SIMULACIÓN - Definición / RECHAZO DE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Procedibilidad. Si la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Carga de la prueba / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Alcance / INEXISTENCIA DE CERTEZA RESPECTO DE LA REALIDAD DE LAS TRANSACCIONES - Configuración / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios.

Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / OPERACIONES SIMULADAS – Configuración [L]la Sala reiterará en lo pertinente lo dispuesto en sentencia del 29 de julio de 2021, cuya situación fáctica es similar a la del caso que se discute: “[L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura (simulación relativa) o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (simulación absoluta). Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto.

Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario restringe la conducencia o pertinencia de los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP (Código General del Proceso) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la existencia de las operaciones en cuestión. En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia. (…) [S]e observa que en dicho caso se desconocieron costos de ventas respecto de compras que ese contribuyente efectuó a Comercializadora Marvia S.A. y COEMA S.A.S. que son dos de los proveedores cuestionados en el presente caso.

Esto por cuanto en aquella oportunidad, la Sala consideró que la falta de infraestructura de los proveedores, la imposibilidad de verificar la compra de los inventarios por parte de los terceros para su posterior comercialización y las incongruencias en los pagos de las facturas, fueron indicios que le permitieron concluir a la autoridad tributaria que las operaciones económicas fueron simuladas con el único fin de obtener un beneficio fiscal.

(…) Del material probatorio anteriormente descrito se desprende que si bien las actividades de compra de mercancía por parte del señor Orlando Dueñas Pinto a los proveedores MHE S.A.S., COEMA S.A.S. y Comercializadora Marvia Ltda. están respaldadas en documentos contables y facturas cuyos requisitos no fueron cuestionados por el fisco, dichas pruebas no son suficientes para demostrar la realidad de las operaciones entre estas partes.

(…) Es de recordar, que la jurisprudencia previamente citada, estudió un caso en el que también se vieron involucradas dos de las compañías proveedoras del contribuyente por el cargo de ventas simuladas y que en esa ocasión, el Consejo de Estado resolvió mantener el desconocimiento de costos de ventas al tener en cuenta circunstancias y pruebas muy similares a las del presente debate.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 165 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el rechazo de costos por la realización de operaciones económicas simuladas consultar, entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de julio de 2021, Exp. 25000-23- 37-000-2016-02099-01(24827), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 17 de junio de 2021, Exp. 05001- 23-33-000-2017-03006-01(24184), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 17001-23- 33-000-2014-00064-01(21852), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración. Conductas sancionables / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Procedencia Por medio de los actos demandados la DIAN impuso sanción por inexactitud al contribuyente en cuantía de $111.139.000.

Dado que el actor no planteó discusión alguna en torno a la legalidad de la imposición de la sanción por inexactitud, la Sala la mantendrá. Sin embargo, la Sala advierte que en consonancia con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, para admitir expresamente la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario.

Por su parte, el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 disminuyó la tarifa de la sanción por inexactitud del 160% al 100%. Así, al resultar menos gravosa la sanción contenida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que la vigente en el momento de los hechos, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Es de resaltar, que si bien la DIAN mediante las Resoluciones 609 del 30 de septiembre de 2015, 616 del 2 de octubre de 2015 y 660 del 19 de octubre de 2015, declaró como proveedores ficticios a los terceros Comercializadora Marvia S.A.S. en Liquidación, MHE S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. respectivamente, dicha declaratoria fue posterior a la conducta infractora del accionante en el impuesto sobre la renta del periodo gravable 2012, por lo cual resulta procedente aplicar el principio de favorabilidad.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282, PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-01307-01(25474) Actor: ORLANDO JOSÉ DUEÑAS PINTO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- contra la sentencia del 13 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” que accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000044 del 09 de marzo de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el contribuyente ORLANDO JOSE DUEÑAS PINTO por el año 2012; y de la Resolución No. 001830 del 17 de marzo de 2017, confirmatoria del acto anterior.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza del denuncio privado del impuesto sobre la renta presentado por el contribuyente ORLANDO JOSE DUEÑAS PINTO correspondiente al año 2012.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

CUARTO: Archivar el expediente una vez ejecutoriada esta providencia, previas las desanotaciones de rigor.”

ANTECEDENTES Orlando José Dueñas Pinto presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 el 18 de agosto de 2013 con un saldo a pagar de $1.012.000[2]. El 27 de febrero de 2015 corrigió su denuncio rentístico para aumentar el valor de los inventarios declarados y mantuvo el saldo a pagar inicialmente declarado[3].

La administración profirió Requerimiento Especial 322392015000045 de 27 de julio de 2015 mediante el cual propuso rechazar costos de ventas por $210.491.000, determinar un impuesto neto de renta de $96.258.000 e imponer una sanción por inexactitud de $111.139.000, para un total saldo a pagar de $181.613.000[4]. El demandante presentó respuesta al requerimiento especial el 27 de octubre de 2015, y se opuso a todos los cargos propuestos[5].

Mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412016000044 del 9 de marzo de 2016, el fisco ratificó en su totalidad las glosas propuestas en el acto preparatorio[6]. El actor recurrió en reconsideración el acto anterior el 6 de mayo de 2016. El fisco mediante Resolución 001830 de 17 de marzo de 2017 resolvió confirmar en su totalidad la liquidación oficial de revisión[7].

DEMANDA Orlando José Dueñas Pinto en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones[8]: “Se declare la NULIDAD de los actos administrativos de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000044 del 09 de marzo de 2016 y de la Resolución 001830 del 17 de marzo de 2017 por medio de la cual se decidió el Recurso de Reconsideración. EN SUBSIDIO PRIMERO: Se declare que el contribuyente ORLANDO JOSE DUEÑAS PINTO si tiene derecho a aplicar los costos desconocidos por la DIAN, por la suma de DOSCIENTOS DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MI PESOS M/CTE ($210.491.000); toda ves que si cumple con lo establecido en ellos artículos 107 y 771-2 en el del Estatuto Tributario.

SEGUNDO: En uno y/u otro caso: • Como restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración Renta, periodo gravable 2012 del contribuyente ORLANDO JOSE DUEÑAS PINTO presentada de forma electrónica el día 27 de febrero de 2015, con el número 91000279610895, en el formulario 1103605892611. • Como consecuencia se deseche toda sanción, además, por lo que ordena el inciso final del art. 647 ET.” El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: – Artículo 29 de la Constitución Política. – Artículos 107, 617, 618, 771-2, 774 y 776 del Estatuto Tributario. – Artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

El concepto de la violación se sintetiza así: Advirtió que la DIAN, en contraposición a lo establecido en los artículos 771-2 y 107 del Estatuto Tributario, le desconoció los costos relacionados con las compras a las compañías Comercializadora Marvia S.A.S., Comercializadora Enrique Martínez S.A.S. -COEMA S.A.S.- y MHE S.A.S., pese a que dichas operaciones están soportadas en documentos que cumplieron todos los requisitos para su deducibilidad.

Manifestó que su contabilidad se llevó en debida forma, de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el Decreto 2649 de 1993, por lo que constituye prueba válida contra terceros. Igualmente cumplió con lo estipulado en el artículo 774 del Estatuto Tributario. Aseguró que los comprobantes o soportes contables que reflejan las operaciones que se llevaron a cabo con las referidas empresas tienen prevalencia. Concluyó que los supuestos en los que la autoridad tributaria fundó su actuación no son ciertos, ya que tanto los libros oficiales, los libros auxiliares, los soportes contables y demás información contable, financiera y fiscal que solicitó durante la inspección tributaria fueron aportados a tiempo, y a ellos la DIAN no les endilgó el incumplimiento de los requisitos ya mencionados.

Señaló que en sede administrativa manifestó reiteradamente que se le estaba violando el principio de buena fe y que solicitó que se tuviera en cuenta la duda razonable y la presunción de inocencia del contribuyente. Alegó que la demandada le vulneró los derechos de defensa y al debido proceso, pues desconoció costos que están soportados en documentos idóneos y reales que cumplieron con todos los requisitos, lo que acarrea la nulidad de los actos controlados.

Igualmente, indicó que existió una falsa motivación, debido a que la administración no tenía pruebas concretas e idóneas que lleven al convencimiento de que el actor realizó compras simuladas, sino que se basó en indicios no probados y se limitó a recalcar los inconvenientes que tuvo en las visitas que efectuó a los proveedores. Solicitó tener en cuenta que la compañía COEMA S.A.S. se constituyó el 16 de septiembre de 1997, lo que permite inferir por el tiempo que lleva activa, que es una empresa estable y real, y que la empresa Comercializadora Marvia S.A.S. fue constituida el 12 de mayo de 1998, hechos que se comprueban con los certificados de existencia y representación legal de cada empresa, que la Cámara de Comercio de Bogotá D.C. expidió el 24 de octubre de 2016.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[9]: Expreso que si bien para demostrar los costos y deducciones se parte de los registros contables y especialmente de las facturas, destacó que para su reconocimiento efectivo no basta con la simple exhibición de los documentos soporte, sino que dichos documentos deben estar respaldados por la existencia de los hechos que pretenden probarse a través de su expedición y presentación. Argumentó que los soportes contables y las facturas que el demandante pretende hacer valer no ofrecen la seguridad requerida respecto de los hechos económicos que sustentan los costos de ventas.

Detalló que mediante la Resolución 660 de 19 de octubre de 2015 el fisco declaró como proveedor ficticio a la sociedad COEMA S.A.S., a través de la Resolución 609 de 30 de septiembre de 2015 se declaró como proveedor ficticio a la compañía Comercializadora Marvia S.A.S. y con la Resolución 616 de 2 de octubre de 2015 se hizo la misma declaración frente a la compañía MHE S.A.S. en Liquidación. De este modo, al haberse comprobado de forma clara que las mencionadas personas jurídicas facturaron ventas simuladas o inexistentes, es válido concluir que las operaciones de las que surgieron los costos solicitados respecto de dichos terceros no ocurrieron.

Lo anterior permite vislumbrar que todos los elementos de prueba aportados al expediente se valoraron en su dimensión real y así, la demandada discurrió que pese al formalismo de las operaciones, estas no existieron, situación que avala su rechazo. Respecto de los cargos de presunción de veracidad, vulneración al principio de buena fe y la virtualidad de que la contabilidad pueda servir como medio de prueba idóneo para la demostración de los hechos económicos denunciados, la accionada se atuvo a lo expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia 12946 del 13 de marzo de 2003[10].

Afirmó que la autoridad tributaria demostró con claridad el contenido material de la operación realizada por el accionante y por tanto, la prueba que solicitó sobre la contabilidad no aporta nada nuevo a la discusión de fondo, ya que formalmente es posible que las cifras y datos concuerden con lo consignado en los libros de contabilidad, pero materialmente la operación es diferente a lo que esos datos pretenden reflejar, sin que el demandante demostrara lo contrario.

Por lo anterior, consideró que está plenamente demostrado jurídica y probatoriamente el desconocimiento de los costos de venta, por lo que debe declararse la legalidad de los actos enjuiciados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

Las razones de la decisión se resumen así[11]: Puntualizó que según la demandada existían fundamentos suficientes para determinar que las sociedades COEMA S.A.S., MHE S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S. prestaron sus nombres, Números de Identificación Tributaria -NIT-, resoluciones de facturación y facturas a terceros para que acomodaran sus operaciones económicas, lo que dejó en evidencia la realización de transacciones inexistentes y maniobras engañosas para obtener beneficios fiscales.

Producto de lo anterior, el fisco profirió las Resoluciones 660 de 19 de octubre de 2015, 616 de 2 de octubre de 2015 y 609 de 30 de septiembre de 2015, por medio de las cuales declaró como proveedores ficticios a las sociedades Comercializadora Enrique Martínez S.A.S., MHE S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S. respectivamente. Expuso que las investigaciones que adelantó la administración y que concluyeron con la expedición de los mencionados actos, sirvieron de prueba para que las compras que el demandante efectuó a dichos terceros por valor de $210.490.620 se desconocieran.

Advirtió que producto de la fiscalización adelantada contra el señor Orlando Dueñas, la accionada determinó que las empresas proveedoras no vendieron mercancía al actor, pero le expidieron facturas con el ánimo de que les fueran reconocidos los saldos a favor declarados en los impuestos sobre la renta y sobre las ventas -IVA-. Planteó que dado que los actos administrativos que declararon como proveedores ficticios a los terceros se profirieron el 30 de septiembre y el 2 y 19 de octubre de 2015 y sus efectos legales surten a partir de esas fechas, no es posible aplicarlas respecto de compras que ocurrieron en el año 2012, como es el caso, para desconocer las compras a ellos realizadas, ya que se estarían aplicando de forma retroactiva.

Resaltó que la DIAN consideró lo anterior como indicio, no obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 240 del Código General del Proceso la prueba indiciaria debe estar debidamente probada en el proceso, lo que implica que solo procede como mecanismo probatorio ante la falta de pruebas directas[12]. En ese contexto, correspondía al contribuyente desvirtuar la prueba indiciaria mediante otros mecanismos probatorios diferentes a la facturación, para acreditar la realidad de las transacciones que realizó en 2012 con las sociedades citadas.

Precisó que en el expediente obran facturas de venta, comprobantes de egreso, órdenes de compra que evidencian que el demandante contabilizó las compras que hizo a los tres proveedores en cuestión, sin embargo, estos registros solamente dan cuenta del soporte documental y contabilización de las operaciones, pero no demuestran la realidad del hecho económico.

De otra parte, puso de presente que los pagos respecto de dichos asuntos respaldan el dicho del demandante y le permitieron inferir al a quo que las transacciones económicas que dieron lugar a los costos en realidad ocurrieron. En ese orden de ideas, a juicio del Tribunal la DIAN no podía rechazarle costos al actor solo por el hecho de que con posterioridad declaró como proveedores ficticios a los terceros involucrados, sin probar de otra manera que estas expensas no eran reales.

En consecuencia, procedió a declarar la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza del denuncio rentístico del año gravable 2012. Finalmente, no condenó en costas por no estar probadas. RECURSO DE APELACIÓN La DIAN apeló con fundamento en los siguientes argumentos[13]: Sostuvo que la sentencia apelada incurrió en una falencia probatoria, ya que fundada únicamente en pruebas contables dejó sin efecto la labor investigativa que adelantó el fisco y concluyó que los costos realmente se causaron.

Por tanto, a su juicio la decisión carece de fundamento jurídico y probatorio lo que debe implicar su revocatoria. Estimó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 772 y 773 del Estatuto Tributario, resulta inaplicable la presunción de legalidad de que trata el artículo 746 ibídem, pues la administración inició un proceso de comprobación, a través del cual demostró que lo declarado no estaba debidamente reflejado en los registros contables y todos los costos tenían una simple apariencia de realidad que se desvirtuó. Por tanto, indicó que en este caso la contabilidad no sirve como prueba idónea para la comprobación de las operaciones económicas[14].

Aseguró que el actor no demostró el mínimo esfuerzo probatorio para justificar la existencia de los costos denunciados, y en ese sentido, la actuación probatoria que desplegó no fue idónea ni adecuada para respaldar su denuncio rentístico. Señaló que el demandante no demostró el contenido material de las operaciones que dieron lugar a los costos de ventas declarados, y consideró que la prueba decretada sobre la contabilidad no aporta nada nuevo a la discusión, toda vez que, formalmente es posible que los datos y cifras concuerden con lo consignado en la contabilidad, pero materialmente la operación es diferente a lo que estos pretenden reflejar.

Adicionalmente, el contribuyente no aportó un medio de prueba convincente, por tanto, es claro para la entidad demandada que se trata de registros meramente formales y contables que no tienen la fuerza para acreditar la realidad de las erogaciones declaradas. Consideró por lo hasta aquí expuesto, que el rechazo que efectuó en los actos enjuiciados es legal.

Resaltó que como consecuencia de las múltiples investigaciones que se efectuaron con ocasión de las transacciones que muchos contribuyentes tuvieron con los proveedores del accionante, se iniciaron distintos procesos de fiscalización en los que se demostró que dichas transacciones solo eran formales. Producto de lo anterior, mediante las Resoluciones 660 de 19 de octubre de 2015, 609 de 30 de septiembre de 2015 y 616 de 2 de octubre de 2015 se declararon como proveedores ficticios respectivamente a las sociedades Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S., Comercializadora Marvia S.A.S. y MHE S.A.S. en Liquidación. Explicó que aunque dichos actos no fueron el punto de partida para la investigación que se adelantó en contra del actor, sí fueron el punto de llegada de múltiples investigaciones que llevó a cabo el fisco.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante ratificó lo dicho en la demanda[15]. Debido a que el apoderado de la DIAN, no allegó el poder correspondiente con los alegatos de conclusión y no se le había reconocido personería jurídica anteriormente, la Sala no tendrá en cuenta los alegatos de conclusión presentados por el apelante[16]. El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, le corresponde a la Sala determinar i) si las operaciones económicas que dieron origen a los costos declarados por el actor fueron simuladas y por consiguiente procede su rechazo, de prosperar el cargo anterior deberá evaluarse, ii) si se ajustó a derecho la sanción por inexactitud impuesta y por último, iii) si debe condenarse en costas en esta instancia. De la procedencia de costos de ventas Para resolver el presente cargo de apelación, la Sala reiterará en lo pertinente lo dispuesto en sentencia del 29 de julio de 2021, cuya situación fáctica es similar a la del caso que se discute[17]: “[L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura (simulación relativa) o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (simulación absoluta). Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto.

Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario restringe la conducencia o pertinencia de los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP (Código General del Proceso) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la existencia de las operaciones en cuestión. En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia. […] 4- Visto lo anterior y para juzgar si en el caso se encuentran debidamente acreditadas las operaciones cuya existencia se debate, la Sala tiene por probados los siguientes hechos afirmados en el plenario: (i) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015, la demandada desconoció costos de ventas por $1.900.003.000, de los cuales, $732.580.160 provienen de compras hechas a la sociedad Comercializadora Marvia SAS y los restantes $1.167.422.554 corresponden a compras efectuadas a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS (f. 71 cp1).

(ii) A efectos de comprobar la existencia de dichas operaciones, la demandante aportó una relación de las compras efectuadas a los proveedores antes nombrados, detallada así (f. 221 cp2): (a) A la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, la actora le pagó las facturas nros. 95, 97, 99, 100, 2402 y 2429, por valor total de $1.167.422.554, mediante el pago de cheques bancarios por $212.201.287 y una transferencia bancaria por la suma de $1.062.586.215.

En dichas facturas se cobró la venta de láminas en acero, así como la prestación de servicios de «transporte de barriles» (f. 469 cp3). (b) A la sociedad Comercializadora Marvia SAS, la demandante le pagó las facturas nros. 17509 y 17519, por valor de $354.709.018 y $378.148.800, respectivamente, mediante abonos efectuados por medio de cheques girados entre los meses de junio del 2012 y diciembre de ese mismo año. En ambas facturas, el objeto discriminado fue la venta de láminas en acero (f. 469 cp3).

(iii) En el marco de las diligencias de cruce que efectuó la demandada con la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, la demandada encontró lo siguiente (ff. 326 a 344 cp2): (a) Según certificado de existencia y representación legal, dicho proveedor se dedica a la comercialización de productos y servicios para la industria metalmecánica.

(b) Conforme relató quien atendió la visita respectiva, la compañía no cuenta con bodegas, fábricas, vehículos u otros activos, mediante los cuales pueda desarrollar la actividad comercial antes mencionada. Solo cuentan con una oficina arrendada, lugar en la que se llevó a cabo la diligencia del caso. Tampoco prestan servicio de transporte de mercancías, dado que ello corre por cuenta de los clientes.

(c) Según se indicó a la demandada durante la diligencia, la mercancía vendida a la parte actora fue adquirida a proveedores nacionales. Pero, aunque se le requirió, no allegó, ni durante la diligencia ni en etapas posteriores del procedimiento de revisión adelantado, información sobre los terceros a quienes les adquirió los bienes enajenados a la demandante. […] (xii) De otra parte, con relación a las transacciones con la sociedad Comercializadora Marvia SAS, la demandada encontró lo siguiente (ff. 354 a 367 cp2): (a) Según certificado de existencia y representación legal, dicho proveedor se dedica a la comercialización de hierro, tuberías y maquinaria agrícola y textilera.

(b) Conforme relató quien atendió la visita respectiva, la compañía no cuenta con bodegas, fábricas, vehículos u otros activos, mediante los cuales pueda desarrollar la actividad comercial antes mencionada. Solo cuenta con una oficina arrendada, en la cual se llevó a cabo la diligencia del caso. (c) En la diligencia de verificación, se afirmó a la demandada que la mercancía vendida a la parte actora fue adquirida a proveedores nacionales.

Pero, aunque se le requirió, no aportó durante la diligencia, ni en etapas posteriores del procedimiento, información sobre los terceros a quienes les adquirió los bienes que le vendió a la demandante. […] 5- Sostiene la demandante que los costos desconocidos están respaldados por facturas que cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del ET, de manera que el sustento probatorio en el que se fundamentan los actos demandados resulta insuficiente a efectos de desconocer la existencia de los costos debatidos.

Sobre el particular, conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva esté respaldada en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia de dicho documento no impide que la Administración compruebe la realidad de las operaciones soportadas en las facturas; de modo que le corresponde «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Con lo cual, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de costos, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el costo sea procedente, porque la autoridad de impuestos está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, con miras a afirmarla o desvirtuarla.

En ese evento, corresponderá al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y las características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 6- Advierte la Sala que la demandada se enfocó en constatar, mediante otros medios de prueba, la realidad de las operaciones facturadas que adujo la actora.

Como resultado de ese ejercicio probatorio, está acreditado que los proveedores en cuestión carecían de la capacidad operativa para llevar a cabo los negocios jurídicos de compraventa y de servicio de transporte que suscribieron con la demandante. No solo porque no contaban con la infraestructura ni con el personal adecuado, sino porque no brindaron información alguna sobre los terceros a los habrían adquirido la mercancía que afirman haberle vendido a la actora.

A lo anterior se suma que ambos proveedores se abstuvieron de entregar su contabilidad a la autoridad de impuestos, aduciendo que les fue sustraída; que se establecó (sic) que los pagos hechos por la actora a la sociedad Comercializadora Marvia SAS fueron recibidos por personas naturales de las cuales no se tiene información alguna sobre la relación que tendrían con ese proveedor; que parte de los pagos dirigidos a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS nunca fueron efectuados; y que aquellos cuya existencia pudo establecerse fueron recibidos por otras compañías que aseguraron que lo hicieron por razones distintas al pago de los bienes y servicios prestados por el mencionado proveedor. 7- Los anteriores medios de prueba y la valoración que sobre ellos procede, llevan a la Sala a concluir que las operaciones cuestionadas efectivamente fueron simuladas, tal como concluyeron los actos demandados.

Puntualmente, la anomalía causal que las aqueja consiste en una simulación absoluta, pues el negocio jurídico que manifiestan haber llevado a cabo los intervinientes no encubre un negocio jurídico distinto, sino la completa ausencia de algún negocio.” (Subraya la Sala) De acuerdo con lo anterior, se observa que en dicho caso se desconocieron costos de ventas respecto de compras que ese contribuyente efectuó a Comercializadora Marvia S.A. y COEMA S.A.S. que son dos de los proveedores cuestionados en el presente caso.

Esto por cuanto en aquella oportunidad, la Sala consideró que la falta de infraestructura de los proveedores, la imposibilidad de verificar la compra de los inventarios por parte de los terceros para su posterior comercialización y las incongruencias en los pagos de las facturas, fueron indicios que le permitieron concluir a la autoridad tributaria que las operaciones económicas fueron simuladas con el único fin de obtener un beneficio fiscal.

Pues bien, en el caso concreto, el accionante declaró costos de ventas en cuantía de $479.676.000[18]. De dicho valor la administración rechazó la suma de $210.491.000, discriminada así[19]: |PROVEEDOR |VALOR | |Comercializadora Enrique Martínez|$90.925.700| |S.A.S. | | |MHE S.A.S. |$58.753.500| |Comercializadora Marvia S.A.S. |$60.781.420| |TOTAL COMPRAS |$210.490.62| | |0 | La demandada profirió Requerimiento Ordinario 32292013000925 de 4 de diciembre de 2013 con el cual solicitó al actor información sobre las actividades económicas realizadas durante el año 2012 y la relación de los costos de ventas del mismo periodo gravable, informar el sistema de determinación del costo, las personas o entidades a quienes efectuó compras y adjuntar copia de los documentos soporte[20].

Mediante escrito radicado el 19 de diciembre de 2013 el contribuyente señaló que su actividad económica principal en 2012 fue la transformación de acero, materias primas metálicas y de plástico para la industria en general, allegó el estado de costos de los productos vendidos en el año 2012 y una relación de sus proveedores en dicho periodo, entre los que se encuentran[21]: |Nombre o razón social|No. |Fecha |Valor |Concepto | | |Factura| | | | |Comercializadora |2268[22|27/02/2012|$22.671.000|Lamina | |Enrique Martínez |] | | |acero inox.| |Herrera S.A.S. | | | | | |Comercializadora |2370[23|30/04/2012|$14.627.850|Rodamiento | |Enrique Martínez |] | | | | |Herrera S.A.S. | | | | | |Comercializadora |2520[24|30/06/2012|$21.044.500|Laton Hex. | |Enrique Martínez |] | | | | |Herrera S.A.S. | | | | | |Comercializadora |2696[25|09/10/2012|$13.495.000|Platina de | |Enrique Martínez |] | | |1/4 | |Herrera S.A.S. | | | | | |Comercializadora |2745[26|31/10/2012|$10.059.000|Platina de | |Enrique Martínez |] | | |1/4 | |Herrera S.A.S. | | | | | |Comercializadora |2886[27|28/12/2012|$9.028.350 |Barra 12L14| |Enrique Martínez |] | | | | |Herrera S.A.S. | | | | | |TOTAL POR PROVEEDOR |$90.925.700| | |Comercializadora |17485[2|30/04/201|$11.548.500|Acero | |Marvia Ltda. |8] |2 | |redondo | |Comercializadora |17576[2|30/06/201|$23.460.000|Tubo | |Marvia Ltda. |9] |2 | |redondo | |Comercializadora |17769[3|18/10/201|$14.220.000|Lamina Inox| |Marvia Ltda. |0] |2 | | | |Comercializadora |18057[3|28/12/201|$11.552.920|Lamina | |Marvia Ltda. |1] |2 | |acero Inox | |TOTAL POR PROVEEDOR |$60.781.420| | |MHE S.A.S |1179[32|31/08/201|$30.591.000|Kilos barra| | |] |2 | |12L14 | |MHE S.A.S. |1186[33|31/08/201|$28.192.500|Platina | | |] |2 | |3/16 | |TOTAL POR PROVEEDOR |$58.783.500| | |TOTAL GENERAL |$210.490.62| | | |0 | | Obra en el expediente acta de visita al contribuyente de 6 de marzo de 2014 en la que se solicitó el libro auxiliar de las cuentas de costo del año gravable 2012.

Al respecto, el actor informó que a las sociedades en comento les compró láminas, platinas, ángulos, barras redondas y hexagonales, explicó que los pedidos los efectuaba vía telefónica, por fax o por medio de órdenes de compra, la mercancía la recibía en las instalaciones de su negocio y los pagos los realizó en efectivo. Al solicitar al contribuyente la verificación de la salida del inventario de las mercancías adquiridas a las tres personas jurídicas en cuestión, dijo que no era posible porque al cierre del periodo se realizaba un inventario físico y en ese momento se afectan las cuentas de inventario[34].

El 30 de julio de 2014 la DIAN llevó a cabo visitas a los proveedores MHE S.A.S., Comercializadora Enrique Martínez S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S., las cuales fueron atendidas por el señor Wilfrido Ballesteros apoderado especial del señor Enrique Martínez Herrera quien fungía como representante legal de las tres compañías[35]. En cuanto al proceso de compra de mercancía para su posterior venta en los años 2011 y 2012 informó que: “Las empresas comercializan cerca de 1.500 referencias de productos diversos.

El señor Enrique Martínez representante de las 3 empresas o por medio de tercero ubica el material bien sea lamina, teja,, repuestos… la mercancía se ubica bien sea en puertos, bodegas, fronteras en diferentes puntos son negocios de oportunidad y se adquiere la mercancía a través de la figura de cuentas en participación, donde a un tercero COEMA SAS, MHE SAS o MARVIA SAS le solicita la mercancía; a su vez estas empresas venden el material a diferentes clientes y la ganancia es la utilidad del mismo.

Como verá todo es por medio de cuentas en participación se adquiere la mercancía y se vende en el mismo momento y se traslada a los clientes por medio de contrato verbal con transportadores pequeños a quien se paga en el momento. Como no hay soporte no se ha llevado fiscalmente, los transportadores son informales y se manejan en efectivo, son pagos por acarreo.

Antes del 2011 se realizaban importaciones. Desde el 2011 no se manejan más, solo cuentas en participación para la obtención de mercancía. Contablemente se lleva como ingreso la utilidad del negocio en participación que es verbal contrato de hecho, no hay registro de los pagos que se realizan por la mercancía porque no existe soporte escrito, actualmente se está reconstruyendo todas las compras para el soporte contable y fiscal correspondiente.

Actualmente no hay registro contable de la adquisición de la mercancía. […]” El 15 de octubre de 2014 se realizó una visita a las tres compañías a las que el señor Orlando José Dueñas Pinto les adquirió mercancía durante el año gravable 2011, con el fin de verificar dichas transacciones. Esta fue atendida por la señora Marinela Ayala Molina en calidad de secretaria de las tres sociedades[36].

En dicha oportunidad la administración observó que las tres empresas cuyo representante legal es el mismo, funcionan en tres oficinas ubicadas en la misma dirección en la ciudad de Bogotá D.C. Al cuestionar a la secretaria sobre las transacciones efectuadas con el hoy demandante, indicó que no tenía ninguno de los documentos solicitados, esto es, libros de contabilidad, auxiliares por tercero, soportes contables y relaciones de proveedores.

Así mismo, manifestó que el encargado de atender los requerimientos del fisco era el señor Wilfrido Ballesteros, quien vía telefónica informó que la contabilidad aún no había sido reconstruida. Igualmente, la señora Marinela Ayala Molina señaló que las comercializadoras no cuentan con bodegas ni con vehículos propios para realizar su actividad productora de renta, sino que estas actúan como intermediarias entre sus proveedores y sus clientes.

También constan en el expediente los siguientes comprobantes de egreso que allegó el accionante en sede administrativa[37]: |Proveedor |Comprobante|Fecha |Factura|Valor | | |de egreso | |s | | | | | |pagadas| | |Comercializadora Marvia |92233 |27/12/201|18057 |$ | |Ltda. | |2 | |12.997.035 | |Comercializadora Marvia |92198 |30/11/201|17769 |$ | |Ltda. | |2 | |15.997.500 | |Comercializadora Marvia |92213 |12/12/201|17485 |$ 1.392.062| |Ltda. | |2 | | | |Comercializadora Marvia | | |17576 |$ 8.107.938| |Ltda. | | | | | |Comercializadora Marvia |92184 |22/11/201|17485 |$ 2.000.000| |Ltda. | |2 | | | |Comercializadora Marvia |92168 |3/11/2012|17485 |$ 2.600.000| |Ltda. | | | | | |Comercializadora Marvia |91997 |23/07/201|17485 |$ 1.000.000| |Ltda. | |2 | | | |Comercializadora Marvia |91893 |15/05/201|17485 |$ 6.000.000| |Ltda. | |2 | | | |Comercializadora Marvia |92213 |12/12/201|17485 |$ 1.392.062| |Ltda. | |2 | | | |Comercializadora Marvia | | |17576 |$ 8.107.938| |Ltda. | | | | | |TOTAL POR PROVEEDOR |$ | | |59.594.535 | |COEMA S.A.S. |92206 |10/12/201|2886 |$ | | | |2 | |10.156.894 | |COEMA S.A.S. |92158 |29/10/201|2520 |$ 1.200.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |92130 |12/10/201|2520 |$ 3.000.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |92185 |23/11/201|2520 |$ 951.393 | | | |2 | | | |COEMA S.A.S. | | |2696 |$ 548.607 | |COEMA S.A.S. |92191 |28/11/201|2696 |$ | | | |2 | |15.181.875 | |COEMA S.A.S. | | |2745 |$ | | | | | |11.316.375 | |COEMA S.A.S. |92029 |10/08/201|2370 |$ 1.000.000| | | |8 | | | |COEMA S.A.S. |92051 |23/08/201|2370 |$ 700.000 | | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |92027 |8/08/2012|2370 |$ 1.500.000| |COEMA S.A.S. |91979 |11/07/201|2370 |$ 2.000.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91894 |22/05/201|2370 |$ 1.180.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91912 |30/05/201|2370 |$ 5.000.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |92068 |4/09/2012|2370 |$ 1.576.331| |COEMA S.A.S. | | |2520 |$ 6.423.669| |COEMA S.A.S. |91778 |21/03/201|2268 |$ 1.000.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91929 |15/06/201|2370 |$ 3.500.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91859 |27/04/201|2268 |$ 2.504.875| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91848 |24/04/201|2268 |$ 7.500.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91833 |19/04/201|2268 |$ 3.500.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91798 |29/03/201|2268 |$ 2.500.000| | | |2 | | | |COEMA S.A.S. |91794 |28/03/201|2268 |$ 8.500.000| | | |2 | | | |TOTAL POR PROVEEDOR |$ | | |90.740.019 | |MHE S.A.S. |92114 |5/10/2012|1186 |$ | | | | | |31.716.562 | |MHE S.A.S. | | |1179 |$ | | | | | |34.414.875 | |TOTAL POR PROVEEDOR |$ | | |66.131.437 | |TOTAL GENERAL |$ | | |216.465.991| Del material probatorio anteriormente descrito se desprende que si bien las actividades de compra de mercancía por parte del señor Orlando Dueñas Pinto a los proveedores MHE S.A.S., COEMA S.A.S. y Comercializadora Marvia Ltda. están respaldadas en documentos contables y facturas cuyos requisitos no fueron cuestionados por el fisco, dichas pruebas no son suficientes para demostrar la realidad de las operaciones entre estas partes.

Lo anterior debido a que aún cuando la declaración tributaria del contribuyente goza de presunción de veracidad, sobre el actor recaía la carga probatoria de demostrar más allá de toda duda razonable, que las compras que llevó en su denuncio rentístico del año 2012 no fueron simuladas como lo indicó la demandada en los actos enjuiciados, lo que en este caso no ocurrió, ya que el accionante se limitó a alegar la fuerza y suficiencia probatoria que poseían los documentos que aportó. En ese sentido, la identidad en la representación legal, lugar de operaciones y colaboradores de los tres proveedores objetados, la carencia de infraestructura suficiente para efectuar las operaciones propias de su actividad económica, el hecho de que su contabilidad no se hubiese reconstruido y que por tanto resultara imposible verificar a quiénes adquirió sus inventarios para proveerlos al hoy demandante, sumado al hecho de que todos los pagos que hizo el contribuyente a estos terceros se hicieron en efectivo y que no se allegó material probatorio respecto del transporte o entrega material del inventario, son indicios que llevan al convencimiento de que las compras rechazadas por la DIAN fueron simuladas y que se pactaron con el único fin de disminuir la base imponible.

Es de recordar, que la jurisprudencia previamente citada, estudió un caso en el que también se vieron involucradas dos de las compañías proveedoras del contribuyente por el cargo de ventas simuladas y que en esa ocasión, el Consejo de Estado resolvió mantener el desconocimiento de costos de ventas al tener en cuenta circunstancias y pruebas muy similares a las del presente debate.

Cabe resaltar que el fisco con la contestación de la demanda allegó al expediente las Resoluciones 609 del 30 de septiembre de 2015, 616 del 2 de octubre de 2015 y 660 del 19 de octubre de 2015, mediante las cuales declaró como proveedores ficticios a los terceros Comercializadora Marvia S.A.S. en Liquidación, MHE S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. respectivamente, que si bien no sirvieron de fundamento a la administración para proferir la liquidación oficial de revisión y la resolución objeto de control, si fortalecen la posición alegada por la demandada [38].

Es de añadir que mediante sentencia proferida por esta Sala el 30 de julio de 2020, se dejó en firme la resolución 660 de 19 de octubre de 2015, anteriormente citada, y su confirmatoria, al considerar que[39]: “En el caso particular, aunque los datos registrados por la actora en su declaración de renta del año gravable 2012, fueron objeto de comprobación especial, no demostró que las operaciones de venta declaradas eran reales, pues se limitó a señalar que no se valoraron las facturas ni las retenciones practicadas y originadas en acuerdos con terceros, sin controvertir ni menos desvirtuar las aducidas por la demandada. […] Del análisis bajo las reglas de la sana crítica de las pruebas practicadas por la Administración, se advierte que durante el año gravable 2012, se demostró que la actora facturó compras y ventas de bienes y servicios inexistentes, lo que derivó en la declaratoria de proveedor ficticio de que trata el artículo 671 del Estatuto Tributario.” (Subraya la Sala) De este modo, y teniendo en cuenta que los efectos legales de dichos actos constituyeron la tesis principal del a quo para acceder a las pretensiones de la demanda, la Sala debe aclarar que la declaratoria de proveedor ficticio no es requisito sine qua non para el desconocimiento de estos rubros y se reitera, tampoco fue el argumento de la DIAN para proferir los actos demandados, por lo que no puede concluirse que esta pretendió una aplicación retroactiva de las resoluciones que declararon proveedores ficticios a dichas compañías.

En ese orden de ideas, prospera el cargo de apelación propuesto por la accionada. Sanción por inexactitud Por medio de los actos demandados la DIAN impuso sanción por inexactitud al contribuyente en cuantía de $111.139.000. Dado que el actor no planteó discusión alguna en torno a la legalidad de la imposición de la sanción por inexactitud, la Sala la mantendrá. Sin embargo, la Sala advierte que en consonancia con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, para admitir expresamente la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario[40].

Por su parte, el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 disminuyó la tarifa de la sanción por inexactitud del 160% al 100%. Así, al resultar menos gravosa la sanción contenida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que la vigente en el momento de los hechos, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%.

Es de resaltar, que si bien la DIAN mediante las Resoluciones 609 del 30 de septiembre de 2015, 616 del 2 de octubre de 2015 y 660 del 19 de octubre de 2015, declaró como proveedores ficticios a los terceros Comercializadora Marvia S.A.S. en Liquidación, MHE S.A.S. en Liquidación y Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. respectivamente, dicha declaratoria fue posterior a la conducta infractora del accionante en el impuesto sobre la renta del periodo gravable 2012, por lo cual resulta procedente aplicar el principio de favorabilidad[41].

Bajo ese entendimiento, a título de restablecimiento del derecho, la Sala procederá a aplicar el principio de favorabilidad, así: [pic] En ese orden de ideas, la Sala modificará la decisión apelada, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos objeto de control y a título de restablecimiento del derecho, tener como sanción por inexactitud la determinada por la Sala.

Condena en costas La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Modificar los ordinales 1 y 2 de la sentencia del 13 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, en su lugar: “PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412016000044 del 9 de marzo y de la Resolución 001830 del 17 de marzo de 2017 que confirmó el acto anterior.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como sanción por inexactitud la determinada por la Sala en segunda instancia.”

SEGUNDO: Confirmar en lo demás la sentencia apelada.

TERCERO: No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folio 271 vto. del c.a.1. [2] Folio 9 del c.a.1. [3] Folio 1197 del c.a.6. [4] Folios 1220 a 1228 vto. del c.a.7. [5] Folios 1239 a 1247 del c.a.7. [6] Folios 1251 a 1263 vto. del c.a.7. [7] Folios 1269 a 1272 y 1279 a 1292 vto. del c.a.7. [8] Folio 2 del c.p.1. [9] Folios 180 a 187 del c.p.1. [10] C.P. María Inés Ortiz Barbosa. [11] Folios 251 a 272 del c.p.1. [12] Sentencia del 21 de junio de 2018.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. [13] Folios 280 a 285 del c.p.1. [14] Sentencia del 1 de marzo de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17568. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [15] Índice 20 del expediente electrónico. [16] Índice 19 del expediente electrónico. [17] Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 24827, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Ver también: Sentencia del 5 de agosto de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22478, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 17 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24184, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 27 de agosto de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 21852, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 29 de abril de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22854, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 4 de diciembre de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22790, C.P. Milton Chaves García. [18] Folio 1197 del c.a.6. [19] Página 14 de la L.O.R. 322412016000044 de 9 de marzo de 2016.

Folio 1258 vto. del c.a.7. [20] Folios 27 a 28 vto. del c.a.1. [21] Folios 36 del c.a.1. a 905 del c.a.5. [22] Folio 137 c.a.1. [23] Folio 179 c.a.1. [24] Folio 221 c.a.2. [25] Folio 233 c.a.2. [26] Folio 238 c.a.2. [27] Folio 900 del c.a.5. [28] Folio 792 del c.a.4. [29] Folio 815 del c.a.5. [30] Folio 865 del c.a.5. [31] Folio 901 del c.a.5. [32] Folio 851 del c.a.5. [33] Folio 852 del c.a.5. [34] Folios 953 a 958 del c.a.5. [35] Folios 1199 a 1207 del c.a.7. [36] Folios 1208 a 1213 del c.a.7. [37] Folios 986 a 1000 del c.a.5, 1001 a 1022 del c.a.6., 1081 a 1162 c.a.6. [38] Folios 195 a 225 vto. del c.p.1. [39] Exp. 22988, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [40] Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” [41] Folios 195 a 225 vto. del c.p.1. En el mismo sentido: Sentencia del 15 de octubre de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23974, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Reiterada en: Sentencia del 15 de octubre de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24937, C.P. Milton Chaves García. En este último caso se analizó la aplicación del principio de favorabilidad teniendo en cuenta que Comercializadora Marvia S.A.S. que allí también fungía como proveedora, fue declarada proveedora ficticia en el año 2015, esto es, con posterioridad al periodo que se debatía (IVA 2012- I).