PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL SISTEMA TRIBUTARIO – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / EXENCIÓN DE IVA POR EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN DESARROLLO DE UN CONTRATO – Fundamento legal / BIENES EXENTOS CON DERECHO A DEVOLUCIÓN BIMESTRAL – Enunciación / REQUISITO DE REGISTRO DEL CONTRATO ESCRITO PARA ACCEDER A LA EXENCIÓN DE IVA POR EXPORTACIÓN DE SERVICIOS – Eliminación. Aplicación / EXENCIÓN DE IVA POR EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN DESARROLLO DE UN CONTRATO – Requisitos / CONTRATOS DE EXPORTACIÓN DE SERVICIOS – Registro / IMPROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN DE IVA POR EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN DESARROLLO DE UN CONTRATO – Configuración De manera reiterada la jurisprudencia de esta Sección ha señalado que, entre los principios fundamentales del sistema tributario, se encuentra el de irretroactividad que, junto con el principio de legalidad, enseñan que la ley tributaria debe ser preexistente al hecho imponible y, así mismo, las normas tributarias se aplican hacia el futuro, es decir, cobijan hechos económicos o jurídicos que tales normas definan como generadores del tributo.
También ha precisado la Sala que el artículo 338 de la CP se refiere a los tributos que la doctrina ha denominado «de periodo», en contraposición con los tributos de «causación instantánea», como es el impuesto sobre las ventas, aquí analizado. En los primeros, el impuesto se causa durante un periodo en el que se consolida la base gravable; en los segundos, el impuesto se causa en un momento específico en el tiempo, momento en el cual se tiene certeza de la base gravable que debe aplicarse.
El artículo 481 [e] del ET, antes de la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012, establecía que se consideraban exentos de IVA los servicios que fueran prestados en el país «en desarrollo de un contrato escrito» y se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señalara el reglamento.
El artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, modificó el artículo 481 [c] del ET, en el sentido de señalar que conservarían la calidad exentos con derecho a devolución bimestral los servicios que fueran prestados en el país y se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señalara el reglamento.
Esta nueva disposición, que es tributaria, eliminó el requisito de registro de los contratos a partir de su entrada en vigencia, esto es, del 26 de diciembre de 2012. Para la Sala, aunque el artículo 481 del ET, en la forma como fue modificado por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, eliminó el requisito de registro del contrato escrito para acceder a la exención de IVA por exportación de servicios, no puede aplicarse de manera retroactiva al presente caso por el hecho de encontrase vigente para la fecha de expedición de los actos acusados, pues lo que determina el nacimiento de la obligación tributaria es la causación del impuesto la cual, en el IVA, es instantánea, y en la prestación de servicios ocurre en uno de los siguientes eventos «en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior», conforme al artículo 429 [c] del ET.
En consecuencia, para la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1607 (26 de diciembre de 2012), el IVA para el tercer bimestre de 2012, ya se había causado toda vez que, como se señalará más adelante, durante los meses de mayo y junio de 2012, la sociedad facturó los servicios prestados en virtud de los contratos suscritos con diferentes compañías ubicadas en el exterior, sin que se trate de una situación jurídica consolidada, ni haya desconocimiento de los artículos 338 y 363 de la CP.
Ahora bien, en cuanto al principio de favorabilidad de que trata el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, la Sala ha señalado que solo es aplicable a la imposición de sanciones tributarias, norma que fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que en el parágrafo 5 del artículo 282 ib mantuvo la aplicación de la «favorabilidad» para el régimen sancionatorio tributario y, en tal sentido, modificó el artículo 640 del ET.
Así, como lo ha expresado la Sección, no se discute en el ordenamiento fiscal actual un criterio de retroactividad in bonus o in bonam parte, a merced del cual las «disposiciones sancionatorias» más favorables pueden aplicarse retroactivamente, con base en la autorización legal dada por las reformas tributarias de los años 2012 y 2016 para aplicar normas tributarias posteriores permisivas o favorables, en cuanto tales leyes así lo dispusieron.
Por lo tanto, no se puede conceder su aplicación, toda vez que el incumplimiento de los requisitos legales para acceder a un beneficio tributario no se encuentra catalogado como una infracción sancionable. En suma, la normativa aplicable en el sub examine es el artículo 481 [e] del ET, antes de la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012.
Ahora bien, teniendo en cuenta que en la sentencia del 20 de agosto de 2020, la Sala se refirió a las condiciones exigidas por dicho artículo para la procedencia de la exención del IVA por exportación de servicios, se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dicha providencia. Para ser beneficiario de la exención del impuesto sobre las ventas establecida en el artículo 481 [e] del ET, el exportador de servicios debía acreditar que (i) existiera un contrato escrito, (ii) los servicios se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia y, (iii) cumplieran los requisitos señalados en el reglamento.
Por lo tanto, además de cumplirse con los requisitos mencionados, debían acreditarse los establecidos en el artículo 3 el Decreto 1805 de 2010, vigente para el periodo en discusión, el cual estableció para la procedencia de la exención: (i) la inscripción en el RUT como exportador, y (ii) «radicar en la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente a la prestación del servicio» (Se resalta).
(…) El Decreto 1805 de 2010 estableció un procedimiento tendiente a registrar los contratos de exportación de servicios, con el fin de acceder a la exención de IVA, que consiste en la radicación de la declaración escrita sobre los mismos junto con la información adicional solicitada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en la Forma 1 de conformidad con la Circular Externa 22 del 29 de julio de 2010.
En este sentido, si no se allegaba toda la información en cumplimiento de los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional en las normas anteriores, no le era posible a las autoridades efectuar el correspondiente registro de los contratos de exportación de servicios, por lo que para acceder a la exención tributaria, el exportador, además de radicar una declaración escrita de los contratos de exportación de servicios, tenía a su cargo la obligación de acreditar la información reportada para hacer efectivo el registro de los contratos.
(…) Conforme al anterior acervo probatorio, se concluye el incumplimiento del requisito de registro de los contratos de forma previa a la prestación del servicio, contenido en el artículo 3 el Decreto 1805 de 2010. Por ello, la Sala considera que en este caso no había lugar al reconocimiento de la exención del IVA por exportación de servicios en los términos del artículo 481 [e] del ET y, en esa medida, procedía la reclasificación de la suma cuestionada en la forma determinada por la Administración. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 338 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 363 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 429 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / DECRETO 1805 DE 2010 – ARTÍCULO 3 / CIRCULAR EXTERNA 22 DE 2010 (MINISTERIO DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO) / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 55 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 197 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 376 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00577-01(25075) Actor: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 322412015000167 del 13 de noviembre de 2015, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN le profirió a la demandante liquidación oficial de revisión por el impuesto sobre las ventas del 3° bimestre del año gravable 2012; y de la Resolución No. 009.495 del 2 de diciembre de 2016 a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE, respecto de la sanción por inexactitud, la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año gravable 2012 de la sociedad SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA S.A.S., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. […]».
ANTECEDENTES El 16 de julio de 2012, SPRING WIRELESS COLOMBIA SAS, hoy, SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS[2], presentó la declaración de IVA del bimestre 3 de 2012, en la cual registró ingresos brutos por exportaciones de $758.456.000 y liquidó un saldo a pagar de $25.564.000[3]. El 14 de abril de 2013, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, en la cual registró una pérdida líquida de $861.521.000[4].
El 30 de octubre de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas y asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, dictó el auto de apertura 322402014003136 por el programa “DERIVADO DE DENUNCIAS”, en relación con la declaración de IVA del tercer bimestre de 2012[5]. El 27 de marzo de 2015, previo emplazamiento para corregir[6] y respuesta a éste[7], la referida División de Gestión de Fiscalización, profirió el Requerimiento Especial 322402015000042, en el que propuso reclasificar los ingresos brutos por exportaciones de $758.456.000, a operaciones no gravadas $63.246.000, y a gravadas $695.210.000, para determinar un mayor IVA generado de $111.083.000 e imponer sanción por inexactitud de $177.733.000, para un saldo a pagar de $314.380.000[8].
La contribuyente dio respuesta a este acto[9]. El 13 de noviembre de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000167, en la cual confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial[10]. Contra este acto, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración[11].
El 2 de diciembre de 2016, a través de la Resolución 009495, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio[12]. DEMANDA SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes[13]: «2.
PRETENSIONES 2.1. Principal: 2.1.1. Que por los motivos de ilegalidad que expondré más adelante, se anulen los siguientes actos administrativos: 2.1.1.1. Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000167 del 13 de noviembre de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación, de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración del Impuesto a las Ventas de SPRING correspondiente al Periodo 3 de 2012 liquidando un mayor impuesto a cargo de $111.083.000 y una sanción de $177.733.000 (en adelante la “LOR”). 2.1.1.2.
Resolución número No. 009495 del 02 de diciembre de 2016, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación oficial de revisión No. 322412015000167 del 13 de noviembre de 2015. 2.1.2. Que se declare que la Declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 3 del año gravable 2012 se encuentra en firme. 2.1.3.
Que, como consecuencia, se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos de conformidad con la acción contenciosa que con esta demanda se interpone y, por tanto: 2.1.3.1. Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar el mayor impuesto a cargo liquidado en la LOR por el valor de $111.083.000. 2.1.3.2. Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada en la LOR cuyo valor es de $177.733.000. 2.1.3.3.
Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar los intereses de mora derivados del mayor impuesto a pagar los cuales ascienden a $159.805.000». La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 228 de la Constitución Política • Artículos 705, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Oficio 048953 de 2007 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados adolecen de nulidad en cuanto la Administración hizo una indebida interpretación de los artículos 705, 705-1 y 714 del ET, y de los oficios 087498 de 2005 y 048953 de 2007, y le aplicó a la declaración discutida el término de firmeza de dos años, contados a partir de la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012; para la fecha de notificación del requerimiento especial, la declaración de IVA se encontraba en firme al haber transcurrido el término de dos años, contado desde del vencimiento del plazo para declarar IVA, sin que sea aplicable el artículo 705-1 ib., porque en el denuncio rentístico del año 2012, la sociedad liquidó pérdidas fiscales, y el término de firmeza de 5 años no es extensible a la declaración de IVA conforme al concepto 048953 de 2007.
La actuación acusada incurrió en falsa motivación y quebrantó el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, cuando desconoció la exención de IVA por exportación de servicios, por no haberse cumplido el requisito formal de registro de los contratos, eliminado en virtud de la modificación efectuada por la Ley 1607 de 2012.
Para acceder a la exención, la sociedad cumplió los requisitos previstos en el artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, lo cual se prueba con el certificado del revisor fiscal allegado con la demanda. La Administración inobservó el principio de favorabilidad previsto en los artículos 29 de la CP y 197 de la Ley 1607 de 2012, al haber exigido el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 481 del ET, reglamentado por el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010, normativa que no se encontraba vigente para la fecha de expedición de los actos acusados; el oficio 018128 de 19 de junio de 2015, citado por la entidad para señalar que el principio de favorabilidad solo es aplicable en materia sancionatoria, desconoce la jurisprudencia constitucional la cual ha considerado que las normas que establezcan beneficios o tratos favorables al contribuyente, rigen de manera inmediata con sujeción a los principios de justicia y equidad.
El desconocimiento de la exención por exportación de servicios por el incumplimiento del registro, en su entender, es una sanción a la cual se le puede aplicar el principio de favorabilidad toda vez que, el tratamiento actual, es más favorable que el que pretende aplicar la Administración en cuanto no exige el referido registro de los contratos.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[14]: La Administración notificó el requerimiento especial dentro del término establecido en el artículo 705-1 del ET, esto es, dentro de los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012, norma aplicable a las declaraciones de IVA y retención en la fuente aun cuando en el denuncio rentístico se declare una pérdida; que además la actuación de la entidad también se fundamentó en el oficio 048953 de 2007.
Para la fecha de presentación de la declaración de IVA del tercer bimestre de 2012, se encontraba vigente el artículo 481 del ET, reglamentado por el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010, el cual exigía como requisito esencial para acceder a la exención, el registro de los contratos de exportación de servicios ante el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, sin que sea de recibo la tesis planteada por la demandante pues, conforme a los artículos 338 y 363 de la CP, las normas en materia tributaria no se pueden aplicar con retroactividad.
Hasta el 26 de diciembre de 2012 entró en vigencia la Ley 1607, la cual eliminó el requisito a cargo de los exportadores de servicios de registrar los contratos suscritos con los compradores del exterior como condición para acceder a la exención de IVA, por lo que el hecho de que para la fecha de expedición de la liquidación oficial no se encontrara vigente, no implicaba que la norma aplicable fuera ésta, menos tratándose del acceso a beneficios tributarios; los contratos dejados de registrar por la actora, fueron suscritos en los años 2011 y anteriores, por lo que estaba obligada a registrarlos.
No es procedente la aplicación del principio de favorabilidad el cual solo está determinado en materia sancionatoria conforme al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, por lo que carece de fundamento jurídico pretender darle el carácter de sanción a la pérdida de un beneficio fiscal por el incumplimiento de los requisitos establecidos. La sanción por inexactitud es procedente porque en la declaración del periodo discutido, la contribuyente incurrió en conductas tipificadas como sancionables por el artículo 647 del ET.
AUDIENCIA INICIAL El 4 de octubre de 2018, se llevó a cabo la audiencia de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[15]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto en la cual fijó la sanción por inexactitud en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas, por las siguientes consideraciones[16]: En aplicación de lo señalado por el Consejo de Estado en la sentencia del 30 de agosto de 2016[17], y en el artículo 705-1 del ET, el requerimiento especial de IVA fue proferido y notificado dentro del término de firmeza de dos años de la declaración de renta del año gravable 2012; la actora efectuó una indebida interpretación del oficio 048953 de 2007, toda vez que el término especial de firmeza previsto en el artículo 147 del ET, solo es para el impuesto de renta, y no afecta la firmeza del IVA, la cual es de dos años, conforme a los artículos 705-1 y 714 del ET.
No es de recibo el argumento de la actora según el cual, en virtud de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, las normas aplicables eran la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 2223 de 2013, pues para la fecha de expedición de dichas normas el hecho económico que originó el IVA, se encontraba consolidado, por cuanto los contratos fueron suscritos entre los años 2009 a 2011, hecho aceptado por la actora, por lo que para acceder a la exención prevista en el artículo 481 del ET, debió cumplir los requisitos previstos en la norma reglamentaria vigente antes de la modificación de la Ley 1607 de 2012; no se puede pretender la aplicación retroactiva de una norma tributaria porque uno es el momento de configuración del hecho generador y otro, el que tiene la Administración para ejercer sus facultades de fiscalización. De acuerdo con la posición asumida por el Consejo de Estado en la sentencia de 27 de junio de 2019, expediente 22421[18], no es procedente la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 pues el mismo solo fue establecido en materia sancionatoria, y no para las normas de determinación, caso en el cual no se puede aplicar de manera retroactiva; la pérdida del beneficio tributario por el incumplimiento de los requisitos legales para acceder a éste, no es catalogable como una sanción, sino como la consecuencia natural por la no acreditación de los presupuestos legales para gozar de la exención de IVA por la exportación de servicios, por lo que la modificación efectuada a la declaración discutida se ajustó a derecho.
Es procedente la sanción por inexactitud por cuanto en la declaración se incluyeron ingresos exentos improcedentes que condujeron a un menor valor del impuesto; aunque en la demanda no se desarrolló ningún cargo relativo a la sanción por inexactitud, se fijó en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad, toda vez que en las pretensiones de la demanda se hizo alusión a la misma.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante interpuso recurso de apelación en el cual solicitó revocar la sentencia de primera instancia[19]. Como no compartió lo decidido por el a quo frente a (i) la inobservancia del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal para acceder a la exención, y (ii) la no aplicación del principio de favorabilidad previsto en los artículos 29 de la CP y 197 de la Ley 1607 de 2012, reiteró al efecto los argumentos expuestos en la demanda.
Agregó que, contrario a lo afirmado por el Tribunal, no existió una situación jurídica consolidada porque la modificación efectuada al artículo 481 del ET por la Ley 1607 de 2012, en relación con la exención discutida, no fue sustancial sino formal, ya que el requisito del registro del contrato fue establecido mediante la reglamentación del gobierno, con lo cual, a su juicio, no hay aplicación retroactiva y el a quo desconoció los artículos 338 y 363 de la CP.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y anular los actos acusados, para lo cual reiteró lo aducido en la demanda y en el recurso de apelación[20]. La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada[21]. La sociedad no cumplió -como lo aceptó en la demanda- el requisito de registro del contrato establecido en el Decreto 1805 de 2010 para acceder a la exención de IVA por los servicios exportados, con lo cual debió generarse el impuesto conforme a lo determinado en los actos acusados.
Insistió en que cuando se prestó el servicio por parte de la sociedad no se acreditaron todos los presupuestos legales para que fuera considerado como exento. Reiteró que es inaplicable el principio de favorabilidad El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 3 del año 2012, presentada por SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, en calidad de apelante única, se debe establecer la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios, a cuyo efecto se debe determinar si se cumplieron o no los requisitos previstos en la normativa aplicable al caso para la procedencia de la exención. La Administración desconoció la exención de IVA por exportación de servicios, por no haberse cumplido el requisito de registro de los contratos previsto en los artículos 481 [e] del ET y 3 del Decreto 1805 de 2010, actuación avalada por el Tribunal.
La demandante estima que, en virtud de los principios de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, y de favorabilidad de que tratan los artículos 29 y 197 de la Ley 1607 de 2012, tiene derecho a la referida exención de IVA porque cumplió los requisitos previstos en los artículos 481 [c] del ET y 2 del Decreto 2223 de 2013, disposiciones vigentes para la fecha de expedición de los actos acusados, las cuales eliminaron el requisito de registro de los contratos, en virtud de la modificación efectuada por la Ley 1607 de 2012.
De manera reiterada la jurisprudencia de esta Sección ha señalado que[22], entre los principios fundamentales del sistema tributario, se encuentra el de irretroactividad[23] que, junto con el principio de legalidad[24], enseñan que la ley tributaria debe ser preexistente al hecho imponible y, así mismo, las normas tributarias se aplican hacia el futuro, es decir, cobijan hechos económicos o jurídicos que tales normas definan como generadores del tributo.
También ha precisado la Sala[25] que el artículo 338 de la CP se refiere a los tributos que la doctrina ha denominado «de periodo», en contraposición con los tributos de «causación instantánea», como es el impuesto sobre las ventas, aquí analizado. En los primeros, el impuesto se causa durante un periodo en el que se consolida la base gravable; en los segundos, el impuesto se causa en un momento específico en el tiempo, momento en el cual se tiene certeza de la base gravable que debe aplicarse.
El artículo 481 [e] del ET, antes de la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012, establecía que se consideraban exentos de IVA los servicios que fueran prestados en el país «en desarrollo de un contrato escrito» y se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señalara el reglamento.
El artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, modificó el artículo 481 [c] del ET, en el sentido de señalar que conservarían la calidad exentos con derecho a devolución bimestral los servicios que fueran prestados en el país y se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señalara el reglamento.
Esta nueva disposición, que es tributaria, eliminó el requisito de registro de los contratos a partir de su entrada en vigencia, esto es, del 26 de diciembre de 2012[26]. Para la Sala, aunque el artículo 481 del ET, en la forma como fue modificado por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, eliminó el requisito de registro del contrato escrito para acceder a la exención de IVA por exportación de servicios, no puede aplicarse de manera retroactiva al presente caso por el hecho de encontrase vigente para la fecha de expedición de los actos acusados, pues lo que determina el nacimiento de la obligación tributaria es la causación del impuesto la cual, en el IVA, es instantánea, y en la prestación de servicios ocurre en uno de los siguientes eventos «en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior», conforme al artículo 429 [c] del ET.
En consecuencia, para la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1607 (26 de diciembre de 2012), el IVA para el tercer bimestre de 2012, ya se había causado toda vez que, como se señalará más adelante, durante los meses de mayo y junio de 2012, la sociedad facturó los servicios prestados en virtud de los contratos suscritos con diferentes compañías ubicadas en el exterior, sin que se trate de una situación jurídica consolidada, ni haya desconocimiento de los artículos 338 y 363 de la CP.
Ahora bien, en cuanto al principio de favorabilidad de que trata el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, la Sala ha señalado[27] que solo es aplicable a la imposición de sanciones tributarias[28], norma que fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que en el parágrafo 5 del artículo 282 ib.[29] mantuvo la aplicación de la «favorabilidad» para el régimen sancionatorio tributario y, en tal sentido, modificó el artículo 640 del ET.
Así, como lo ha expresado la Sección, no se discute en el ordenamiento fiscal actual un criterio de retroactividad in bonus o in bonam parte, a merced del cual las «disposiciones sancionatorias» más favorables pueden aplicarse retroactivamente, con base en la autorización legal dada por las reformas tributarias de los años 2012[30] y 2016[31] para aplicar normas tributarias posteriores permisivas o favorables, en cuanto tales leyes así lo dispusieron[32].
Por lo tanto, no se puede conceder su aplicación, toda vez que el incumplimiento de los requisitos legales para acceder a un beneficio tributario no se encuentra catalogado como una infracción sancionable. En suma, la normativa aplicable en el sub examine es el artículo 481 [e] del ET, antes de la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012.
Ahora bien, teniendo en cuenta que en la sentencia del 20 de agosto de 2020[33], la Sala se refirió a las condiciones exigidas por dicho artículo para la procedencia de la exención del IVA por exportación de servicios, se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dicha providencia. Para ser beneficiario de la exención del impuesto sobre las ventas establecida en el artículo 481 [e] del ET, el exportador de servicios debía acreditar que (i) existiera un contrato escrito, (ii) los servicios se utilizaran exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia y, (iii) cumplieran los requisitos señalados en el reglamento.
Por lo tanto, además de cumplirse con los requisitos mencionados, debían acreditarse los establecidos en el artículo 3 el Decreto 1805 de 2010, vigente para el periodo en discusión, el cual estableció para la procedencia de la exención: (i) la inscripción en el RUT como exportador, y (ii) «radicar en la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente a la prestación del servicio» (Se resalta).
Al respecto, en sentencia del 16 octubre de 2019, la Sala declaró la legalidad del mencionado Decreto 1805 de 2010 y resaltó las obligaciones a cargo del contribuyente para la aplicación de la exención del IVA, de la siguiente manera[34]: «[…]. el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario vigente para ese momento autorizó expresamente al Gobierno Nacional para establecer requisitos adicionales con el fin de acceder a la exención tributaria, por lo que nada impedía que el Decreto 1805 de 2010 estableciera un registro y un límite temporal para presentar la solicitud de inscripción. Debido a lo anterior, el Gobierno Nacional no excedió su facultad reglamentaria, ni desconoció los principios de legalidad y reserva de ley al establecer el requisito de registrar los contratos de exportación de servicios de forma previa a la prestación del servicio como requisito para acceder a la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario modificado en los términos de la Ley 1111 de 2006».
(Se resalta) El Decreto 1805 de 2010 estableció un procedimiento tendiente a registrar los contratos de exportación de servicios, con el fin de acceder a la exención de IVA, que consiste en la radicación de la declaración escrita sobre los mismos junto con la información adicional solicitada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en la Forma 1 de conformidad con la Circular Externa 22 del 29 de julio de 2010.
En este sentido, si no se allegaba toda la información en cumplimiento de los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional en las normas anteriores, no le era posible a las autoridades efectuar el correspondiente registro de los contratos de exportación de servicios, por lo que para acceder a la exención tributaria, el exportador, además de radicar una declaración escrita de los contratos de exportación de servicios, tenía a su cargo la obligación de acreditar la información reportada para hacer efectivo el registro de los contratos.
Lo anterior, se reitera, «teniendo en cuenta que la naturaleza de dicho trámite no es otra que la de acreditar la existencia de la exportación de servicios, dado que esta es una obligación sustancial y no únicamente formal»[35], lo cual descarta lo aducido por la apelante en torno a la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. En cuanto al cumplimiento de los referidos requisitos, en el sub examine se encuentran probados y aceptados, los siguientes hechos: • En los años 2009, 2010 y 2011, la actora suscribió contratos de prestación de servicios técnicos con diferentes compañías ubicadas en el exterior[36]. • Durante los meses de mayo y junio de 2012, la sociedad facturó, en virtud de los referidos contratos, la suma de $758.379.000[37], la cual llevó a la declaración de IVA del bimestre 3 de 2012 presentada el 16 de julio de 2012[38], en la que registró ingresos brutos por exportaciones de $758.456.000[39].
Es decir que, con la emisión de las referidas facturas, se causó el impuesto sobre las ventas, conforme a lo previsto en el artículo 429 [c] del ET. • En el acta de visita a la contribuyente del 10 de noviembre de 2014, consta la respuesta dada por la representante legal suplente de la sociedad a quien se le indagó sobre el cumplimiento de los requisitos para acogerse a la exención de IVA, y manifestó que «no se registraron los contratos»[40].
Conforme al anterior acervo probatorio, se concluye el incumplimiento del requisito de registro de los contratos de forma previa a la prestación del servicio, contenido en el artículo 3 el Decreto 1805 de 2010. Por ello, la Sala considera que en este caso no había lugar al reconocimiento de la exención del IVA por exportación de servicios en los términos del artículo 481 [e] del ET y, en esa medida, procedía la reclasificación de la suma cuestionada en la forma determinada por la Administración. En ese contexto, el recurso de apelación no está llamado a prosperar, por lo que se confirmará la sentencia apelada.
Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese.
Comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fl. 338 vto. c.p. 1 [2] El objeto principal de la sociedad es «el desarrollo y mercadeo de software para celulares, suministros y servicios de hosting en la web y otros servicios directamente relacionados con la implementación, operación y diseño de soluciones de informáticas, venta arriendo de hardware y periféricos para computadores».
Fl. 5 c.p. 1 [3] Fl. 2 c.a. 1 [4] Fl. 7 c.a. 1. De acuerdo con el artículo 12 del Decreto 2634 de 2012, el vencimiento del término para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012 era el 15 de abril de 2013. [5] Fl. 1 c.a. 1 [6] Fls. 170 a 177 c.a. 1 [7] Fls. 179 a 189 c.a. 1 [8] Fls. 205 a 218 c.a. 2. Notificado por correo el 31 de marzo de 2015.
Fl. 220 c.a. 2 [9] Fls. 235 a 250 c.a. 2 [10] Fls. 200 a 211 c.p. 1 [11] Fls. 297 a 319 c.a. 2 [12] Fls. 213 a 225 c.a. 2 [13] Corresponde a la reforma de la demanda. Fls. 180-181 c.p. 1 [14] Fls. 245 a 261 c.p. 2 [15] Fls. 286 a 291 c.p. 2 [16] Fls. 319 a 338 c.p. 2 [17] Exp. 20281, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [18] CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [19] Fls. 347 a 358 c.p. 2 [20] Fls. 378 a 382 c.p. 2 [21] Fls. 384 a 386 c.p. 2 [22] Sentencia del 9 de diciembre de 2010, Exp. 18044, CP.
William Giraldo Giraldo. [23] Artículo 363 CP. «El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad». [24] Artículo 338 CP. «Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo». [25] Sentencia del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22392, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en la sentencia del 17 de junio de 2021, Exp. 24575, CP. Milton Chaves García. [26] Artículo 198. «La presente ley rige a partir de su promulgación […]». La Ley 1607 de 2012 fue publicada en el Diario Oficial 48.655 de 26 de diciembre de 2012. [27] Entre otras, sentencias del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22392, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 27 de junio de 2019, Exp. 22421, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [28] Artículo 197. «Las sanciones a que se refiere el régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios: (…) FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
(….)». [29] Parágrafo 5. «El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». [30] Art. 197 de la Ley 1607 de 2012 [31] Art. 282 de la Ley 1819 de 2016 [32] Cfr. Sentencia del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22392, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. [33] Exp. 24249, CP.
Milton Chaves García. [34] Exp 22895, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [35] Sentencia del 20 de agosto de 2021, Exp. 24249, CP. Milton Chaves García. [36] Fls. 22 a 27, 31 a 33, 36 a 56 y 124-125 c.a. 1 [37] Fls. 112 a 125, 129 a 142, 153, 155 a 157, 159, 160 y 163 c.a. 1 [38] Fl. 2 c.a. 1 [39] Declaró un mayor valor de ingresos por exportaciones de $77.000. [40] Fls. 196 a 198 c.a. 2