PRESUNCIÓN DE VERACIDAD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Fundamento legal / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Admite prueba en contrario / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO – Titularidad Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS – Requisitos.
Reiteración de jurisprudencia / GASTOS OPERACIONALES EN PUBLICIDAD COMO MATERIAL DE APOYO A VENTAS DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS – Alcance. Resultan usuales en la actividad de comercialización de medicamentos en el segmento del mercado de medicamentos genéricos / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS OPERACIONALES EN PUBLICIDAD COMO MATERIAL DE APOYO A VENTAS DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS – Procedencia / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS PAGADOS POR DERECHO DE CAMBIO DE TARJETA DEL VEHÍCULO – Improcedencia / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS PAGADOS POR FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE – Improcedencia / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS PAGADOS POR ALOJAMIENTO Y MANUTENCIÓN – Improcedencia En el sub examine, la sociedad Memphis Products SA registró en su liquidación privada de renta del año 2008, la suma de $6.597.713.000 -gastos operacionales de ventas- de los cuales la DIAN desconoció $617.955.000, por no cumplir con el requisito de necesidad para el desarrollo de la actividad productora de renta.
El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, precisó, (…) La actividad denominada material de apoyo a ventas estaba dirigida exclusivamente a la fuerza de ventas del canal mayorista (depósitos y/o dependientes de las farmacias propias), consistente en que mensualmente se fidelizaba, con un incentivo del 5% en bonos Sodexho por rotación de productos de la línea Memphis, lo cual generó un impacto contundente en la generación de venta.
Y, en relación con la estrategia comercial denominada incentivos promocionales y obsequios, indicó que «se implementaron generadores de rotación como carpas, sleeping, electrodomésticos, bolígrafos y morrales, artículos todos con el logo de la sociedad, que se entregaban por compras según monto específico, según canal, orientado a farmacias directas e indirectas de cajas y cadenas y distribuidores» los cuales «generan la fidelización del cliente con el producto y con la marca».
Ahora bien, en la audiencia inicial del 15 de abril de 2016, el Tribunal decretó dictamen pericial solicitado por la demandante, para el cual se designó un experto asesor en mercadotecnia que determinara y evaluara los planes de mercadeo de la demandante y su impacto en la generación de ventas bajo los criterios del artículo 107 del ET. (…) Y, a manera de conclusión, el referido dictamen conceptuó que «el plan de mercadeo de Memphis Products S.A. se encuentra dentro del criterio comercial establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario y es necesario y proporcional para producir el ingreso por venta de medicamentos, estos planes resultan usuales en la actividad de comercialización de medicamentos en el segmento del mercado de medicamentos genéricos».
(se resalta). Conforme con lo anterior y contrario a lo aducido por la DIAN, está acreditado el requisito de necesidad de la expensa, pues los gastos en publicidad y propaganda son indispensables para competir en el mercado de productos farmacéuticos y de medicamentos genéricos del que forma parte la sociedad Memphis Products SA, propiciando un impacto positivo en la productividad de la empresa y, en especial, frente a la actividad productora de renta.
En este caso se probó que las estrategias comerciales implementadas intervinieron directamente en la obtención de ingresos de la compañía y son normales en situaciones de mercado, además de resultar razonables y provechosas para el desarrollo, conservación y mejora de la actividad generadora de renta de la contribuyente, por lo cual no encuentra sustento el argumento de la apelante sobre este particular.
Al efecto, la Sala ha precisado que la relación de causalidad que exige el artículo 107 del ET como requisito para la deducibilidad de las expensas supone que tal correlación «debe existir entre la actividad económica del mismo ente y las erogaciones efectuadas para su obtención, antes que entre tales expensas y un ingreso determinado». Las erogaciones deducibles «deben estimarse conforme a la realidad de la actividad económica, teniendo en cuenta además el desarrollo de la misma con criterio comercial, atendiendo por tanto a la posibilidad de justificar la realización de una erogación a la posibilidad de obtener un ingreso, o al mantenimiento de la fuente de ingresos».
No prospera el cargo de apelación de la DIAN. (…) Se advierte que la explicación dada en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, referente a que las expensas discutidas «corresponden a gastos de menor cuantía que por su naturaleza y valor se soportaron contablemente en los documentos expedidos por las entidades y la acreditación por parte del área interna de la compañía, sobre la realización del trámite requerido», no desvirtúa el rechazo del concepto por parte de la Administración ($18.071.343), que los desconoció por carecer de los soportes idóneos que permitan su reconocimiento, por lo cual no puede aceptarse su deducción. Respecto de las cuentas de cobro que figuran a nombre de Fabio Gutiérrez Sandoval – Asesor de Tránsito a nivel Comercial, libradas por Memphis Products SA, cuyos conceptos fueron descritos como «pagos derecho cambio de tarjeta del vehículo de placas BLC139, pago derechos de traspaso vehículo de placas BCL139, BRH179, BRH198, BPC943, pago impuestos 2008, formulario impuestos, servicios traspaso de los vehículos BNW358, BRB937» se advierte que dichos documentos no constituyen soporte idóneo para el reconocimiento del rubro, pues pese a que las cuentas de cobro figuran a nombre de la demandante, lo cierto es que no fue posible determinar si los vehículos respecto de los cuales fueron realizados los trámites eran de propiedad de la sociedad.
Si bien, a folios 1614 y 1615 del c.a.9 figuran unas tarjetas de propiedad, estas no coinciden con los automotores respecto de los cuales se realizó el trámite. No prospera el cargo de apelación. (…) En cuanto al concepto de flota y equipo de transporte, adujo la actora que la sentencia establece un requisito no exigido por la ley para reconocer la deducibilidad del gasto, por cuanto el hecho de que no se acredite la propiedad de determinado vehículo no implica su desconocimiento.
Al efecto, indicó que la tenencia de los mismos puede darse a través de leasing, comodato, arrendamiento u otras. La Sala destaca que en el expediente no obra prueba de los gastos por flota y equipo de transporte, en tanto no solo no fue acreditada la propiedad de dichos vehículos, sino que tampoco se encuentran los contratos de tenencia por leasing, comodato o cualquier otra figura, que le darían soporte al argumento de la actora.
No prospera el cargo. (…) Respecto de los gastos de manutención y viáticos, indicó la sociedad que para el año 2008 contaba con 77 empleados que se desplazaban a diferentes lugares del país para vender los medicamentos producidos. Indicó que bajo las reglas de la razón y la sana crítica, es usual que un vendedor incurra en gastos de alojamiento y manutención -viáticos-, por lo cual no resulta lógico que se reconozcan $684.000 y se desconozcan $44.894.992 de la deducción solicitada.
De acuerdo con el registro contable «mayor detallado del periodo 08-01 al 08-12», el rubro de alojamiento y manutención se registró en la cuenta 52550510 por $39.537.845, cifra que resulta inferior a la solicitada en deducción. En todo caso, se advierte que en sede administrativa no se aportaron soportes idóneos de los mismos como lo ordena el artículo 771-2 del ET, y si bien ante la jurisdicción se aportaron una serie de facturas, las mismas únicamente suman el monto de $684.000, los cuales fueron aceptados por el Tribunal en la sentencia de primera instancia, siendo procedente el rechazo del excedente por $44.894.992.
Lo anterior, teniendo en cuenta que, por haber sido objeto de comprobación especial, las deducciones rechazadas debían ser acreditadas por el actor, sobre quien recaía la carga de la prueba, al tenor de lo previsto en el artículo 167 del CGP, por lo cual no tiene sustento el argumento de la recurrente. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación La demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción, porque la sociedad incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un mayor saldo a favor.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada, que aplicó favorabilidad en la sanción por inexactitud. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01403-01(24233) Actor: MEMPHIS PRODUCTS S.A. EN REORGANIZACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 26 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió[1]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 322412012000256 del 16 de mayo de 2012, por medio de la cual el Grupo de Determinación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2008; y de la Resolución 900.055 del 19 de junio de 2013 a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 de la sociedad MEMPHIS PRODUCTS SA, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO. Se reconoce personería a la doctora Diana Patricia Olmos Montenegro como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido visible a folio 1908.
QUINTO. En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso».
ANTECEDENTES El 14 de abril de 2009, Memphis Products S.A. presentó la declaración de renta por el año gravable 2008[2], corregida el 27 de noviembre de 2009[3], en la que registró deducciones por $11.104.222.000 -de las cuales $6.597.713.000 correspondían a gastos operacionales de ventas-, pérdida líquida del ejercicio de $2.353.532.000, renta líquida gravable de $167.013.000, impuesto a cargo de $55.114.000, sanciones por $8.468.000 y saldo a favor de $386.021.000.
Previo Requerimiento Especial 322402011000255 del 22 de agosto de 2011[4] y respuesta al mismo[5], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000256 del 16 de mayo de 2012[6], en la cual modificó la liquidación privada para rechazar parcialmente las deducciones registradas[7].
El 17 de julio de 2012[8], la contribuyente presentó recurso de reconsideración, decidido mediante Resolución 900.055 del 19 de junio de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN[9], en el sentido de modificar la liquidación oficial de revisión, para aceptar parcialmente las deducciones registradas.
Así, el renglón por deducciones quedó establecido en $10.486.267.000 -de las cuales $5.979.758.000 son gastos operacionales de ventas-, la pérdida líquida del ejercicio se determinó en $1.735.577.000, impuesto a cargo por $55.114.000, sanciones por $334.748.240[10], para un total a saldo favor de $59.740.000. DEMANDA Memphis Products S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[11]: «Primera pretensión principal: Que se declare en la sentencia que ponga fin a este trámite, y con efecto de cosa juzgada la NULIDAD del siguiente Acto Administrativo: La Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000256 del 16 de mayo de 2012 por medio de la cual ordena la modificación de la liquidación privada correspondiente a la Declaración de renta del año gravable 2008 presentada electrónicamente por Memphis Products S.A. el 27 de noviembre de 2009 bajo el No. 91000077854575 en la que se declaró un saldo a favor de $386.021.000.
Liquidación Oficial de Revisión confirmada parcialmente por la Resolución No. 900.055 del 19 de junio de 2013 proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad Memphis Products S.A. “en reorganización” contra de la mencionada Liquidación Oficial de Revisión. Segunda pretensión principal: Que como consecuencia de la pretensión de declaratoria de Nulidad solicitada, se restablezca el derecho a la sociedad MEMPHIS PRODUCTS S.A. declarándose en sentencia: A. Que mi poderdante tiene derecho a deducir la suma de seiscientos diecisiete millones novecientos noventa y cinco mil pesos (617.955.000) como Gastos Operacionales de Ventas que se están desconociendo por parte de la DIAN en la Resolución No. 900.055 del 19 de junio de 2013 proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica.
B. Que mi poderdante no tiene obligación de pagar la sanción por inexactitud de trescientos treinta y cuatro millones setecientos cuarenta y nueve mil pesos (334.749.000) señalada en la Resolución No. 900.055 del 19 de junio de 2013 proferida por la Subdirección de recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. Primera pretensión subsidiaria: Que como consecuencia de la pretensión de la declaratoria de Nulidad solicitada, se restablezca el derecho a la sociedad MEMPHIS PRODUCTS S.A. declarándose en sentencia: A. Que mi poderdante tiene derecho a deducir la suma de seiscientos diecisiete millones novecientos noventa y cinco mil pesos (617.995.000) como Gastos Operacionales de Ventas que resulte probada en el presente trámite y que se están desconociendo por parte de la DIAN en la Resolución No. 900.055 del 19 de junio de 2013 proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica.
B. Que mi poderdante no tiene obligación de pagar la parte de la sanción señalada en la Resolución No. 900.055 del 19 de junio de 2013 proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica que resulte del ajuste de la comprobación de los Gastos Operacionales que resulten probados como consecuencia de la presente acción».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 228 de la Constitución Política • Artículo 107 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: No le es permitido a la demandada discutir la inexistencia de soportes que justifiquen el gasto o el carácter comercial de las transacciones.
La única objeción que la DIAN presentó contra las deducciones rechazadas se sustentó en el incumplimiento del requisito de necesidad. Explicó que la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, por lo cual debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, siendo suficiente que ayude a generarlo.
Los planes promocionales en los cuales se enfocaron los gastos de promoción y publicidad se dirigieron a acciones claves, recompra de cajas y material de apoyo, obsequios a clientes médicos[12], plan farmacias. Cada plan generó efectos comerciales como la generación y afianzamiento de la relación comercial con el droguista a efectos de facilitar la venta, rotación de los productos, posicionamiento en el consumidor final, incremento de ventas y motivación para la rotación del producto.
Dicho gasto fue contabilizado en las cuentas contables y cumplió con el requisito de necesidad, pues incidieron en la obtención de renta. Los gastos por análisis y prueba de laboratorios, trámites y licencias, flota y equipo de transporte, alojamiento y manutención e invitaciones a terceros son deducibles. Los rubros por trámites y licencias corresponden a tasas pagadas para la obtención de registros sanitarios, traspaso de vehículos y para la participación en procesos de licitación; la flota y equipos de transporte tiene que ver con las reparaciones de vehículos de propiedad de la sociedad; la atención a terceros se realiza para promocionar ventas; y el alojamiento y manutención son expensas para cubrir desplazamientos de vendedores dentro de sus zonas de influencia, por lo que están justificados.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues los datos registrados no fueron equivocados. Si en gracia de discusión se admitiera la legalidad en el rechazo de las deducciones, debe considerarse la diferencia de criterios. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[13]: El artículo 107 del ET prescribe que para que un gasto sea deducible, debe cumplir con los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad.
En los actos acusados se rechazaron tres tipos de gastos de propaganda y publicidad: acciones claves ($20.972.000), recompra de caja ($24.541.000), material de apoyo ($196.473.000), obsequios ($69.855.705), plan farmacias ($188.237.250) e incentivos promocionales ($15.656.000), por no ser necesarios para la actividad productora de renta. También se desconocieron gastos que, aunque puedan considerarse útiles o convenientes, no cumplen con el criterio de necesidad para la producción del ingreso, los cuales corresponden a compras de colchones inflables ($11.680.000), carpas de camping ($15.500.000), chequeras ($114.495.000), balones de fútbol ($50.000.000), llaveros ($12.000.000), libretas ($18.300.000), relojes ($41.720.000), estufas ($7.820.000), microcomponentes ($97.595.000), fax ($1.425.000), portaminas ($10.800.000), bolsas de bocadillos ($8.620.000), bolígrafos ($12.000.000), hornos, ollas arroceras y licuadoras ($27.089.000) y ensaladeras ($3.769.950), que no son consecuentes con la actividad de venta de productos farmacéuticos que desarrolla la contribuyente.
Y gastos operacionales de pruebas de laboratorio, trámites y licencias, flota y equipo de transporte, alojamiento, manutención y atención a terceros, cuyo monto asciende a $102.218.490, de los cuales no se acreditó la necesidad ni se aportó material probatorio. Las soportes aportados por el contribuyente no eran conducentes ni pertinentes y carecen de eficacia probatoria para acreditar la relación entre las deducciones y la actividad productora de renta de la actora.
Procede la sanción por inexactitud cuando se incluyen deducciones improcedentes en la declaración tributaria, de las cuales se deriva un mayor saldo a favor para la sociedad. AUDIENCIA INICIAL El 15 de abril de 2016, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[14]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas solicitadas.
El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, reliquidó el impuesto a cargo de la actora, aplicó el principio de favorabilidad a la sanción y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente[15]: Los gastos por propaganda y publicidad son deducibles, por cuanto, con base en el dictamen pericial, se pudo determinar que el plan de mercadeo de Memphis Products SA en el periodo fiscalizado constituyó un gasto necesario y proporcional para producir el ingreso por venta de medicamentos y tiene relación con la actividad productora de renta.
Las estrategias de ventas implementadas son usuales en la actividad de comercialización de productos farmacéuticos y en el mercado de medicamentos genéricos, por lo cual cumplen con el criterio comercial que genera incidencia positiva en la productividad de la empresa. Era procedente el rechazo de gastos operacionales de ventas por el rubro de trámites y licencias, porque (i) las sumas pagadas corresponden a registros sanitarios, en los que se incorporaron gastos y pagos de servicios por gestiones externas mas no pagos efectuados directamente al INVIMA; y (ii) pese a que la actora aportó como pruebas las cuentas de cobro a asesores de tránsito, no fue posible determinar si los vehículos sobre los cuales se realizaron los trámites son de propiedad de la sociedad, pues no se aportó la tarjeta de propiedad de los mismos.
La deducción por el rubro de flota y equipos de transporte es improcedente, por cuanto las facturas expedidas por Servirepuestos del Occidente y Autocentro Ltda. registraron reparaciones a vehículos distintos de los de propiedad de la sociedad. Se aceptaron $684.000 por concepto de alojamiento y manutención, por respaldarse en facturas idóneas, y se rechazaron $44.894.992, por no encontrar soporte probatorio.
El rubro de atención a terceros fue parcialmente rechazado por no contar con las facturas idóneas que lo soportaran. Al efecto, se aceptó el monto de $294.000, debidamente acreditado y se mantuvo el rechazo de $9.931.267. Procede la sanción por inexactitud, pues el actor registró en su declaración deducciones improcedentes. No se configuró la aducida diferencia de criterios.
RECURSO DE APELACIÓN Las partes recurrieron la decisión de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: Apelación de la demandada[16] El Tribunal valoró erradamente el dictamen pericial, pues a su juicio no demuestra que los gastos por propaganda y publicidad cumplen con los requisitos del artículo 107 del ET. Contrastadas las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008, la sociedad en el periodo en discusión no obtuvo mayores ingresos, sino una disminución de ventas frente al año anterior, lo cual desvirtúa que la inversión fue efectuada para generar mayores ventas, pues dicho plan de mercadeo no tuvo el impacto comercial pretendido, ni era un gasto necesario.
Apelación de la demandante[17] Es procedente la deducción por trámites y licencias. Si un contribuyente realiza un pago a una entidad estatal, encargada de labores de inspección, vigilancia y control, como el INVIMA, el pago resulta deducible, pues estas erogaciones se efectúan para dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio.
Los soportes asociados a los pagos efectuados a Fabio Gutiérrez Sandoval, por concepto de trámites de vehículos, corresponden a las sumas de $1.511.200 y no a $18.071.343, como lo sostuvo el Tribunal. En cuanto al concepto de flota y equipo de transporte, la sentencia establece un requisito no exigido para reconocer la deducción del gasto, por cuanto el no acreditar la propiedad del vehículo no implica el desconocimiento, pues la tenencia puede darse a través de leasing, comodato, arrendamiento u otras.
Para el año 2008, Memphis Products SA contaba con 77 vendedores, que se desplazaban a diferentes lugares del país para lograr las ventas de medicamentos y bajo las reglas de la razón y la sana crítica es usual que un vendedor incurra en gastos de alojamiento y manutención, por lo cual que, en su entender, no resulta lógico que se reconozcan $684.000 y se desconozcan $44.894.992.
Los gastos de mercadeo y publicidad cumplen con los criterios del artículo 107 del ET, por lo cual solicitó confirmar lo resuelto por el Tribunal. La sanción por inexactitud es improcedente, pues no se configuran los presupuestos para su imposición. Existe diferencia de criterios entre las partes. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación y el recurso de apelación[18].
La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación[19]. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Memphis Products SA, correspondiente al año gravable 2008.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, se debe establecer si son procedentes las deducciones registradas por la contribuyente en su liquidación privada, correspondientes a propaganda y publicidad, trámites y licencias, flota y equipo de transporte, alojamiento y manutención, y atención a terceros. De ser procedente, se estudiará la diferencia de criterios aducida como exculpación de la sanción por inexactitud.
Pruebas en el procedimiento administrativo Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos[20]. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[21].
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente[22]. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias[23].
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[24] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
Deducciones En el sub examine, la sociedad Memphis Products SA registró en su liquidación privada de renta del año 2008, la suma de $6.597.713.000 -gastos operacionales de ventas- de los cuales la DIAN desconoció $617.955.000, por no cumplir con el requisito de necesidad para el desarrollo de la actividad productora de renta. El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020[25], precisó, entre otros aspectos, lo siguiente: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social[26]». • En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta[27]». • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente[28].
Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración[29]. Ha dicho también la Sala[30] que la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse conforme a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».
Entonces, cuanto más concreto el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla[31]. Caso concreto Recurso de apelación de la DIAN Alega la demandada que el Tribunal valoró erradamente el dictamen pericial, pues a su juicio no demuestra que los gastos por propaganda y publicidad cumplen con el requisito de necesidad del artículo 107 del ET.
Dijo que contrastadas las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008, la sociedad en el periodo en discusión no obtuvo mayores ingresos, sino una disminución de ventas frente al año anterior, lo cual desvirtúa que la inversión fue efectuada para generar mayores ventas, pues dicho plan de mercadeo no tuvo el impacto comercial pretendido, ni era un gasto necesario.
En el expediente se encuentra probado que, para el año materia de discusión -2008- Memphis Products SA tenía por objeto social las siguientes actividades: «1) FABRICACIÓN, DISTRIBUCIÓN, COMERCIALIZACIÓN, EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS, HUMANOS, VETERINARIOS, ÉTICOS, COSMÉTICOS, DIETÉTICOS, ALIMENTICIOS Y DE TOCADOR. 2) FABRICACIÓN, DISTRIBUCIÓN, COMERCIALIZACIÓN, EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS PARA ASEO, TALES COMO DETERGENTES, INSECTICIDAS Y PARA EL HOGAR EN GENERAL. 3) FABRICACIÓN, DISTRIBUCIÓN, COMERCIALIZACIÓN, EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE MATERIAS PRIMAS NECESARIAS PARA LA FABRICACIÓN DE LOS PRODUCTOS ANTERIORES. 4) REPRESENTACIÓN DE EMPRESAS NACIONALES Y EXTRANJERAS QUE COMERCIALICEN LOS MISMOS PRODUCTOS […]»[32].
En desarrollo de su actividad, la referida sociedad incurrió en gastos de propaganda y publicidad por $500.079.000, correspondientes a acciones claves ($20.972.000), recompra de caja ($24.541.000), material de apoyo ($196.473.000), obsequios ($69.856.000), plan farmacias ($188.238.000) e incentivos promocionales ($15.656.000), que, según la DIAN, no eran necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta.
La demandante manifestó que incurrió en el referido gasto al desplegar un plan de mercadeo, cuyo objeto era promocionar y comercializar la venta de los productos farmacéuticos. Al efecto, explicó en qué consistía cada una de las estrategias comerciales implementadas. Respecto de las acciones claves, sostuvo que «consisten en realizar actividades de acercamiento como tele-ferias comerciales, vinculación a aniversarios, desayunos, almuerzos, cenas y actividades lúdicas (deportivas y fiestas), con los clientes de la sociedad.
También se ejecutaron reuniones de lanzamiento de producto para las nuevas referencias, que involucró capacitación y entrenamiento de vendedores de depósitos y dependientes de farmacia». De la connotación comercial de esa estrategia, explicó que «la concentración de la promoción y distribución es clave para lograr un posicionamiento de marca en la mente del vendedor/droguista, quienes son los directamente involucrados en la toma de decisión de compra del consumidor final».
Frente a la recompra de cajas indicó que «este plan consistió en que por cada caja vacía de las referencias incluidas en la promoción que el cliente devolvía a Memphis Products SA reconocía una contraprestación económica. […] La entrega de los incentivos se formalizaba a través del proceso contable respectivo, registrando el movimiento para cada uno de los representantes que legalizaba la entrega».
Y advirtió que «este plan tiene un efecto positivo en el incremento tanto de unidades como de valores facturados, generando adicionalmente una preferencia hacia el laboratorio por parte de los droguistas, que generan una rotación del producto con ocasión del incentivo». El plan farmacias fue explicado como «la realización de actividades de promoción y distribución dirigidas a los dependientes, administradores y propietarios de farmacias, que contenía tres actividades directas: i) codificación farmacias directas copidroguistas a nivel nacional (500 farmacias por año), ii) plan pirámide, a través de la acumulación de puntos durante todo el año, y iii) entrega de batas a dependientes», estrategia de mercadeo que permitió el «aseguramiento de que los productos de Memphis Products SA estén siendo exhibidos, ofrecidos permanente y oportunamente por el droguista, asegurando de primera mano su adquisición por parte del consumidor».
La actividad denominada material de apoyo a ventas estaba dirigida exclusivamente a la fuerza de ventas del canal mayorista (depósitos y/o dependientes de las farmacias propias), consistente en que mensualmente se fidelizaba, con un incentivo del 5% en bonos Sodexho por rotación de productos de la línea Memphis, lo cual generó un impacto contundente en la generación de venta.
Y, en relación con la estrategia comercial denominada incentivos promocionales y obsequios, indicó que «se implementaron generadores de rotación como carpas, sleeping, electrodomésticos, bolígrafos y morrales, artículos todos con el logo de la sociedad, que se entregaban por compras según monto específico, según canal, orientado a farmacias directas e indirectas de cajas y cadenas y distribuidores» los cuales «generan la fidelización del cliente con el producto y con la marca».
Ahora bien, en la audiencia inicial del 15 de abril de 2016, el Tribunal decretó dictamen pericial solicitado por la demandante, para el cual se designó un experto asesor en mercadotecnia que determinara y evaluara los planes de mercadeo de la demandante y su impacto en la generación de ventas bajo los criterios del artículo 107 del ET. El 15 de diciembre de 2016[33] fue presentado el dictamen, en el cual se indicó: «Dentro del sector de comercialización de productos farmacéuticos humanos, Memphis Products S.A. se clasifica como un laboratorio de productos genéricos, esto quiere decir que los productos comercializados por Memphis Products S.A. no se encuentran protegidos por patentes o marcas distintivas para cada producto; así entonces es necesario tener muy presente esta calidad o característica en relación con Memphis Products S.A. toda vez que esta particularidad es la que marca la orientación de los planes de mercadeo de dicha compañía; a efectos de generar una ilustración, uno de los productos que comercializa Memphis Products S.A. es el acetaminofén, molécula que es producida por aproximadamente 50 laboratorios en Colombia, esta circunstancia de mercado hace que el desarrollo de los planes de mercadeo esté orientada a capturar al consumidor no necesariamente desde el punto de la eficacia del producto (acetaminofén), sino desde los diferentes incentivos que le pueda generar a sus clientes inmediatos (droguerías / droguistas), cuando el consumidor tiene diferentes opciones para satisfacer su necesidad en el consumo del producto acetaminofén, por la cantidad de oferta que hay de los diferentes laboratorios, la ejecución de los planes de mercadeo es determinante en la decisión de compra del consumidor».
(se subraya) Y, a manera de conclusión, el referido dictamen conceptuó que «el plan de mercadeo de Memphis Products S.A. se encuentra dentro del criterio comercial establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario y es necesario y proporcional para producir el ingreso por venta de medicamentos, estos planes resultan usuales en la actividad de comercialización de medicamentos en el segmento del mercado de medicamentos genéricos».
(se resalta) Conforme con lo anterior y contrario a lo aducido por la DIAN, está acreditado el requisito de necesidad de la expensa, pues los gastos en publicidad y propaganda son indispensables para competir en el mercado de productos farmacéuticos y de medicamentos genéricos del que forma parte la sociedad Memphis Products SA, propiciando un impacto positivo en la productividad de la empresa y, en especial, frente a la actividad productora de renta.
En este caso se probó que las estrategias comerciales implementadas intervinieron directamente en la obtención de ingresos de la compañía y son normales en situaciones de mercado, además de resultar razonables y provechosas para el desarrollo, conservación y mejora de la actividad generadora de renta de la contribuyente, por lo cual no encuentra sustento el argumento de la apelante sobre este particular.
Al efecto, la Sala ha precisado[34] que la relación de causalidad que exige el artículo 107 del ET como requisito para la deducibilidad de las expensas supone que tal correlación «debe existir entre la actividad económica del mismo ente y las erogaciones efectuadas para su obtención, antes que entre tales expensas y un ingreso determinado».
Las erogaciones deducibles «deben estimarse conforme a la realidad de la actividad económica, teniendo en cuenta además el desarrollo de la misma con criterio comercial, atendiendo por tanto a la posibilidad de justificar la realización de una erogación a la posibilidad de obtener un ingreso, o al mantenimiento de la fuente de ingresos». No prospera el cargo de apelación de la DIAN.
Recurso de apelación de Memphis Products SA Alega la demandante que es procedente la deducción por trámites y licencias, flota y equipo de transporte, alojamiento y manutención, y atención a terceros - invitaciones, por $102.219.000, que fue rechazada por la DIAN, por no cumplir con el criterio de necesidad y por no contar con los soportes idóneos para su reconocimiento.
Trámites y licencias por valor de $18.071.343 Al efecto, indicó la sociedad apelante que si un contribuyente realiza un pago a una entidad estatal, encargada de labores de inspección, vigilancia y control, como el INVIMA, el pago es deducible, pues estas erogaciones se efectúan para dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio.
En la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, la sociedad manifestó que el rubro correspondió a gastos de menor cuantía -proveedores no obligados a facturar o pertenecientes al régimen simplificado- por conceptos como «solicitud INVIMA exención, compra de registros únicos, apostillados, autenticaciones» de los cuales indicó que por su naturaleza y valor se soportaron contablemente en los documentos expedidos por la entidad; mientras que con la demanda indicó que el rubro correspondía a tasas pagadas para la obtención de registros sanitarios, tasas de traspaso de vehículos y tasas para participar en procesos de licitación. En la audiencia inicial, el magistrado ponente ordenó que se oficiara al INVIMA, con el objeto de que certificara los pagos recibidos por registros sanitarios, en el año 2008, por la sociedad Memphis Products SA, requerimiento atendido en los términos que a continuación se exponen: «Una vez verificado el movimiento diario de cuentas empresariales de Davivienda de la cuenta corriente No. 002869998688 a nombre del INVIMA, los siguientes pagos recibidos durante el año 2008 por la sociedad MEMPHIS PRODUCTS SA EN REORGANIZACIÓN, por los siguientes conceptos del Manual Tarifario creado mediante la Ley 399 del 19 de agosto de 1997[35]: |Códig|Concepto |Valor | |o | |total | |2001 |Alimentos adicionados y/o enriquecidos y/o|$3.322.| | |fortificados con vitaminas, minerales, |800 | | |aminoácidos, proteínas, oligoelementos, | | | |ácidos grasos y otros; complementos | | | |alimenticios en presentaciones | | | |farmacéuticas. | | |4001 |Modificación registro sanitario. |$2.100.| | | |836 | |4002 |Certificaciones por producto, |$2.153.| | |autorizaciones y certificado histórico de |727 | | |actualización de la notificación | | | |sanitaria. | | |4048 |Evaluación farmacéutica de medicamentos. |$1.935.| | | |704 | |10011|Medicamentos-formas farmacéuticas sólidas |$9.571.| | |no estériles: tabletas, grageas, tabletas |384 | | |vaginales, cápsulas, granulados | | | |efervescentes y no efervescentes, jabones | | | |medicados, polvos y polvos para | | | |reconstituir. | | |10012|Medicamentos-formas farmacéuticas líquidas|$2.153.| | |no estériles y gases medicinales: |667 | | |soluciones, emulsiones, suspensiones, | | | |jarabes, elíxires, jaleas, jabones | | | |líquidos medicados, oleosos (aceites), | | | |shampoos, lociones, tinturas, extractos y | | | |gases medicinales. | | |10013|Medicamentos-formas farmacéuticas |$1.984.| | |semisólidas no estériles: cremas, geles, |450 | | |ungüentos, pastas, óvulos, supositorios y | | | |pomadas. | | Vista la contabilidad de la sociedad «mayor detallado del periodo 08-01 al 08-12»[36], puede advertirse que la deducción solicitada por $18.071.343 fue registrada bajo la cuenta 524015, en la que se anotaron conceptos como: adquirir 3 formularios, compra de registros, trámite pago de impuestos MQH900, autenticar firma, solicitar al INVIMA exención, licitación COODEMCUN 2009, compra pliego licitación, hospital, entre otros.
En contraste, los pagos directos efectuados al INVIMA por los registros sanitarios detallados en precedencia, reportados por la propia entidad y cuyo monto asciende a $23.222.568, fueron registrados en la cuenta 52409505, en la cual se destinó un rubro por registros sanitarios ante el INVIMA, los cuales fueron reconocidos por la Administración. Se advierte que la explicación dada en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, referente a que las expensas discutidas «corresponden a gastos de menor cuantía que por su naturaleza y valor se soportaron contablemente en los documentos expedidos por las entidades y la acreditación por parte del área interna de la compañía, sobre la realización del trámite requerido», no desvirtúa el rechazo del concepto por parte de la Administración ($18.071.343), que los desconoció por carecer de los soportes idóneos que permitan su reconocimiento, por lo cual no puede aceptarse su deducción. Respecto de las cuentas de cobro que figuran a nombre de Fabio Gutiérrez Sandoval – Asesor de Tránsito a nivel Comercial, libradas por Memphis Products SA, cuyos conceptos fueron descritos como «pagos derecho cambio de tarjeta del vehículo de placas BLC139, pago derechos de traspaso vehículo de placas BCL139, BRH179, BRH198, BPC943, pago impuestos 2008, formulario impuestos, servicios traspaso de los vehículos BNW358, BRB937»[37] se advierte que dichos documentos no constituyen soporte idóneo para el reconocimiento del rubro, pues pese a que las cuentas de cobro figuran a nombre de la demandante, lo cierto es que no fue posible determinar si los vehículos respecto de los cuales fueron realizados los trámites eran de propiedad de la sociedad.
Si bien, a folios 1614 y 1615 del c.a.9 figuran unas tarjetas de propiedad, estas no coinciden con los automotores respecto de los cuales se realizó el trámite[38]. No prospera el cargo de apelación. Flota y equipo de transporte por $28.342.888 En cuanto al concepto de flota y equipo de transporte, adujo la actora que la sentencia establece un requisito no exigido por la ley para reconocer la deducibilidad del gasto, por cuanto el hecho de que no se acredite la propiedad de determinado vehículo no implica su desconocimiento.
Al efecto, indicó que la tenencia de los mismos puede darse a través de leasing, comodato, arrendamiento u otras. La Sala destaca que en el expediente no obra prueba de los gastos por flota y equipo de transporte, en tanto no solo no fue acreditada la propiedad de dichos vehículos, sino que tampoco se encuentran los contratos de tenencia por leasing, comodato o cualquier otra figura, que le darían soporte al argumento de la actora.
No prospera el cargo. Alojamiento y manutención por $45.578.992 Respecto de los gastos de manutención y viáticos, indicó la sociedad que para el año 2008 contaba con 77 empleados que se desplazaban a diferentes lugares del país para vender los medicamentos producidos. Indicó que bajo las reglas de la razón y la sana crítica, es usual que un vendedor incurra en gastos de alojamiento y manutención -viáticos-, por lo cual no resulta lógico que se reconozcan $684.000 y se desconozcan $44.894.992 de la deducción solicitada.
De acuerdo con el registro contable «mayor detallado del periodo 08-01 al 08-12»[39], el rubro de alojamiento y manutención se registró en la cuenta 52550510 por $39.537.845, cifra que resulta inferior a la solicitada en deducción. En todo caso, se advierte que en sede administrativa no se aportaron soportes idóneos de los mismos como lo ordena el artículo 771-2 del ET, y si bien ante la jurisdicción se aportaron una serie de facturas[40], las mismas únicamente suman el monto de $684.000, los cuales fueron aceptados por el Tribunal en la sentencia de primera instancia, siendo procedente el rechazo del excedente por $44.894.992.
Lo anterior, teniendo en cuenta que, por haber sido objeto de comprobación especial, las deducciones rechazadas debían ser acreditadas por el actor, sobre quien recaía la carga de la prueba, al tenor de lo previsto en el artículo 167 del CGP, por lo cual no tiene sustento el argumento de la recurrente. Finalmente, se precisa que la parte actora no apeló el desconocimiento del rubro atención a terceros[41], con lo cual no procede su estudio.
Sanción por inexactitud En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por el demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando la actora no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión de deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas[42].
La demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET[43] y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción[44], porque la sociedad incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un mayor saldo a favor.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada, que aplicó favorabilidad en la sanción por inexactitud. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP[45], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFIRMAR la sentencia del 26 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Salva voto parcial SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR GASTOS OPERACIONALES EN PUBLICIDAD COMO MATERIAL DE APOYO A VENTAS DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS – Improcedencia. El rechazo de estas expensas debió mantenerse Con todo respeto salvo parcialmente el voto en la providencia del proceso en referencia, en cuanto prohijó la deducibilidad de algunos gastos que adolecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta, unos por corresponder a gastos de terceros, como es el caso de la codificación de farmacias a nivel nacional, así como las batas de los dependientes de las farmacias, y, otros por corresponder a gastos incurridos con personas que no integran la cadena de marketing, como es el caso de los obsequios a médicos.
Los antecedentes obrantes en el proceso, ponen de presente que dentro de las estrategias comerciales, la actora incurrió en gastos que no le correspondía asumir por estar vinculados a la actividad económica desarrollada por un tercero; repárese en que las expensas para la codificación e indumentaria de los dependientes de la farmacia, debían ser asumidas por su propietario por tener la connotación de gastos propios inherentes a su actividad, sin embargo, los mismos estuvieron a cargo de la sociedad demandante, lo que evidencia la ausencia de relación de causalidad respecto de la actora, condición indispensable para la deducción del gasto a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Con mayor razón adolecen de relación de causalidad las expensas incurridas en obsequios a médicos, en tanto estos no tenían la calidad de clientes, ni de proveedores y mucho menos de fuerza de ventas. Por lo expuesto considero que, el rechazo de estas expensas debió mantenerse y es la razón por la cual me aparto de la decisión en lo que a ellas concierne.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01403-01(24233) Actor: MEMPHIS PRODUCTS S.A. EN REORGANIZACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Con todo respeto salvo parcialmente el voto en la providencia del proceso en referencia, en cuanto prohijó la deducibilidad de algunos gastos que adolecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta, unos por corresponder a gastos de terceros, como es el caso de la codificación de farmacias a nivel nacional, así como las batas de los dependientes de las farmacias, y, otros por corresponder a gastos incurridos con personas que no integran la cadena de marketing, como es el caso de los obsequios a médicos.
Los antecedentes obrantes en el proceso, ponen de presente que dentro de las estrategias comerciales, la actora incurrió en gastos que no le correspondía asumir por estar vinculados a la actividad económica desarrollada por un tercero; repárese en que las expensas para la codificación e indumentaria de los dependientes de la farmacia, debían ser asumidas por su propietario por tener la connotación de gastos propios inherentes a su actividad, sin embargo, los mismos estuvieron a cargo de la sociedad demandante, lo que evidencia la ausencia de relación de causalidad respecto de la actora, condición indispensable para la deducción del gasto a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Con mayor razón adolecen de relación de causalidad las expensas incurridas en obsequios a médicos, en tanto estos no tenían la calidad de clientes, ni de proveedores y mucho menos de fuerza de ventas. Por lo expuesto considero que, el rechazo de estas expensas debió mantenerse y es la razón por la cual me aparto de la decisión en lo que a ellas concierne.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ----------------------- [1] Fls. 1915-1934. [2] Fl. 5 c.a.a. [3] Fl. 7 c.a.a. [4] Fls. 1728-1746 c.a.a. [5] Fechada el 22 de noviembre de 2011, Fls. 1757-2811 c.a.a. [6] Fls. 1690-1728 c.p. [7] Aplicadas las retenciones correspondientes. [8] Fls. 1731-1769 c.p. [9] Fls. 1768-1785 c.p. [10] Sanción de inexactitud por disminución de pérdidas $326.280.240 y sanción por corrección autoliquidada $8.468.000 [11] Fls. 1665-1666. [12] Para el año 2008 no estaba prohibido obsequiar regalos a los clientes, práctica que fue prohibida por la Ley 1438 de 2011 para los empleados del sector salud. [13] Fls. 1652-1657. [14] Fls. 109-111. [15] Fls. 1915-1934 c.p. [16] Fls. 1943-1946 c.p. [17] Fls. 1947-1959 c.p. [18] Fls. 1971-1974 c.p. [19] Índice 1975-1993 c.p. [20] Entre otras, sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. [21] E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [22] Artículo 746 del ET. [23] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [24] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. [25] Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [26] Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». [27] Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». [28] Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». [29] Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta». [30] Sentencia del 15 de julio de 2021, Exp. 23179, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. [31] Ib. Sentencia 23179. [32] Fls. 1623-1626 c.p. [33] Fls. 1-40 cuaderno dictamen. [34] Sentencia del 10 de junio de 2021, Exp. 25016, CP. Milton Chaves García. [35] La ley 399 de 1997 “Por la cual se crea una tasa, se fijan unas tarifas y se autoriza al Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos, INVIMA, su cobro” determinó el sujeto pasivo de la tasa así: ARTICULO 3o.
SUJETO PASIVO. El pago de la tasa o contribución creada por esta ley estará a cargo de la persona natural o jurídica que requiera la expedición, modificación y renovación del registro sanitario para producir, importar, distribuir o comercializar medicamentos, productos biológicos, alimentos, bebidas, cosméticos, dispositivos y elementos médico quirúrgicos, odontológicos, productos naturales, homeopáticos y los generados por biotecnología, reactivos de diagnóstico y los demás que puedan tener impacto en la salud individual y colectiva, de conformidad con lo establecido en la Ley 100 de 1993 y demás disposiciones legales. [36] Fls. 325-328 c.a.2. [37] Fls. 189-191 c.a.1. [38] Se precisa que en ninguno de los apartes de la sentencia apelada se indicó que los soportes asociados a los pagos efectuados a Fabio Gutiérrez Sandoval, por concepto de trámites de vehículos, corresponden a la suma $18.071.343, pues este último corresponde al valor total de la deducción. [39] Fls. 335-350 c.a.2. [40] Facturas de: Hotel Tame Real No. 1919 del 27 de febrero de 2008, 0019 del 27 de marzo de 2008 y 0114 del 21 de abril de 2008, todas por $324.000;
Hotel Copetran No. 0131 del 21 de febrero de 2008, No. 0353 del 14 de marzo de 2008, en total por $200.000; Hotel Old Providence No. 4365 del 22 de febrero de 2008, No. 4498 del 25 de abril de 2008 y Hotel Santander No. 1776 del 16 de mayo de 2008, por valor de $90.000 – Fls. 1041, 1049, 1059, 1076, 1128, 1143 y 1480 del cuaderno de integración de la demanda 2.
No se aceptan las facturas cuyo beneficiario es un tercero, concretamente las No. 2171 del 27 de marzo de 2008 y 2019 del 29 de enero de 2008, así como tampoco la factura 4203 del 23 de noviembre de 2007, por no corresponder al periodo objeto de fiscalización. [41] De dicho rubro, el Tribunal aceptó la suma de $294.000 por encontrarse soportados en facturas idóneas y rechazó la cuantía de $9.931.267.
Lo anterior, por cuanto si bien la actora aportó otros documentos como bonos de cumplimiento y consignaciones, no podían ser tenidos en cuenta por no ser facturas con el cumplimiento de los requisitos del artículo 615 y ss. del ET. [42] Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 24704, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [43] En la redacción vigente para la época de los hechos. [44] Fijada el Tribunal en el 100%. [45] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».