DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Reiteración de jurisprudencia / DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Adiciones a la renta gravable / COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Forma de efectuarse / RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Determinación / CÁLCULO DE LA RENTA POR EL SISTEMA DE COMPARACIÓN PATRIMONIAL EFECTUADO POR LA ADMINISTRACIÓN – Improcedencia / DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN – Firmeza Sobre la determinación del impuesto de renta por comparación patrimonial, la Sala en reciente oportunidad expresó que (…) Para determinar la renta por este sistema de comparación, el artículo 237 del ET prevé que a la renta gravable (…) Y respecto a la forma en que debe efectuarse la comparación patrimonial se ha precisado (…) Conforme a lo expuesto, se concluye que la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio líquido declarado por el contribuyente y no con el modificado oficialmente por la Administración. En el presente caso se observa que, en los actos acusados, la Administración determinó el impuesto de renta del contribuyente mediante la aplicación del sistema de renta por comparación patrimonial, para lo cual estableció la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente para la renta del año 2010 y el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año gravable 2009, lo que excluye la posibilidad de tomar el patrimonio líquido determinado oficialmente por la DIAN.
Lo anterior desconoce lo previsto en el artículo 236 del ET en concordancia con el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que establecen que en el sistema de comparación patrimonial se debe tomar como renta gravable el resultado de la diferencia entre el patrimonio líquido declarado en el año gravable y el declarado en el ejercicio inmediatamente anterior.
En ese orden, de acuerdo con el criterio reiterado de la Sección, resulta improcedente el cálculo de la renta por el sistema de comparación patrimonial efectuado por la Administración. Corolario de lo anterior, procede la nulidad de los actos acusados y la consecuente firmeza de la declaración de corrección del 23 de diciembre de 2013, así como lo concluyó el a quo.
Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 236 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 237 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTÍCULO 91 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [S]e observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01849-01 (24101) Actor: ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 19 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso[1]: 1.
Se DECLARA la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000123 del 31 de marzo de 2014 y de la Resolución 900364 del 24 de abril de 2015, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2010 del señor ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA. 2. A título de restablecimiento se DECLARA la firmeza de la corrección de la declaración de renta del año gravable 2010, presentada el 23 de diciembre de 2013. 3.
Por no haberse causado no se condena en costas.
ANTECEDENTES El 2 de agosto de 2010, ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA presentó la declaración de renta por el año gravable 2009, en la que registró un patrimonio líquido de $1.569.124.000[2]. Con ocasión de la respuesta al Emplazamiento para Corregir 3223920110000083 del 26 de noviembre de 2011[3], el día 1 de febrero de 2012, el contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2010 inicialmente presentada el 8 de julio de 2011[4].
El 20 de septiembre de 2013, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 322392013000214, en el que propuso modificar la declaración de renta del año 2010, como consecuencia de desconocer pasivos y aplicar comparación patrimonial. El 23 de diciembre de 2013, el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial y corrigió la citada declaración[5].
El 31 de marzo de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000123 del 31 de marzo de 2014, en la que no aceptó la corrección a la declaración de renta del año 2010 y mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial[6]. Previa interposición del recurso de reconsideración, la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN expidió la Resolución 900.364 del 24 de abril de 2015, en la que modificó la liquidación oficial de revisión, en el sentido de disminuir el patrimonio líquido, al determinarse que le asistía razón al contribuyente al manifestar que un inmueble no era de su propiedad.
DEMANDA ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[7]: «1. Se declare la nulidad de la liquidación oficial de Revisión No. 322412014000123 del 31 de marzo de 2014, y la Resolución 900364 de 2015 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión del impuesto de renta y complementarios del contribuyente ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA, para el año 2010, proferidas por las DIAN. 2.
Con base en la declaración anterior, se restablezca su derecho disponiendo que la declaración de renta y complementarios presentada con beneficio de auditoría, por el señor ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA, identificado con la c.c. 17.085.455, el día 8 de julio de 2011, formulario No. 2101605441171, adquirió firmeza desde el día 8 de enero de 2012. 3.
Que como consecuencia de la declaración anterior, se ordene el reintegro de las sumas pagadas el 23 de diciembre de 2013 por valor de $238.915.000, por el señor ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA. 4. Que se ordene el cumplimiento de la sentencia dentro del término de establecido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo contencioso Administrativo.».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 13, 29, 83, 90 y 338 de la Constitución Política • Artículo 683 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Se vulneró el derecho al debido proceso, por cuanto se desconoció de manera ilegal la corrección a la declaración de renta, al no tenerse en cuenta las pruebas que demostraban los valores de las propiedades y de los pasivos, y determinarse el impuesto por el sistema de comparación patrimonial.
La notificación del emplazamiento para corregir no se realizó en debida forma, pues no fue notificado personalmente y se violaron los principios de igualdad, proporcionalidad y el espíritu de justicia, pues se le está exigiendo al contribuyente que pague por concepto del impuesto más de lo que la ley le ha exigido. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: No se tuvo en cuenta la corrección a la declaración de renta por no cumplir con los requisitos de ley; se determinó el impuesto a cargo comparación patrimonial, a cuyo efecto se comparó el patrimonio líquido declarado en renta del año 2009 con el determinado oficialmente por la Administración para la renta del año 2010, respecto de lo cual se obtuvo una diferencia no justificada de $1.547.194.000, en atención a lo previsto en el artículo 236 del ET.
El emplazamiento para corregir fue notificado en debida forma, pues en cumplimiento del artículo 565 del ET, se remitió por correo certificado el 28 de diciembre de 2011, sin que se requiera que el acto sea entregado personalmente al contribuyente; y se garantizó el derecho a la defensa, pues el hoy demandante dio respuesta al emplazamiento para corregir e interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. AUDIENCIA INICIAL El 24 de julio de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011.
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, se fijó el litigio, que se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados y, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación. Asimismo, se decretó como prueba que se oficiara a los bancos Multibanca Colpatria y Helm Bank para que certificaran el valor de los créditos en cabeza del demandante a 31 de diciembre de 2010.
Los días 4 y 25 de septiembre de 2017, se realizaron las audiencias de pruebas, en las que se incorporaron al proceso las pruebas decretadas por el a quo, y se corrió traslado a las partes para que presentaran alegatos de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” accedió a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: No se configuró la indebida notificación del emplazamiento para corregir, pues de conformidad con el artículo 565 del ET, la DIAN no estaba obligada a notificar personalmente este acto administrativo, pues se encontraba facultada para notificarlo por correo a la dirección registrada en el RUT.
Es incorrecta la liquidación oficial del impuesto de renta por comparación patrimonial, ya que la Administración procedió a comparar el patrimonio líquido declarado en el año 2009, con el determinado oficialmente para la renta del año 2010, cuando la comparación debía efectuarse entre los patrimonios declarados por el contribuyente en esas vigencias, y teniendo en cuenta la validez de la corrección del 23 de diciembre de 2013 a la renta del año 2010.
Si la DIAN encontró que el contribuyente había omitido activos o declarado pasivos inexistentes el valor registrado debió adicionarse como renta gravable, de conformidad con el artículo 239-1 del ET. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló y solicitó revocar la decisión, con fundamento en lo siguiente: Es improcedente la interpretación efectuada en la sentencia al indicar que, para determinar la renta por comparación patrimonial, solo deben tenerse en cuenta las cifras declaradas por el contribuyente en sus declaraciones, pues a su juicio ello equivale a dejar sin efecto lo dispuesto en el artículo 239-1 del ET, así como la prerrogativa de fiscalización de la Administración que demostró la inexistencia de los pasivos declarados en el denuncio privado.
Por lo tanto, los guarismos que deben ser tenidos en cuenta para la comparación deben ser los determinados por la DIAN, sin que pueda darse validez a la corrección de la declaración. Tampoco se estima acertada la aplicación del principio de favorabilidad para reducir la sanción, al encontrarse probado que el demandante omitió ingresos, conducta sancionable por constituir una práctica de evasión con el fin de obtener provecho tributario y que corresponde a un abuso en materia tributaria en los términos del parágrafo 3 del artículo 869 del ET[8].
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante solicitó se confirme la sentencia de primera instancia. La DIAN reiteró lo aducido en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación. El Ministerio Público emitió concepto en el que solicitó se confirme la sentencia de 19 de julio de 2018, por cuanto está demostrado que el contribuyente presentó con su respectivo pago la declaración de corrección en forma válida y cumplió con los requisitos del artículo 709 del ET.
Agregó que, para la determinación del impuesto a través del método de comparación patrimonial, no procedía el cálculo a partir de lo determinado oficial. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, se debe establecer si es procedente o no la determinación de la renta del año 2010 mediante el sistema de comparación patrimonial efectuada en los actos acusados. No se emitirá pronunciamiento en relación con la favorabilidad y el abuso en materia tributaria, aspectos a que se alude en la apelación, toda vez que no hacen parte de la contestación de la demanda, ni de la litis planteada.
Para resolver el problema jurídico se reiterará el criterio de decisión fijado en anteriores oportunidades[9], frente a situaciones similares. Sobre la determinación del impuesto de renta por comparación patrimonial, la Sala en reciente oportunidad expresó[10] que «el artículo 236 del E.T constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre del periodo gravable, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre del periodo gravable anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante el mismo año gravable.» Para determinar la renta por este sistema de comparación, el artículo 237 del ET prevé que a la renta gravable «se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas.
De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.» Y respecto a la forma en que debe efectuarse la comparación patrimonial se ha precisado, «que la administración no puede efectuar la comparación patrimonial teniendo en cuenta el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual “en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio”.[11].
Lo anterior, con fundamento en los artículos 236 del E.T y 91 del Decreto 187 de 1975.» (Subrayas fuera del original) Conforme a lo expuesto, se concluye que la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio líquido declarado por el contribuyente y no con el modificado oficialmente por la Administración. En el presente caso se observa que, en los actos acusados, la Administración determinó el impuesto de renta del contribuyente mediante la aplicación del sistema de renta por comparación patrimonial, para lo cual estableció la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente para la renta del año 2010 y el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año gravable 2009, lo que excluye la posibilidad de tomar el patrimonio líquido determinado oficialmente por la DIAN.
Lo anterior desconoce lo previsto en el artículo 236 del ET en concordancia con el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que establecen que en el sistema de comparación patrimonial se debe tomar como renta gravable el resultado de la diferencia entre el patrimonio líquido declarado en el año gravable y el declarado en el ejercicio inmediatamente anterior.
En ese orden, de acuerdo con el criterio reiterado de la Sección, resulta improcedente el cálculo de la renta por el sistema de comparación patrimonial efectuado por la Administración. Corolario de lo anterior, procede la nulidad de los actos acusados y la consecuente firmeza de la declaración de corrección del 23 de diciembre de 2013, así como lo concluyó el a quo.
Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 19 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. 3.- Reconocer personería al doctor Andrés Felipe Mariño Severiche, como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder que obra en el folio 272 del c.p. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclara voto Aclara voto ACLARACIÓN DE VOTO COMPARACIÓN PATRIMONIAL AL CONFRONTAR EL PATRIMONIO LÍQUIDO DECLARADO EN EL AÑO ANTERIOR CONTRA EL PATRIMONIO LIQUIDO DETERMINADO OFICIALMENTE – Improcedencia / SANCIÓN DE LA INEXISTENCIA DEL PASIVO DETECTADO – Mecanismo jurídico / RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES – Alcance / RENTA LIQUIDA GRAVABLE CON EL VALOR DEL PASIVO – Incremento Si bien comparto integralmente la decisión en el sentido de que no procedía efectuar comparación patrimonial a partir de confrontar el patrimonio líquido declarado en el año anterior contra el patrimonio liquido determinado oficialmente, muy respetuosamente aclaro mi voto, para advertir que la razón de mi convergencia es que la administración equivocó el mecanismo jurídico para sancionar la inexistencia del pasivo detectado.
En efecto, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, determina que, si en desarrollo de las facultades de fiscalización, la administración detecta pasivos inexistentes o activos omitidos, el valor de ésos constituirá renta líquida gravable en el período objeto de revisión. A partir de lo anterior, lo procedente era incrementar la renta liquida gravable con el valor del pasivo, cuya inexistencia fue establecida y no la comparación de los patrimonios líquidos, tras la eliminación del pasivo en la liquidación oficial de revisión, como lo hizo la Administración. En consecuencia, a la luz de la normativa tributaria y en los términos descritos anteriormente procedía la anulación de la actuación administrativa.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ACLARACIÓN DE VOTO Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01849-01 (24101) Actor: ÁNGEL MARÍA LEAL SARAVIA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Si bien comparto integralmente la decisión en el sentido de que no procedía efectuar comparación patrimonial a partir de confrontar el patrimonio líquido declarado en el año anterior contra el patrimonio liquido determinado oficialmente, muy respetuosamente aclaro mi voto, para advertir que la razón de mi convergencia es que la administración equivocó el mecanismo jurídico para sancionar la inexistencia del pasivo detectado.
En efecto, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, determina que, si en desarrollo de las facultades de fiscalización, la administración detecta pasivos inexistentes o activos omitidos, el valor de ésos constituirá renta líquida gravable en el período objeto de revisión. A partir de lo anterior, lo procedente era incrementar la renta liquida gravable con el valor del pasivo, cuya inexistencia fue establecida y no la comparación de los patrimonios líquidos, tras la eliminación del pasivo en la liquidación oficial de revisión, como lo hizo la Administración. En consecuencia, a la luz de la normativa tributaria y en los términos descritos anteriormente procedía la anulación de la actuación administrativa.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ----------------------- [1] Fl 215 c.p. [2] Fl. 80 c.a. [3] Fls. 64-66 c.a. [4] Fls. 1 y 82 c.a. [5] Fl. 467 c.a. Registró patrimonio líquido de $2.626.198.000 [6] Fls. 471-488 c.a. [7] Fl. 22 c.p. [8] El Tribunal no aludió a aplicación de favorabilidad en la sanción por inexactitud. [9] Sentencias de 11 de noviembre de 2021, Exp. 24027, y 24 de septiembre de 2020, Exp. 24473, C.P. Milton Chaves García. [10] Sentencia de 27 de agosto de 2020, Exp. 23699, C.P. Milton Chaves García, que reitera, entre otras, sentencias de 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, Exps. 19138 y 19748, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20503, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 29 de noviembre del 2017, Exp. 20635, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22866, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 3 de septiembre de 2020, Exp. 21156, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [11] Ver sentencia del 14 de abril de 2016, Exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.