05001-23-33-000-2018-00365-01 — Consejo de Estado

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Deducciones / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - Valoración probatoria / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL COMO PRUEBA CONTABLE - Validez y alcance / PRUEBA DE CERTIFICACIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO O DEL REVISOR FISCAL – Requisitos para que se tenga como prueba contable. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia. Al no configurarse el hecho sancionable Sobre las certificaciones expedidas por los contadores públicos y revisores fiscales, el artículo 777 del ET, aplicable por remisión del artículo 3 del Decreto 1010 de 2013, establece que se trata de una prueba contable, que resulta suficiente siempre que se ajuste a las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración tributaria de hacer las comprobaciones a que haya lugar.

La Sala ha precisado que las certificaciones del contador o revisor fiscal constituyen prueba contable, siempre que cumplan los siguientes requisitos: (i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, (iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.

(…) Valorada la certificación del revisor fiscal aportada por CRYOGAS S.A., la Sala advierte que esta atiende las exigencias para que sea tenida como prueba contable, toda vez que informa sobre los valores solicitados como deducción y ofrece el detalle de las cuentas contables asociadas a los hechos que se pretenden demostrar, sin que frente a las mismas obre comprobación por parte del municipio o se haya puesto en duda su veracidad.

(…) [N]o le asiste razón a la Administración Tributaria al desconocer las deducciones registradas por CRYOGAS en la declaración del ICA del año 2015, razón por la cual, lo procedente es revocar la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad de la Resolución 19744 del 2 de octubre de 2017, por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín profirió liquidación oficial de revisión a la citada declaración (…) [T]ambién es ilegal la determinación de la sanción por inexactitud, toda vez que no se configuró el hecho sancionable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 / DECRETO 1010 DE 2013 - ARTÍCULO 3 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones del contador o revisor fiscal para que constituyan prueba contable, consultar entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de septiembre de 2016, Exp. 25000-23-37-000-2012-00211- 01(20490), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 16 de noviembre de 2017, Exp. 25000-23-37-000- 2012-00117-01(20529), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de marzo de 2019, Exp. 08001-23- 33-000-2013-00870-01(22241), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de abril de 2021, Exp. 08001-23- 33-000-2015-00081-01(22920), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto CONDENA EN COSTAS - Conformación. Están conformadas por las agencias en derecho y los gastos del proceso / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. No condena por falta de prueba de su causación Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto prosperó el recurso de apelación y en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., dieciocho (18) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 05001-23-33-000-2018-00365-01(25510) Actor: GASES INDUSTRIALES DE COLOMBIA S.A. – CRYOGAS Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLÍN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante[1] contra la sentencia del 27 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, que resolvió[2]: «PRIMERO: Se niegan las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

SEGUNDO: Se condena en costas y agencias en derecho en primera instancia a la Sociedad Cryogas S.A., conforme a los artículos 188 del CPACA, 365 y 366 del CGP. Por Secretaría de este Tribunal, procédase a su liquidación.

TERCERO: Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente».

ANTECEDENTES El 25 de abril de 2016, CRYOGAS S.A. presentó ante el municipio de Medellín la declaración anual del impuesto de industria y comercio correspondiente a la vigencia 2015[3]. El 28 de septiembre de 2016, el Subsecretario de Ingresos (E) de la Secretaría de Hacienda de Medellín expidió el Requerimiento de Información 48645, por medio del cual solicitó al contribuyente la siguiente documentación en relación con la vigencia 2015: (i) balance de prueba, (ii) auxiliar de la cuenta 4 ingresos, (iii) certificado de contador público o revisor fiscal con la descripción de las actividades realizadas en el periodo, descripción y valor de los ingresos deducidos de la base gravable del ICA, nombre de los consorcios y uniones temporales con los cuales realizó actividades, en caso de ser fideicomitente y/o beneficiario el nombre del patrimonio autónomo, de la entidad fiduciaria y el contrato, (iv) certificados de retención del ICA y (v) conciliación fiscal de ingresos brutos anuales declarados en renta, IVA e ICA[4].

El 20 de diciembre de 2016, el Subsecretario de Ingresos de la Secretaría de Hacienda de Medellín profirió el Requerimiento Especial 70574, mediante el cual le propuso a CRYOGAS S.A. la modificación de la declaración del ICA de la vigencia 2015. En el acto administrativo se hizo referencia al rechazo de las siguientes deducciones: (i) $6.650.666.322 ingresos financieros por diferencia en cambio, (ii) $129.360.336 utilidad devengada de empresas asociadas, (iii) $531.643.702 utilidad local por método de participación y (iv) $150.413.281 resultado por venta de activos fijos.

De igual forma, se propuso una sanción por inexactitud por $53.170.442[5]. El citado requerimiento especial se notificó por correo el 26 de enero de 2017[6] y fue contestado por el contribuyente el 26 de abril siguiente[7]. El 2 de octubre de 2017, la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda de Medellín profirió la Resolución 19744 «[p]or medio de la cual se practica una liquidación de revisión» respecto de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al año 2015 presentada por el contribuyente CRYOGAS S.A.[8].

En la liquidación de revisión se mantuvo el rechazo de las deducciones y la sanción por inexactitud en la forma propuesta en el requerimiento especial. El acto administrativo se notificó por correo el 12 de octubre de 2017[9]. La parte actora acudió per saltum ante esta jurisdicción (art. 720 ET). DEMANDA Gases Industriales de Colombia S.A. - CRYOGAS en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones[10]: «1.1.

Que se declare nulo en su totalidad el siguiente acto administrativo por medio del cual el Municipio de Medellín, determinó el pago del Impuesto de Industria y Comercio a cargo de CRYOGAS correspondiente al año gravable 2015: • Resolución 19744 de octubre 2 de 2017 “por medio de la cual se practica una Liquidación Oficial de Revisión”. 1.2.

En virtud de la declaratoria de nulidad del acto administrativo anteriormente mencionado, a título de restablecimiento del derecho a favor de CRYOGAS, solicito al señor Magistrado declarar lo siguiente: (a) Que el renglón “total deducciones anuales por todo concepto para Medellín” en el que CRYOGAS incluyó un valor de COP. $8.262.450.000 es correcto.

(b) Que el impuesto anual de industria y comercio determinado por CRYOGAS en la declaración privada 415032 del 25 de abril de 2016 es correcto. (c) Que no hay lugar a la determinación de un mayor valor por impuesto de industria y comercio del período gravable 2015, ni a la imposición de la sanción por inexactitud por valor de $53.170.442.

(d) Que el Municipio de Medellín debe abstenerse de realizar cualquier actuación tendiente a cobrar a CRYOGAS el Impuesto de Industria y Comercio por el año 2015 y la sanción por inexactitud determinados en la Resolución 19744 de octubre 2 de 2017. (e) Que no son de cargo de mi representada las costas en que haya incurrido el Municipio de Medellín con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 1.3.

Igualmente solicito al Señor Magistrado se sirva condenar por las costas del proceso y agencias en derecho al Municipio de Medellín, según lo disponga en la sentencia». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes[11]: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 647, 648, 772, 774 y 777 del Estatuto Tributario • Artículos 32, 33 y 35 de la Ley 14 de 1983 • Artículo 137 de la Ley 1437 de 2011 • Artículos 24, 25, 35 y 194 del Acuerdo 064 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[12]: Las operaciones provenientes de utilidad devengada en empresas asociadas, operaciones en moneda extranjera y venta de activos fijos, registrados por CRYOGAS dentro del renglón de deducciones en su declaración del ICA vigencia 2015 por valor de $7.705.861.922, no están gravadas con ese tributo Manifestó que de conformidad con los artículos 24 y 35 del Acuerdo 064 de 2012[13], que establecen en su orden el «[h]echo imponible» del ICA y los «[v]alores deducibles o excluidos» de la base gravable de ese tributo, los ingresos provenientes de utilidades devengadas en empresas asociadas y operaciones en moneda extranjera no se encuentran gravados, en la medida en que no fueron obtenidos en el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios.

La utilidad devengada en empresas asociadas por valor de $903.579.228 y participación obtenida en sociedades de responsabilidad limitada no se encuentran gravadas con el ICA: Violación de los artículos 24 y 35 del Acuerdo 064 de 2012 Indicó que los ingresos producto de las utilidades de las inversiones de CRYOGAS en las compañías subordinadas en las que tiene participación superior al 99% (Redes de Gases S.A.S., Gasline en Liquidación S.A. e Ingemédicas Santander Limitada), deben contabilizarse siguiendo los lineamientos previstos para el registro de los ingresos provenientes del método de participación patrimonial (arts. 61 del Decreto 2649 de 1993 y 35 de la Ley 222 de 1995).

Así lo han considerado las Superintendencias de Sociedades y Financiera, y la DIAN (Concepto 029461 del 25 de marzo de 2008). Aclaró que el uso del método de participación patrimonial exige que CRYOGAS reconozca en sus resultados la parte de utilidades o pérdidas de sus subordinadas en el mismo año en que son causadas por el ente subordinado, contabilizando por contrapartida un mayor o menor valor de la inversión. En consecuencia, cuando en un año posterior, la subordinada decreta dividendos, estos no son contabilizados por la matriz como un ingreso, sino como un menor valor del monto de la inversión. Hizo referencia a las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado proferidas el 5 de noviembre de 2009, expediente 16864 y el 29 de septiembre de 2011, expediente 18287, así como al Concepto 1208 del 2011 de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, para afirmar que los ingresos registrados fiscalmente por el método de participación patrimonial no están gravados con el ICA.

Afirmó que el numeral 10 del artículo 35 del Acuerdo 064 de 2012, dispone que de la base gravable del ICA se deben excluir los ingresos por dividendos y participaciones registrados en la contabilidad por el método de participación, por lo que consideró que la deducción en la declaración del ICA del año 2015 por concepto de las utilidades devengadas en empresas asociadas en cuantía de $903.579.228, se ajustó a la norma local.

Señaló que los ingresos procedentes de la aplicación del referido método no representan un ingreso fiscal sino un reconocimiento contable, por ende, no están gravados con el ICA. Transacciones en moneda extranjera efectuadas por CRYOGAS S.A. por valor de $6.650.666.322 Expuso que la diferencia en cambio es el ajuste contable que surge como consecuencia de la oscilación a que está sometida una moneda frente a una divisa, bien sea por reevaluación o devaluación. Adujo que el numeral 4 del artículo 35 del Acuerdo 064 de 2012 prevé que son deducibles de la base gravable del ICA los ingresos provenientes de exportaciones de bienes o servicios y su correspondiente diferencia en cambio.

Agregó que el Consejo de Estado en la sentencia del 1° de septiembre de 2011, expediente 17558, reconoció que el ajuste por diferencia en cambio no está gravado con el ICA, comoquiera que no proviene de la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios. La utilidad por la venta de activos fijos por valor de $150.413.281, no está gravada con el ICA Precisó que los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 35 del Acuerdo 064 de 2012, expresamente señalan que los ingresos provenientes de la venta de activos fijos no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Razón por la cual, carece de soporte legal el rechazo de la deducción por dicho concepto. Las pruebas allegadas con las respuestas al requerimiento de información y al requerimiento especial son procedentes Explicó que la contabilidad del contribuyente es un medio de prueba especial que se presume auténtico en todas sus partes mientras se lleve en debida forma y no haya sido desvirtuado por otras pruebas (arts. 772 a 777 del ET).

Sostuvo que, contrario a lo manifestado por la Secretaría de Hacienda de Medellín en el acto administrativo demandado, la sociedad sí demostró con la contabilidad y los certificados expedidos por el revisor fiscal las deducciones por transacciones en moneda extranjera, documentos contables que constituyen pruebas conducentes y pertinentes puesto que cumplen con los requisitos legales, además, su idoneidad no fue cuestionada por la Administración. Frente al desconocimiento de las deducciones por utilidad devengada en empresas asociadas por método de participación y los ingresos obtenidos por la venta de activos fijos la liquidación oficial incurre en falta de motivación porque no explica las razones del rechazo Indicó que en la liquidación oficial no existe motivación frente al rechazo de las deducciones por la utilidad devengada en empresas asociadas, por la participación obtenida en sociedades de responsabilidad limitada, por la utilidad local registrada por el método de participación y por el ajuste por diferencia en cambio, deficiencia del acto administrativo que conduce a su nulidad.

Improcedencia de la sanción por inexactitud. Violación de los artículos 647 y 648 del ET y 194 del Acuerdo 064 de 2012 Aseguró que la sanción por inexactitud es improcedente: (i) por la ausencia de hecho sancionable, (ii) porque se configuró la diferencia de criterios y (iii) porque no se desconoció el principio de lesividad comoquiera que el contribuyente cumplió con las obligaciones tributarias.

Suspensión provisional del acto demandado Solicitó que se decrete la suspensión provisional del acto administrativo demandado para evitar que el municipio de Medellín inicie el proceso de cobro coactivo de las sumas liquidadas por concepto del ICA del año 2015[14]. OPOSICIÓN El municipio de Medellín se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[15]: Expuso que los elementos del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en ese municipio están descritos en los artículos 25 a 28 y 31 del Acuerdo 064 de 2012.

Señaló que la Subsecretaría de Ingresos tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales respecto de los tributos territoriales (art. 198 del Decreto 1018 de 2013). Manifestó que la decisión de la Secretaría de Hacienda de Medellín contenida en la Resolución 19744 del 2 de octubre de 2017, se fundó en los hechos que aparecían probados en el expediente, como lo exigen los artículos 164 y siguientes del Decreto 1018 de 2013.

Indicó que todos los ingresos percibidos en determinado periodo se entienden gravados con el ICA, hasta tanto no se demuestre lo contrario, carga probatoria que radica en cabeza del contribuyente (art. 167 del CGP). Adujo que en el caso particular, la sociedad actora «aporta un detalle contable de transacciones en moneda extranjera y certificado de revisor fiscal pero que en el expediente no obran las pruebas documentales que soporten las referidas transacciones, es decir, no se probó en debida forma»[16] [Negrilla y subraya original].

Precisó que los libros de contabilidad o los soportes contables constituyen prueba en favor del contribuyente, siempre y cuando se lleven en debida forma, tal como lo establece el artículo 772 del Código de Comercio. Agregó que al tenor del artículo 194 del Decreto 1018 de 2013, priman los comprobantes sobre los asientos contables. Sostuvo que se configuró el supuesto fáctico para la imposición de la sanción por inexactitud, comoquiera que se dedujeron valores de la base gravable que no eran procedentes.

Por último, propuso las excepciones denominadas: «ausencia de violación de normas constitucionales», «inexistencia de causal de nulidad», «buena fe», y «presunción de legalidad de los actos administrativos». AUDIENCIA INICIAL El 28 de mayo de 2019 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[17].

En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades procesales, nulidades o excepciones previas que debieran ser declaradas. Sobre la medida cautelar de suspensión provisional del acto administrativo demandado, se aclaró que se negó mediante el auto notificado por estado fijado el 18 de julio de 2018[18]. El litigio se concretó en determinar la legalidad del acto demandado, en particular: «i) si las actividades que fueron descontadas por el demandante en la declaración privada, corresponden a valores deducibles, ii) si las deducciones fueron debidamente acreditadas y quién las debió acreditar, y iii) si el municipio de Medellín valoró adecuadamente la prueba que le fue aportada en el procedimiento administrativo».

Por otra parte, se tuvieron como prueba las documentales aportadas con la demanda y la contestación, y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera su concepto. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad, en sentencia del 27 de julio de 2020 negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas y agencias en derecho a la sociedad actora.

Lo anterior, con fundamento en lo siguiente[19]: Deducción por ajuste por diferencia en cambio Señaló que los ingresos derivados de la diferencia en cambio están excluidos de la base gravable del ICA, pero es deber del contribuyente probar ante la Administración lo siguiente: «Que el contribuyente sea propietario de un activo no monetario.

El valor del activo esté expresado en moneda extranjera. Un valor inicial del activo en pesos colombianos después de la conversión del valor de la moneda extranjera, a una tasa vigente al inicio del período gravable. Un valor final en pesos colombianos, después de la conversión del valor de la moneda extranjera, a una tasa vigente al final del período gravable.

Una diferencia entre el valor inicial y final»[20]. [Negrilla y subraya original]. Adujo que en el expediente aparece como prueba un certificado de revisor fiscal, que por sí solo no acredita los elementos necesarios para la procedencia de la deducción por ajuste por diferencia en cambio, pues solo hace mención a que en la declaración del ICA se registró un valor por este concepto, sin especificar a qué transacción se refiere, el monto y las cifras tanto iniciales como finales.

Precisó que la oferta del contrato de leasing con la sociedad chilena Indura y la aceptación, la factura de cobro del canon de arrendamiento y el formulario del Banco de la República por el valor de la factura, no prueban la existencia de un activo no monetario para CRYOGAS S.A., pues el contrato de leasing no otorga la propiedad del bien al locatario que, en este caso, es la sociedad demandante.

Agregó que tampoco son pruebas suficientes de la deducción los otrosíes del 29 de junio de 2009 y del 14 de marzo de 2011, que suspendieron y reactivaron el pago de los cánones de arrendamiento, respectivamente, porque son anteriores al año gravable fiscalizado (2015), ni la factura expedida por Indura a cargo de CRYOGAS S.A. por valor de USD 948.860, en la que se afirma que es por concepto de cuota de leasing por el período enero a diciembre de 2015, ni el Formulario No. 3 del Banco de la República de la declaración de cambio por endeudamiento, porque el valor en dólares convertido a pesos colombianos es menor al registrado en la declaración. Adicional a lo anterior, explicó que el artículo 35 del Acuerdo 064 de 2012 establece que es deducible la diferencia en cambio proveniente de una operación de exportación, y en el expediente no aparece prueba de la salida de mercancía del territorio colombiano a un país extranjero.

Por los anteriores motivos, confirmó el rechazo de la deducción por ajuste por diferencia en cambio. Deducción de ingresos por método de participación en empresas asociadas y en sociedades de responsabilidad limitada Indicó que los ingresos provenientes de la aplicación del método de participación en empresas asociadas son deducibles del ICA, pero, consideró que para su procedencia el contribuyente debió acreditar los siguientes presupuestos: «[l]a participación de una sociedad (matriz) en la composición del capital social de otra sociedad (subordinada).

Un valor inicial de dicha participación, valor de la inversión. Cambios o variaciones patrimoniales en las sociedades subordinadas, que pueden deberse a capitalización de acciones, aumento de aportes, entre otras causas que dan lugar a la variación patrimonial. Un valor final de la participación de la sociedad matriz en la subordinada, derivado de las variaciones patrimoniales en las sociedades subordinadas»[21] [Negrilla y subraya original].

Mencionó que los certificados de participación de CRYOGAS S.A. en las sociedades Gasline S.A., Ingeniería de Redes de Gases S.A.S. e Ingemédicas Santander Ltda., solo acreditan el primer elemento, esto es, la participación de la demandante como matriz en sociedades subordinadas, pero no los demás requisitos. Explicó que el certificado del revisor fiscal tampoco es prueba suficiente puesto que solo manifiesta que en los registros contables del año 2015 se relacionaron ingresos derivados de su contabilización por el método de participación en varias cuentas, pero no se especifican los soportes contables, ni las sociedades de las cuales se deriva la participación, la variación del cambio patrimonial en las subordinadas, etc.

Por lo anterior, declaró que no era procedente la deducción analizada. Deducción de ingresos por enajenación de activos fijos Señaló que los ingresos producto de la utilidad por la enajenación de activos fijos pueden deducirse de la base gravable para liquidar el impuesto de industria y comercio, pero al igual que sucedió con las anteriores deducciones, el certificado del revisor fiscal por si solo no es prueba suficiente para acreditar la procedencia de la deducción. Finalmente, condenó en costas y agencias en derecho a la sociedad Gases Industriales de Colombia S.A. con fundamento en el numeral 1 del artículo 365 del CGP, porque resultó vencida en el proceso.

Se le ordenó a la secretaría del tribunal practicar la liquidación. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante inconforme con la decisión de primera instancia interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia. En su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[22]: Aseguró que la decisión del tribunal incurrió en dos errores, a saber: «(i) no tuvo en cuenta que CRYOGAS sí probó en sede administrativa y en sede judicial la naturaleza de las deducciones rechazadas por la Secretaría de Hacienda y además (ii) valoró incorrectamente las pruebas que fueron aportadas con la demanda»[23].

Manifestó que el municipio de Medellín no se opuso a las razones de la demandante en torno a la procedencia de las deducciones en la declaración del ICA del año 2015, por concepto de diferencia en cambio, comparación patrimonial y venta de activos fijos. Conducta que, a su juicio, «puede entenderse como una aceptación tácita de los argumentos expuestos en la demanda»[24].

Indicó que una interpretación sistemática de los artículos 772 y 777 del ET, permite concluir que el certificado del revisor fiscal es una prueba contable válida para demostrar la naturaleza de las deducciones registradas en los denuncios privados de los tributos. Afirmó que, en el certificado del revisor fiscal entregado como prueba en las instancias administrativa y judicial, se especificó el número de las cuentas contables en las que se registraron las deducciones, el concepto de cada una y el valor.

Además, se señaló expresamente que la contabilidad de CRYOGAS se lleva de acuerdo con los principios contables y las operaciones registradas en los libros cuentan con los comprobantes. Agregó que la Secretaría de Hacienda de Medellín no cuestionó la forma como la sociedad lleva sus registros contables, tampoco se opuso a los hechos probados con el certificado del revisor fiscal.

Explicó que, en el caso particular, «las cuentas contables señalan que mi representada registró en la cuenta 42102000 ingresos financieros por diferencia en cambio en cuantía de $6.650.666.322; en las cuentas 42180500 y 42181000 utilidad devengada en empresas asociadas y participación obtenida en sociedades de responsabilidad limitada en cuantía de $903.579.228 y en la cuenta 42181000 ingresos por venta de activos fijos en cuantía de $150.413.281»[25].

Por lo anterior, consideró que el certificado del revisor fiscal es una prueba conducente, pertinente y útil para demostrar las deducciones rechazadas por la Administración. Sostuvo que en caso de que en esta instancia se llegue a considerar que el certificado del revisor fiscal no es prueba suficiente para demostrar la naturaleza y el valor de las deducciones que declaró CRYOGAS en el denuncio del ICA del año 2015, en el expediente reposan varias certificaciones sobre la participación de CRYOGAS en compañías subsidiarias (Ingeniería en Redes de Gases S.A.S., Gasline en Liquidación S.A. e Ingemédicas Santander Ltda.) y sobre los ingresos obtenidos por el método de participación patrimonial.

Además, están las pruebas documentales que demuestran que CRYOGAS celebró un contrato de leasing con la Compañía Chilena Indura S.A. que se pactó en moneda extranjera y del cual surgió el ingreso por diferencia en cambio. Las pruebas a las que hizo referencia son: contrato, factura expedida en el año 2015 y las constancias de pago en dólares.

Por último, insistió en los fundamentos de derecho contenidos en la demanda sobre la procedencia de las deducciones solicitadas en la declaración del ICA del año 2015, y respecto de la improcedencia de la sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada mencionó que el contribuyente entregó como pruebas el detalle contable de transacciones en moneda extranjera y el certificado del revisor fiscal, pero no aportó las pruebas documentales que soporten las transacciones, por lo que, a su juicio, no se acreditó en debida forma las deducciones objeto de rechazo.

Agregó que dicho certificado no permite concluir ni convencer sobre la veracidad del hecho certificado. Por último, insistió en que la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado es procedente[26]. La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación e insistió en las cualidades probatorias del certificado del revisor fiscal y demás pruebas obrantes en el proceso[27].

El Ministerio Público indicó que las pruebas aportadas por la parte actora fueron debidamente valoradas por el juez de primera instancia. Señaló que, en el certificado del revisor fiscal solo se menciona que se registró como deducción el ajuste por diferencia en cambio, pero no se identifica la transacción que dio origen al ajuste, las cifras iniciales y finales en moneda extranjera y, el activo monetario.

Igual situación se presenta respecto de los ingresos derivados de la contabilización por el método de participación, pues no se especifican las sociedades de las cuales se deriva la participación ni la variación o cambio patrimonial en las subordinadas. Por ende, consideró que la certificación fiscal no es prueba suficiente de las deducciones y, en consecuencia, solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia[28].

CONSIDERACIONES Le corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución 19744 del 2 de octubre de 2017, por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda de Medellín profirió liquidación oficial de revisión a la declaración del ICA del año 2015, presentada por CRYOGAS S.A. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala determinará: (i) si CRYOGAS S.A. probó las deducciones registradas en la declaración del ICA del año 2015, por concepto de: ajuste por diferencia en cambio, ingresos derivados de la aplicación del método de participación en empresas asociadas y utilidad por la venta de activos fijos, y (ii) si procede la sanción por inexactitud impuesta en el acto administrativo demandado.

En primer lugar, la Sala advierte que el a quo consideró que los ingresos por ajuste por diferencia en cambio, los registrados contablemente por el método de participación en empresas asociadas y los de utilidades por venta de activos fijos no están gravados con el ICA y, en consecuencia, pueden deducirse de la base de cuantificación del tributo, cuestión que no fue debatida por el municipio demandado.

Sin embargo, para el tribunal las pruebas aportadas por la parte demandante (certificado del revisor fiscal, certificados de sociedades subsidiarias, contratos con empresas del extranjero y factura) por sí solas no demuestran la procedencia de las deducciones. Motivo por el cual, confirmó la legalidad del acto demandado. Lo anterior, para puntualizar que el debate en esta instancia se centra únicamente en el ejercicio y valoración probatoria respecto de las deducciones declaradas por concepto del ICA del año 2015, por lo que le corresponde a la Sala abordar el análisis probatorio pertinente.

Alcance probatorio del certificado del revisor fiscal. Reiteración jurisprudencial Sobre las certificaciones expedidas por los contadores públicos y revisores fiscales, el artículo 777 del ET, aplicable por remisión del artículo 3 del Decreto 1010 de 2013, establece que se trata de una prueba contable, que resulta suficiente siempre que se ajuste a las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración tributaria de hacer las comprobaciones a que haya lugar.

La Sala ha precisado que las certificaciones del contador o revisor fiscal constituyen prueba contable, siempre que cumplan los siguientes requisitos[29]: (i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio[30], (iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad[31].

En el expediente aparecen probados los siguientes hechos: El 25 de abril de 2016, CRYOGAS S.A. presentó ante el municipio de Medellín la declaración anual del impuesto de industria y comercio correspondiente a la vigencia 2015, en la que en el renglón 12 «[m]enos total deducciones anuales por todo concepto para Medellín» registró la suma de $8.262.450.000[32].

El 28 de septiembre de 2016, el Subsecretario de Ingresos (E) de la Secretaría de Hacienda de Medellín expidió el Requerimiento de Información 48645[33], por medio del cual se le solicitó al contribuyente la siguiente documentación en relación con la vigencia 2015: (i) balance de prueba, (ii) auxiliar de la cuenta 4 ingresos, (iii) certificado de contador público o revisor fiscal con la descripción de las actividades realizadas en el periodo, descripción y valor de los ingresos deducidos de la base gravable del ICA, nombre de los consorcios y uniones temporales con los cuales realizó actividades, en caso de ser fideicomitente y/o beneficiario el nombre del patrimonio autónomo, de la entidad fiduciaria y el contrato, (iv) certificados de retención del ICA, y (v) conciliación fiscal de ingresos brutos anuales declarados en renta, IVA e ICA[34].

De igual forma, se propuso una sanción por inexactitud por $53.170.442[35]. El 26 de abril de abril de 2017, el contribuyente respondió el requerimiento especial, y consta en el expediente que en esa oportunidad se anunció que se aportaban las siguientes pruebas: «1. Certificado de existencia y representación legal de CRYOGAS. 2. Detalle contable de las transacciones en moneda extranjera mes a mes correspondiente al año 2015. 3.

Certificado del revisor fiscal en el que consta la participación accionaria de CRYOGAS en Gasline “En liquidación”. 4. Balance de prueba a diciembre 31 de 2015 de CRYOGAS»[36]. Pese a lo anterior, no se allegaron con los antecedentes administrativos. El 2 de octubre de 2017, el Subsecretario de Ingresos de la Secretaría de Hacienda de Medellín profirió la Resolución 19744 «[p]or medio de la cual se practica una liquidación de revisión» respecto de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al año 2015 presentada por el contribuyente CRYOGAS S.A.[37].

En la liquidación de revisión se mantuvo el rechazo de las deducciones y la sanción por inexactitud en la forma propuesta en el requerimiento especial. El acto administrativo se notificó por correo el 12 de octubre de 2017[38]. Respecto de las pruebas aportadas por el contribuyente con la respuesta al requerimiento especial, en el acto enjuiciado se expuso lo siguiente: «7.

Frente a las pruebas documentales aportadas por el contribuyente en la respuesta del Requerimiento Especial se encuentra el detalle contable de “transacciones en moneda extranjera” (para soportar los ingresos por diferencia en cambio) y certificado de revisor fiscal en el que consta la participación accionaria (para soportar la utilidad devengada por empresas asociadas y utilidad local por método de participación) en la respuesta radicada el 26 de abril de 2017 con número de solicitud No. 01201700448044, a lo que este despacho se permite manifestar lo siguiente: El régimen probatorio en materia tributaria se encuentra regulado en los artículos 164 y siguientes del Decreto Municipal 1018 de 2013, el cual en su parte general señala lo siguiente: […] [Transcribió los artículos 164, 166, 167, 168 y 169 del Decreto Municipal 1018 de 2013].

De la lectura del anterior aparte normativo, se concluye que cualquier decisión que tome la Administración Tributaria Municipal debe fundarse en las pruebas legalmente obtenidas y practicadas por esta. Además, se regula cuáles son los medios de prueba permitidos dentro del expediente, los cuales son: prueba documental, dentro las cuales encontramos la prueba contable y el cruce de información, inspección contable, inspección tributaria, prueba pericial entre otros. […] En reiterados pronunciamientos del Consejo de Estado se observa lo siguiente respecto de la carga de la prueba en lo que se refiere a la territorialidad del impuesto de industria y comercio. [Se transcribieron apartes de la sentencia del 24 de octubre de 2013, Exp. 19094, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia]. […] De los anteriores apartes jurisprudenciales y legales, se puede deducir que la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, por lo tanto es él quien debe demostrar que los ingresos obtenidos por la vigencia 2015 (sic), por lo que se puede observar que el contribuyente aporta un detalle contable de transacciones en moneda extranjera y certificado de revisor fiscal pero en el expediente no obran las pruebas documentales que soporten las referidas transacciones, es decir, no se probó en debida forma.

Se reitera que los libros de contabilidad o los soportes contables constituyen prueba en favor del contribuyente, siempre y cuando se lleven en debida forma, tal como lo preceptúa el artículo 772 del Código de Comercio. [Transcribe la citada norma]. Tal como lo reza el artículo 194 del Decreto 1018 de 2013, priman los soportes sobre los asientos contables.

“ARTÍCULO 194: PREVALENCIA DE LOS COMPROBANTES SOBRE LOS ASIENTOS DE CONTABILIDAD. Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a deducciones, exenciones especiales y retenciones exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes”. 8.

Que con base en lo expuesto, y de conformidad con el artículo 273 y 277 del Decreto 1018 de 2013, se suspende el trámite de devolución hasta tanto el presente acto administrativo tributario quede en firme»[39]. Del contenido del acto demandado se concluye que el fundamento de la Administración para rechazar las deducciones que declaró CRYOGAS se limitó a la falta de pruebas documentales que soportaran las transacciones y operaciones que dieron lugar a los ingresos que el contribuyente estimó como no gravados con el ICA.

Precisándose, que del mismo no se evidencia que la entidad haya realizado, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, alguna comprobación especial frente a la información entregada en el detalle contable de transacciones en moneda extranjera y en el certificado del revisor fiscal. Tampoco se hizo referencia expresa al balance de prueba a 31 de diciembre de 2015 que en su momento se allegó como prueba.

En cuanto a la prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad, se observa que, si bien la Administración citó el artículo 194 del Decreto 1018 de 2013, no se refleja ejercicio comparativo que diera lugar a su aplicación en este caso. Igual situación se presenta con la referencia jurisprudencial sobre la carga de la prueba en cuanto al principio de territorialidad, porque lo que aquí se discute no es la jurisdicción donde se realizó la actividad gravada, sino lo relacionado con la procedencia de unas deducciones.

Dicho lo anterior, se advierte que con la demanda, la parte actora aportó el certificado de su revisor fiscal, expedido el 1º de febrero de 2018, en el que consta lo siguiente[40]: «1. Los estados financieros al y por el año terminado el 31 de diciembre de 2015 fueron preparados de acuerdo con las Normas de Contabilidad y de Información Financiera aceptadas en Colombia (NCIF), establecidas en la Ley 1314 de 2009, reglamentadas por el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 modificado por el Decreto 2496 de 2015. 2.

De acuerdo con el informe del Revisor Fiscal sobre los estados financieros de Gases Industriales de Colombia S.A. Cryogas S.A. correspondientes al año 2015, de fecha 11 de abril de 2016: - La contabilidad de la Compañía fue llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable. - Las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustaron a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea. - La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevaron y se conservaron debidamente. 3.

De acuerdo con la declaración del Impuesto de Industria y Comercio del año gravable 2015, presentada en el Municipio de Medellín el 25 de abril de 2016, las deducciones declaradas en el renglón 12 denominado “Menos total deducciones anuales por todo concepto para Medellín” por $8.262.450.000, incluye los conceptos detallados a continuación: Número de cuenta Concepto Valor 42102000 Ingresos financieros por diferencia en cambio 6.650.666.322 42180500 Utilidad devengada de empresas asociadas (129.360.336) 42180500 Utilidad local por método de participación 531.643.702 42181000 Participación Sociedades de Responsabilidad Ltda. 502.498.953 42181000 Resultado por venta de activos fijos 150.413.281 42456200 Recuperación de provisiones 545.510.857 41750100 Devoluciones 12.280.484 42180500 Utilidad local por método de participación 2.409.725 42181000 Participación Sociedades de Responsabilidad Ltda. (3.612.816) Total $8.262.450.172 Los estados financieros de Gases Industriales de Colombia S.A. Cryogas S.A. al y por el año terminado el 31 de diciembre de 2015 fueron auditados por otro contador público, miembro de KPMG Ltda. (hoy KPMG S.A.S.), de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia y en su informe de fecha 11 de abril de 2016, expresó una opinión sin salvedades sobre los mismos.

(…)». Respecto de esa prueba, debe señalarse que aunque su fecha de expedición es posterior a la respuesta al requerimiento especial y al acto demandado, puede ser valorada en la instancia judicial, pues la Sección ha considerado que la demanda es un momento procesal oportuno para aportar pruebas y que no existe impedimento legal alguno para que el juez de lo contencioso administrativo estudie pruebas diferentes a las valoradas por la Administración al momento de expedir el acto demandado[41].

Nótese que en ese certificado se hizo referencia expresa a que: (i) los estados financieros y la contabilidad se llevan conforme a las normas legales y a la técnica contable (Ley 1314 de 2009 y Decretos Reglamentarios 2420 y 2496 de 2015), (ii) las operaciones registradas en los libros y los actos se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea y (iii) los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y conservan debidamente.

Además, se detallaron las deducciones registradas en el renglón 12 «[m]enos total deducciones anuales por todo concepto para Medellín» de la declaración del ICA por el año 2015 en cuantía de $8.262.450.000. Igualmente, se identificaron los números de las cuentas contables, el concepto y el valor. Valorada la certificación del revisor fiscal aportada por CRYOGAS S.A., la Sala advierte que esta atiende las exigencias para que sea tenida como prueba contable, toda vez que informa sobre los valores solicitados como deducción y ofrece el detalle de las cuentas contables asociadas a los hechos que se pretenden demostrar, sin que frente a las mismas obre comprobación por parte del municipio o se haya puesto en duda su veracidad.

Es importante anotar que en el caso concreto, el acto enjuiciado se limitó a afirmar que el contribuyente no probó en debida forma las deducciones, pero no controvirtió, menos aún, desvirtuó mediante alguno de los medios de prueba que ofrece la legislación tributaria, la información aportada en sede administrativa[42]. Aunado al hecho que el municipio demandado no le puso de presente a CRYOGAS SA qué información en específico se requería para que las deducciones se tuvieran por probadas en debida forma o por qué razón las aportadas resultaban insuficientes.

Pese a lo anterior, el tribunal al analizar la procedencia de las deducciones en discusión, echó de menos ciertas pruebas, con exigencias específicas, frente a las cuales no consta que la Administración haya requerido al contribuyente, tampoco que se hiciera alusión a las mismas en el acto demandado. Lo que explica que el debate judicial planteado en esta oportunidad se concretara en analizar las razones por la cuales se rechazaron las deducciones declaradas, más aún, si se tiene en cuenta que para probar las que son objeto de discusión, no existe tarifa legal preestablecida y su aceptación está sujeta a que se pruebe por cualquier medio idóneo, lo que incluye el certificado del revisor fiscal, siempre que cumpla con las exigencias legales, prueba que se analizó con anterioridad.

En este orden de ideas y teniendo en cuenta que la sociedad contribuyente aportó pruebas tanto en sede administrativa como judicial en relación con las deducciones objeto de estudio y, que las mismas no fueron desvirtuadas por la Administración, prospera el cargo de apelación. En conclusión, no le asiste razón a la Administración Tributaria al desconocer las deducciones registradas por CRYOGAS en la declaración del ICA del año 2015, razón por la cual, lo procedente es revocar la sentencia apelada.

En su lugar, se declarará la nulidad de la Resolución 19744 del 2 de octubre de 2017, por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín profirió liquidación oficial de revisión a la citada declaración y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada. Teniendo en cuenta lo anterior, también es ilegal la determinación de la sanción por inexactitud, toda vez que no se configuró el hecho sancionable.

Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto prosperó el recurso de apelación y en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: 1.

REVOCAR la sentencia del 27 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Primera de Oralidad. En su lugar: DECLARAR la nulidad de la Resolución 19744 proferida el 2 de octubre de 2017 por la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín, por medio de la cual se profirió liquidación oficial de revisión a la declaración del ICA del año gravable 2015, presentada por el contribuyente Gases Industriales de Colombia S.A. CRYOGAS.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del ICA del año gravable 2015 presentada por el contribuyente Gases Industriales de Colombia S.A. CRYOGAS. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | | | | | | | | | | | | | [pic] ----------------------- [1] Índice 2 de SAMAI archivo: «20_ED_RECURSOAPELACIONCryogas-Recurso de apelación ICA 2 015[1.pdf(.pdf)NroActua 2». [2] Fls. 174 a 185. [3] Fl. 139. [4] Fl. 140. [5] Fls. 119 a 122. [6] Según se manifiesta en la contestación al requerimiento especial en el acápite “Oportunidad”.

Fl. 124. [7] Fls. 123 a 129. [8] Fls. 33 a 37. [9] Fls. 38 a 39. [10] Fls. 3 a 4. [11] Fl. 8. [12] Fls. 8 a 20. [13] Estatuto Tributario de Medellín. [14] La medida cautelar se negó por medio de auto notificado por estado fijado el 18 de julio de 2018. Fls. 100 a 104. [15] Fls. 110 a 118. [16] Fl. 116. [17] Fls. 148 a 158. [18] Fls. 100 a 104. [19] Fls. 174 a 185. [20] Fl. 181. [21] Fl. 183 y vto. [22] Índice 2 de SAMAI archivo: «20_ED_RECURSOAPELACIONCryogas- Recursodeapelación ICA 2015[1.pdf(.pdf)NroActua 2». [23] Índice 2 de SAMAI.

Pág. 3. [24] Ibídem. [25] Índice 2 de SAMAI. Pág. 5. [26] Índice 18 SAMAI. [27] Índice 19 SAMAI. [28] Índice 20 de SAMAI. [29] Entre otras, confrontar las sentencias del 25 de septiembre de 2008, Exp. 15255 C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 28 de febrero de 2013, Exp. 18420, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 22 de septiembre de 2016, Exp. 20490, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 16 de noviembre de 2017, Exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de marzo de 2019, Exp. 22241, C.P. Milton Chaves García y del 15 de abril de 2021, Exp. 22920, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [30] A partir de la vigencia del Decreto 19 de 2012, de supresión de trámites, los libros de comercio no se inscriben en el registro mercantil (artículo 175). [31] Al respecto la Sala ha expuesto que no basta la simple afirmación «acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues ‘en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones».

Cfr. las sentencias del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa y del 30 de noviembre de 2006, Exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz. [32] Fl. 139. [33] Fl. 140. [34] En los antecedentes administrativos no aparece la respuesta al requerimiento de información. Tampoco fue aportada por la parte demandante. [35] Fls. 119 a 122. [36] Fl. 129 vto. [37] Fls. 33 a 37. [38] Fls. 38 a 39. [39] Fls. 33 a 37. [40] Fls. 47 a 48. [41] Cfr. Sentencia del 06 de agosto de 2015, Exp. 20130, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [42] Las pruebas aportadas son: detalle contable de las transacciones en moneda extranjera mes a mes correspondiente al año 2015, certificado del revisor fiscal en el que consta la participación accionaria de CRYOGAS en Gasline “En liquidación” y Balance de prueba a diciembre 31 de 2015.