HECHOS NUEVOS Y MEJORES ARGUMENTOS A LOS PLANTEADOS EN EL TRÁMITE ADMINISTRATIVO – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / EXCEPCIÓN DE INSUFICIENTE INTERPOSICIÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO POR CONTENER HECHOS DESCONOCIDOS PARA LA ADMINISTRACIÓN – No prospera / VULNERACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO – Inexistencia Previo al análisis de fondo del debate planteado, la Sala debe resolver la excepción propuesta por la demandada, que denominó «Indebida o insuficiente interposición del recurso administrativo, por contener hechos desconocidos para la administración, catalogado como falta de requisito de procedibilidad para el estudio del cargo en concreto» y sobre la que el a quo en la audiencia inicial del 12 de agosto de 2015 anunció que no tenía calidad de previa y por eso la decidiría en la sentencia, sin embargo, omitió referirse a ese respecto en el fallo apelado.

En ese sentido, se observa que la DIAN discute que, la actora en sede judicial adujo un cargo que no formuló en la actuación administrativa, frente al que no tuvo oportunidad de pronunciarse. Cargo que consiste en la indebida aplicación de las normas sobre el establecimiento de abuso en materia tributaria. Del examen de la demanda, la Sala extrae que dicho cargo se dirige a controvertir la recaracterización de la operación de agenciamiento oculto, bajo la premisa que la administración para poder actuar en ese sentido debía acudir a las normas que la Ley 1607 de 2012 introdujo al Estatuto Tributario sobre el establecimiento de abuso en materia impositiva, y con el debido agotamiento del procedimiento especial fijado en el artículo 869- 2 ibidem.

Considera entonces la Sala, que la referencia de la demandante en sede judicial a las normas sobre abuso en materia tributaria no es un cargo autónomo que persigue desvirtuar la recaracterización de la operación de agenciamiento, en tanto procura ahondar en la improcedencia de tal recalificación. Nuevos argumentos que la DIAN, en cualquier caso, tuvo la oportunidad de rebatir con la contestación de la demanda, los alegatos de conclusión de las dos instancias y con el recurso de apelación que se estudia.

Al respecto, en sentencia del 30 de mayo de 2019 (exp. 22026, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez) la Sala ha aclarado “que pueden proponerse nuevos y mejores argumentos a los planteados en el trámite administrativo porque el examen de legalidad de los actos acusados debe basarse en los cargos de nulidad de la demanda, cuyas causales están previamente delimitadas en la ley, y no a los argumentos de los recursos administrativos”.

Dado que la administración en todas las oportunidades judiciales que la ley le concedió para ejercer su derecho de defensa contradijo el argumento de la actora sobre la indebida aplicación de las normas sobre el establecimiento de abuso en materia tributaria, la Sala no encuentra vulnerado el derecho al debido proceso de la demandada y por eso, decide que no prospera la excepción propuesta.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 869-2 SANCIÓN POR INCONSISTENCIAS DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (DIPT) – Regulación / SANCIÓN POR INCONSISTENCIAS DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (DIPT) – Conducta sancionable / SANCIÓN POR CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (DIPT) – Norma aplicable / INDEBIDA TIPIFICACIÓN DE LA CONDUCTA SANCIONABLE – Configuración En relación con el estudio de fondo de este proceso, la Sala parte por precisar que la actora en la demanda y lo reitera en la apelación, cuestiona la legalidad de los actos administrativos acusados porque para la época de los hechos el régimen sancionatorio en materia tributaria no consagraba las inconsistencias como un hecho sancionable.

Además, considera que son el resultado de una indebida tipificación de la sanción establecida en el numeral 3º del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, a ese momento vigente. (…) Para la DIAN la norma sancionatoria aplicada era preexistente al hecho imputado, esto es, el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 que en su momento modificó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario y estableció las sanciones relativas a la DIPT.

(…) Así, tenemos que en la vigencia gravable 2008, el numeral 3º del literal B del artículo 260-10 ibidem establecía la sanción aplicable cuando el contribuyente corrige la declaración informativa individual de precios de transferencia por alguna de las inconsistencias descritas en ese numeral, esto es, las que llevan a que la declaración se tenga por no presentada, la omisión de la dirección y/o actividad económica, los errores aritméticos, y la falta de consistencia entre la declaración y los anexos o la documentación comprobatoria.

(…) Repárese que la norma no establecía una sanción por inconsistencias en la DIPT, sino una sanción por corrección que se configura únicamente cuando el contribuyente modifica la declaración por las señaladas inconsistencias. Por esa razón, en aquellos casos en que la DIPT se presentaba con inconsistencias y no se corregía voluntariamente, o la corrección se realizaba por otro tipo de inconsistencias, no había lugar a una actuación sancionatoria sobre dichas declaraciones, en la medida que esos supuestos no fueron contemplados como infracciones en la norma analizada, sino que lo que procedía era que la administración modificara la respectiva declaración de renta según la aplicación correcta de las normas de precios de transferencia. Importante precisar que sin una norma de rango legal que incluyera tales supuestos como sancionable, imponer una sanción supondría una clara violación del principio de legalidad en materia sancionatoria consagrado en el artículo 29 de la Constitución. (…) El recuento fáctico precedente, lleva a la Sala a concluir que, en el presente caso no se configura el supuesto sancionado en el literal B numeral 3 del artículo 260-10 del Estatuto Tributario.

En principio, porque la corrección de la DIPT presentada por el contribuyente, para incluir la identificación de la entidad controlante, no corresponde a ninguna de las inconsistencias enlistadas en la norma analizada. Hecho que además, es aceptado por la DIAN en el acto sancionatorio, cuando indica que la omisión del ente controlante no genera sanción. No puede perderse de vista que la sanción por corrección solo procede respecto de las inconsistencias señaladas en la norma, por lo que su aplicación está limitada a los supuestos contemplados como infracción. En todo caso, se observa que la infracción con fundamento en la cual se impone la sanción en los actos demandados, tampoco configura ninguna de las inconsistencias previstas en el literal B numeral 3 del artículo 260-10, toda vez que la omisión de unos ingresos por venta de carbón determinada en la investigación tributaria, concierne a la determinación del tributo, pero no a las irregularidades sancionadas por la corrección de la DIPT, consistente en aquellas que dan por no presentada la declaración -artículo 580 del Estatuto Tributario-, la omisión de la dirección y/o actividad económica, los errores aritméticos, y la falta de consistencia entre la declaración y los anexos o la documentación comprobatoria.

Al respecto, resulta improcedente que la DIAN pretenda encuadrar la conducta del demandante en el supuesto indicado en el literal c) del artículo 580 de Estatuto Tributario “Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables”, por cuanto el contribuyente en su DIPT informó los datos necesarios que le impone la ley para esos efectos, como es el monto de las operaciones de ingresos, diferente es que la Administración no esté de acuerdo con la misma, lo que no se enmarca dentro de las infracciones sancionadas en la norma estudiada.

Mas todavía, cuando la infracción discutida por la DIAN -omisión de ingresos- no fue la que dio lugar a la corrección que presentó el contribuyente, que como se precisó, se circunscribió a la inclusión de la entidad controlante, y en esa medida no se configura ninguna de las infracciones que dan lugar a la sanción del literal B numeral 3 del artículo 260-10 que se impone cuando los contribuyentes corrigen su DIPT por las inconsistencias enlistadas en esa norma.

Lo anterior, porque como ya se precisó, del texto transcrito del numeral 3° del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, claramente se extrae que el tipo sancionable corresponde solamente a que el contribuyente corrija la DIPT con las inconsistencias señaladas, no se previó entonces, la sanción monetaria allí plasmada para los casos en que la declaración informativa presenta todo tipo de inconsistencias, como lo entendió la demandada.

En esos eventos, se insiste, la administración debía hacer las modificaciones pertinentes en la declaración sobre la renta de la respectiva vigencia fiscal. Era entonces, ese proceso de determinación oficial del tributo el escenario dispuesto para que la administración sustentara los resultados de su actividad de fiscalización, también y no menos importante, para que la contribuyente ejerciera su derecho de defensa y contradicción frente a los hallazgos de la autoridad tributaria.

Eso porque, la DIPT y la documentación comprobatoria cumplen una función instrumental, esto es, son el insumo para la correcta determinación del impuesto sobre la renta de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, y por eso, sus efectos se materializan en el proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta cuando este haya tenido lugar.

En síntesis, como la Sala verificó la indebida tipificación de la conducta sancionable alegada por la parte demandante, se procederá a revocar la sentencia apelada para en su lugar declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10 LITERAL B NUMERAL 3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 580 / LEY 863 DE 2003 - ARTÍCULO 46 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, debe tenerse en cuenta que según el numeral 4° del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas en ambas instancias.

Regla que debe compararse con el numeral 8° ibidem en cuanto dispone que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación, frente a lo que en este caso no se condenará en costas a la demandada en razón a que en el expediente no obra prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00268-01(23070) Actor: C.I. PRODECO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 13 de junio de 2016 (fls.549 a 574), proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que dispuso: «PRIMERO: Declárase la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y de la Resolución No. 900.008 de 27 de noviembre de 2013 ‘Por la cual se decide un recurso de reconsideración’, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

SEGUNDO: Como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la sanción impuesta a C.I. PRODECO S.A., por inconsistencias en la declaración informativa de precios de transferencia, contenida en la Resolución Sanción No. 022412012000627 de 6 de noviembre de 2012 y confirmada en la Resolución No. 900.008 de 27 de noviembre de 2013, la cual quedará así: C.I. Prodeco S.A. pagará a la U.A.E. DIAN, por concepto de sanción por inconsistencias en la declaración individual informativa de precios de transferencia por el año gravable 2008, la suma de SETENTA Y OCHO MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL CUARENTA Y NUEVE PESOS ($78.147.049), de acuerdo a los razonamientos realizados en la parte motiva.

TERCERO: Niéganse las restantes súplicas de la demanda.

CUARTO: Sin costas (Art. 188 Ley 1437 de 2011)

QUINTO: Notifíquese esta sentencia, en los términos del artículo 203 de la Ley 1437 de 2011» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 23 de abril de 2009, C.I. PRODECO S.A. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, la cual corrigió en dos oportunidades, el 4 de agosto de 2010 y el 29 de diciembre de 2010.

El 10 de julio de 2009, la actora presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) correspondiente a la vigencia fiscal 2008, la cual corrigió el 14 de julio siguiente para incluir la razón social de la entidad controlante. Previo Pliego de Cargos Nro. 022382012000120 del 3 de abril de 2012 y correspondiente respuesta radicada el 3 de mayo siguiente, la DIAN, el 7 de noviembre de 2012, notificó a la actora la Resolución Nro. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012 mediante la cual le impuso sanción por inconsistencias en la DIPT de la vigencia fiscal 2008 por valor de $520.980.000, que corresponde al 1% de las operaciones realizadas con vinculados económicos no incluidas en la DIPT.

La inconsistencia argüida por la DIAN consistió en que por efecto de recaracterizar la operación de agenciamiento oculto o mandato oculto que informaba la actora realizó con su vinculada en el exterior, a una operación de compra venta de carbón, determinó que la declarante omitió reportar operaciones de ingreso. Contra el acto sancionatorio anterior la actora interpuso recurso de reconsideración el 27 de diciembre de 2012, el cual fue decidido mediante Resolución Nro. 900.008 del 27 de noviembre de 2013 en el sentido de confirmar en todas sus partes el acto recurrido.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones (fls. 6 y 7): «A. Que se declare la nulidad total de la Resolución Sanción No. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se impuso sanción por inconsistencias en la declaración informativa individual de precios de transferencia del año gravable 2008.

B. Que se declare la nulidad total de la Resolución del Recurso de Reconsideración No. 900.008 del 27 de noviembre de 2013, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto el 27 de diciembre de 2012, en contra de la Resolución Sanción No. 022412012000627 del 27 de noviembre de 2013 (sic), mencionada anteriormente.

C. A título de restablecimiento del derecho solicitamos que se libere a mi representada de la sanción por inconsistencia en la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2008, presentada por la Compañía y se declare que PRODECO no cometió ninguna irregularidad sancionable. D. De forma subsidiaria, que se declare la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012 y la Resolución del Recurso de Reconsideración No. 900.008 del 27 de noviembre de 2013, en el sentido de modificar la decisión tomada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para aplicar el numeral 2º del literal B del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, en aplicación del numeral 3 del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 de 26 de diciembre de 2013.

E. Solicitamos respetuosamente que, teniendo en cuenta que los actos administrativos demandados contradicen en forma flagrante el ordenamiento jurídico y las actuaciones desplegadas por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales constituyen un proceder contrario al ejercicio legítimo de la función pública en perjuicio de mi poderdante, se condene en costas a la parte demandada.

F. En el evento de no acceder a las pretensiones de la demanda, se solicita que no se condene en costas a mi representada, considerando que, tanto en los antecedentes administrativos como en este proceso, mi poderdante ha actuado y actuará con el cabal respecto de las normas sustancias y procesales y con lealtad procesal». En la demanda se indicaron como normas violadas los artículos 29, 83, 150, 333 y 338 de la Constitución Política; 3° (numerales 11 a 13) y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 170 y 177 del Código de Procedimiento Civil; 260-10, 683, 684, 869 y 869-2 del Estatuto Tributario; 98 y 864 del Código de Comercio; 121 y 197 de la Ley 1607 de 2012; 43 de la Ley 962 de 2005; así como, 2° (literales d y e) y 5° del Decreto 4349 de 2004.

El concepto de la violación se resume así (fls. 7 a 53): Alegó que la DIAN vulneró su derecho al debido proceso y el principio de legalidad, porque la sanción por inconsistencias no existía en el régimen sancionatorio de precios de transferencia a la fecha de la presentación de la declaración informativa de la vigencia fiscal 2008, es así, que dicha violación de derecho se dio por la ausencia del hecho sancionable, indebida tipificación de la conducta e interpretación extensiva del articulo 260-10 del Estatuto Tributario vigente.

Advirtió que la Administración desconoce el principio de favorabilidad en materia tributaria sancionatoria, el cual debe ser aplicado de manera imperiosa en todos los casos en que se haga uso de la potestad punitiva del Estado, de conformidad con los artículos 29 de la Constitución Política y 197 de la Ley 1607 de 2012. Dijo que, si bien, a la fecha de expedición de la resolución sanción no se había incorporado en el ordenamiento jurídico el principio de favorabilidad en materia tributaria, para el 27 de noviembre de 2013, fecha en la que se expidió la resolución que decidió el recurso de reconsideración contra el señalado acto sancionatorio, el mismo se encontraba vigente en virtud del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

Por esa razón, consideró que debe aplicarse al sancionado la modificación que el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 efectuó al artículo 260-11 del Estatuto Tributario, que establece una sanción por inconsistencias en la DIPT equivalente al 0.6% del valor de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia, sin que la sanción exceda la suma de 2.280 UVT, lo que resulta menos gravoso comparado con la penalidad que la autoridad tributaria persigue del 1%.

Sostuvo que la administración incurre en violación del régimen de precios de transferencia y del Decreto 4349 de 2004, al considerar que en la declaración informativa, C.I. PRODECO debió incluir operaciones por concepto de venta de carbón a su vinculada GLENCORE; lo cual no tiene asidero jurídico toda vez que entre estas dos entidades no existe un contrato de compraventa o suministro que justifique esa inclusión, sino un agenciamiento oculto o mandato sin representación. Precisó que la demandante no se encontraba obligada a reportar una operación de ingreso por venta de carbón, pues la transacción entre las vinculadas correspondía a una operación de agenciamiento oculto o mandato sin representación, la cual efectivamente reportó para efectos de precios de transferencia en la DIPT y en su documentación comprobatoria consistente en la comisión pagada de acuerdo con la cláusula 7 del contrato de agenciamiento, y que el estudio de precios de transferencia demuestra que se encontraba dentro del rango de plena competencia. Aclaró que, con base en el contrato de agenciamiento oculto, para los clientes finales, la compañía visible en la operación de venta de carbón es la vinculada del exterior (GLENCORE), quien vende en su calidad de mandataria.

Y, agregó que teniendo en cuenta la validez del contrato, éste puede generar remuneración a favor de GLENCORE a cargo de C.I. PRODECO, pero nunca un ingreso para el contribuyente que se desprenda de la operación con GLENCORE. Advirtió que, la administración transgredió los principios de buena fe y presunción de inocencia y lo dispuesto en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil -suspensión del proceso-, toda vez que el proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 fue decidido a favor de la actora en el sentido de declarar que la autoridad tributaria no logró desestimar el contrato de agenciamiento oculto, el cual se reputa válido y eficaz para la vigencia fiscal 2008.

Lo resuelto por la División de Liquidación de la DIAN a cargo de la referida actuación administrativa se concretó en que: «Al no existir facultades por parte de la DIAN para el desconocimiento y reclasificación de un contrato, no puede desconocer los efectos jurídicos del mismo, lo cual únicamente es posible a través de la declaratoria de simulación procedimiento este que requiere el cumplimiento de una serie de requisitos, que en el caso en comento no han ocurrido».

Por eso, el actor señaló que resulta evidente la incoherencia de la demandada en cuanto a que en un proceso confirma que está demostrado que el contrato de agencia existe, y en este proceso sanciona a la declarante por no incluir un pretendido ingreso derivado de la inexistencia de ese mismo contrato. Alegó que los actos demandados adolecen de falsa motivación por indebida valoración probatoria por cuanto la demandante demostró con todas las pruebas que aportó a la actuación administrativa la existencia y materialidad de la agencia comercial para la vigencia fiscal analizada.

Igualmente, que correspondía a la DIAN la carga de demostrar la simulación del contrato de agencia mediante pruebas pertinentes, conducentes y no superfluas, según lo establecido en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil (actual artículo 167 del Código General del Proceso), como en efecto, fue reconocido en la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2008.

Estimó violados los principios de libertad de empresa y libertad contractual porque se encontraba en la posibilidad legal de estructurar la relación contractual con su vinculada del exterior bajo la figura de un mandato sin representación en razón a que no existe ninguna prohibición o restricción en materia de competencia e hizo referencia a lo establecido en el artículo 1317 del Código de Comercio en cuanto define la agencia comercial, así como, a la doctrina existente sobre el tema a propósito de demostrar que en virtud del objeto contractual y del cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley, el convenio suscrito entre las vinculadas corresponde a un verdadero contrato de agencia en territorio internacional, el cual la DIAN no debió desconocer para sustituirlo por uno de compra venta sin contar con evidencia de una realidad económica diferente, por ende, con fundamento en una interpretación subjetiva de la operación comercial.

Enfatizó que, en la documentación comprobatoria consta que en el mencionado agenciamiento comercial oculto C.I. PRODECO S.A. asumió los riesgos de: mercado, crediticio, país, tasa de cambio, inventario, cumplimiento, fuerza mayor, suministro y ambiental, y que la suscripción de dicho mandato sin representación se realizó precisamente por estrategia de mercado.

Alegó la indebida aplicación de los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario -abuso en materia tributaria- y la extralimitación de funciones de la DIAN, pues la recaracterización de la operación de agenciamiento oculto a una compraventa, consistió en una imputación a la actora de una conducta abusiva en materia tributaria, para cuyos efectos a la demandada le asistía la obligación de motivar de forma expresa y minuciosa los hechos constitutivos de tal abuso, así como, garantizar el debido proceso y el derecho defensa de la contribuyente agotando el procedimiento establecido en el artículo 869-2 ibidem, lo cual dicha entidad no realizó y por eso se configuró la violación de los principios y normas referenciados.

Oposición a la demanda La demandada (fls.499 a 507) controvirtió las pretensiones de la actora, así: Propuso la excepción que denominó indebida o insuficiente interposición del recurso administrativo, la cual explicó consiste en que la actora incluyó en la demanda el cargo de «indebido abuso en materia tributaria», el cual no formuló en la vía gubernativa; por lo tanto, el fallador no puede emitir un pronunciamiento sobre el mismo, so pena de vulnerar el derecho al debido proceso de la demandada.

Explicó que, no violó el debido proceso de la actora porque se le garantizó su participación en la actuación administrativa para que controvirtiera el recaudo de pruebas, también, porque la norma sancionatoria aplicada es preexistente al hecho imputado, esto es, el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 que en su momento modificó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario y estableció las sanciones relativas a la DIPT.

Por consiguiente, sí estaba determinado el hecho sancionable, no hubo una interpretación extensiva de la norma y la conducta en que incurrió la contribuyente sí estaba tipificada. En cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad, mantuvo la tasación conforme al artículo 260-10 del Estatuto Tributario (postulado vigente al momento de proferir la sanción), y no con base a la Ley 1607 de 2012, por cuanto esta ley es posterior a la Resolución Sanción Nro. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012 mediante la cual se impuso la sanción por inconsistencias en la DIIPT.

Manifestó que no desconoció el régimen de precios de transferencia, porque la conclusión de la no razonabilidad del contrato de agenciamiento, es el resultado de valorar la manifestación del representante legal de la contribuyente en la visita del 12 de agosto de 2011 en cuanto a que las funciones de las vinculadas no habían cambiado con relación al contrato de suministro anterior; de verificar los documentos soportes de las exportaciones, los contratos de suministro de carbón y de agenciamiento; así como el hecho que la demandante no aportó los contratos de las operaciones de venta con los clientes finales; y que, en las pruebas practicadas en el exterior se observó que ninguno de los clientes finales reconoció realizar compras a la actora.

Sumando a que C.I. PRODECO S.A. debió considerar como precio mínimo el fijado por el Ministerio de Minas y Energía. Agregó que la actora y su vinculada del exterior han venido desarrollando idénticas funciones, asumiendo iguales riesgos y empleando los mismos activos en sus operaciones durante los años 2006 a 2008 y que no hubo ningún cambio en la operación de C.I. PRODECO S.A. con la suscripción del contrato de agencia dado que los clientes son los mismos, a partir de lo cual concluyó que no existió un beneficio para las partes que justificara el cambio de la forma de contratación. Por esto, planteó que, dando prevalencia a lo sustancial sobre lo formal, entiende que la operación tuvo como fin la venta de carbón al vinculado económico y no a los terceros que se muestran documentalmente.

Indicó que no se dio la alegada falsa motivación de los actos demandados, pues la sanción se impuso de acuerdo con la norma vigente al momento de los hechos, una vez se determinó que la actora presentó la DIPT reportando únicamente operaciones de egreso por pago de comisiones sin incluir la operación de ingreso por venta de carbón a la vinculada del exterior por la suma de $1.442.412.997.000, como consta en su contabilidad.

Inconsistencia que tiene lugar porque lo reportado no refleja la realidad de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia. Sostuvo que no vulneró los principios de buena fe y la presunción de inocencia, tampoco el debido proceso y el derecho de defensa de la declarante, toda vez que en los actos demandados se expidieron conforme con lo verificado en las labores de investigación y las pruebas obrantes en el expediente administrativo.

Afirmó que, no violó la libertad de empresa de la actora puesto que el propósito del régimen de precios de transferencia es evitar el traslado artificial de utilidades entre empresas vinculadas, situación que advirtió en la operación desarrollada por la demandante, siendo esta contraria a las condiciones de mercado, por lo tanto, opuestas a la libre competencia. Concluyó que la actora erraba en argumentar la imputación de abuso tributario habida cuenta que el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012 previó que las disposiciones contenidas en el artículo 869 del Estatuto Tributario regirían las conductas cometidas a partir del año gravable 2013.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Atlántico (fls.549 a 574) declaró la nulidad parcial de los actos demandados por lo siguiente: Indicó que la sanción por corrección de la declaración informativa de precios de transferencia parte de una norma especial y preexistente, el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, que tiene lugar cuando se presentan inconsistencias en su contenido, de ahí que la tipicidad de la conducta sancionada era clara y que no se advierta configurada la violación del principio de legalidad o interpretación indebida de la norma.

Consideró que la administración demostró la incursión de la declarante en operaciones de ingreso con su vinculado económico en el exterior que no incluyó en la DIPT del año gravable 2008. Lo cual estableció a partir de la falta de razonabilidad del contrato de agencia debido a que las funciones, riesgos asumidos y activos utilizados seguían siendo los mismos del contrato de suministro, así como, del hecho de que la actora no suministró los números y fechas de los contratos de la venta directa del carbón en el exterior.

Evidenció que las operaciones realizadas entre las vinculadas, contrariaba las condiciones de libre mercado y competencia en la medida que ningún comerciante independiente, en condiciones de mercado, alteraría los términos contractuales sin la preexistencia de cambios funcionales, sustanciales o en las contraprestaciones. Aparte que de la lectura del contrato de agenciamiento lo que surge es una operación de compraventa, que al privilegiar lo sustancial sobre lo formal, lleva a concluir que la operación pretendida era el suministro de carbón para su posterior venta y comercialización en el exterior.

Dijo que no se vulneró el debido proceso en la imposición de la sanción, por cuanto se observaron las reglas de procedimiento y competencia consagradas en la Constitución y la ley, aunado a que se llevaron a cabo las notificaciones pertinentes y las ritualidades del proceso, garantizándose los derechos de defensa y contradicción de la actora.

Precisó que el artículo 260-4 del Estatuto Tributario consagraba los criterios de comparabilidad para las operaciones entre vinculados y terceros independientes, y en este, se facultaba a la administración para recaracterizar como aportes de capital las operaciones de deuda que no cumplieran con los requisitos de comparabilidad, para lo que se le permitía analizar las funciones o actividades económicas, los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por cada una de las partes involucradas en la operación, también los términos contractuales involucrados en la operación económica, luego de lo cual debía actuar conforme con la información obtenida y privilegiando lo sustancial sobre lo formal, tal cual se verificó en este caso.

Señaló que el principio constitucional de favorabilidad obliga a los funcionarios públicos a imponer las sanciones en materia tributaria conforme con la ley permisiva o favorable, aunque sea posterior, por eso, refiriéndose este caso a una situación jurídica no consolidada, lo que procedía era dar aplicación al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

En tal medida, como el artículo 121 de esa misma ley fijó una sanción por omisión de información en la DIPT menos gravosa, a partir de esta, se recalculó la sanción por inconsistencias en la suma de $78.147.049. Dado que la demandante no asumió una conducta procesal reprochable no se le condenó en costas. Recursos de apelación La parte demandante (fls.584 a 596) indicó que la sentencia de primera instancia incurre en un defecto fáctico por indebida valoración probatoria al concluir que la operación entre las vinculadas corresponde a un contrato de compraventa, y no a un contrato de agenciamiento oculto.

Si el a quo hubiera realizado un estudio detallado del material probatorio, no habría considerado que por el simple hecho de haber recibido un ingreso por venta de carbón se debería entender que la operación se realizó con su vinculado económico del exterior, siendo que, además el contrato de agenciamiento es un contrato válido como lo fue reconocido por la autoridad tributaria en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, el cual se allegó como prueba al plenario, pero la primera instancia no valoró. Para soportar lo anterior, realizó una comparación entre el tratamiento fiscal aplicable a un contrato de mandato sin representación y un contrato de compraventa y así demostrar que los ingresos percibidos por la actora no son atribuibles a una operación de venta.

Sostuvo que el Tribunal recaracterizó el contrato basado en valoraciones subjetivas sin soporte probatorio, pues este alega que no se suministró el número y fecha de contrato de cada una de las operaciones de venta, lo cual no es cierto puesto que en el anexo «M» allegado con la demanda, se incluyó el reporte completo de los contratos de compraventa (fecha y número de contrato) con los clientes finales con los que la vinculada del exterior celebró ventas de carbón. De igual forma en las facturas y en los documentos de exportación se evidencia que estas se emitieron a nombre del cliente final junto con la expresión «Glencore as agent».

Calificó de grave que el a quo haya concluido recaracterizar la operación de agenciamiento perdiendo de vista que la verdadera operación que se realizó en el marco de precios de transferencia para el año gravable 2008, fue de egreso en razón a las comisiones pagadas a la vinculada del exterior. Añadió que, sin material probatorio, el Tribunal concluyó que las vinculadas han realizado las mismas funciones, asumiendo idénticos riesgos y utilizado los mismos activos, desconociendo así el efecto real del contrato de agenciamiento.

Esto por cuanto bajo esta figura los riesgos asumidos por el vinculado del exterior son de cara a los terceros y están directamente asociados con el riesgo de inventario y de cumplimiento, al tiempo que la demandante asumió los riesgos de mercado, precio, volumen, crédito e intereses, país y tasa de cambio, suministro y cumplimiento, entre otros.

En cuanto a las funciones reiteró que para la demandante estas corresponden a distribución y producción, mientras que para la vinculada del exterior estas atañen a las ventas. Alegó que el Tribunal consideró que la recaracterización era viable solo respecto a operaciones de deuda de conformidad con el artículo 260-4 Estatuto Tributario, lo que en ese caso no es posible en tanto no existe una operación de pasivos susceptible de adecuarse como aporte de capital, de manera que la primera instancia aplicó indebidamente dicho precepto legal.

Reiteró los argumentos en cuanto al abuso en materia tributaria, aplicado sin considerar el procedimiento previsto en los artículos 869 y 869-3 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 122 y 124 de la Ley 1607 de 2012. También, insistió en la indebida aplicación de la sanción dispuesta en el artículo 260-10 del citado estatuto, en razón a la inexistencia del hecho sancionable.

Solicitó que en caso de no ser anulados los actos administrativos demandados se confirme la aplicación del principio de favorabilidad a la sanción acusada, como se dispuso en el fallo apelado. La parte demandada (fls.581 a 583) señaló que el presente caso no alude a una situación jurídica no consolidada ya que el acto administrativo definitivo es la resolución sanción, y bajo ese entendido el servidor público no podía tener conocimiento de la promulgación posterior de una ley favorable al contribuyente -Ley 1607 de 2012-, frente a la que, en todo caso le asistía el deber de aplicar la ley vigente al momento de la expedición del acto administrativo sancionatorio.

Agregó que el Tribunal se equivocó al aplicar el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010[1], puesto que esa norma hace referencia a la documentación comprobatoria, y que la graduación que realizó a la sanción es improcedente en la medida que se fundamentó en las normas sancionatorias por extemporaneidad en la presentación de la DIPT. Situación diferente a la de este proceso, referente a una declaración de corrección regulada por el literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario en razón a que la actora corrigió su declaración informativa y omitió reportar una operación de ingreso.

Solicitó revocar la sentencia de primera instancia, en lo relativo a la reducción de la sanción impuesta y declarar la firmeza de los actos administrativos demandados. Alegatos de conclusión La demandante (fls.13 a 17 c2) insistió en los planteamientos de su recurso de apelación. La demandada (fls.18 a 21 c2) agregó a lo argumentado en su apelación que el principio de irretroactividad de la ley impide la disminución de la sanción y que los documentos aportados por la actora no son conducentes para desvirtuar los indicios que demostraron la realidad de la venta de inventario al exterior comoquiera que hacen referencia a la agencia comercial internacional, no a las actividades propiamente dichas y que son objeto de cuestionamiento.

También, que la sanción del numeral 3° del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario es procedente aun cuando no haya corrección de valores, debido a que esta se previó para todo registro de datos equivocados con los que se ocasiona daño en el cumplimiento de los fines del régimen de precios de transferencia, en este caso, la omisión de operaciones de ingreso.

Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta sección (fls.42 a 46 c2) rindió concepto a favor de confirmar la sentencia apelada, en razón a que no comparte el argumento de la actora referido a que en el proceso de revisión de impuesto sobre la renta del año gravable 2008, la DIAN reconoció que las operaciones en discusión corresponden al desarrollo de un agenciamiento oculto, pues lo aceptado en ese proceso fueron las operaciones de egreso por las comisiones pagadas por la demandante a su vinculada del exterior en virtud del contrato de agenciamiento, pero esto no desvirtúa la realidad de la operación de venta de carbón, máxime cuando en la investigación administrativa se determinó que las operaciones de venta de carbón del año 2008 son las mismas que se han venido desarrollando desde el año 2006, sin cambios en las funciones, en la asunción de riesgos y de activos.

También, porque la reducción de la sanción en aplicación del principio de favorabilidad debe mantenerse de conformidad con el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide los cargos de apelación formulados por las partes demandante y demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados sin condenar en costas, lo que la habilita a decidir sin limitaciones la presente controversia de acuerdo con el artículo 328 del Código General del Proceso.

En tal virtud le corresponde establecer la legalidad de los actos demandados respecto a si procedía imponer a la actora sanción por inconsistencias de la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) del año gravable 2008. 1. Previo al análisis de fondo del debate planteado, la Sala debe resolver la excepción propuesta por la demandada, que denominó «Indebida o insuficiente interposición del recurso administrativo, por contener hechos desconocidos para la administración, catalogado como falta de requisito de procedibilidad para el estudio del cargo en concreto» y sobre la que el a quo en la audiencia inicial del 12 de agosto de 2015[2] anunció que no tenía calidad de previa y por eso la decidiría en la sentencia, sin embargo, omitió referirse a ese respecto en el fallo apelado.

En ese sentido, se observa que la DIAN discute que, la actora en sede judicial adujo un cargo que no formuló en la actuación administrativa, frente al que no tuvo oportunidad de pronunciarse. Cargo que consiste en la indebida aplicación de las normas sobre el establecimiento de abuso en materia tributaria. Del examen de la demanda, la Sala extrae que dicho cargo se dirige a controvertir la recaracterización de la operación de agenciamiento oculto, bajo la premisa que la administración para poder actuar en ese sentido debía acudir a las normas que la Ley 1607 de 2012 introdujo al Estatuto Tributario sobre el establecimiento de abuso en materia impositiva, y con el debido agotamiento del procedimiento especial fijado en el artículo 869-2 ibidem.

Considera entonces la Sala, que la referencia de la demandante en sede judicial a las normas sobre abuso en materia tributaria no es un cargo autónomo que persigue desvirtuar la recaracterización de la operación de agenciamiento, en tanto procura ahondar en la improcedencia de tal recalificación. Nuevos argumentos que la DIAN, en cualquier caso, tuvo la oportunidad de rebatir con la contestación de la demanda, los alegatos de conclusión de las dos instancias y con el recurso de apelación que se estudia.

Al respecto, en sentencia del 30 de mayo de 2019 (exp. 22026, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez) la Sala ha aclarado “que pueden proponerse nuevos y mejores argumentos a los planteados en el trámite administrativo porque el examen de legalidad de los actos acusados debe basarse en los cargos de nulidad de la demanda, cuyas causales están previamente delimitadas en la ley, y no a los argumentos de los recursos administrativos[3]”.

Dado que la administración en todas las oportunidades judiciales que la ley le concedió para ejercer su derecho de defensa contradijo el argumento de la actora sobre la indebida aplicación de las normas sobre el establecimiento de abuso en materia tributaria, la Sala no encuentra vulnerado el derecho al debido proceso de la demandada y por eso, decide que no prospera la excepción propuesta. 2.

En relación con el estudio de fondo de este proceso, la Sala parte por precisar que la actora en la demanda y lo reitera en la apelación, cuestiona la legalidad de los actos administrativos acusados porque para la época de los hechos el régimen sancionatorio en materia tributaria no consagraba las inconsistencias como un hecho sancionable.

Además, considera que son el resultado de una indebida tipificación de la sanción establecida en el numeral 3º del literal B del artículo 260- 10 del Estatuto Tributario, a ese momento vigente. Para la DIAN la norma sancionatoria aplicada era preexistente al hecho imputado, esto es, el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 que en su momento modificó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario y estableció las sanciones relativas a la DIPT.

A efectos de definir el debate suscitado entre las partes, se hace necesario transcribir el artículo 260-10, literal B, numeral 3° del Estatuto Tributario que regía para el año gravable 2008, así: «Artículo 260-10. Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones (…) B. Declaración informativa (…) 3.

Cuando los contribuyentes corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Se presentan inconsistencias en la declaración informativa, en los siguientes casos: a) Los señalados en los artículos 580[4], 650-1[5] y 650- 2[6] del Estatuto Tributario; b) Cuando a pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, se anota como resultante un dato equivocado; c) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y los reportados en sus anexos; d) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus anexos, con la documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.

Las anteriores inconsistencias podrán corregirse, dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial en relación con la respectiva declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT.

Cuando el contribuyente no liquide la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la Administración Tributaria la aplicará incrementada en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.» (Énfasis de la Sala) Con la misma finalidad de la cita anterior, resulta pertinente transcribir el inciso 7° del artículo 260-10 del Estatuto Tributario que establecía: «Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario.» (Énfasis de la Sala) Sobre el alcance de esta normativa, la Sala (Sentencia del 17 de marzo de 2016, exp. 21517, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia), se ha pronunciado en el siguiente sentido: «La corrección de la DIIPT genera la sanción por corrección, que equivale al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT (art. 260-10, lit. B, num. 3°, inc. 1° del E.T).

Sin embargo, dicha sanción puede reducirse al 2% de la sanción por extemporaneidad, que, a su vez, corresponde, en general, al 1% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o fracción de mes calendario de retraso, sin exceder de 39.000 UVT (art. 260-10, lit. B, num 1° del E.T).

Para ello, las inconsistencias a que se refiere el numeral 3 del literal B) artículo 260-10 del E. T., que dan lugar a la sanción por corrección, deben corregirse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se notifique requerimiento especial respecto a la declaración de renta del año que se informa.

Según el artículo 260-10, lit. B), num 3° del E.T. las inconsistencias que generan la sanción por corrección son las siguientes: a) Las señaladas en los artículos 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario. b) Cuando los valores correspondientes a las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas son correctos, pero se anota como resultado un dato equivocado. c) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la DIIPT y los reportados en sus anexos, y d) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o sus anexos, y la documentación comprobatoria.

Respecto a la última inconsistencia, el legislador no definió cuándo se presenta la falta de consistencia entre la DIIPT y/o sus anexos y la documentación comprobatoria, por lo cual debe acudirse al sentido natural y obvio de la palabra consistencia. La Real Academia Española de la Lengua define la consistencia como “1. f. Duración, estabilidad, solidez. 2. f. Trabazón, coherencia entre las partículas de una masa o los elementos de un conjunto”.

Así, existe inconsistencia cuando los datos y cifras de la DIIPT y/o sus anexos no son sólidos o coherentes frente a los informados en la documentación comprobatoria» (Énfasis de la Sala) En igual sentido, en sentencia del 22 de julio de 2021 (exp. 21673, C.P. Milton Chaves García), la Sala precisó: “De la lectura de este aparte del artículo 260-10 E.T. vigente para el año 2008 en cuestión, resulta que no se contempla como supuesto sancionable el hecho de que se presente una declaración informativa individual de precios de transferencia con el tipo de inconsistencias descritas en el numeral 3, cuando no son corregidas por el contribuyente.

La norma solo describe la sanción aplicable cuando se presenta una declaración informativa individual de precios de transferencia con alguna de las inconsistencias descritas, pero es posteriormente corregida por el contribuyente. En la medida en que el hecho de presentar una declaración informativa individual de precios de transferencia con inconsistencias sin que hubiese sido corregida posteriormente no había sido descrito como sancionable por la ley, no podía ser objeto de sanción alguna; en este supuesto, y para el año en cuestión, la administración tributaria solo podía adelantar el proceso de fiscalización sobre la declaración de renta del contribuyente correspondiente al año en cuestión, e imponer una sanción por inexactitud en la medida en que la declaración de renta se basara en datos falsos o equivocados contenidos en la declaración informativa de precios de transferencia. Así, dijo esta Sección[7]: (…) Si el contribuyente no presentaba DIIPT o la presentaba con inconsistencias y no la corregía, la DIAN estaba facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable.

En este sentido, el artículo 260-10 del ET disponía que cuando el contribuyente hubiere presentado la DIIPT con inconsistencias, no había lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto de ese documento, pero la DIAN podía efectuar las modificaciones derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la documentación comprobatoria, en la declaración de renta del respectivo año gravable.

Así las cosas, aunque la autoridad no tenía como sancionar por los errores de contenido que tuviese la DIIPT, para garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones correspondían a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente aplicación de la sanción por inexactitud.

A este respecto, fue solo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, que se le concedió a la DIAN la facultad para imponer la sanción prevista en el ordinal segundo de la letra b) del artículo 260-11 del ET al advertir inconsistencias en la DIIPT, independientemente de si el contribuyente corrige o no la declaración”.

(Énfasis de la Sala) Así, tenemos que en la vigencia gravable 2008, el numeral 3º del literal B del artículo 260-10 ibidem establecía la sanción aplicable cuando el contribuyente corrige la declaración informativa individual de precios de transferencia por alguna de las inconsistencias descritas en ese numeral, esto es, las que llevan a que la declaración se tenga por no presentada, la omisión de la dirección y/o actividad económica, los errores aritméticos, y la falta de consistencia entre la declaración y los anexos o la documentación comprobatoria.

Repárese que la norma no establecía una sanción por inconsistencias en la DIPT, sino una sanción por corrección que se configura únicamente cuando el contribuyente modifica la declaración por las señaladas inconsistencias. Por esa razón, en aquellos casos en que la DIPT se presentaba con inconsistencias y no se corregía voluntariamente, o la corrección se realizaba por otro tipo de inconsistencias, no había lugar a una actuación sancionatoria sobre dichas declaraciones, en la medida que esos supuestos no fueron contemplados como infracciones en la norma analizada, sino que lo que procedía era que la administración modificara la respectiva declaración de renta según la aplicación correcta de las normas de precios de transferencia. Importante precisar que sin una norma de rango legal que incluyera tales supuestos como sancionable, imponer una sanción supondría una clara violación del principio de legalidad en materia sancionatoria consagrado en el artículo 29 de la Constitución. En ese entendido, se procede a verificar si en el caso sometido a estudio se configura la sanción prevista en el literal B numeral 3 del artículo 260-10 del Estatuto Tributario: i. El 10 de julio de 2009, la actora presentó DIPT del año gravable 2008 en donde reportó un total de operaciones de ingreso por valor de $72.806.618.000 (fl.654 ca4).

Posteriormente, el 14 de julio de 2009 presentó corrección a la DIPT, únicamente para incluir la razón social de la entidad controlante (fl.655 ca4). ii. El 3 de abril de 2012, la autoridad tributaria profirió el Pliego de Cargos Nro. 022382012000120, mediante el cual se propuso la sanción por inconsistencias en la declaración informativa de precios de transferencia del año 2008, por no haber informado una operación de ingreso con la vinculada del exterior, incrementada en un 30%, con fundamento en el numeral 3º del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario (fls.4 a 11 tomo5). iii.

El 6 de noviembre de 2012, la DIAN profirió la Resolución Nro. 022412012000627 (fls.71 a 83) en la resolvió: «PRIMERO: Imponer al contribuyente C.I. PRODECO S.A. NIT 860.041.312-9, Sanción por inconsistencia en la declaración individual informativa de precios de transferencia por el año gravable 2008, por la suma de QUINIENTOS VEINTE MILLONES NOVECIENTOSOCHENTA MIL PESOS M/L ($520.980.000) conforme con lo establecido en el NUMERAL 3º del literal A (sic) del artículo 260-10 E.T.».

Esta vez, sin el incremento del 30% debido a que el Concepto DIAN 055943 del 23 de julio de 2007 puntualizó que la omisión del ente controlante no genera sanción, siempre y cuando la información apareciera actualizada en el RUT de conformidad con el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 y la Circular 00118 del 7 de octubre de 2005, que prohíben los requerimientos de informaciones y pruebas que hayan sido suministradas por los contribuyentes (fl.80). iv.

Mediante Resolución Nro. 900.008 del 27 de noviembre de 2013 (fls.84 a 120), se confirmó en su integridad el acto sancionatorio. La DIAN expuso como fundamento de su decisión que, aun no existiendo corrección por modificación de valores, la sanción estaba prevista en el literal a) del numeral 3º del literal B del artículo 260-10, que incluye dentro de las inconsistencias sancionables las previstas en el artículo 580 del Estatuto Tributario, cuyo literal c) prevé: «Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables», lo que explicó, en este caso se dio, porque la pruebas recolectadas en toda la investigación demostraron la falta de razonabilidad del contrato de agencia comercial y llevaron a la conclusión de la existencia de una venta entre las vinculadas y la percepción de ingresos no reportados por la contribuyente.

También, porque la inconsistencia en los ingresos que no se reportaron, implicó que se suministró un dato equivocado que ocasionó daño en el cumplimiento de los fines del régimen de precios de transferencia (fl.102). v. El 21 de febrero de 2013, dentro del proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 022412013000040 (fls.212 a 232).

En dicho acto, entre otros aspectos, la administración se refirió al pago de comisiones por agenciamiento comercial de la contribuyente a su vinculada en el exterior, puntualizando que, a pesar de las dudas que tenía sobre esa operación, no contaba con evidencia de una realidad diferente a la señalada en el contrato de agencia comercial y por eso, no podía desconocer tales erogaciones en la declaración de renta del año 2008, las cuales se encontraban debidamente demostradas en el estudio de precios de transferencia para ese mismo año fiscal.

Lo decidido por la DIAN en la liquidación oficial en mención sobre el contrato de agencia comercial (fl.217), fue lo siguiente: «Así las cosas no es procedente desconocer el pago por concepto de las comisiones canceladas al agente en virtud del contrato de agencia por valor de $72.806.618.000 por lo cual su desconocimiento viola los artículos 260-1 y 260-2 del Estatuto Tributario, como lo demuestra el estudio de precios de transferencia para el año 2008, pues esta comisión refleja plenamente las condiciones de mercado, pues se encuentra dentro del rango de comisiones pactadas con partes independientes por parte de Glencore, utilizando el método más confiable de precios de transferencia, es decir, el método correspondiente al precio comparable no controlado (PC), y al no demostrarse por parte de la DIAN que la operación económica realizada entre Prodeco a (sic) Glencore Internacional AG en (sic) una compra – venta, mal podría desconocer el pago de la comisión pactada con el agente comercial.» vi.

Mediante petición radicada el 18 de abril de 2013 (fls.2401 a 2403 ca12), C.I. PRODECO S.A. presentó a la DIAN renuncia de términos para recurrir y adelantar acciones judiciales contra la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 022412013000040 del 21 de febrero de 2013, y en tal sentido, solicitó a la administración que profiriera auto de archivo de la respectiva investigación administrativa y que reconociera la firmeza de esa liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2008.

El recuento fáctico precedente, lleva a la Sala a concluir que, en el presente caso no se configura el supuesto sancionado en el literal B numeral 3 del artículo 260-10 del Estatuto Tributario. En principio, porque la corrección de la DIPT presentada por el contribuyente, para incluir la identificación de la entidad controlante, no corresponde a ninguna de las inconsistencias enlistadas en la norma analizada.

Hecho que además, es aceptado por la DIAN en el acto sancionatorio, cuando indica que la omisión del ente controlante no genera sanción. No puede perderse de vista que la sanción por corrección solo procede respecto de las inconsistencias señaladas en la norma, por lo que su aplicación está limitada a los supuestos contemplados como infracción. En todo caso, se observa que la infracción con fundamento en la cual se impone la sanción en los actos demandados, tampoco configura ninguna de las inconsistencias previstas en el literal B numeral 3 del artículo 260-10, toda vez que la omisión de unos ingresos por venta de carbón determinada en la investigación tributaria, concierne a la determinación del tributo, pero no a las irregularidades sancionadas por la corrección de la DIPT, consistente en aquellas que dan por no presentada la declaración -artículo 580 del Estatuto Tributario-, la omisión de la dirección y/o actividad económica, los errores aritméticos, y la falta de consistencia entre la declaración y los anexos o la documentación comprobatoria.

Al respecto, resulta improcedente que la DIAN pretenda encuadrar la conducta del demandante en el supuesto indicado en el literal c) del artículo 580 de Estatuto Tributario “Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables”, por cuanto el contribuyente en su DIPT informó los datos necesarios que le impone la ley para esos efectos, como es el monto de las operaciones de ingresos, diferente es que la Administración no esté de acuerdo con la misma, lo que no se enmarca dentro de las infracciones sancionadas en la norma estudiada.

Mas todavía, cuando la infracción discutida por la DIAN -omisión de ingresos- no fue la que dio lugar a la corrección que presentó el contribuyente, que como se precisó, se circunscribió a la inclusión de la entidad controlante, y en esa medida no se configura ninguna de las infracciones que dan lugar a la sanción del literal B numeral 3 del artículo 260-10 que se impone cuando los contribuyentes corrigen su DIPT por las inconsistencias enlistadas en esa norma.

Lo anterior, porque como ya se precisó, del texto transcrito del numeral 3° del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, claramente se extrae que el tipo sancionable corresponde solamente a que el contribuyente corrija la DIPT con las inconsistencias señaladas, no se previó entonces, la sanción monetaria allí plasmada para los casos en que la declaración informativa presenta todo tipo de inconsistencias, como lo entendió la demandada.

En esos eventos, se insiste, la administración debía hacer las modificaciones pertinentes en la declaración sobre la renta de la respectiva vigencia fiscal. Era entonces, ese proceso de determinación oficial del tributo el escenario dispuesto para que la administración sustentara los resultados de su actividad de fiscalización, también y no menos importante, para que la contribuyente ejerciera su derecho de defensa y contradicción frente a los hallazgos de la autoridad tributaria.

Eso porque, la DIPT y la documentación comprobatoria cumplen una función instrumental, esto es, son el insumo para la correcta determinación del impuesto sobre la renta de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, y por eso, sus efectos se materializan en el proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta cuando este haya tenido lugar.

En síntesis, como la Sala verificó la indebida tipificación de la conducta sancionable alegada por la parte demandante, se procederá a revocar la sentencia apelada para en su lugar declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. 3. Ante la prosperidad del cargo anterior, que conlleva a la nulidad absoluta de los actos administrativos demandados en razón a que con ellos la administración endilgó a la actora la comisión de una infracción que la ley no previó y le impuso una sanción económica sin ser procedente, la Sala se releva de analizar los restantes cargos y argumentos de defensa formulados por las partes demandante y demandada, respectivamente. 4.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que según el numeral 4° del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas en ambas instancias.

Regla que debe compararse con el numeral 8° ibidem en cuanto dispone que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación, frente a lo que en este caso no se condenará en costas a la demandada en razón a que en el expediente no obra prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. 2. Declarar la nulidad de la Resolución Nro. 022412012000627 del 6 de noviembre de 2012 expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, y de la Resolución Nro. 900.008 del 27 de noviembre de 2013 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante las cuales se impuso a la demandante la sanción por inconsistencias en la declaración informativa de precios de transferencia de la vigencia fiscal 2008. 3.

A título de restablecimiento del derecho, declarar que la demandante no debe suma alguna por concepto de sanción por inconsistencias en la declaración informativa de precios transferencia de la vigencia fiscal 2008. 4. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | (Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Ley 1430 de 2010.

Artículo 41. «Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: ‘Artículo 260-11. Sanciones por el incumplimiento de obligaciones formales del régimen de precios de transferencia. (…). Las sanciones relativas a la declaración informativa a que se refiere el literal b) del artículo 260-10 de este Estatuto, no podrán exceder de veinte mil UVT (20.000 UVT)’.» [2] Fls. 514 a 518 cp. [3] Auto del 14 de mayo de 2014, exp.

(19988). C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [4] Artículo 580. “Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: a. Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto. b. Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada. c. Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables. d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal. e. Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago.

(Literal adicionado por la Ley 1066 de 2006 y derogado por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010). (…)” [5] Artículo 650-1. “Sanción por no informar dirección. Cuando en las declaraciones tributarias el contribuyente no informe la dirección, o la informe incorrectamente, se aplicará lo dispuesto en los artículos 580 y 589-1”. [6] Artículo 650-2.

Cuando el declarante no informe la actividad económica, se aplicará una sanción hasta de $9.532.000 que se graduará según la capacidad económica del declarante. <Inciso adicionado por el artículo 76 de la Ley 6 de 1992> Lo dispuesto en el inciso anterior será igualmente aplicable cuando se informe una actividad económica diferente a la que le corresponde o a la que le hubiere señalado la Administración una vez efectuadas las verificaciones previas del caso. [7] Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 20598, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.