ltda. celebró verbalmente Contratos de Prestación de Servicios a la luz de lo establecido en los artículos: 1494, 1495, 1498, 1499, 1502, 1602, 1603 del Código Civil, especialmente lo provisto en el Tít. XXVI, libro 4º Capítulo 8º artículos 2053 a 2062 del mismo código, en el año 2009, en este municipio, con las siguientes personas naturales, y en los montos allí indicados: |NOMBRE |IDENTIFICACION |VALOR $ | |JOSE JAMIR HERNANDEZ |97.426.138 |9.600.000.00 | |JOSE RAUL ALZATE VELASQUEZ|3.553.470 |9.600.000.00 | |EDINSON OTERO CEBALLOS |80.283.392 |21.600.000.00 | |MILLER MARTINEZ |8.047.167 |21.600.000.00 | |CARLOS ERNESTO PERDOMO |1.079.408.275 |1.600.000.00 | |TOTAL | |$64.000.000.00 | En consecuencia tuvo una erogación por valor total de $64.000.000.oo por el periodo fiscal del año 2009 por concepto de pago de servicios y así lo avala la declaración juramentada que se allego a la respuesta del requerimiento que nos ocupa, lo cual constituyó una forma legal de pago en efectivo, recibidos por el Contratista, es decir, debe ser considerado como un recibo de pago, que la ley lo toma, lo considera como soporte contable y fiscal suficiente 4.4.- En resumen, sírvase declarar probado que Koreanas Ltda. ha demostrado que son ciertos los pasivos por valor de $217.025.000.oo (sic) que cubre el valor rechazado de $204.300.000.oo y los Costos que también están probados por valor de $818.600.000.oo (sic) suma esta que resulta de la sumatoria de: $717.600.000.00 + 64.000.000.oo + 36.000.000.oo ampliamente reseñados en este instrumento.
En consecuencia: Aceptar que no hubo inexactitud y que los costos sí fueron ciertos, reales y transparentes, tal como se prueba tanto en la vía gubernativa como ahora ante el contencioso y es aceptado al suspender la sanción por inexactitud en la liquidación oficial; del mismo modo: Aceptar los libros de contabilidad y el respectivo certificado de contador en donde se da fe de que los libros de contabilidad fueron registrados y en ellos contabilizados los costos y deducciones solicitados en la declaración de renta del año 2009 con sus respectivos asientos y soportes contables. 4.5.- Como pretensión subsidiaria: Aceptar, dar aplicación al 82 del Estatuto Tributario en torno al costo presunto, para evitar así una decisión injusta, respecto de la realidad de los costos y gastos de la actividad de mi representado, puesto que no es dable negar que toda actividad de cualquier naturaleza implica costos y gastos necesarios y con relación de causalidad, todo lo cual es aceptado por la Legislación Tributaria, al punto que la misma Dian tiene establecido este tipo de presunciones y para ello ha elaborado estudios estadísticos de carácter económico aplicable a esta situación, y es por ello que ruego al despacho sirva aplicar el equivalente al 80% por ciento del ingreso para 2009 el que ascendió a la suma de $2.263.430.000.oo tal como está declarado y aceptado en el renglón 42 de la Declaración de Renta del año 2009.
En resumen ese 80% de descuento asciende a la suma de $1.810.744.000.oo los que son el Costo Presunto, quedando una base de $452.686.000.oo a la cual si se le aplicara el impuesto legal correspondiente equivalente al 33% que tanto reclama la nación al pretender recaudar los impuestos correspondientes ascendería entonces a la suma de $149.386.380.oo y en consideración a que mi poderdante de conformidad con los recibos de pago de los formularios de la Dian distinguidos bajo los Nos.: 4907733749962 de fecha: 08 Marzo del 2011 y por valor de $65.000.000.oo pago Impuesto 4907735812124 de fecha: 30 Marzo del 2011 y por valor de $155.822.000.oo por concepto de: Valor pago impuesto $111.636.000.oo Valor Pago Intereses de Mora $21.860.000.oo Valor Pago Sanción $22.326.000.oo 5º.- Las demás declaraciones que de oficio considere pertinentes el despacho señalar a favor de los intereses de mis representados; además de continuar reconociéndome personería para actuar en esta actuación.» A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas vulneradas los artículos 23, 29 y 229 de la Constitución Política; 175, 176, 783, 187, 213 y 229 del Código de Procedimiento Civil; 82, 107, 283, 647, 743, 744, 745, 750 a 753, 770, 771, 781 y 828 del Estatuto Tributario y 3° del Decreto 522 de 2003.
El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así (fls.59 a 75 c1): Argumentó que, de no aceptarse los costos y deducciones presentados en la declaración de renta del año 2009, se debía aplicar el artículo 82 del Estatuto Tributario, para así evitar una decisión injusta respecto de la realidad de los costos y gastos puesto que no es dable negar que toda actividad, cualquiera sea su naturaleza, implica costos y gastos.
Expuso que el pasivo por $204.300.000 corresponde al impuesto debido de renta 2009, la sanción por corrección de esa declaración y retenciones en la fuente practicadas en esa misma vigencia fiscal, a cuyos efectos y ante el vacío probatorio en cuanto a la forma de probar estas obligaciones, allegó como prueba la correspondiente liquidación privada y los recibos de pago asociados a esta carga impositiva, además, de la certificación del contador sobre la existencia de ese pasivo aportada con la demanda.
Que es de ley aceptar las pruebas que cumplan requisitos, aunque no se lleve contabilidad, pues ello no quiere decir que la prueba deja de ser idónea y no llene requisitos, pues una cosa es la idoneidad y otra es la falta de libros que pudo haber sido sancionada y no se hizo, carencia que no da derecho a rechazar la prueba puesto que los documentos que aportó sirven para respaldar una contabilidad y de ninguna manera deja de ser documento probatorio previsto en las leyes tributarias y de procedimiento civil, en este caso con el carácter de supletorios.
Alegó que la Administración violó sus derechos al debido proceso, de defensa y a la recta administración de justicia porque se negó a valorar las declaraciones extra juicio allegadas con el requerimiento especial y a decretar los testimonios pedidos en esa misma oportunidad. Medios probatorios que estimó debieron considerarse como pruebas supletorias de los pasivos, costos y deducciones de conformidad con el artículo 771 del Estatuto Tributario.
Señaló que, aun cuando el artículo 283 del Estatuto Tributario establece la conservación de los documentos que respaldan un pasivo declarado, eso no lleva a que en ciertas ocasiones se pueda suplir dicha prueba cuando se presentan hechos como terremotos, incendios, inundaciones o extravíos que impiden la consecución de esos documentos, por eso, una vez estos son reconstruidos, no procede la sanción por inexactitud.
Sostuvo que el Consejo de Estado ha precisado que las informaciones rendidas bajo juramento por terceros ante las oficinas de impuestos se tienen como prueba testimonial de conformidad con el artículo 750 del Estatuto Tributario, por lo que tales medios de prueba resultan procedentes para acreditar los costos y gastos en que incurrió la actora en el año gravable 2009.
Por eso, las declaraciones juramentadas que dan cuenta que la actora suscribió contratos verbales de prestación de servicios, a su vez, demuestran con suficiencia que los costos y gastos rechazados por la Administración en la vigencia analizada son deducibles en términos de los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario, y de conformidad con el artículo 743 ibidem en cuanto revelan las circunstancias de modo, tiempo y lugar en que sucedieron los hechos que se están probando y deben evaluarse bajo los criterios de la sana crítica y el convencimiento que otorguen, así como el grado de conexidad con el hecho que se pretende probar.
Discutió que las facturas o documentos equivalentes constituyen los únicos medios probatorios admisibles para la aceptación de los costos, pues de conformidad con el principio de justicia y equidad también son procedentes los medios de prueba que allegó, en especial cuando la Administración no discute su existencia sino la forma en que se debieron probar.
Igualmente, que la admisibilidad de los costos no debe supeditarse a requisitos de forma como lo es la acreditación mediante factura dado que existen otros elementos probatorios para establecer la realidad de las transacciones, de modo que si se presentaba alguna insuficiencia formal en los documentos aportados como prueba esto da lugar a sanciones por faltas contables, no al desconocimiento de los costos.
Expresó que, efectuar el registro de las operaciones, antes del registro de los libros de contabilidad en la Cámara de Comercio, no es obstáculo para exhibir la contabilidad como prueba dado que ese hecho no desvirtúa la veracidad de la información consignada. En tal sentido citó conceptos de la Superintendencia de Sociedades (340-50462 de 9 de agosto de 2000) y el Consejo Técnico de la Contaduría (orientación 005 de mayo de 2003, numeral 4.1.3.9.7) sobre el valor de los libros de contabilidad y la oportunidad para presentarlos.
Pidió que se tuvieran en cuenta los libros de contabilidad y la certificación contable aportados en sede judicial porque se trata de medios de prueba que cumplen las exigencias de los artículos 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario y reafirman la veracidad, certeza, existencia y transparencia de las transacciones económicas que dieron lugar a los descuentos, costos y deducciones solicitados en la declaración de renta del año 2009 en discusión. Aunado a que el Consejo de Estado[1] ha aceptado que ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo es posible invocar nuevos argumentos y pruebas que no se presentaron en sede administrativa.
Finalmente, manifestó su inconformidad respecto de las rentas gravables adicionadas por el rechazo del pasivo, al quedar suficiente demostrado como cierto por constituir deuda con el Estado Colombiano.[2] Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora (fls.355 a 374) sustentada en lo siguiente: La sociedad demandante Koreanas Ltda. estaba obligada a llevar contabilidad pues ejerce una actividad comercial, y esta se sustrajo del cumplimiento de dicho deber y de acatar las disposiciones legales en cuanto al registro contable de sus operaciones.
En diligencia celebrada el 2 de septiembre de 2010 se constató que sus libros contables estaban sin diligenciar. Aunado a ello, que el día 10 siguiente allegó balance general, estado de resultados y el auxiliar de costos y gastos del 1° de enero a 31 de diciembre de 2009 en donde relacionó pasivos por valor de $5.660.000, representados por los impuestos, gravámenes y tasas de renta y complementarios.
Explicó que en el emplazamiento para corregir de 29 de septiembre de 2010 se invitó a la contribuyente a corregir los costos registrados en la declaración de renta por el periodo gravable 2009, sin cuestionar los pasivos declarados, sin embargo, la actora modificó el renglón de pasivos de $5.660.000 a $209.960.000 sin respaldo probatorio ni satisfacer todas las formalidades exigidas para la contabilidad, tal como lo consagra el parágrafo del artículo 283 del Estatuto Tributario.
Y que, en los actos administrativos enjuiciados se dispuso el rechazo de ese mayor pasivo, dado que la alteración de ese ítem persistió en la declaración de corrección de 3 de marzo de 2011 sin que se cumpliera las exigencias legales para su demostración. Eso, porque la contribuyente adujo que tal rubro correspondía al impuesto de renta 2009, no obstante, los recibos de pago de ese tributo no cumplen la tarifa legal de la prueba frente a lo debido a 31 de diciembre de 2009, además, que no se probó su contabilización tal como lo consagra el Decreto 2649 de 1993.
Añadió que, aun cuando la actora aportó en sede judicial los libros de contabilidad del periodo 1° de enero al 31 de diciembre de 2009 con el registro del pasivo adicionado en las declaraciones de corrección, el que no los suministraran en la actuación administrativa y pretendan que se valoren ahora, atenta contra el principio de lealtad procesal y la potestad de fiscalización de la DIAN, con lo cual la demandante está en la obligación de desvirtuar el indicio consagrado en el artículo 781 del Estatuto Tributario, es decir, de demostrar, los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que el impidieron aportar la contabilidad cuando fue requerida, y ahora le permiten su valoración, como fue objeto de pronunciamiento por el Consejo de Estado en la sentencia de 1° de marzo de 2012 (exp. 76001233100020040136901, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.) Alegó que para la aceptación de los costos y deducciones las normas tributarias establecen requisitos de fondo y de forma, en el caso de los primeros estos corresponden a la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad entre el gasto y la renta; los segundos tienen que ver con la factura de venta o documento equivalente como documentos idóneos para su comprobación. Estos últimos fueron lo que no acreditó la actora, dado que pretenden demostrar los costos declarados con declaraciones juramentadas que no satisface la tarifa legal fijada en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario para su comprobación y aceptación. Negó que se hubiera violado el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente puesto que la tarifa legal de los costos fue incumplida por esta, siendo inadmisible suplirla con la práctica de la prueba testimonial solicitada.
Asimismo, señaló que a la DIAN le asiste el deber de revisar las liquidaciones privadas de los contribuyentes y en el caso de la demandante, halló que registró un mayor valor de pasivos, costos y gastos, por lo que no existe razón para afirmar que se le está exigiendo más de lo que la ley ha querido que tribute, ni se ha atentado contra el espíritu de justicia que debe acompañar la actuación de la administración. Afirmó que en este asunto no es posible dar aplicación al artículo 82 del Estatuto Tributario, toda vez que la estimación de costos presuntos no procede frente al rechazo de costos que no cumplen los requisitos legales para su reconocimiento fiscal, como lo indicó el Consejo de Estado en la sentencia de 26 de febrero de 2014 (exp. 25000232700020090004902, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Igualmente, que en razón a que en este caso se ventila un asunto de interés público no debe condenarse en costas a la DIAN. Sentencia apelada El Tribunal (fls.579 a 590) negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante conforme a las siguientes consideraciones: Determinó como problema jurídico la determinación debida de los pasivos, costos y deducciones del año gravable 2009.
Igualmente, si debían aceptarse contratos verbales de prestación de servicios como soporte de estos. Finalidad, que, en el supuesto de darse una respuesta negativa a los planteamientos anteriores, si debía aplicarse el artículo 82 del Estatuto Tributario como lo solicitaba la actora. Para definir el caso, partió del análisis de la naturaleza jurídica del requerimiento especial, los medios de prueba para acreditar pasivos, costos y deducciones.
Con relación al caso concreto, hizo una relación del acervo probatorio recaudado en el proceso. Respecto a los pasivos, recordó el Tribunal que de conformidad con el artículo 282 del Estatuto Tributario, los pasivos permiten disminuir el patrimonio bruto del contribuyente, con los que se tengan a cargo y que estén vigentes en el último día del periodo gravable.
Igualmente, que en atención a los artículos 283 y 770 ibidem, los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, para solicitar el reconocimiento del pasivo deben, adicional a acreditar su registro contable, aportar documentos idóneos que contengan la obligación según el origen y la naturaleza, lo cual permite afirmar que existe una tarifa legal probatoria para su demostración. Señaló que de conformidad con el artículo 78 del Decreto 2649 de 1993 el impuesto de renta por pagar contablemente se establece como una provisión para el reconocimiento de una deuda cuya ocurrencia y cuantía no puede determinarse con exactitud en el momento de su registro, con lo cual no se puede considerar un gasto, sino como una apropiación contable para reconocer la participación del Estado en las utilidades del ente económico.
Específicamente, advirtió: “(…) habida cuenta que la obligación tributaria por tal concepto solo surge a partir del vencimiento del plazo para declarar, que siempre es en la vigencia fiscal siguiente (…).” Advirtió que la ley estipuló una tarifa legal probatoria para la procedencia de los costos y deducciones como son la factura de venta o el documento equivalente, lo cual no desconoce principios y garantías constitucionales como la prevalencia de los aspectos sustanciales sobre los formales porque su finalidad es establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a las deducciones, lo que es de conocimiento de los contribuyentes, siendo su responsabilidad acreditarla de pretender el reconocimiento de tales conceptos.
Consideró que, aun cuando la sociedad demandante aportó a la investigación tributaria documentos equivalentes a la factura de venta para el reconocimiento fiscal de los costos y gastos en que incurrió en el año 2009, estos no cumplieron la totalidad de los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, en razón a que no estaban numerados, como fue admitido en la demanda.
De ahí, que la Administración no podía tenerlos en cuenta. Encontró que los medios probatorios allegados y solicitados por la demandante no cumplían la tarifa legal establecida para la acreditación de los costos y gastos, con lo cual era inocuo ordenar la recepción de los testimonios peticionados, pues al tenor del artículo 743 del Estatuto Tributario, la idoneidad de los medios de prueba depende de que el ordenamiento jurídico no establezca una prueba especifica.
Asimismo, que el presente asunto no versa sobre la existencia del costo sino de la idoneidad del medio probatorio allegado para exigir su reconocimiento, el cual corresponde a la factura o documento equivalente, pero que la actora no los suministró. Concluyó que eran inadmisibles los argumentos relacionados con la aplicación del principio de espíritu de justicia y la aceptación de los documentos aportados como prueba supletoria, comoquiera que las decisiones adoptadas dentro del trámite administrativo se soportaron en los preceptos legales que rigen la liquidación y recaudo de los impuestos, no siendo posible que el contribuyente se sustrajera del deber de conservación de los soportes de las transacciones económicas para solicitar el reconocimiento de costos y deducciones.
Aparte que las declaraciones juramentadas que se presentaron como soporte de los costos y gastos de la sociedad demandante en la anualidad 2009, son inconducentes como medio probatorio para solicitar la deducción en el impuesto de renta. Negó la solicitud de aplicación de costos presuntos porque la presente controversia no encuadra en ninguna de las circunstancias descritas para su procedencia en el artículo 82 del Estatuto Tributario, como son: i) que existan indicios de que el costo no es real; ii) no se conoce el costo de venta de los activos enajenados o; iii) no hay posibilidad de conocer el costo de ventas de los activos enajenados mediante pruebas directas.
Eso, concretamente, porque en el caso de la actora la DIAN desconoció los costos que no cumplieron los requisitos legales para su comprobación. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia de primera instancia (fls.596 a 685 c4) argumentando que la prueba de costos y gastos debe ajustarse a la realidad del país permitiendo que los contribuyentes acudan a la prueba supletoria para evitar un enriquecimiento sin justa causa a favor del Estado, aunado a que han transcurrido 15 años desde que la Corte Constitucional profirió la sentencia C-733 de 2003.
Recalcó lo expresado en el recurso de reconsideración en cuanto a que el pasivo por $204.300.000 es real y debió pagarse a favor del Estado por concepto de impuesto, de sanción por corrección y de retenciones en la fuente del año gravable 2009 conforme como está contenido en la liquidación privada y constituye el título ejecutivo que se pagó con posterioridad a ese año, lo cual está demostrado con los recibos oficiales de pago que son admitidos como prueba en material civil y en el procedimiento tributario.
También, que los costos por $816.769.000 se demostraron con medios de prueba supletorios contemplados por la legislación tributaria, pero la DIAN persiste en desconocerlos. Manifestó que las exigencias probatorias reclamadas por la Administración respecto del pasivo por $204.300.000 se cumplieron con la corrección de la declaración y al haber aportado con la demanda la certificación de contador, con lo cual no es posible desconocer el pago que se realizó por este concepto en el año 2012 y se relacionó oportunamente en el balance general.
De igual modo, frente al rechazo de costos por $816.769.000 indicó que no puede el Estado desconocer por voluntad de un funcionario los medios probatorios existentes, aceptados civil y tributariamente, en especial cuando se ha reconocido su existencia al punto que no se aplicó la sanción por inexactitud y solo se discute su comprobación por otros medios a los que se acudió oportunamente, es decir, las declaraciones juramentadas que la DIAN no aceptó y que constituyen pruebas supletorias.
Aseguró que a la actora no se le ha respetado la presunción de veracidad de la declaración de renta 2009 comoquiera que la DIAN nunca le solicitó la comprobación especial de los costos que refieren los artículos 746 y 752 del Estatuto Tributario. Asimismo, que ante el incumplimiento de uno de los requisitos de los documentos equivalentes como es la numeración, dicha falencia quedaba superada al constatarse con las declaraciones juramentadas que dan cuenta que los contratos verbales de prestación de servicios son reales y se pagaron lo que da derecho a su deducción de conformidad con el artículo 104 ibídem.
Finalmente, manifestó su inconformidad respecto de las rentas gravables adicionadas por el rechazo del pasivo, al quedar suficiente demostrado como cierto por constituir deuda con el Estado Colombiano. Alegatos de conclusión La demandante no alegó de conclusión. La demandada (fls.715 a 717 c4) insistió en lo sostenido en la contestación de la demanda y en los alegatos de primera instancia. Concepto del Ministerio Público El Procurador Delegado ante esta Sección del Consejo de Estado, no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y la condenó en costas, con la salvedad que esta última determinación no fue objeto de recurso, por lo que esta Sala de conformidad con el artículo 328 del Código General del Proceso[3] no hará ningún pronunciamiento al respecto.
En tal sentido, corresponde a la Sala establecer si los actos demandados violaron los derechos al debido proceso, de defensa y a la recta administración de justicia de la actora por i) haber desconocido pasivos por $204.300.000 correspondientes al impuesto sobre la renta de 2009, la sanción por corrección de esa declaración y una retención en la fuente por el mismo impuesto adeudada a 31 de diciembre de 2009; y ii) haber rechazado costos por valor de $816.769.000, soportados en documentos equivalentes y declaraciones juramentadas como pruebas supletorias, que dan cuenta de la celebración de contratos verbales de prestación de servicios. 1.
Respecto del primer cargo, comienza la Sala por precisar que, la contribuyente (hoy recurrente) llevó como pasivo a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, el impuesto de renta, sanción por corrección y retenciones en la fuente por ese impuesto pendientes de pago a 31 de diciembre de 2009 por la suma de $204.300.000, proceder que el Tribunal encontró desacertado en la medida que la deuda por el impuesto de renta del año 2009 surgió a partir del vencimiento del plazo para declarar, lo que ocurrió en el año inmediatamente siguiente (2010), razón por la que a 31 de diciembre del año 2009 no se había constituido tal obligación como una deuda cierta, es decir, como un pasivo.
De acuerdo con el artículo 36 del Decreto 2649 de 1993 los pasivos constituyen la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes, concepto dentro del cual se encuentran los impuestos por pagar como lo precisa el artículo 78 ibídem, así: «Artículo 78.
Impuestos por pagar. Los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. Teniendo en cuenta lo establecido en otras disposiciones, se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen.
El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes períodos. Para su determinación se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo..» A su turno, el art. 48 del Decreto 2649 de 1993, determina que, los hechos económicos deben reconocerse en el período en el que se realicen.
Esto es cuando pueda comprobarse que «como consecuencia de eventos pasados el ente económico tendrá un beneficio o un sacrificio económico o ha experimentado cambios en sus recursos, en uno y otro caso, razonablemente cuantificables». (art. 12 ib.). Al hilo de lo anterior, y considerando que el impuesto sobre la renta es un impuesto de período, esto es que, corresponde al resultado de los hechos ocurridos durante el período gravable, tal gravamen se entiende causado a 31 de diciembre del respectivo ejercicio fiscal.
Teniendo en mente lo anterior, la Sala observa acreditado en el expediente lo siguiente: - Acta de inspección de libros de contabilidad del 2 de septiembre de 2010 (fls.312 a 316 ca2) en la que consta que el libro mayor y balances, el libro diario, el libro de inventarios y balances, y el libro de actas se encontraban sin diligenciar por todo el año gravable 2009, también, que la actora no llevaba comprobantes de contabilidad, recibos de caja o comprobantes de ingreso, comprobantes de egreso, ordenes de pedido ni factura de ventas o documentos equivalentes, tampoco tenía establecido un sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. - Acta de visita al contribuyente del 10 de septiembre de 2010 (fls.340 y 341 ca2) que da cuenta que se solicitaron al representante legal, los libros de contabilidad, quien informó que aún no se encontraban al día. - Balance general a 31 de diciembre de 2009 (fl.482 ca3), entregado a la Administración el 10 de septiembre de 2010, en el cual se registra un pasivo de $5.660.000 por «IMPUESTOS, GRAVÁMENES Y TASAS», suscrito por el representante legal y el contador de la compañía. - Formulario 1109602417218 de corrección a la declaración de renta del año gravable 2009 (fls.1481 a 1500 ca8) presentada el 3 de marzo de 2011 que incluía pasivos por $209.960.000; así como dos recibos de pago asociados a este (fls.1544 y 1545 ca8) por valor total de $220.822.000, incluyendo impuestos, intereses y sanciones, con fechas del 8 y 30 de marzo de 2011.
En esa declaración, el impuesto a cargo correspondió a: $162.215.000 (renglón 74); el saldo a pagar por impuesto a $163.444.000 incluyendo el anticipo (renglón 81); y sanción por $31.744.000 (renglón 82). - Doce recibos de pago de las declaraciones de retención en la fuente de la vigencia fiscal 2009 (fls.1546 a 1557 ca8), aportados con la respuesta al requerimiento especial que suman $21.837.000. - Certificado de contador público de 24 de diciembre de 2012 (fl.1669 ca9), aportado con el recurso de reconsideración, en el que consta lo siguiente: «3.
Que se encuentra registrado contable el pasivo por valor de $217.025.000,00 correspondientes a las siguientes deudas con la Dian por año gravable 2009 así: Por impuesto de renta $163.444.000 Por sanción en renta $31.744.000 Cancelados el 8 y 30 de marzo de 2011 con los recibos de pago No. 4907733749962 y 4907735812124 respectivamente junto con los intereses moratorios.
Por retención en la fuente $21.837.000 Cancelados el 31 de agosto de 2012 y el día 23 de noviembre de 2012 junto con sus respectivas sanciones e intereses moratorios». - Balance general a 31 de diciembre de 2009 (aportado con la demanda), el cual registra un pasivo total por valor de $209.960.000, del cual $162.215.000 estaba asociado a «IMPUESTOS, GRAVÁMENES Y TASAS DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS», suscrito por el representante legal y el contador de la compañía. Si bien, se indicó en la demanda (numeral 25 acápite “MEDIOS DE PRUEBA DOCUMENTAL”) que se aportaban los libros de contabilidad y un certificado de revisor fiscal, tales documentos no fueron allegados.
Pues bien, se encuentra establecido en el plenario que la actora estaba obligada a llevar contabilidad durante la vigencia fiscal 2009, dada su condición de comerciante, no obstante no la aportó, al momento en que fue requerida por la administración tributaria, razón por la que, esta parte aduce que ante la ausencia de acreditación de circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito que justificaran tal hecho, no resulta posible aducirla como prueba ante esta jurisdicción, porque al acceder a su plena valoración, se estaría en el punto que las partes obligadas a llevar contabilidad esperarían los resultados de las investigaciones para adecuar su contabilidad.
Sobre este particular ha señalado la Sección[4]: “Ahora bien, en las circunstancias previstas en la norma, el contribuyente, infractor de la obligación de presentar los libros de contabilidad, comprobantes y demás documentos cuando la administración lo exige, debe desvirtuar de una parte el indicio que pesa en su contra, y por otra, los costos, deducciones, descuentos y pasivos, desestimados como consecuencia de la investigación tributaria, acudiendo a otros medios probatorios diferentes de la contabilidad, o mediante ésta, previa comprobación de los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que justifiquen la no presentación.” Igualmente ha precisado:[5]: “La Sala reitera que es admisible aportar en el proceso judicial pruebas no presentadas en la sede administrativa «en virtud del principio de libertad probatoria y el consecuente derecho que le asiste a las partes de aportar los medios de prueba necesarios a fin de acreditar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen» (…) En este caso, las citadas pruebas se allegaron con la demanda, es decir, dentro del término legal y comoquiera que la entidad demandada no desestimó la veracidad su contenido, la Sala no encuentra razones para no tenerlas en cuenta, motivo por el cual, tampoco prospera este cargo de apelación.” Acorde con lo anterior, la contribuyente, hoy actora, tenía la posibilidad de acreditar plenamente el pasivo, inclusive ante esta instancia jurisdiccional, lo cual observa la Sala que fue efectuado, en tanto ponen de presente los antecedentes que, con la respuesta al requerimiento especial y la presentación de la demanda, la actora aportó un balance general que registra como pasivo la suma de $209.960.000, acompañado de la declaración de renta del año gravable 2009 y sus correspondientes recibos de pago por valor total de $220.822.000 incluyendo impuesto, intereses y sanciones.
La declaración de renta del año gravable 2009 pone de presente un impuesto de renta por valor de $162.215.000, el cual fue pagado con parte de los dos recibos de pago, obrantes en el proceso, del año 2011 (fls.1544 y 1545 ca8), lo cual prueba suficientemente la existencia del pasivo por concepto sobre la renta a 31 de diciembre del año 2009, fecha en la cual se causa el impuesto sobre la renta, comoquiera que a esa fecha ya ha nacido la obligación de pagarlo.
Por esta razón, no se comparte el señalamiento que hace el Tribunal de que: “(…) habida cuenta que la obligación tributaria por tal concepto solo surge a partir del vencimiento del plazo para declarar, que siempre es en la vigencia fiscal siguiente (…)” Igualmente, se encuentra acreditado suficientemente el pasivo por concepto de retención en la fuente, el cual fue pagado con los recibos de pago que reposan en el expediente en el año 2012, por valor de $21.837.000, y que corresponden a obligaciones del año 2009.
Ponen de presente los recibos que los pagos fueron imputados a los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año 2009. Si bien, la recurrente no aportó la contabilidad al momento en que le fue solicitada por la administración, el haber acreditado con posteridad que, a 31 de diciembre del año gravable 2009 tenía el pasivo por concepto del impuesto sobre la renta en cuantía de $162.215.000 y pasivo por retenciones en la fuente del año 2009 por valor de $21.837.000, amerita su reconocimiento por valor de $184.052.000 y así será declarado.
No sucede lo mismo con el anticipo de renta que se liquida para el año siguiente (2010) comoquiera que este tendría contrapartida en el activo, el cual no se observa en el balance que fue allegado, por lo que no será objeto de reconocimiento. Tampoco lo será la sanción por corrección de la declaración que fue efectuada en el año 2011 toda vez que la obligación de pago de esta sanción surge al momento en que es efectuada la corrección, que no al 31 de diciembre del año gravable en cuestión. En consecuencia, prospera parcialmente el cargo de apelación reconociéndose un pasivo por $184.052.000.
Sin embargo, no se precisa efectuar una nueva liquidación en la medida que el acto oficial de determinación no liquidó renta gravable por comparación patrimonial como se señalará al final de esta providencia. 2. En relación con el segundo cargo de la apelación, rechazo de costos por valor de $816.769.000 por razones atribuibles al soporte de los mismos, es preciso señalar que de conformidad con el artículo 743 del Estatuto Tributario, la idoneidad de los medios de prueba depende de las exigencias que para establecer determinados hechos determinen las leyes tributarias u otras leyes que regulan el hecho por demostrar.
Así, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Nacional exige que se encuentren soportados en factura o documento equivalente, con un mínimo de requisitos. Tratándose de factura, se deben cumplir los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y del artículo 618 ibidem y tratándose de documentos equivalentes, en los casos en la ley autoriza el uso de los mismos, deben estar acreditados los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 ibidem[6].
En el marco del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, la Sala ha sostenido que la factura o el documento equivalente, cuando existe la obligación de expedirlos es la tarifa legal probatoria para la procedencia del costo o deducción, lo cual resulta plenamente aplicable en el caso concreto. Precisado lo anterior, la Sala encuentra que la contribuyente (ahora actora) a efectos de sustentar los costos y deducciones declarados en la suma de $816.769.000 allegó: - Documentos equivalentes a la factura de venta relacionados con los servicios contratados para la realización de obras civiles, auxiliar de cocina, transporte de combustible, auxiliar de oficina, honorarios de gerente y asesoría jurídica, que suman $781.600.000[7], los cuales no contienen numeración consecutiva ni el impuesto a cargo del adquirente.
Los citados documentos comprenden la asesoría jurídica de Orlando Ordoñez Chavarro por valor de $36.000.000[8]. Con la respuesta al requerimiento especial[9] la actora aportó 42 declaraciones juramentadas[10] en las que los prestadores de los servicios señalaron haber celebrado contrato verbal de prestación de servicios con la contribuyente por valor de $717.600.000.
Igualmente, solicitó la práctica de otras 5 declaraciones juramentadas relacionadas con los prestadores que no alcanzaron a rendir declaración juramentada que dan cuenta de costos por valor de $64.000.000. Así también solicitó que se tomara declaración bajo juramento al abogado Orlado Ordoñez Chavarro para acreditar el pago realizado a este profesional por la suma de $36.000.000. - Copia del contrato de arrendamiento de predio rural del señor José Vicente Solano Manrique por $20.000.000[11]. - En relación con los gastos, compras y/o servicios por un total de $8.053.000 la actora allegó contrato de obra por valor de $5.000.000 suscrito el 15 de abril de 2009 con AGROMORA y recibo de caja menor por $1.500.000 como anticipo de ese contrato[12], sin facturas o documentos equivalentes. - Aparte de esos valores, la actora detrajo la suma de $83.533 en la declaración de corrección, sobre los cuales no se observa ninguna explicación. Si bien la actora admite que los documentos equivalentes aportados, como soporte de los costos y gastos, no tienen todos los requisitos previstos en el Decreto 522 de 2003, invocó la validez de la prueba supletoria esto es, las declaraciones juramentadas de las personas beneficiarias de los pagos, lo cual no fue aceptado por la entidad demandada en razón de lo previsto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Señala la actora que, las declaraciones juramentadas deben ser aceptadas como prueba, conforme con el artículo 771 del mismo estatuto, pues considera que las facturas o documentos equivalentes no constituyen los únicos medios probatorios admisibles para la aceptación de los costos, comoquiera que de conformidad con el principio de justicia y equidad también son procedentes los medios de prueba allegados, en especial cuando la DIAN no discute su existencia sino la forma en que se debieron probar y agrega que esta Corporación ha precisado que las informaciones rendidas bajo juramento por terceros ante las oficinas de impuestos se tienen como prueba testimonial de conformidad con el artículo 750 ibídem.
De acuerdo con lo anterior observa la Sala que para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, la legislación tributaria exige que los mismos se encuentren soportados con factura o documento equivalente en aquellos casos en que este último proceda. En ambos casos, con el cumplimiento de los requisitos mínimos allí previstos.
Dicho en otras palabras, para efectos fiscales, solo es posible acreditar costos con el soporte que fue previsto en la ley y que debe contener la información que expresamente señaló a estos efectos, lo cual descarta cualquier otro medio probatorio. Puntualmente, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, determina que los documentos equivalentes deben contener la información señalada en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 y, de manera especial, el artículo 3 del Decreto 522 de 2003 establece los requisitos del documento equivalente en operaciones con personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado (hoy no responsables): “Artículo 3º.
Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: a) Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; c) Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; d) Fecha de la operación; e) Concepto; f) Valor de la operación; g) Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación; h) Firma del vendedor en señal de aceptación del contenido del documento” Para el caso, los documentos equivalentes, no cumplen con los requisitos de los literales c) y g) que corresponden al número consecutivo y a la discriminación del impuesto asumido por el adquirente, al punto que la actora intenta respaldarlos con pruebas testimoniales, lo que como ya se señaló no resulta procedente por existir tarifa legal en materia probatoria, de obligatoria observancia. Respecto del reconocimiento de costos presuntos del artículo 82 del Estatuto Tributario, invocado por la recurrente, precisa la Sala que no resulta procedente su aplicación, comoquiera que no se configura ninguno de los supuestos previstos en el precepto que los regula: i) indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o que ii) no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas.
El debate no giró en torno a la inexistencia o irrealidad del costo, sino a la falta del soporte previsto en el artículo 771-2 ibídem para la procedencia del costo. Es tan así que pese al desconocimiento del costo, no fue impuesta por la entidad demandada, la sanción de inexactitud. Finalmente, en atención al argumento de la apelante en el sentido de que no se respetó la presunción de veracidad de su liquidación privada en tanto la DIAN nunca le solicitó la comprobación especial de los costos, la Sala debe precisar que esa presunción admite prueba en contrario por lo que la autoridad fiscal, para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, en ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación puede desvirtuarla, trasladándose al contribuyente la carga probatoria frente a una comprobación especial, como ocurre con los costos y deducciones de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, lo cual no fue satisfecho por la demandante y derivó en el desconocimiento de los costos.[13] Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 3.
Con relación al cargo “rentas gravables” de la apelación y la inconformidad que manifiesta la recurrente por la supuesta adición de renta líquida por comparación patrimonial, derivada del desconocimiento de los pasivos, advierte la Sala que si bien tal glosa había sido propuesta en el requerimiento especial, con ocasión de la liquidación oficial de revisión se ajustó para luego eliminarse, sustentado en una doctrina de la entidad (DIAN) que señalaba que “no se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la administración determine como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de defensa.” Y, con base en ello, concluyó: “De lo anterior se colige que para la liquidación de Revisión solo debe contener una determinación del impuesto como lo establece el artículo 702 del Estatuto Tributario, dando lugar a que no sea determinada en la presente liquidación de revisión la renta gravable determinada por comparación patrimonial antes expuesta y se mantiene la liquidación de la renta liquidada por el sistema ordinario.” La eliminación de la renta líquida gravable por comparación patrimonial, se corrobora al verificar la diferencia entre la renta líquida de la declaración modificada y la determinada en el acto oficial, así como en el correlativo impuesto, en tanto, arroja solo el valor correspondiente a la glosa del rechazo de los costos, esto es $816.769.000. 4.
Dado que en esta instancia no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA, no habrá lugar a costas. Al prosperar parcialmente el recurso de apelación en relación con el reconocimiento del pasivo, lo procedente es revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada, proferida el 7 de junio de 2018 por el Tribunal Administrativo del Huila. En su lugar se dispone: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 132412012000112 del 25 de octubre de 2012 proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva y de la Resolución 900.497 del 20 de noviembre de 2013 expedida por la Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia. A título de restablecimiento del derecho se reconoce la procedencia del pasivo en cuantía de $184.052.000.” 2.
Sin condena en costas en ambas instancias. 3. Reconocer personería a la abogada Carolina Jerez Montoya como representante de la parte demandada, de conformidad con el poder allegado al proceso. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | (Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencias del 23 de septiembre de 1994, exp. 5620, CP: Jaime Abella Zarate; 20 de octubre de 2000, Proceso: 73001-23-31-000-1999-1802- 01, exp. 10665, CP: Daniel Manrique Guzmán; 26 de febrero de 2004, Proceso: 25000-23-24-000-1999-0882-01, exp. 13216 CP: German Ayala Mantilla y 6 de marzo de 2003, Proceso: 08001-23-31-000-2000-0559-01exp. 13135.
CP: Juan Ángel Palacio Hincapié. [2] Se advierte que la renta por comparación patrimonial fue eliminada con ocasión de la liquidación oficial de revisión. Sin embargo, subsistió como cargo en la demanda. [3] Código General del Proceso. Artículo 328. «Competencia del superior. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley.
(…)» [4] Sentencia 13237 del 30 de abril de 2003, CP Maria Inés Ortiz Barbosa. [5] Sentencia 23287 del 11 de junio de 2020, CP STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO [6] “ Art. 617. Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: a. Estar denominada expresamente como factura de venta. b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c. *Modificado* Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado. d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e. Fecha de su expedición. f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g. Valor total de la operación. h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura. i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.
(…)” [7] Folios 710 ca4 a 1281 ca7 [8] Folios 754 ca4, 801, 848, 895, 945, 992 ca5, 1038, 1086, 1138, 1183 vlto 1233 ca6, y 1281 ca7 [9] Folios 1481 a 1500 ca8 [10] Folios 1501 a 1542 ca8 [11] Folio 1362 ca7 [12] Folios 1357 a 1358 vlto. ca7 [13] Ver sentencia de 10 de octubre de 2019, exp. 21789. CP. Stella Jeannette Carvajal Basto