25000-23-37-000-2014-00518-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00518-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-11-25

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Darío Sanabria Velásquez·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 742 del Estatuto Tributario señala que los procesos de determinación deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente. Por su parte el artículo 788 ibidem determina que los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria A estos efectos, puede acudirse a los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias Dentro de dichos medios probatorios se encuentra la factura, la cual puede demostrar la compra y venta de productos. No obstante, cuando esta prueba documental es cuestionada por la Administración, la Sala ha señalado que el contribuyente es el encargado de aportar otros medios de prueba que permitan comprobar la realidad de la operación (…) Ha precisado la Sala que, no ubicar a quienes realizan las operaciones con los contribuyentes es un indicio de la inexistencia de las operaciones, lo cual no fue desvirtuado por la parte actora. Esto no significa que al demandante se le trasladen los efectos negativos de no estar inscritos sus clientes en el RUT como lo sostiene, lo que si le es atribuible es la imposibilidad de haber establecido la ocurrencia de la operación exenta por no suministrar la información que permitiera contactarlos. A esto se suma el hecho de que el demandante no adelantó ninguna actividad tendiente a demostrar que los ingresos provenían de la venta de huevos, tales como como remisiones, entregas, transportes, pagos, recibos de caja, pedidos, para mencionar algunos de los medios probatorios que normalmente se observan en el desarrollo de una operación. Dado que el actor no demostró las circunstancias que lo hacían acreedor a la exención, conforme lo determina el artículo 788 del Estatuto Tributario, resultaba procedente la actuación demandada.SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN - Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARACIÓN DE INGRESOS EXENTOS INEXISTENTES - Configuración / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Inexistencia / ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA - Inaplicación. Al no encontrarse vigentes las normas que regulan el abuso de las formas jurídicas y por inexistencia de un sustento probatorio / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación[E]l demandante no suministró la información solicitada por la administración, por lo que procedía la sanción impuesta. Frente a la sanción por inexactitud, se tiene que, conforme con las razones expuestas anteriormente, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de ingresos exentos inexistentes, sin que se configure una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, algunas de las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente a causa de la inactividad probatoria del demandante que no de la diferencia en la interpretación de un precepto legal. Ahora, la sentencia de primera instancia aplicó el principio de favorabilidad, lo cual fue apelado por la DIAN aduciendo que no hay lugar a aplicarlo, por tratarse de un abuso en materia fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 869 del Estatuto Tributario, encaminado a la obtención de beneficios tributarios, razón por la cual en los actos demandados se hizo referencia al “fraude fiscal”. Sobre el particular se observa que al momento de los hechos objeto de control no estaban vigentes las normas que regulan el abuso de las formas jurídicas (sentencia del 7 de octubre de 2021, exp.24942 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), ni existe sustento probatorio sobre la ocurrencia de un fraude en el caso concreto, por lo que no prospera la apelación en este punto. En consideración a lo anterior, se aplicará el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución Política) expresamente incorporado al ordenamiento tributario sancionador por el parágrafo 5 del artículo 282 la Ley 1819 de 2016, liquidando la sanción de inexactitud al 100%CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causaciónFinalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Bienes exentos / DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS - Configuración / CONTRIBUYENTES ACREEDORES A UNA EXENCIÓN TRIBUTARIA - Los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria / FACTURAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS LEGALES - Son prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, so pena de que sean desvirtuadas / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios / RECHAZO DE OPERACIONES EXENTAS POR COMPRA DE HUEVO - Procedibilidad.

Por inexistencia de prueba documental idónea / RECLASIFICACIÓN DE INGRESOS EXENTOS COMO INGRESOS GRAVADOS – Procedencia El artículo 742 del Estatuto Tributario señala que los procesos de determinación deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente. Por su parte el artículo 788 ibidem determina que los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria A estos efectos, puede acudirse a los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias Dentro de dichos medios probatorios se encuentra la factura, la cual puede demostrar la compra y venta de productos.

No obstante, cuando esta prueba documental es cuestionada por la Administración, la Sala ha señalado que el contribuyente es el encargado de aportar otros medios de prueba que permitan comprobar la realidad de la operación (…) Ha precisado la Sala que, no ubicar a quienes realizan las operaciones con los contribuyentes es un indicio de la inexistencia de las operaciones, lo cual no fue desvirtuado por la parte actora.

Esto no significa que al demandante se le trasladen los efectos negativos de no estar inscritos sus clientes en el RUT como lo sostiene, lo que si le es atribuible es la imposibilidad de haber establecido la ocurrencia de la operación exenta por no suministrar la información que permitiera contactarlos. A esto se suma el hecho de que el demandante no adelantó ninguna actividad tendiente a demostrar que los ingresos provenían de la venta de huevos, tales como como remisiones, entregas, transportes, pagos, recibos de caja, pedidos, para mencionar algunos de los medios probatorios que normalmente se observan en el desarrollo de una operación. Dado que el actor no demostró las circunstancias que lo hacían acreedor a la exención, conforme lo determina el artículo 788 del Estatuto Tributario, resultaba procedente la actuación demandada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 788 SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN – Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conductas sancionables / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARACIÓN DE INGRESOS EXENTOS INEXISTENTES - Configuración / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Inexistencia / ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA – Inaplicación. Al no encontrarse vigentes las normas que regulan el abuso de las formas jurídicas y por inexistencia de un sustento probatorio / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación [E]l demandante no suministró la información solicitada por la administración, por lo que procedía la sanción impuesta.

Frente a la sanción por inexactitud, se tiene que, conforme con las razones expuestas anteriormente, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de ingresos exentos inexistentes, sin que se configure una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, algunas de las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente a causa de la inactividad probatoria del demandante que no de la diferencia en la interpretación de un precepto legal.

Ahora, la sentencia de primera instancia aplicó el principio de favorabilidad, lo cual fue apelado por la DIAN aduciendo que no hay lugar a aplicarlo, por tratarse de un abuso en materia fiscal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 869 del Estatuto Tributario, encaminado a la obtención de beneficios tributarios, razón por la cual en los actos demandados se hizo referencia al “fraude fiscal”.

Sobre el particular se observa que al momento de los hechos objeto de control no estaban vigentes las normas que regulan el abuso de las formas jurídicas (sentencia del 7 de octubre de 2021, exp.24942 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), ni existe sustento probatorio sobre la ocurrencia de un fraude en el caso concreto, por lo que no prospera la apelación en este punto.

En consideración a lo anterior, se aplicará el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución Política) expresamente incorporado al ordenamiento tributario sancionador por el parágrafo 5 del artículo 282 la Ley 1819 de 2016, liquidando la sanción de inexactitud al 100% FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282, PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 869 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00518-01(24552) Actor: DARÍO SANABRIA VELÁSQUEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 21 de noviembre de 2018, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (fls.199 a 233), complementada el 20 de febrero de 2019 (fls.260 a 266), que decidió:

PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000512 del 19 de diciembre de 2012 y la Resolución No. 900.013 del 21 de enero de 2014, proferidas por la DIAN – Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de conformidad con las razones expuestas en esta providencia.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia, en la cual se reflejó un saldo a favor del demandante por valor de $19.954.784 pesos mte., monto este que le deberá ser devuelto, previa a las compensaciones a que haya lugar, junto con los intereses corrientes, desde el día 2 de mayo de 2012 hasta la ejecutoria de esta providencia y los intereses moratorios, desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, a favor del señor DARIO SANABRIA VELÁSQUEZ.

TERCERO. Sin condena en costas.

CUARTO. En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado el remanente de lo consignado para gastos del proceso.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de julio de 2011, el demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas período 3 año 2011 (fl.10 c1 a.a.), en la que reportó i) ingresos por operaciones exentas de $547.803.000, ii) compras y servicios gravados por $422.593.000, y iii) un saldo a favor de $67.615.000. El 16 de septiembre de 2011, el demandante solicitó la devolución del saldo a favor mencionado anteriormente (fl.1 c1 a.a.).

En el trámite de esa solicitud, la División de Gestión de Recaudo profirió el auto de suspensión de términos el 26 de diciembre de 2011 y ordenó a la División de Gestión de Fiscalización adelantar la investigación correspondiente (fl.630 c5 a.a.). La DIAN expidió el Requerimiento Especial Nro. 322391012000065 del 30 de abril 2012, por medio del cual propuso modificar la declaración privada así: i) aceptar como ingreso exento el valor de $54.250.000; ii) reclasificar ingresos exentos a gravados e incluir un valor dejado de declarar, por lo que los ingresos gravados se determinaron en la suma de $508.622.000; iii) desconocer la suma de $9.812.000 por compras y servicios gravados[1].

Estas modificaciones tienen incidencia en el total de ingresos brutos, las compras netas, el total del impuesto generado por operaciones gravadas, el total de impuestos descontables y el saldo a pagar del período fiscal (que se propuso en $15.335.000), con la consecuente eliminación del saldo a favor. Igualmente, se propuso sanción por inexactitud de $160.110.000 y sanción por no informar de $27.390.000 por no haber dado el contribuyente respuesta a un requerimiento ordinario efectuado por la administración en el proceso de fiscalización (fls.1220 a 1243 c9 a.a.) Tras la respuesta al requerimiento especial, la DIAN emitió la Liquidación Oficial Nro. 322412012000512 del 19 de diciembre de 2012, por medio de la cual se acogieron las modificaciones propuestas en el requerimiento (fls.1269 a 1302 c9 a.a.).

Contra esta decisión se presentó recurso de reconsideración que fue resuelto mediante Resolución Nro. 900.013 del 21 de enero de 2014. En este acto se confirmó la liquidación oficial (fls.1331 a 1347 c9 a.a.).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011 C.P.A.C.A), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (fl.2 vto.): PRIMERA: Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000512 del 19 de diciembre de 2012, que estableció un saldo a pagar por mi poderdante de $175.445.000 en favor de la DIAN.

SEGUNDA: Se declare la nulidad de la Resolución No. 900-013 del 21 de enero de 2014, que resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000512 del 19 de diciembre de 2012. TERCERA: Como consecuencia de las nulidades anteriores y a título de restablecimiento del derecho, a favor del demandante se proceda a: 1.

Que se declare en firme la Liquidación inicial realizada por el señor DARIO SANABRIA el 21 de julio de 2011 con formulario No. 3008605989101 y radicado No. 91000117605641 por el impuesto sobre las ventas IVA del tercer bimestre año gravable 2011. 2. Que se devuelva el saldo a favor del SEÑOR DARIO SANABRIA de $67.615.000 y se cancelen los intereses corrientes y de mora correspondientes.

CUARTA: Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada La parte demandante citó como normas violadas los artículos 6, 29 y 83 de la Constitución; 440, 447, 477, 488, 496, 552-2, 617, 683, 711, 742, 743, 745, 746 y 771-2 del Estatuto Tributario; 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 176 del Código General del Proceso; y 5 del Decreto 1949 de 2003.

Los cargos de la violación se resumen así (fls.4 a 18): La DIAN desconoció la calidad de productor de huevos y el carácter de ingresos exentos por las siguientes razones: de los 86 clientes del demandante, solo 22 estaban inscritos en el RUT, de esos 22, solo 3 reconocieron las operaciones comerciales y 6 declararon que no realizaron transacciones, mientras que los demás no dieron respuestas a los autos de verificación, citaciones o requerimientos.

No obstante, la administración desconoce que la finalidad del RUT es identificar y clasificar a los sujetos, y que la omisión en este registro no puede usarse como prueba para concluir que no se tiene la calidad de productor o de la inexistencia de las operaciones. Igual suerte corren las declaraciones o testimonios presentados, pues, aunque 6 personas sostengan que no realizaron transacciones con el demandante, no significa que este pierda la calidad de productor, más aún cuando es conocido que generalmente el comprador no da los datos ciertos y reales al vendedor para efectos de expedir la factura o usa el nombre de otra persona, sin que esto sea culpa del vendedor, quien no tiene ningún medio para comprobar la veracidad de la información suministrada por sus clientes.

Lo mismo pasa con los que no se encuentran registrados en el RUT ya que al demandante no le incumbe si cumplen o no con esta obligación. Así las cosas, la actuación del demandante está cobijada bajo el principio de la buena fe. La DIAN afirma erróneamente que el demandante no ostenta la calidad de productor al no aportar las facturas de compra de las pollitas, desconociendo las facturas allegadas en sede administrativa expedidas por AVICOL y el señor Tarcisio Guevara, que dan cuenta de la existencia de 68.000 pollas para el bimestre cuestionado.

Sobre las facturas del último proveedor resaltó que cuentan con los requisitos de ley. Sin perjuicio de lo anterior, destacó que las facturas son un medio de prueba para los costos y deducciones según lo consagra el Estatuto Tributario, así como para soportar las operaciones económicas de los contribuyentes, pero no como medio de prueba de la calidad de productor.

En el expediente administrativo se dejó constancia de la visita realizada al demandante que da cuenta de una granja, galpones, gallinas ponedoras y huevos. También se cuenta con registro fotográfico del lugar y las facturas del alimento para pollas. Señaló que, en caso de existir dudas probatorias, la DIAN debió aplicar el artículo 745 del Estatuto y resolverlas a su favor, y no como lo hizo, desconociendo su calidad de productor.

El hecho que algunos compradores no dieran respuesta a las solicitudes de la DIAN no tiene como consecuencia lógica que las ventas realizadas no fueran ciertas y, por tanto, inexistentes, como erradamente concluyó la administración. Se tiene que el demandante cumplió con sus obligaciones legales y expidió las respectivas facturas, mientras que la administración no demostró la inexistencia de las operaciones, por lo que no le era posible modificar la declaración privada.

Respecto a uno de los compradores que reconoció las transacciones, la DIAN solo tuvo como ingreso exento la suma de $47.066.000 cuando el comprador reconoció el valor de $60.000.000, con el argumento que el tercero solo aportó facturas por la primera suma. Al respecto indicó que el hecho de que el comprador no allegara todas las facturas tiene incidencia en los costos o gastos que puede declarar, pero no son prueba de la inexistencia de las operaciones, más cuando el mismo en su declaración juramentada hizo referencia a transacciones por $60.000.000.

Es contradictoria la valoración realizada por la administración con relación a las facturas aportadas para comprobar los ingresos. En primer lugar, desconoce la totalidad de las ventas de huevos, pero posteriormente las utiliza para determinar qué cantidad puede tener como ingreso exento con relación a ese comprador. Manifestó que en los actos, con fundamento en planillas de producción y consumo, se concluyó que el demandante no produjo la cantidad de huevos vendidos, puesto que la suma reportada como vendida es mayor a la producida.

Sin embargo, dichas planillas no pueden tomarse como prueba, dado que no se puede establecer a qué período corresponde cada una, ni se puede identificar cada galpón y su producción. Así las cosas, se motivaron falsamente los actos demandados. De igual forma, no es factible calcular la cantidad de huevos vendidos, dependiendo únicamente de los ingresos que la administración acepta como exentos, dado que dicha afirmación solo se fundamenta en indicios, conjeturas y suposiciones, desconociendo que la DIAN debe fundar sus decisiones en los hechos probados, más aún cuando le corresponde desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones.

Si bien por error en la sumatoria de las facturas no se declaró la suma de $15.069.000, la DIAN sin tener indicio alguno decide tratarla como ingreso gravado con IVA. La misma suerte ocurrió con los ingresos declarados por el demandante como exentos, puesto que ordenó su rechazo y, sin ningún medio de prueba, decidió clasificarlos como gravados, cuando no demostró que efectivamente las operaciones registradas fueran inexistentes.

Los indicios no pueden hacerse valer como plena prueba y no son suficientes para sostener que los ingresos declarados como exentos no corresponden a la venta de huevos y, por el contrario se establece que provienen de la venta de la materia prima para el levante de pollitos y que, por tanto, se encuentran gravados. Destacó que, con base en la fórmula aplicada por la DIAN para establecer la cantidad de huevos de las operaciones aceptadas como exentas (359.272) y con el reconocimiento hecho por la administración de que el demandante contaba con 65.333 gallinas, se debió reconocer que se vendieron 3.985.191 huevos, esto sin contar que con las facturas de compra de pollitas, la cantidad de gallinas era 68.000, quedando así claro que los actos fueron falsamente motivados, puesto que sí tenía capacidad de producir la cantidad de huevos reportados.

El demandante cumplió con la obligación de presentar las facturas de venta que soportan las operaciones económicas declaradas, por lo cual es contradictorio que la DIAN sostenga que no son suficientes para la procedencia de la devolución del IVA. El hecho de que no contengan todos los requisitos de ley afecta el carácter de título valor, pero no la validez del negocio, según lo expuesto en el artículo 744 del Código de Comercio.

Se vulneró el derecho al debido proceso por cuanto en el recurso de reconsideración se solicitó la práctica de algunas pruebas, pero se negó esa petición cuando con estas se buscaba demostrar los hechos en discusión, esto es, que el contribuyente sí tenía la capacidad de producir la cantidad de huevos declarados. No hay lugar a la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario porque el contribuyente no persiguió ninguno de los fines de la norma, esto es un beneficio individual en detrimento de la administración, dado que los ingresos declarados son exentos.

Citó sentencias proferidas por esta Corporación. Asegura que no es cierto lo expuesto en el acto que resolvió el recurso de reconsideración con relación a que el contribuyente no agotó la vía gubernativa respecto a la sanción por no enviar información, dado que en el recurso se solicitó que se revocara la totalidad de la liquidación oficial.

Sostuvo que la información solicitada tenía como fin facilitar la labor de investigación, sin embargo, la misma ya había sido entregada por el contribuyente con anterioridad al requerimiento ordinario. Así las cosas, el contribuyente nunca entorpeció la actuación de la DIAN. Con relación al auxiliar de cuenta solicitado en el requerimiento, único documento que no fue entregada por el demandante, destacó que solo los comerciantes están obligados a llevar este auxiliar, por lo cual el demandante, en calidad de productor, no tiene dicha obligación. En consecuencia, no es procedente la sanción impuesta.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda (fls.114 a 129) con fundamento en las siguientes razones: Propuso como excepción previa el no agotamiento de la vía gubernativa frente a la sanción por no enviar información, dado que en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial no se hizo reparo alguno sobre esta sanción[2].

Los actos demandados obedecen a las pruebas aportadas por el mismo contribuyente, a las recaudadas por la DIAN y al examen de la cadena productiva. De estas se concluyó que el demandante no tenía la calidad de productor de huevos que generaran los ingresos exentos en la cuantía declarada porque no obra en el expediente soporte de compra a su nombre de la totalidad de aves poseídas en el bimestre cuestionado.

Igualmente, en el expediente se acreditó que el señor Javier Tarcisio Guevara es el que presta el servicio de levante de pollitas, por lo que el demandante no tiene la calidad de avicultor, dado que esta actividad no implica solo la compra sino la cría, levante y engorde de las aves, hasta el punto en que empiezan a producir. Así las cosas, no se demuestra el desarrollo de la actividad económica requerida para acceder a la devolución del IVA, pues no agregó uno o varios procesos a las materias primas.

Señaló que no se discute la actividad de renta del demandante, porque efectivamente se constató que cuenta con una granja y que existen gallinas ponedoras. Lo que se controvierte es el número de gallinas para el período cuestionado, pues declara unos ingresos exentos que no se produjeron y que, según se demuestra en el expediente, no fueron adquiridos por los clientes reportados.

Prueba de ello son las planillas de consumo de las que se determinó un número total de 65.333 gallinas ponedoras que alcanzan a producir 3.063.603 y no los 3.721.795 huevos que se declararon como vendidos. Así mismo, se encuentra probado que respecto de 31.000 gallinas no desarrolló los procesos de cría y levante “como tampoco de las 5.956 gallinas pues éstas fueron compradas ya levantadas al señor Javier Guevara, por ende no puede pretender beneficiarse del impuesto descontable por alimento utilizado en estos procesos, más aún sin lograr demostrar la compra del restante de gallinas que dice poseer” (fl.117) Sostuvo que “se entiende que dentro de su actividad productora de renta al no haber producido la cantidad de bienes que deseaba y del cual tenía materia prima para el levante de pollitas, su venta generó mayores ingresos, pero esas entradas de capital no son exentas sino gravadas, por lo que no se desconoce el ingreso, sino que se reclasifica” (fl.118).

Los ingresos desconocidos como exentos se fundamentan en el proceso de fiscalización, dentro del cual solo 3 compradores reconocieron las operaciones, otros negaron conocer al demandante, algunos desarrollan actividades que no están relacionados con la venta de huevos y otros no cuentan con RUT, mecanismo único para identificar y clasificar a los sujetos de obligaciones administradas por la DIAN, bien sea que pertenezcan al régimen común o simplificado.

Además, se solicitó información al contribuyente sobre sus clientes, pero no se obtuvo respuesta. Los anteriores indicios, más el hecho que no se contaba con la capacidad de producir la totalidad de los huevos, llevó a cuestionarse la realidad de las operaciones y a reclasificarlos como gravados dadas esas inconsistencias. Las facturas aportadas no fueron diligenciadas en su totalidad como lo consagra el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, pues faltan los campos de dirección, barrio y teléfono. Igualmente, las facturas son necesarias para demostrar los impuestos descontables en IVA, razón por la cual solo se aceptaron como exentas las operaciones reconocidas por uno de los compradores con fundamento en las facturas que él aportó. Solo hay lugar a reconocer la producción de los huevos que fueron efectivamente comercializados, que en el caso concreto corresponden a 359.272, por operaciones de $54.250.000 que fueron catalogadas como exentas y, con esos valores, se estableció la cantidad de gallinas ponedoras para el 3 bimestre de 2011.

Contrario a lo expuesto por el demandante, los actos no están falsamente motivados, dado que en los mismos se puede inferir las falencias y omisiones en las que incurrió al presentar únicamente como pruebas sus soportes contables, cuando deben estar respaldados no solo por estos documentos, sino que se debe evidenciar los activos productivos, la infraestructura, transporte y una mínima diligencia en el cumplimiento de los requisitos para la expedición de las facturas.

De conformidad con el artículo 788 del Estatuto, el contribuyente debe demostrar la exención tributaria, lo que no se comprobó en el proceso de fiscalización, mientras que la administración consignó, glosa por glosa, las razones en que se fundó para realizar las modificaciones. Si bien la factura es procedente para los impuestos descontables, la DIAN, en uso de sus facultades, acudió a pruebas como declaraciones de terceros, visitas, cruces de información, entre otros, y cuestionó la veracidad de los valores declarados.

No se vulneró el debido proceso toda vez que el demandante contó con la oportunidad de controvertir los argumentos expuestos por la DIAN desde el requerimiento especial y aportar las pruebas que considerara oportunas. La sanción por inexactitud se originó por la inclusión de información que derivó en el pago de un menor impuesto, por lo que se configuró el hecho generador de la sanción. Así mismo, está demostrado que se incurrió en la inclusión de ventas no soportadas y, en consecuencia, en datos equivocados.

Sentencia apelada El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y aplicó el principio de favorabilidad a la sanción por inexactitud (fls.199 a 223). Respecto de la violación al derecho al debido proceso por no haberse aceptado la solicitud de pruebas del demandante, concluyó que no se evidenciaba, comoquiera que, en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, la administración se pronunció sobre esta solicitud y expuso las razones por las cuales no eran conducentes, ni pertinentes dichas pruebas.

Frente al desconocimiento de los valores declarados como ingresos exentos, efectuó un resumen de las razones expuestas por la DIAN y destacó que el contribuyente relacionó 86 clientes, donde solo 22 contaban con RUT y de los cuales solo 9 entregaron información sobre las operaciones: 3 las reconocieron y 6 las negaron. Manifestó el tribunal no compartir la conclusión a la que llegó la DIAN respecto de que las operaciones no correspondían a ventas de huevos y que por tanto no estaban exentas de IVA, bajo la consideración que la contabilidad del contribuyente constituye prueba a su favor y en el presente caso la DIAN no desvirtuó las pruebas contables aportadas (los libros auxiliares y las facturas) y no se pudo comprobar que ellos no hayan realizado las ventas de bienes exentos desconocidas, por lo que no existen medios de prueba directos sobre la inexistencia de estas ventas.

Con respecto a los 6 clientes que sostuvieron que no tuvieron relación comercial con el demandante por valor de $34.620.926, determinó que las mismas no tenían la calidad de exentas y las desconoció, al igual que las de la operación con Yudy Zuleima Peña Jiménez por la suma de $3.842.000, por comprobarse que no hubo relación de venta. Con relación a los clientes que reconocieron las operaciones, destacó el caso del señor Germán Humberto Cruz Villarraga, donde la DIAN desconoció la suma de $12.934.000 debido a que el tercero no aportó copia de todas las facturas de compraventa, desconociendo que en la declaración juramentada, el comprador reconoció operaciones por $60.000.000.

Para el tribunal este testimonio y las facturas aportadas comprueban la realización del ingreso en su totalidad. Así, de los ingresos declarados como exentos, concluyó que solo procedía el desconocimiento de $38.462.926, suma que consideró como ingreso gravado, señalando que los únicos bienes excluidos de formar parte de la base gravable del impuesto de venta son los que expresamente se tratan como exentos, por lo que le correspondía al contribuyente demostrar que efectivamente se catalogaban en esta categoría. Igualmente, señaló como ingreso gravado la diferencia entre el valor de las facturas aportadas $562.872.000 y el valor declarado de $547.803.000, esto es la suma de $15.069.000, para un total de $53.531.926.

Frente a la sanción por no enviar información, consideró que había lugar a ratificarla ya que quedó demostrado en el proceso que el contribuyente no entregó los documentos solicitados por la DIAN, mediante requerimiento ordinario del 28 de febrero de 2012. Por último, señaló en relación con la sanción por inexactitud que la misma estaba probada en el expediente, toda vez que el contribuyente incluyó factores incorrectos de los que se derivó un mayor saldo a favor, lo que corresponde a una de las conductas sancionables establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, consagrado en la Ley 1819 de 2016, liquidó la sanción a la tarifa del 100% y no 160%. Se abstuvo de condenar en costas porque no se demostró su causación. En la sentencia complementaria hizo referencia a la pretensión subsidiaria de devolución del saldo a favor y señaló que la discusión se inició precisamente con una solicitud de devolución, la cual se sobreentiende que fue negada al proferir el requerimiento especial.

Entonces como al declararse la nulidad parcial de los actos, se determina un saldo a favor de la demandante, se ordena su devolución, previas las compensaciones que haya lugar (artículo 861 del Estatuto Tributario), con los intereses previstos en el artículo 863 ibidem, es decir, intereses corrientes desde el 2 de mayo de 2012 (notificación del requerimiento especial) hasta la ejecutoria de la sentencia, y moratorios desde la ejecutoria de la sentencia hasta la fecha en que se efectúe el pago.

Recurso de apelación La DIAN apeló la decisión de primera instancia (fls.233 a 240 y 289 a 297) señalando que, solo comparte los argumentos relacionados con la no vulneración del debido proceso y el desconocimiento de las operaciones con las seis (6) personas que expresamente las negaron. Reiteró que el demandante no realizó los procesos de cría y levante para llegar al estado de ponedoras y que no contaba con las gallinas necesarias para la producción de huevos que presuntamente vendió. Con las ventas reconocidas como exentas se realizó un cálculo para determinar la cantidad de huevos vendidos y de gallinas.

En consecuencia, solo el valor de $54.250.000 puede ser catalogado como ingreso exento, por lo que la diferencia con los ingresos declarados como exentos ($493.553.000), más los ingresos no declarados ($15.069.000) deben reclasificarse como gravados. Indicó que la modificación de la declaración privada obedece: a) incumplimiento de los requisitos de la factura (artículos 615 y 617 del Estatuto Tributario b) realización de ventas con personas no inscritas en el RUT, lo que impidió y obstaculizó la acción de verificación y fiscalización y, c) respuestas a requerimientos y declaraciones juramentadas que determinaron que i) no conocen al contribuyente, ii) no ejercen actividad de comercialización de huevos, iii) nunca han efectuado compras de huevos al demandante y iv) las actividades económicas registradas en el RUT no tienen relación con la comercialización de huevos, por ello, es imposible anexar documentos soportes de operaciones no realizadas.

Con lo anterior, aseveró que quedó claro que, la administración desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada. Además, la contabilidad fue demeritada por la ausencia de documentos soportes y porque las facturas no son pruebas idóneas al no cumplir con los requisitos para ello. Solicita se valoren todas las pruebas obtenidas en sede de fiscalización, las cuales demuestran la legalidad de los actos demandados.

Estas pruebas no fueron desvirtuadas por el contribuyente. No hay lugar al principio de favorabilidad en concordancia con el artículo 869 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 300 de la Ley 1819 de 2016, que consagra el abuso en materia tributaria. El demandante también apeló la sentencia del tribunal (fls.241 a 258 y 275 a 288).

Con relación a las operaciones que fueron desconocidas como ingresos exentos, expuso que las facturas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario y hace una transcripción del mismo. Destacó que actuó de buena fe presumiendo que la información entregada por los compradores era correcta y reiteró que, de conformidad con el código de comercio, la falta de algún requisito de ley en el lleno de la factura tiene consecuencias como título valor, pero no afecta la validez del negocio.

Señaló que, en el expediente y en la sentencia, se reconoció que no hay dudas sobre el objeto del negocio que adelanta y su calidad de productor de bienes exentos de impuesto a las ventas, según lo dispuesto en el artículo 477 del Estatuto. Así mismo, de la lectura de las facturas no se desprende que se hayan realizado operaciones con bienes distintos a huevos.

Es por esto, que por más dudas que se tenga entre las partes del contrato, el objeto negocial sigue siendo el mismo, venta de huevos que es una actividad exenta. Igualmente, si se sostiene la inexistencia de la operación en esos seis (6) casos, debería tenerse como consecuencia que los ingresos declarados tampoco se generaron. La postura del tribunal de aprobar que los ingresos no declarados, corresponden a ingresos gravados, es contraria a los artículos 742 y 743 del Estatuto, más aún cuando las facturas registran como objeto la actividad exenta de venta de huevos.

Reiteró que no hay lugar a la sanción por no enviar información dado que los datos solicitados ya se habían entregado a la administración con anterioridad al requerimiento ordinario. Citó dos sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Insistió en que no se incurrió en sanción por inexactitud, dado que en ningún momento se persiguió alguno de los fines descritos en la norma, puesto que no se buscó un beneficio individual en detrimento de la administración, ya que todos los ingresos declarados son exentos.

En caso de no aceptar lo anterior, se evidencia que se trata de una diferencia de criterios de interpretación y aplicación de la norma entre la DIAN y el contribuyente. Alegatos de conclusión La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación (fls.314 a 329) La parte demandada reiteró en las razones expuestas en el recurso de apelación (fls.330 a 337).

Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala procede a juzgar la legalidad de los actos demandados de conformidad con lo expuesto en la sentencia de primera instancia y los recursos de apelación presentados por las partes. Atendiendo lo planteado en los recursos de apelación, deberá establecerse i) si los ingresos declarados por el demandante se derivaron de la venta de huevo, operación en la cual fungió como productor y ii) si hay lugar a las sanciones por no enviar información y por inexactitud, que fueron impuestas por la DIAN El demandante alega que en su calidad de productor presentó la declaración cuestionada y que las facturas reflejan que sus ingresos provienen de la venta de huevos.

Señala que cuenta con la infraestructura y las gallinas necesarias para dichas ventas y que actuó de buena fe al presumir que la información de sus clientes era correcta. Insistió en que la falta de algunos de los requisitos en la factura afecta la validez del título valor y no de la operación que se registra. Por su parte, la DIAN adujo en la apelación que el actor no realizó los procesos de cría y levante para llegar al estado de ponedoras y, adicionalmente, que no contaba con las gallinas necesarias para la producción de huevos que presuntamente vendió, ni pudo establecerse la venta de estos productos a los clientes señalados en las facturas suministradas por el actor.

En primer lugar, advierte la Sala una inconsistencia en el cuestionamiento que hace la parte demandada respecto de la calidad de productor comoquiera que en los actos demandados, reconoce algunas de las operaciones de venta de huevos como exentas. Adicionalmente, porque en la contestación de la demanda expresamente aseguró que en ningún momento se está desconociendo la actividad productora de renta del contribuyente, porque efectivamente se constató que posee una granja en la cual existen gallinas ponedoras, y que los bienes por ésta producidos, huevos, son objeto de comercialización, LO QUE NO SE ACEPTA ES QUE, con el número de gallinas que poseía en el 3 bimestre del año 2011, declarara unos ingresos exentos que no se produjeron y que se encuentra demostrado en el expediente que no fueron adquiridos por los clientes reportados, más se entiende que dentro de su actividad productora de renta al no haber producido la cantidad de bienes que deseaba y del cual tenía materia prima para el levante de pollitas, su venta generó ingresos, pero esas entradas de capital no son exentas sino gravadas, por lo que no se desconoce el ingreso sino que se reclasifica (fl.118).

Para la Sala, entonces, más que controvertir la calidad de productor de huevos, el problema radica en si los ingresos obtenidos provinieron de la venta de productos exentos (huevos), por lo que deviene en un asunto netamente probatorio, el cual se estudiará a continuación, previas las siguientes consideraciones. El artículo 742 del Estatuto Tributario señala que los procesos de determinación deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente.

Por su parte el artículo 788 ibidem determina que los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria A estos efectos, puede acudirse a los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias Dentro de dichos medios probatorios se encuentra la factura, la cual puede demostrar la compra y venta de productos.

No obstante, cuando esta prueba documental es cuestionada por la Administración, la Sala ha señalado que el contribuyente es el encargado de aportar otros medios de prueba que permitan comprobar la realidad de la operación, tal es el caso de la sentencia del 10 de octubre de 2019, exp.23550 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, en la que se precisó: “A estos efectos, se pone de presente que si bien la factura o el documento equivalente constituye la prueba documental idónea para soportar la compraventa de mercancías, su aporte no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran.

Por tal razón, si la Administración requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas operaciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse. Para ello, la DIAN cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias[1].

Por eso, si la Administración controvierte la realidad de las operaciones exentas y excluidas facturadas, la carga de la prueba recae en el contribuyente, en el sentido de que debe aportar las pruebas que acrediten la existencia de dichas operaciones”. Igualmente, en la sentencia del 7 de octubre de 2021 (exp.23149 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) se expuso que por sí solas las facturas aportadas por la demandante no permiten acreditar la realidad de las operaciones económicas glosadas.

Aunque la factura sea el documento soporte necesario de los impuestos descontables, esto no obsta para que la autoridad adelante investigaciones respecto de la operación soportada en la factura, a fin de comprobar su veracidad. Evento en el cual, le corresponde al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para afirmar la realidad y características de la transacción, resaltándose que la carga para demostrar los supuestos de exención recae sobre el contribuyente” Se encuentra acreditado en el proceso lo siguiente: • Certificado de Cámara de Comercio de Bogotá en el que se indica que el demandante es propietario del establecimiento de comercio Avícola Santa Rosa (fl.5 c1a.a.). • Certificado suscrito por contador en el que indica que el demandante se dedica a la producción avícola, específicamente a la producción de huevo con cáscara fresca y que los ingresos totales son por concepto de venta de ese producto y, en consecuencia, son ventas exentas (fls.16 y 17 vto. c1a.a) • Facturas de venta de huevos expedidas por el actor (fls.94 a 374 c1 a 3a.a) • Cuadro de ingresos por venta de huevos, elaborado por la DIAN conforme con las facturas aportadas por el demandante en el que se señala que los ingresos del actor corresponden a $556.369.920 por la venta de 3.677.835 huevos (fls.688 a 697 c5a.a.).

No obstante, se observa otro cuadro con un total de ingresos $562.872.480 donde la suma de huevos reportados en las facturas es de 3.721.795 (fl.1198 a 1200 c8 y c9a.a.) • Acta de visita del 16 de febrero de 2012 a la finca Santa Rosa en la vereda Resguardo en Fomeque, en la que el demandante desarrolla su actividad. De la inspección ocular se destaca que “consta de 8 galpones.

Galpón N°1 4000, galpón N°2: 8000 gallinas, N°3 7000 gallinas, N°4 12.500, N°5 15.600, N°6 15.500; N°7 11.000 gallinas, N°8 12.000, para un total capacidad de la granja: 85.500, de las que actualmente: en levante 35.249 (galpón N°8 – crianza), en producción 41.784 a febrero de 2012. Galpón N°9 arrendado: capacidad 7000 gallinas. Total $92.500 gallinas” (fl.726 c5a.a.) • Cuadro elaborado por la DIAN del inventario para el bimestre 3 de 2011 en el que se señala que el total de gallinas al 31 de junio de 2011 era 73.276 y el total de huevos producidos fue de 3.063.603 (fls.891 c6a.a y 1190 a 1196 c7), del que se desprende que la cantidad de huevos producidos es inferior a los supuestamente vendidos. • Relación de operaciones entre Javier Tarcisio y el demandante en el que se evidencia la venta de pollas y el servicio de levante por parte del primero al segundo (fl.902 C7a.a.) • Relación de compras de pollitas realizadas por el demandante a la empresa Avícola Colombiana S.A. – Avicol (fl.1096 c8.a.a) • Requerimientos ordinarios y citaciones enviados a algunos de los clientes del demandante (fls.840 a 878, 895 a 901, 996 a 1002 c6 y c7a.a). • Las facturas inicialmente aportadas por el demandante que dan como ingresos $547.803.180 corresponden a 86 clientes, en 1 de los cuales no coincidía su nombre e identificación y solo 22 contaban con registro en el RUT.

La dirección reportada corresponde a un conjunto residencial de apartamentos, pero no se encontraba la residente del inmueble. La actividad registrada en el RUT está relacionada con peluquería y tratamientos de belleza. – Alirio García Salcedo ($4.911.000). La dirección no existe. La actividad económica no tiene relación con la comercialización de huevos puesto que se trata de servicios de baños turcos, saunas, etc. – José Agustín Sierra Rubiano ($5.085.000).

El requerimiento fue devuelto por correo con la causal “dirección incorrecta. Se notificó en la página web de la DIAN, pero no se aportó la información solicitada. – Henry de Jesús Acevedo Chaparro ($7.683.841). El requerimiento fue devuelto por correo con la causal “Destinatario se trasladó”, por lo que se notificó en la página web de la DIAN, pero no se allegó información alguna. – Olga Moyano Barajas ($6.932.000).

Se remitió requerimiento en el que se solicitó certificar las operaciones, pero fue devuelto por correo con la causal “dirección incorrecta”. Este acto se notificó en la página web de la DIAN, pero no se recibió respuesta. – Yuri Viviana Muñoz Romero ($5.057.600). El requerimiento fue devuelto por correo con la causal “dirección incorrecta”.

Se notificó en la página web de la DIAN, pero no se aportó la información requerida. – Moisés Muñoz Moreno ($3.690.000) Se remitió requerimiento en el que se solicitó certificar las operaciones realizadas con el contribuyente investigado, pero fue devuelto por correo con la causal “dirección incorrecta”. Este acto se notificó en la página web de la DIAN, pero no se recibió respuesta alguna. – Paula Sofía Silva Bonilla ($3.746.300).

El requerimiento ordinario fue devuelto por correo con la causal “Dirección incompleta”, por lo que el acto se notificó en la página web de la DIAN, pero no se allegó información sobre las transacciones con el demandante. – Nubia Yolanda Rodríguez Pinzón ($5.778.000). Se remitió un oficio para atender una diligencia tributaria, pero fue devuelto por la empresa de correo porque se encontraba “cerrado”.

La actividad reportada está relacionada con deporte y esparcimiento y no con la comercialización de huevos. – Hernando Rodríguez ($4.579.500). Consultado el RUT se observó que el NIT registrado corresponde a otra persona y no a la reportada por el contribuyente. – María Nelly Molano ($5.483.000). Se expidió un oficio que fue devuelto por correo con la causal “no existe número”.

La actividad registrada corresponde a educación básica primaria. – Rosalba Flores de Rodríguez ($5.776.800). Se remitió oficio para atender una diligencia tributaria, pero fue devuelto por la empresa de correo por causal “desconocido”. En el RUT se reporta actividades empresariales NCP y no con la comercialización de huevos. – Julio César Marín Gómez ($4.200.000).

Se remitió oficio que fue devuelto por la empresa de correo con causal “no existe número”. La actividad económica registrada corresponde a construcción de obras de ingeniería. Todo lo anterior totaliza operaciones por valor de $68.868.541. Únicamente 3 de los clientes que pudieron ser ubicados reconocieron las operaciones realizadas (fls.1235 a 1236 ibidem).

Estos son: – Julián Darío Sanabria ($4.825.000). El tercero reconoció el monto de las operaciones y aportó las facturas y documentos contables que las respaldan. – Yudy Zuleima Peña Jiménez ($2.358.600). El contribuyente aportó facturas por valor de $6.266.000, no obstante, en declaración rendida ante funcionarios de la DIAN, la señora Peña reconoció solo compras por $2.358.600 y aportó copia de la factura correspondiente (fl.1006 c7a.a.). – Germán Humberto Cruz Villarraga ($60.000.000).

El contribuyente reportó en sus facturas operaciones por $60.000.000, valor que fue reconocido expresamente por el tercero en su declaración (fl.951 c7aa). Sin embargo, la DIAN solo reconoció el valor de $47.066.000 que corresponde a las facturas que aportó el cliente. Para el caso le correspondía al demandante probar que los ingresos provenían de la venta de huevos, lo cual echa de menos la Sala.

Si bien el demandante aportó facturas de ventas de huevos por valor de $562.872.480, la verificación que de estas operaciones efectuó la DIAN dio lugar a desestimar venta de tales productos por valor de $103.489.467, que corresponde a la suma de $34.620.926 de los clientes que negaron las operaciones y $68.868.541 de aquellos que, aunque inscritos en el RUT, no fue posible ubicar y cuyas actividades no estaban relacionadas con la venta de huevos, considerado el monto que reflejaba en la factura, a modo de ejemplo Marisol Henao se dedicaba a peluquería y tratamientos de belleza reportaba compras de huevos por valor de $5.945.500.

Ha sido criterio de la Sección que “siempre que haya consistencia en la mayoría de la información de los terceros con quienes se negocie, mayor será la credibilidad de los negocios[3]” lo cual no corresponde a lo observado en este caso. Respecto de los demás clientes, salvo por los 3 que reconocieron la operación, no fue posible su ubicación por no estar registrados en el RUT, no obstante, sorprendió la inactividad probatoria de la demandante, pues ante esta situación debió suministrar los datos de ubicación de sus supuestos clientes, más aún si como lo señalan los antecedentes las facturas suministradas por el actor adolecían de esta información. Ha precisado la Sala que, no ubicar a quienes realizan las operaciones con los contribuyentes es un indicio de la inexistencia de las operaciones, lo cual no fue desvirtuado por la parte actora.

Esto no significa que al demandante se le trasladen los efectos negativos de no estar inscritos sus clientes en el RUT como lo sostiene[4], lo que si le es atribuible es la imposibilidad de haber establecido la ocurrencia de la operación exenta por no suministrar la información que permitiera contactarlos. A esto se suma el hecho de que el demandante no adelantó ninguna actividad tendiente a demostrar que los ingresos provenían de la venta de huevos, tales como como remisiones, entregas, transportes, pagos, recibos de caja, pedidos, para mencionar algunos de los medios probatorios que normalmente se observan en el desarrollo de una operación. Dado que el actor no demostró la circunstancias que lo hacían acreedor a la exención, conforme lo determina el artículo 788 del Estatuto Tributario, resultaba procedente la actuación demandada.

A estos efectos, ha señalado la sección en sentencias del 2 y 10 de octubre de 2019, expedientes 23118 y 23550 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez: “En consecuencia, al no encontrarse probado que los ingresos declarados provienen de operaciones exentas, es procedente que la Administración los reclasificara como ingreso gravado. No puede perderse de vista que de conformidad con el artículo 788 del Estatuto Tributario, los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores de una exención tributaria.

También se precisa que si bien las compras gravadas con carácter descontable que declaró Fabio Enrique Rey Rey no fueron desconocidas por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las ventas de bienes exentos discutidos, porque la realidad de estas últimas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio (…)”.

Conforme con lo anterior solo procedería el reconocimiento de las operaciones que fueron acreditadas. Estas son: Julián Darío Sanabria ($4.825.000), Yudy Zuleima Peña Jiménez ($2.358.600) y Germán Humberto Cruz Villarraga ($60.000.000). En esta última operación, se reconocerá la totalidad dado que las facturas que respaldan la declaración del cliente reposan en el expediente, unas aportadas por el cliente que reconoció la operación por ese valor y otras por el demandante.

El total de estas operación corresponde a la suma de $67.183.600 Finalmente, se advierte que la liquidación oficial también desconoció el monto de $9.812.000 correspondiente a compras gravadas, aceptando por este concepto el valor de $412.781.000 y correlativamente rechazó impuesto descontable, liquidándolo en $66.045.000. Si embargo, como esto no fue objeto de demanda, se mantendrá este rechazo en la liquidación que se efectúa en esta instancia. La recurrente se opone a la sanción por no enviar información, argumentando que ya había sido aportada con anterioridad a la expedición del requerimiento ordinario.

Procede, entonces, verificar si efectivamente la DIAN ya contaba con esa información y dejar sin efectos la sanción impuesta, o si, por el contrario, el demandante tenía la obligación de aportar y no lo hizo, lo que implica mantener la sanción. Mediante requerimiento ordinario No. 322392012000141 del 28 de febrero de 2012, recibido el 6 de marzo del mismo año, la DIAN le solicitó al demandante lo siguiente (fls.838 y 839 c6 a.a.): 1.

Auxiliar de la cuenta 14 a 8 dígitos de los períodos: Marzo a Junio 2011. De la revisión de los antecedentes se observa que al radicar la solicitud de devolución se presentó una relación de los ingresos del bimestre cuestionado. En esta relación se reportó el cliente, identificación, concepto y valor (fls.11 a 13 c1 a.a.). Igualmente, el 28 de octubre de 2011 se aportaron las facturas de venta y compra por ese período (fls.47 a 374 c1 a c3 a.a.).

Precisamente con esa información se elaboró un cuadro de ingresos por venta de huevos por parte del Grupo Auditoria III de la DIAN (fls.688 a 699 c5 a.a.). No obstante, en la información aportada no suministró las direcciones de quienes percibió los ingresos declarados como exentos. Con relación a la compra de gallinas, se observa que el demandante presentó, el 25 de noviembre de 2011, las facturas de compra de aves que tenía en producción para el bimestre (fls.506 a 510 c4 a.a).

Así las cosas, la administración ya contaba con antelación con la información requerida. Sobre los auxiliares de cuenta, llama la atención lo siguiente. Primero, en la demanda se expuso: Respecto del auxiliar de la cuenta 14 a 8 dígitos de los períodos marzo, único documento que no fue aportado por el señor DARIO SANABRIA, se tiene que para el período 5° del año 2011, sólo estaba obligado a llevar este Auxiliar la persona comerciante, el señor DARIO SANABRIA ostenta la calidad de avicultor razón por la cual no era su obligación llevar dicho documento (fl.18 vto.).

Ahora, en el recurso sostuvo que ya había sido aportado y hace referencia a los folios 802 a 808 del expediente administrativo. Revisados dichos folios, se observa que se aportó el auxiliar de cuenta 4 (ingresos) por lo meses mayo a junio y no el requerido por la DIAN, cuenta 14 (inventario) desde marzo a junio de 2011. Además, en el evento que el demandante no contara con esa información debió exponerlo ante la administración, circunstancia que no se acreditó en este caso.

Así las cosas, el demandante no suministró la información solicitada por la administración, por lo que procedía la sanción impuesta. Frente a la sanción por inexactitud, se tiene que, conforme con las razones expuestas anteriormente, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de ingresos exentos inexistentes, sin que se configure una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, algunas de las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente a causa de la inactividad probatoria del demandante que no de la diferencia en la interpretación de un precepto legal.

En consideración a lo anterior, se aplicará el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución Política) expresamente incorporado al ordenamiento tributario sancionador por el parágrafo 5 del artículo 282 la Ley 1819 de 2016, liquidando la sanción de inexactitud al 100% Dada la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda la Sala modificará el ordinal segundo relacionado con el restablecimiento del derecho, toda vez que se debe realizar nuevamente la liquidación del impuesto, de conformidad con las operaciones reconocidas como exentas y como gravadas, por lo expuesto anteriormente, y en lo demás confirmará la sentencia apelada.

La liquidación del impuesto es la siguiente: |Concepto |Liquidació|Liquidaci|Liquidaci|Liquidació| | |n privada |ón |ón |n Consejo | | | |oficial |tribunal |de Estado | |Ingresos brutos por |$547.803.0|$54.250.0|$509.340.|$67.184.00| |operaciones exentas |00 |00 |074 |0 | |Ingresos brutos por |$0 |$0 |$0 |$0 | |operaciones excluidas | | | | | |Ingresos brutos por |$0 |$0 |$0 |$0 | |operaciones no gravadas | | | | | |Ingresos brutos por |$0 |$508.622.|$53.531.9|$495.688.0| |operaciones gravadas | |000 |26 |00 | |Total ingresos brutos |$547.803.0|$562.872.|$562.871.|$562.872.0| |recibidos durante el |00 |000 |926 |00 | |período | | | | | |Menos devoluciones ventas|$0 |$0 |$0 |$0 | |anuladas, rescindidas, | | | | | |resueltas | | | | | |Total ingresos netos |$547.803.0|$562.872.|$562.871.|$562.872.0| |recibidos durante el |00 |000 |926 |00 | |período | | | | | |Importaciones gravadas |$0 |$0 |$0 |$0 | |Importaciones no gravadas|$0 |$0 |$0 |$0 | |Compras y servicios |$422.593.0|$412.781.|$412.781.|$412.781.0| |gravados |00 |000 |000 |00 | |Compras no gravadas |$0 |$0 |$0 |$0 | |Total compras e |$422.593.0|$412.781.|$412.781.|$412.781.0| |importaciones brutas |00 |000 |000 |00 | |Menos devoluciones |$0 |$0 |$0 |$0 | |compras anuladas, | | | | | |rescindidas, resueltas | | | | | |Total compras netas |$422.593.0|$412.781.|$412.781.|$412.781.0| |realizadas durante el |00 |000 |000 |00 | |período | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 1.6% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 3% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 5% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 10% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$81.380.0|$8.565.10|$79.310.00| |tarifa del 16% | |00 |80 (sic) |0 | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 20% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 25% | | | | | |Impuesto generado a la |$0 |$0 |$0 |$0 | |tarifa del 35% | | | | | |IVA recuperado en |$0 |$0 |$0 |$0 | |devoluciones en compras | | | | | |anuladas, rescindidas | | | | | |Total impuesto a |$0 |$81.380.0|$8.565.10|$79.310.00| |cargo/impuesto generado | |00 |80 (sic) |0 | |por operaciones gravada | | | | | |Impuesto descontable por |$0 |$0 |$0 |$0 | |operaciones de | | | | | |importación | | | | | |Impuesto descontable por |$67.615.00|$66.045.0|$66.045.0|$66.045.00| |operaciones gravadas |0 |00 |00 |0 | |Impuesto descontable por |$0 |$0 |$0 |$0 | |operaciones régimen | | | | | |simplificado | | | | | |IVA resultante |$0 |$0 |$0 |$0 | |devoluciones en ventas | | | | | |anuladas, rescindidas | | | | | |Total impuestos |$67.615.00|$66.045.0|$66.045.0|$66.045.00| |descontables |0 |00 |00 |0 | |Saldo a pagar del período|$0 |$15.335.0|$0 |$13.265.00| |fiscal | |00 | |0 | |Saldo a favor del período|$67.615.00|$0 |$57.479.8|$0 | |fiscal |0 | |92 | | |Saldo a favor sin |$0 |$0 |$0 |$0 | |solicitud de devolución o| | | | | |compensación/ saldo favor| | | | | |operaciones fis ant | | | | | |Retenciones por IVA que |$0 |$0 |$0 |$0 | |le practicaron | | | | | |Saldo a pagar por |$0 |$15.335.0|$0 |$0 | |impuesto | |00 | | | |Sanciones |$0 |$160.110.|$37.525.1|$108.270.0| | | |000 |08 |00 | |Total saldo a pagar |$0 |$175.445.|$0 |$121.535.0| | | |000 | |00 | |Total saldo a favor |$67.615.00|$0 |$19.954.7|$0 | | |0 | |84 | | |Total saldo a favor |$67.615.00|$0 |$19.954.7|$0 | |susceptible ser |0 | |84 | | |solicitado en devolución | | | | | Liquidación sanción por inexactitud: |Concepto |Liquidación Consejo de | | |Estado | |Total saldo a favor declarado (sin |$67.615.000 | |sanciones) | | |Más saldo a pagar propuesto (sin |$13.265.000 | |sanciones) | | |Base de sanción por inexactitud |$80.880.000 | |Por: Porcentaje a aplicar |100% | |Sanción por inexactitud |$80.880.000 | Resumen sanciones: |Concepto |Liquidación Consejo de | | |Estado | |Sanción por no enviar información |$27.390.000 | |Sanción inexactitud liquidada Consejo de|$80.880.000 | |Estado | | |Total sanciones |$108.270.000 | Finalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, el cual quedará así:

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por el Consejo de Estado. 2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería jurídica al abogado Andrés Felipe Mariño Severiche, como apoderada de la parte demandada en los términos del poder visible en a folio 343 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | |Aclaro voto | ----------------------- [1] Destaca la Sala que sobre el desconocimiento de compras la demandante no propuso reparo alguno en sede administrativa ni judicial. [2] En audiencia inicial celebrada el 6 de septiembre de 2016, el Tribunal señaló que no se encontraba probada la excepción propuesta (haciendo alusión a la sanción de inexactitud), ante la cual la entidad demandada indicó que no se presentará recurso pero hace claridad que el demandante no hizo pronunciamiento frente a la sanción de que trata el artículo 651, como lo dice el auto proferido, existe una ausencia de argumentación jurídica frente a dicha sanción, no obstante, la entidad esperará el control de legalidad que hará la Sala en la sentencia (fl.164) [3] Consejo de Estado, Sección Cuarta.

Sentencia del 18 de julio de 2019, exp.22899. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en sentencia del 12 de agosto de 2021, exp.22871 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [4] Sobre el particular se puede consultar la sentencia 7 de octubre de 2021, exp.23149 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez