68001-23-33-000-2015-00787-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2015-00787-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-11-11

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Caja De Compensación Familiar De Fenalco Seccional Santander, Comfenalco Santander Y Luis Hernán Cortés·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: A fin de resolver los primeros problemas jurídicos (i y ii), se pone de presente que el contribuyente es una Caja de Compensación Familiar que corresponde a una persona jurídica de derecho privado, sin ánimo de lucro, organizada como una corporación, que cumple funciones de seguridad social y está sometida al control y vigilancia del Estado, en la forma establecida en el artículo 39 y ss. de la Ley 21 de 1982. En materia tributaria, el artículo 19-2 del Estatuto Tributario -con la modificación de la Ley 488 de 1998- señala para la época de los hechos que, en el caso de las cajas de compensación familiar, la calidad de contribuyente del impuesto de renta está condicionada a que reciban ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a la relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social. Por tanto, si las entidades mencionadas desarrollan actividades vinculadas con la salud, la educación, la recreación y el desarrollo social, sus ingresos no están gravados con el impuesto sobre la renta, en cambio, si reciben ingresos provenientes de otras actividades tributan a la tarifa general. (…) En cuanto a los ingresos obtenidos por Comfenalco Santander en el contrato celebrado con Isagen por valor de $730.915.000, se encuentra que para el demandante se trata de rentas exentas derivadas de actividades de desarrollo social, consistentes en la realización de programas para la población afectada con el proyecto hidroeléctrico de Sogamoso. La DIAN desconoció las rentas exentas declaradas por ese concepto y, en su lugar, determinó que esos rubros constituían ingresos gravados, por considerar que se derivan de un servicio de consultoría, que se encuentra gravado y sujeto a retención, como se corrobora en la retención practicada por la entidad contratante y el descuento que hizo de esa retención el contratista -contribuyente- en el impuesto de renta. (…) Las actividades que ejecutó el contribuyente en virtud del mencionado contrato, se encuentran reseñadas en los “informes de avance de los trabajos contratados”, y están referidas a la negociación de predios y, visitas familiares a personas a trasladar, reasentamiento grupal e individual de la familias afectadas por la obra, acompañamiento psicosocial a la familias objeto de reasentamiento, acompañamiento para la restitución de infraestructura de escuelas, y el fortalecimiento de proyectos productivos de las familias reasentadas (…) Al respecto, la Sala observa que el contrato y los informes de avance de los trabajos contratados, demuestran que la actividad realizada por el contribuyente consistió en desarrollar y ejecutar programas para el reasentamiento de la población afectada con la realización de las obras de la hidroeléctrica, y el restablecimiento de sus condiciones de vida, para lo cual debió gestionar la negociación de predios y el traslado de las familias, así como efectuar el acompañamiento social, psicológico y de restitución de la actividad productiva. Todo dentro del marco de un plan de manejo ambiental del proyecto hidroeléctrico. Actividades que encuadran dentro de los programas de desarrollo social, entendidos por la normativa tributaria -art.2º, Decreto 4400 de 2004- como los que afectan a la colectividad fomentando el mejoramiento y desarrollo de las condiciones de vida, en tanto los trabajos contratados tuvieron por objeto mitigar, controlar y compensar el impacto que genera el proyecto hidroeléctrico en una determinada población. No le asiste razón a la demandada cuando sostiene que el contribuyente desarrolló un servicio de consultoría o una actividad comercial, porque la negociación de predios, el traslado, y el acompañamiento que la Caja de Compensación realizó a la población afectada con las obras de la hidroeléctrica, se trató de la prestación de un servicio de carácter social, debido a que las actividades organizadas y ejecutadas estaban orientadas a mejorar el bienestar social de un grupo poblacional vulnerable. El hecho de que la partes contratantes le hubieren dado un inadecuado tratamiento tributario a los ingresos derivados del contrato, mediante la práctica de retención y el descuento de la misma en la declaración de renta, no implica que esos ingresos sean de naturaleza gravada, porque es el legislador quien tiene la competencia para establecer los sujetos pasivos y los hechos generadores del impuesto de renta, como fue establecido en el caso de las Cajas de Compensación Familiar en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario. En todo caso, se precisa que en el impuesto de renta del año 2010, el contribuyente declaró los ingresos como no gravados y no dedujo los costos relacionados con esas rentas, como lo informó el perito contador, hecho que no fue desvirtuado por la DIAN. En consecuencia, no procede la adición de ingresos gravados y se aceptan las rentas exentas declaradas por este concepto. No prospera el cargo de la apelación para la demandada. (…) En relación con los gastos operacionales declarados por valor de $286.680.000 por concepto del convenio de asociación celebrado entre la Gobernación de Santander y el contribuyente, se encuentra que para la DIAN, la erogación se deriva de una actividad no gravada con el tributo, correspondiente a una donación de kits escolares realizada en desarrollo del objeto social de las Cajas de Compensación Familiar. Y, consideró que no es procedente que una operación que atiende al objeto social del contribuyente y que se ejecuta con recursos del subsidio familiar, beneficie a la población del departamento, y no únicamente a los trabajadores afiliados. En cambio para el demandante, los gastos solicitados por el convenio, se generaron en la venta de kits escolares al departamento, que corresponde a una actividad comercial de mercadeo que se encuentra gravada con el tributo, y que fue realizada con ingresos de la unidad de negocios de mercadeo social. Por esa razón, concluyó, que los ingresos y los gastos generados en el convenio fueron incluidos en la cuantificación del impuesto sobre la renta. La Sala pone de presente que las Cajas de Compensación tienen como función principal, la administración y el pago de los aportes que realizan los empleadores con destino al subsidio familiar (Ley 21 de 1982, arts. 41 y 62), que es una prestación social reconocida a los trabajadores de medianos y menores ingresos, con el objetivo de aliviar las cargas económicas originadas en el sostenimiento de la familia. Por medio de la Ley 789 de 2002 -art.16-, se amplió el campo de acción de las Cajas de Compensación Familiar, (…) Esta actividad comercial podrá financiarse, con los remanentes de los ejercicios financieros, con las utilidades derivadas de otras unidades de negocio, con recursos de crédito o aportes de capital de terceras personas, con alianzas estratégicas que lleven a cabo o con cualquier otro mecanismo que permita la viabilidad del negocio y garantice no subsidiar la operación con los recursos del 4% (Decreto 827 de 2003, art. 22, Capitulo V Otras disposiciones). De modo que, las cajas de compensación familiar pueden realizar actividades comerciales, pero con independencia de los recursos del subsidio familiar. En el caso concreto, se encuentra que el 21 de diciembre de 2009, la Gobernación de Santander celebró con el contribuyente el convenio de asociación Nro. 00002071 de 2009 (…) Finalmente, se pone de presente que la DIAN en la liquidación oficial de revisión reconoce que el aporte realizado por Comfenalco en el contrato de asociación, fue registrado en la contabilidad en la unidad de negocio de mercadeo (fls. 53 cp1 exp. 24432) Como se observa, el contribuyente celebró con la Gobernación de Santander un contrato denominado “convenio de asociación” que tenía por objeto la implementación de estrategias que propendan la cobertura educativa en los municipios de Santander, en el marco del plan de desarrollo departamental y el objeto social de la Cajas de Compensación Familiar. En el acuerdo, cada una de las partes realizó un aporte, que sumados, conforman el valor total del contrato ($2.475.479.086): La gobernación aportó la suma de $2.090.942.186 por concepto de paquetes escolares, y el contribuyente la suma de $384.536.900 correspondiente a paquetes escolares, talleres y refrigerios. Advirtiéndose que el departamento entregó su aporte al contribuyente, para los fines previstos en el convenio, consistente en la adquisición de los paquetes escolares, talleres y refrigerios, y el transporte de esos elementos a los municipios respectivos. Para ello, el contribuyente contrató los servicios de la empresa Distribuidora Servioficinas Ltda., que por la suma de $1.732.654.104, realizó el suministro, armado, y entrega de todos los artículos escolares, talleres y refrigerios referidos en el convenio de asociación. De lo que se desprende que, el contribuyente pagó a Servioficinas Ltda. un valor menor, del que había recibido por el departamento para el suministro y entrega de los citados elementos, resultando una utilidad, como se constata en la certificación del Subdirector de Mercadeo Social del contribuyente y los registros contables verificados en el dictamen pericial, que no fueron desvirtuados en el proceso. Así las cosas, la Sala encuentra que, si bien en el convenio, Comfenalco Santander se obligó a realizar un aporte, lo cierto es que esa participación le permitió hacer parte del acuerdo para vender y entregar al departamento los kits escolares, y obtener una utilidad en esa operación; motivo por el cual no puede considerarse que la actividad realizada por el contribuyente consistió en una donación, sino un gasto en que debió incurrir para realizar la venta de las mercancías. El hecho de que en el convenio se indique que el objeto del mismo se realiza en “el marco del objeto social de las Cajas de Compensación Familiar”, no desconoce que la actividad desarrollada por contribuyente sea de naturaleza comercial, porque el mercadeo de mercancías es una de las funciones que pueden llevar a cabo estos entes, conforme con el artículo 16 de la Ley 789 de 2002. Los acuerdos que Comfenalco Santander celebró con el departamento y Servioficina Ltda., y los registros contables de los mismos, demuestran que el contribuyente realizó una actividad comercial, consistente en la venta y entrega de kits escolares, talleres y refrigerios, que realizó por intermedio de una sociedad comercial por un valor menor al que le fue pagado en el convenio. Actividad comercial que fue realizada con recursos del área de mercado, y registrada en cuenta separada de las relativas al subsidio familiar, como lo constató el perito en la contabilidad, y lo reconoció la DIAN, cuando acepta que el aporte realizado por el contribuyente fue registrado en la unidad de mercadeo. En consecuencia, se aceptan los gastos operacionales por el convenio con la Gobernación de Santander. No prospera el recurso de apelación de la parte demandada. (…) En lo concerniente a la deducción por hurto de inventarios por valor de $129.532.000, la Sala encuentra que la DIAN sustenta el rechazo en que la erogación fue contabilizada y declarada como una provisión no deducible en el impuesto de renta. Que en todo caso, el contribuyente no demostró el requisito de la fuerza mayor, exigido para la procedencia de la deducción por la pérdida de activos en el artículo 148 del Estatuto Tributario. Y adicionalmente, tampoco cumple con los requisitos del artículo 107 ibídem. (…) Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, se precisa que mediante sentencia del 21 de octubre de 2021 (C.P. Milton Chaves García, exp. 24828), la Sala rectificó la posición jurisprudencial que tenía sobre la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del Estatuto Tributario, en el sentido de que la misma solamente es aplicable cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos (…) Así, en los casos de pérdidas de activos movibles, la norma aplicable para determinar su deducción es el artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo que para que la pérdida por hurto de inventarios discutida sea deducible debe cumplir los requisitos previstos en esa norma, cuyo alcance fue precisado por la Sala (Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza), (…) En principio, la Sala aclara que si bien, se presentó un error en la contabilización de la erogación en la medida que fue registrada como una provisión, lo cierto es que se trata de un gasto que fue solicitado en deducción en la declaración tributaria discutida, por lo que en la medida que cumpla los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, procederá su deducción. En este caso, se encuentra probado que la erogación guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que las pérdidas por hurto se presentaron sobre los inventarios que se venden en los supermercados del contribuyente.Por su parte, la necesidad de la erogación se justifica en la medida que está probado en el expediente que las mercancías fueron hurtadas al contribuyente con la denuncia penal, las certificaciones de la Fiscalía General de la Nación sobre la investigación criminal, y el proceso de desvinculación laboral que siguió la empresa a los empleados involucrados en el hurto. Si bien, las pruebas indican que los empleados del contribuyente se encuentran vinculados a la investigación penal, esa circunstancia no desmerita que la expensa tenga relación de causalidad y sea necesaria para la empresa, porque obedecen a hurtos que se presentaron en el desarrollo de la actividad productora de renta del contribuyente - ventas en supermercado-, es una contingencia inherente a ventas de mercancía en el mercado, y en tanto el actor realizó las diligencias respectivas para contrarrestar las pérdidas por el hurto de las mercancías, como se constata, como la interposición de la denuncia penal y la desvinculación de los empleados sospechosos de la actividad delictiva, y con el hecho que contaba con una empresa de vigilancia, alarmas, y cámaras de seguridad. Y, cumple con el requisito de proporcionalidad en la medida que la deducción por pérdidas de mercancías solicitada en la suma de $129.532.000, fue declarada dentro del rubro de las deducciones por valor total de $41.142.485.000 y no resulta desproporcionada frente a los ingresos brutos declarados en $123.424.361.000. Por lo demás, la Administración no controvirtió de manera específica la proporcionalidad de la erogación.En consecuencia, se procede la deducción por hurto de inventarios solicitada. Prospera la apelación del demandante.REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / SANCIÓN AL REPRESENTANTE LEGAL - Determinación / SANCIÓN AL REPRESENTANTE LEGAL - ImprocedenciaLa Sala advierte que si bien se aceptaron las glosas discutidas por el apelante, se mantiene la sanción por inexactitud reducida a la mitad, ordenada en la sentencia de primera instancia del proceso 24432, que declaró la procedencia de la corrección provocada -en la que el contribuyente se allanó a la glosa por el rechazo de la deducción por pérdida y sobrantes de inventario-, y la consecuente reducción de la sanción. (…) Al respecto, la Sala precisa que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario establece que la base de la sanción al representante legal corresponde a “una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente”. En este caso, como se expuso, las glosas discutidas fueron resueltas a favor del demandante, razón por la cual, no hay lugar a que de las mismas se derive la imposición de la sanción al representante legal. La Sala precisa que no debe tomarse como base de la multa en cuestión, la sanción por inexactitud reducida declarada en la corrección provocada, por cuanto la misma se deriva de una glosa (deducción por pérdidas y sobrantes de inventarios) aceptada y pagada por el contribuyente, frente a la cual como lo declaró el Tribunal, la corrección cumplía con los requisitos para ser aceptada en vía administrativa, aspecto que la DIAN no apeló. En consecuencia, no procede la sanción impuesta al representante legal en los actos acusados.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónEn segunda instancia, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR -Fundamento legal / ADICIÓN DE INGRESOS POR ACTIVIDADES COMERCIALES – Improcedencia / DIFERENCIA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES Y LAS REALIZADAS EN DESARROLLO DEL OBJETO SOCIAL – Alcance / DEDUCCIÓN POR PÉRDIDA DE ACTIVOS – Rectificación de la posición jurisprudencial. En el sentido que la misma solamente es aplicable cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos / DEDUCCIÓN POR GASTOS DE CONVENIO DE ASOCIACIÓN – Procedencia / DEDUCCIÓN POR HURTO DE INVENTARIOS – Procedencia A fin de resolver los primeros problemas jurídicos (i y ii), se pone de presente que el contribuyente es una Caja de Compensación Familiar que corresponde a una persona jurídica de derecho privado, sin ánimo de lucro, organizada como una corporación, que cumple funciones de seguridad social y está sometida al control y vigilancia del Estado, en la forma establecida en el artículo 39 y ss. de la Ley 21 de 1982.

En materia tributaria, el artículo 19-2 del Estatuto Tributario -con la modificación de la Ley 488 de 1998- señala para la época de los hechos que, en el caso de las cajas de compensación familiar, la calidad de contribuyente del impuesto de renta está condicionada a que reciban ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a la relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.

Por tanto, si las entidades mencionadas desarrollan actividades vinculadas con la salud, la educación, la recreación y el desarrollo social, sus ingresos no están gravados con el impuesto sobre la renta, en cambio, si reciben ingresos provenientes de otras actividades tributan a la tarifa general. (…) En cuanto a los ingresos obtenidos por Comfenalco Santander en el contrato celebrado con Isagen por valor de $730.915.000, se encuentra que para el demandante se trata de rentas exentas derivadas de actividades de desarrollo social, consistentes en la realización de programas para la población afectada con el proyecto hidroeléctrico de Sogamoso.

La DIAN desconoció las rentas exentas declaradas por ese concepto y, en su lugar, determinó que esos rubros constituían ingresos gravados, por considerar que se derivan de un servicio de consultoría, que se encuentra gravado y sujeto a retención, como se corrobora en la retención practicada por la entidad contratante y el descuento que hizo de esa retención el contratista –contribuyente- en el impuesto de renta.

(…) Las actividades que ejecutó el contribuyente en virtud del mencionado contrato, se encuentran reseñadas en los “informes de avance de los trabajos contratados”, y están referidas a la negociación de predios y, visitas familiares a personas a trasladar, reasentamiento grupal e individual de la familias afectadas por la obra, acompañamiento psicosocial a la familias objeto de reasentamiento, acompañamiento para la restitución de infraestructura de escuelas, y el fortalecimiento de proyectos productivos de las familias reasentadas (…) Al respecto, la Sala observa que el contrato y los informes de avance de los trabajos contratados, demuestran que la actividad realizada por el contribuyente consistió en desarrollar y ejecutar programas para el reasentamiento de la población afectada con la realización de las obras de la hidroeléctrica, y el restablecimiento de sus condiciones de vida, para lo cual debió gestionar la negociación de predios y el traslado de las familias, así como efectuar el acompañamiento social, psicológico y de restitución de la actividad productiva.

Todo dentro del marco de un plan de manejo ambiental del proyecto hidroeléctrico. Actividades que encuadran dentro de los programas de desarrollo social, entendidos por la normativa tributaria –art.2º, Decreto 4400 de 2004- como los que afectan a la colectividad fomentando el mejoramiento y desarrollo de las condiciones de vida, en tanto los trabajos contratados tuvieron por objeto mitigar, controlar y compensar el impacto que genera el proyecto hidroeléctrico en una determinada población. No le asiste razón a la demandada cuando sostiene que el contribuyente desarrolló un servicio de consultoría o una actividad comercial, porque la negociación de predios, el traslado, y el acompañamiento que la Caja de Compensación realizó a la población afectada con las obras de la hidroeléctrica, se trató de la prestación de un servicio de carácter social, debido a que las actividades organizadas y ejecutadas estaban orientadas a mejorar el bienestar social de un grupo poblacional vulnerable.

El hecho de que la partes contratantes le hubieren dado un inadecuado tratamiento tributario a los ingresos derivados del contrato, mediante la práctica de retención y el descuento de la misma en la declaración de renta, no implica que esos ingresos sean de naturaleza gravada, porque es el legislador quien tiene la competencia para establecer los sujetos pasivos y los hechos generadores del impuesto de renta, como fue establecido en el caso de las Cajas de Compensación Familiar en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario.

En todo caso, se precisa que en el impuesto de renta del año 2010, el contribuyente declaró los ingresos como no gravados y no dedujo los costos relacionados con esas rentas, como lo informó el perito contador, hecho que no fue desvirtuado por la DIAN. En consecuencia, no procede la adición de ingresos gravados y se aceptan las rentas exentas declaradas por este concepto.

No prospera el cargo de la apelación para la demandada. (…) En relación con los gastos operacionales declarados por valor de $286.680.000 por concepto del convenio de asociación celebrado entre la Gobernación de Santander y el contribuyente, se encuentra que para la DIAN, la erogación se deriva de una actividad no gravada con el tributo, correspondiente a una donación de kits escolares realizada en desarrollo del objeto social de las Cajas de Compensación Familiar.

Y, consideró que no es procedente que una operación que atiende al objeto social del contribuyente y que se ejecuta con recursos del subsidio familiar, beneficie a la población del departamento, y no únicamente a los trabajadores afiliados. En cambio para el demandante, los gastos solicitados por el convenio, se generaron en la venta de kits escolares al departamento, que corresponde a una actividad comercial de mercadeo que se encuentra gravada con el tributo, y que fue realizada con ingresos de la unidad de negocios de mercadeo social.

Por esa razón, concluyó, que los ingresos y los gastos generados en el convenio fueron incluidos en la cuantificación del impuesto sobre la renta. La Sala pone de presente que las Cajas de Compensación tienen como función principal, la administración y el pago de los aportes que realizan los empleadores con destino al subsidio familiar (Ley 21 de 1982, arts. 41 y 62), que es una prestación social reconocida a los trabajadores de medianos y menores ingresos, con el objetivo de aliviar las cargas económicas originadas en el sostenimiento de la familia.

Por medio de la Ley 789 de 2002 –art.16-, se amplió el campo de acción de las Cajas de Compensación Familiar, (…) Esta actividad comercial podrá financiarse, con los remanentes de los ejercicios financieros, con las utilidades derivadas de otras unidades de negocio, con recursos de crédito o aportes de capital de terceras personas, con alianzas estratégicas que lleven a cabo o con cualquier otro mecanismo que permita la viabilidad del negocio y garantice no subsidiar la operación con los recursos del 4% (Decreto 827 de 2003, art. 22, Capitulo V Otras disposiciones).

De modo que, las cajas de compensación familiar pueden realizar actividades comerciales, pero con independencia de los recursos del subsidio familiar. En el caso concreto, se encuentra que el 21 de diciembre de 2009, la Gobernación de Santander celebró con el contribuyente el convenio de asociación Nro. 00002071 de 2009 (…) Finalmente, se pone de presente que la DIAN en la liquidación oficial de revisión reconoce que el aporte realizado por Comfenalco en el contrato de asociación, fue registrado en la contabilidad en la unidad de negocio de mercadeo (fls. 53 cp1 exp. 24432) Como se observa, el contribuyente celebró con la Gobernación de Santander un contrato denominado “convenio de asociación” que tenía por objeto la implementación de estrategias que propendan la cobertura educativa en los municipios de Santander, en el marco del plan de desarrollo departamental y el objeto social de la Cajas de Compensación Familiar.

En el acuerdo, cada una de las partes realizó un aporte, que sumados, conforman el valor total del contrato ($2.475.479.086): La gobernación aportó la suma de $2.090.942.186 por concepto de paquetes escolares, y el contribuyente la suma de $384.536.900 correspondiente a paquetes escolares, talleres y refrigerios. Advirtiéndose que el departamento entregó su aporte al contribuyente, para los fines previstos en el convenio, consistente en la adquisición de los paquetes escolares, talleres y refrigerios, y el transporte de esos elementos a los municipios respectivos.

Para ello, el contribuyente contrató los servicios de la empresa Distribuidora Servioficinas Ltda., que por la suma de $1.732.654.104, realizó el suministro, armado, y entrega de todos los artículos escolares, talleres y refrigerios referidos en el convenio de asociación. De lo que se desprende que, el contribuyente pagó a Servioficinas Ltda. un valor menor, del que había recibido por el departamento para el suministro y entrega de los citados elementos, resultando una utilidad, como se constata en la certificación del Subdirector de Mercadeo Social del contribuyente y los registros contables verificados en el dictamen pericial, que no fueron desvirtuados en el proceso.

Así las cosas, la Sala encuentra que, si bien en el convenio, Comfenalco Santander se obligó a realizar un aporte, lo cierto es que esa participación le permitió hacer parte del acuerdo para vender y entregar al departamento los kits escolares, y obtener una utilidad en esa operación; motivo por el cual no puede considerarse que la actividad realizada por el contribuyente consistió en una donación, sino un gasto en que debió incurrir para realizar la venta de las mercancías.

El hecho de que en el convenio se indique que el objeto del mismo se realiza en “el marco del objeto social de las Cajas de Compensación Familiar”, no desconoce que la actividad desarrollada por contribuyente sea de naturaleza comercial, porque el mercadeo de mercancías es una de las funciones que pueden llevar a cabo estos entes, conforme con el artículo 16 de la Ley 789 de 2002.

Los acuerdos que Comfenalco Santander celebró con el departamento y Servioficina Ltda., y los registros contables de los mismos, demuestran que el contribuyente realizó una actividad comercial, consistente en la venta y entrega de kits escolares, talleres y refrigerios, que realizó por intermedio de una sociedad comercial por un valor menor al que le fue pagado en el convenio.

Actividad comercial que fue realizada con recursos del área de mercado, y registrada en cuenta separada de las relativas al subsidio familiar, como lo constató el perito en la contabilidad, y lo reconoció la DIAN, cuando acepta que el aporte realizado por el contribuyente fue registrado en la unidad de mercadeo. En consecuencia, se aceptan los gastos operacionales por el convenio con la Gobernación de Santander.

No prospera el recurso de apelación de la parte demandada. (…) En lo concerniente a la deducción por hurto de inventarios por valor de $129.532.000, la Sala encuentra que la DIAN sustenta el rechazo en que la erogación fue contabilizada y declarada como una provisión no deducible en el impuesto de renta. Que en todo caso, el contribuyente no demostró el requisito de la fuerza mayor, exigido para la procedencia de la deducción por la pérdida de activos en el artículo 148 del Estatuto Tributario.

Y adicionalmente, tampoco cumple con los requisitos del artículo 107 ibídem. (…) Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, se precisa que mediante sentencia del 21 de octubre de 2021 (C.P. Milton Chaves García, exp. 24828), la Sala rectificó la posición jurisprudencial que tenía sobre la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del Estatuto Tributario, en el sentido de que la misma solamente es aplicable cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos (…) Así, en los casos de pérdidas de activos movibles, la norma aplicable para determinar su deducción es el artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo que para que la pérdida por hurto de inventarios discutida sea deducible debe cumplir los requisitos previstos en esa norma, cuyo alcance fue precisado por la Sala (Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza), (…) En principio, la Sala aclara que si bien, se presentó un error en la contabilización de la erogación en la medida que fue registrada como una provisión, lo cierto es que se trata de un gasto que fue solicitado en deducción en la declaración tributaria discutida, por lo que en la medida que cumpla los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, procederá su deducción. En este caso, se encuentra probado que la erogación guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que las pérdidas por hurto se presentaron sobre los inventarios que se venden en los supermercados del contribuyente.Por su parte, la necesidad de la erogación se justifica en la medida que está probado en el expediente que las mercancías fueron hurtadas al contribuyente con la denuncia penal, las certificaciones de la Fiscalía General de la Nación sobre la investigación criminal, y el proceso de desvinculación laboral que siguió la empresa a los empleados involucrados en el hurto.

Si bien, las pruebas indican que los empleados del contribuyente se encuentran vinculados a la investigación penal, esa circunstancia no desmerita que la expensa tenga relación de causalidad y sea necesaria para la empresa, porque obedecen a hurtos que se presentaron en el desarrollo de la actividad productora de renta del contribuyente - ventas en supermercado-, es una contingencia inherente a ventas de mercancía en el mercado, y en tanto el actor realizó las diligencias respectivas para contrarrestar las pérdidas por el hurto de las mercancías, como se constata, como la interposición de la denuncia penal y la desvinculación de los empleados sospechosos de la actividad delictiva, y con el hecho que contaba con una empresa de vigilancia, alarmas, y cámaras de seguridad.

Y, cumple con el requisito de proporcionalidad en la medida que la deducción por pérdidas de mercancías solicitada en la suma de $129.532.000, fue declarada dentro del rubro de las deducciones por valor total de $41.142.485.000 y no resulta desproporcionada frente a los ingresos brutos declarados en $123.424.361.000. Por lo demás, la Administración no controvirtió de manera específica la proporcionalidad de la erogación.En consecuencia, se procede la deducción por hurto de inventarios solicitada.

Prospera la apelación del demandante. FUENTE FORMAL: LEY 21 DE 1982 – ARTÍCULO 39 / LEY 21 DE 1982 – ARTÍCULO 41 / LEY 21 DE 1982 – ARTÍCULO 62 / LEY 488 DE 1998 / LEY 789 DE 2002 –ARTÍCULO 16 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19-2 / / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / SANCIÓN AL REPRESENTANTE LEGAL – Determinación / SANCIÓN AL REPRESENTANTE LEGAL – Improcedencia La Sala advierte que si bien se aceptaron las glosas discutidas por el apelante, se mantiene la sanción por inexactitud reducida a la mitad, ordenada en la sentencia de primera instancia del proceso 24432, que declaró la procedencia de la corrección provocada –en la que el contribuyente se allanó a la glosa por el rechazo de la deducción por pérdida y sobrantes de inventario-, y la consecuente reducción de la sanción. (…) Al respecto, la Sala precisa que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario establece que la base de la sanción al representante legal corresponde a “una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente”.

En este caso, como se expuso, las glosas discutidas fueron resueltas a favor del demandante, razón por la cual, no hay lugar a que de las mismas se derive la imposición de la sanción al representante legal. La Sala precisa que no debe tomarse como base de la multa en cuestión, la sanción por inexactitud reducida declarada en la corrección provocada, por cuanto la misma se deriva de una glosa (deducción por pérdidas y sobrantes de inventarios) aceptada y pagada por el contribuyente, frente a la cual como lo declaró el Tribunal, la corrección cumplía con los requisitos para ser aceptada en vía administrativa, aspecto que la DIAN no apeló. En consecuencia, no procede la sanción impuesta al representante legal en los actos acusados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 658-1 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación En segunda instancia, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., once (11) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 68001-23-33-000-2015-00787-01(24432) Actor: CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DE FENALCO SECCIONAL SANTANDER, COMFENALCO SANTANDER Y LUIS HERNÁN CORTÉS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación promovidos por la DIAN y Comfenalco Santander contra la sentencia del 2 de noviembre de 2018 (exp. 24432), y por el señor Luis Hernán Cortés Niño contra la sentencia del 7 de marzo de 2019 (exp. 24645), proferidas por el Tribunal Administrativo de Santander (fls. 1129 a 1139 cp2 exp. 24432, y 155 a 161 cp1 exp. 24645), que disponen: Expediente 24432: “PRIMERO: Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 del 21 de febrero de 2014, así como la nulidad parcial de la Resolución Nro. 900.200 del 10 de marzo de 2015 mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada Liquidación Oficial, conforme las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se declara que los valores liquidados en esta sentencia, reemplazan los liquidados por la Administración Tributaria en la Liquidación Oficial, surtiendo plenos efectos legales frente a la declaración de renta del año gravable 2010 del contribuyente Comfenalco Santander, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: Sin condena en costas de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte considerativa de este proveído.

CUARTO: Ejecutoriada esta sentencia, archívese el presente proceso, previas las constancias de rigor”. Expediente 24645:

PRIMERO: Deniéganse las pretensiones de la demanda interpuesta por el señor Luis Hernán Cortés Niño contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- por las razones expuestas en la parte considerativa.

SEGUNDO: Sin perjuicio de lo anterior, ordénase a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-, que respecto a la cuantificación de la sanción impuesta al señor Luis Hernán Cortés Niño en calidad de representante legal de Comfenalco Santander, se atenga a lo que resuelva el H. Consejo de Estado, frente al recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia, proferida por esta Corporación dentro del proceso radicado Nro. 68001233300020150078700, de acuerdo con lo señalado en la parte motiva.

TERCERO: Condénase en costas al demandante y a favor de la parte accionada, las cuales deberán liquidarse dando aplicación a lo dispuesto en el artículo 366 del Código General del Proceso.

CUARTO: Ejecutoriada esta providencia, archívense las diligencias, previas las anotaciones de rigor en el Sistema Justicia Siglo XXI.

QUINTO: Contra la presente providencia procede el recurso de apelación en los términos del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 19 de abril de 2011, el demandante presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, registrando un saldo a favor de $420.490.000. Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 (fls. 39 a 69 c.p.1 exp. 24432), del 21 de febrero de 2014, para modificar la liquidación privada, en el sentido de: i. Adicionar ingresos gravados en la suma de $730.915.000 por concepto de actividades comerciales de mercadeo, y rechazar las rentas exentas solicitadas por esas operaciones. ii.

Rechazar gastos operacionales de administración por $286.680.000, por concepto del convenio de asociación celebrado con la Gobernación de Santander. iii. Rechazar deducciones por $343.067.000, por provisiones por pérdidas y sobrantes de inventarios ($213.534.016), y pérdidas originadas en robo de mercancía ($129.532.000). iv. Imponer sanción por inexactitud en la suma de $718.429.000. v. Imponer sanción del artículo 658-1 del E.T. por valor de $100.676.000, al representante legal del contribuyente, Luis Hernán Cortes Niño, por las irregularidades y encontradas en la contabilidad y en la declaración tributaria.

Contra esa decisión, el contribuyente y el representante legal presentaron recursos de reconsideración. Con el recurso, el contribuyente presentó declaración de corrección provocada, y manifestó que aceptaba el rechazo de la deducción por pérdida de inventario. Los recursos fueron resueltos por la Administración mediante la Resolución Nro. 900.200 (fls. 70 a 87 c.p.1 exp. 24432), del 10 de marzo de 2015, confirmando el acto de determinación. Adicionalmente, rechazó la declaración de corrección provocada, por cuanto incluía valores adicionales a los registrados en la declaración inicial y diferentes a las glosas determinada por la Administración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, los demandantes formularon las siguientes pretensiones (fls. 6 cp1. exp. 24432, y 56 cp1 exp. 24645). Exp. 24432. Comfenalco Santander: 1.

Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 del 21 de febrero de 2014, y la Resolución Nro. 900.200 del 10 de marzo de 2015, mediante la cual se falló el recurso de reconsideración. 2. Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que mi representada no debe cancelar el mayor impuesto y la sanción por inexactitud liquidados por la Administración, en el acto administrativo demandado. 3.

Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la corrección de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada con ocasión del recurso de reconsideración, tiene plenos efectos legales. Exp. 24645. Luis Hernán Cortés Niño: 1. Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 del 21 de febrero de 2014, y la Resolución Nro. 900.200 del 10 de marzo de 2015, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 2.

Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que el suscrito representante legal no debe pagar la sanción impuesta en el acto administrativo demandado. A los anteriores efectos, invocaron como violados los artículos 228, 338, y 355 de la Constitución Política; 19-2, 64, 107, 647, 658-1 y 713 del Estatuto Tributario; 44 de la Ley 21 de 1982; 65 de la Ley 633 de 2000; 43 de la Ley 962 de 2005; y la Circular 118 de 2005.

El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (fls. 8 a 35 cp1 exp. 24432, y 57 a 78 cp1 exp. 24645) Expediente 24432: En cuanto a la adición de ingresos gravados y el desconocimiento de las rentas exentas, discutió que para la DIAN, los ingresos obtenidos en el contrato celebrado con Isagen se encuentran gravados con el impuesto de renta, porque el pago fue sujeto a retención por la entidad contratante y, el contribuyente descontó la retención en la declaración de renta del año 2010.

Consideró que la indebida retención practicada por Isagen y el descuento que hizo del mismo el contribuyente, no convierte el ingreso como gravable, porque es la ley la que determina los hechos generadores del tributo. Afirmó que los ingresos no se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta, toda vez que el contrato celebrado se enmarca dentro de las actividades de desarrollo social que deben llevar a cabo las cajas de compensación familiar.

Sostuvo que de acuerdo con el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, las cajas de compensación familiar, como el contribuyente, solo tienen la condición de contribuyentes del impuesto de renta cuando realizan actividades industriales, comerciales y financieras, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.

Precisó que de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 4400 de 2004, los programas de desarrollo social son aquellos que afectan a la colectividad fomentando el mejoramiento y desarrollo de las condiciones de vida del hombre en sociedad. Explicó que en el contrato, la sociedad se encargó de coordinar, crear y poner en marcha programas para la población afectada con la ejecución del proyecto hidroeléctrico de Sogamoso.

Por esa razón, la labor ejecutada por el contribuyente corresponde a una actividad de desarrollo social no gravada con el tributo, en tanto atiende a las necesidades propias de la población afectada con el proyecto hidroeléctrico Respecto al rechazo de los gastos operacionales de administración por el convenio de asociación celebrado con la Gobernación de Santander, se encuentra que la DIAN considera que consistió en una donación, desconociendo que se trató de la venta de kits escolares para los niños del departamento.

Precisó que el convenio de asociación corresponde a una actividad comercial de mercadeo, que se desarrolló con los ingresos de la unidad de negocios de mercadeo social, respecto de los cuales la Caja de Compensación Familiar tiene la calidad de contribuyente, por ser ingresos independientes a los recursos del subsidio familiar. Por esa razón, el contribuyente incluyó los ingresos y los gastos derivados en el convenio, en la cuantificación del impuesto sobre la renta.

Advirtió que no es cierto que el contribuyente utilizó recursos de subsidio familiar para la ejecución del contrato, sino únicamente los de la unidad de negocios de mercadeo social, que son los destinados a las actividades que benefician a la comunidad en general, es decir a la población no afiliada a la Caja, como ocurrió con el contrato de asociación. Manifestó que la certificación del contador y del revisor fiscal, y el dictamen pericial aportado en la demanda, demuestran que en la ejecución del convenio, el contribuyente administró los recursos que le entregó el Departamento de Santander y, adicionalmente, vendió a la Gobernación los bienes necesarios para el cumplimiento del contrato –kits escolares-, operación por la cual la unidad de mercadeo social obtuvo ingresos que hicieron parte de la base gravable del impuesto de renta.

Dijo que para la percepción de esos ingresos, el contribuyente tuvo que incurrir en unos gastos directamente asociados con la operación, a los que se obligó en el contrato, y a pesar de esto fueron objeto de rechazo por la DIAN. Frente al rechazo de la deducción por hurto de inventarios, señaló que se vulneraron los artículos 64 y 107 del Estatuto Tributario, y que no es procedente que la DIAN considere que corresponde a una provisión de inventario, con fundamento en un error contable en el registro de la deducción. Sostuvo que si bien, el contribuyente por error contabilizó la erogación como una provisión, y no corrigió esa situación, lo cierto es que en el expediente está probado que la deducción se declaró por una pérdida de inventario, a causa del hurto de mercancía en uno de los supermercados del contribuyente.

Precisó que el contribuyente aportó como prueba del gasto, un dictamen pericial, el plan de seguridad del punto de venta, la certificación de la empresa de vigilancia, y certificaciones de la Fiscalía Seccional de Bucaramanga por denuncias penales originadas en el hurto de las mercancías; documentos que demuestran que el hurto de los inventarios ocurrió y, que el contribuyente obró con el debido cuidado y contó con las medidas de seguridad para salvaguardar sus supermercados.

En lo relativo a la deducción por pérdida o destrucción de inventarios, informó que en el recurso de reconsideración, el contribuyente aceptó el rechazo del gasto, por cuanto no cuenta con las pruebas necesarias para soportar la pérdida de las mercancías. Advirtió que, para aceptar la glosa, corrigió su declaración, pero cometió un error involuntario consistente en aumentar el renglón otras deducciones, cuando lo que correspondía era disminuirlo, y cambió el valor del renglón de rentas exentas, que no debía ser modificado.

Esa equivocación no afectó la liquidación del impuesto, por cuanto la renta líquida gravable fue aumentada por la no inclusión de la deducción aceptada, el impuesto a cargo refleja la aceptación de la glosa, la sanción por inexactitud fue reducida a la mitad, y el saldo a favor fue disminuido. Afirmó que en resolución que resolvió el recurso, la DIAN no aceptó la corrección de la declaración, a pesar de que los señalados errores no incidieron en la aceptación de glosa, y podían ser corregidos por aquella con la facultad otorgada por el artículo 43 de la Ley 962 de 2005.

Informó que, el contribuyente elevó solicitud a la DIAN para que diera aplicación a la norma, y pidió que en caso de no atenderse, sea el Tribunal el que corrija los renglones de la declaración. Respecto de la sanción por inexactitud, sostuvo que debe levantarse por cuanto los datos declarados son veraces. Lo que se presenta en este caso, es una diferencia de criterios por la interpretación del derecho aplicable.

Expediente 24645: Discutió la determinación del tributo realizada al contribuyente en los actos demandados. En lo referente a la sanción al representante legal, sostuvo que es improcedente, por cuanto no se cumplen los presupuestos de hecho previstos en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario para su imposición, que corresponden a la inclusión de datos falsos en las declaraciones y en la contabilidad.

Explicó que las exenciones, deducciones y costos declarados son veraces, reales y exactos y, en todo caso, el mayor valor determinado por la DIAN se origina en una diferencia de criterios respecto del alcance de la norma aplicable. Advirtió que la DIAN impuso una sanción excesivamente gravosa sin intentar probar que la actuación del representante legal fue dolosa o negligente.

Oposición de la demanda La demandada controvirtió las pretensiones de los demandantes (fls. 949 a 976 cp2 exp. 24432 y 104 a 112 cp1 exp. 24645), por las siguientes razones: Expediente 24432: En relación con la adición de ingresos gravados y el desconocimiento de rentas exentas derivados del contrato celebrado con Isagen, indicó que se encuentra demostrado que en desarrollo de ese acuerdo, el contribuyente prestó el servicio de consultoría, cuyos ingresos se encuentran gravados, por estar sujetos a retención, conforme con el artículo 392 del Estatuto Tributario.

Lo que se corrobora en el hecho de que Isagen practicó retención sobre esos rubros, y el contribuyente descontó la retención en su declaración de renta. Agregó que, el contribuyente no demostró que el servicio de consultoría prestado tuvo relación con actividades de desarrollo social que realizan las Cajas de Compensación Familiar. Frente al desconocimiento del gasto operacional por el convenio de asociación celebrado con la Gobernación de Santander, sostuvo que la erogación se trataba de una donación que no cumplía los requisitos de ley.

Precisó que en el convenio de asociación, el contribuyente se obligó a aportar kits escolares a la población en general del departamento, no obstante que en ese documento se informa que la operación corresponde al desarrollo de su objeto social, que por derivarse de recursos de contribuciones parafiscales, debe estar dirigido únicamente a los trabajadores subsidiados y a su núcleo familiar.

En lo relativo al rechazo de la deducción por hurto de mercancías, señaló que el contribuyente registró la erogación como una provisión, que no es deducible en el impuesto de renta. Que en todo caso, la erogación no cumple con el presupuesto de fuerza mayor previsto en el artículo 148 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción por pérdida de activos, y adicionalmente, tampoco se observa el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 ibídem.

Afirmó que, el contribuyente no demostró la sustracción por parte de terceros de las mercancías, en tanto solo aportó la denuncia penal, acta de la junta directiva, y registros contables, que informan la presunta comisión de conductas delictivas, pero no la real ocurrencia del delito. Respecto a la improcedencia de la corrección de la declaración, dijo que se sustenta en que el contribuyente modificó renglones por valores superiores a los determinados por la Administración. Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud debe mantenerse, debido a que el contribuyente declaró costos y deducciones inexistentes, que le generaron un menor valor a pagar.

Y en este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable. Expediente 24645: Afirmó que el representante legal del contribuyente incurrió en el hecho sancionable en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, toda vez que la Administración verificó irregularidades en la declaración tributaria de su representado, como deducciones y rentas exentas improcedentes, sin que hubiere realizado la salvedad correspondiente.

Lo que demuestra que el representante legal no cumplió con sus funciones, que están encaminadas al correcto manejo de la Caja de Compensación Familiar. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (fls. 1129 a 1139 cp2 exp. 24432, y 155 a 161 cp1 exp. 24645), con fundamento en los siguientes planteamientos: Expediente 24432: Consideró que no procede la adición de ingresos gravados y, en su lugar, deben mantenerse las rentas exentas declaradas, porque la labor realizada por el contribuyente en el contrato celebrado con Isagen, tiene vínculo directo con las actividades de desarrollo social, en tanto están encaminadas a fomentar el mejoramiento de las condiciones de vida de la población de la región. Precisó que la calidad de contribuyente del impuesto de renta de la Caja de Compensación Familiar se genera respecto de los ingresos percibidos por la realización de actividades industriales, comerciales y/o financieras.

Y, agregó que el tratamiento dado por el contratante y el contribuyente a las sumas pagadas en el contrato, relativo a la práctica y descuento de la retención, en manera alguna puede servir de fundamento para establecer la naturaleza de la actividad ejecutada, debido a que es la ley la que establece esa circunstancia. Sostuvo que proceden los gastos operacionales por el aporte en especie de kits escolares, efectuado por el contribuyente en cumplimiento del convenio de asociación celebrado con el Departamento de Santander, por cuanto no se trató de una donación, sino de una compraventa y administración de recursos del departamento, por la cual el contribuyente obtuvo una utilidad.

Manifestó que debe aceptarse la corrección de la declaración provocada en la que se acepta la glosa por la pérdida o destrucción de mercancía, porque si bien, el contribuyente se equivocó en la modificación del renglón deducciones y rentas exentas, lo cierto es que esas inconsistencias no afectaron el valor de la renta líquida gravable, ni del impuesto a pagar, como tampoco del saldo a favor, en tanto esos reglones reflejan la aceptación de la deducción. Adujo que la deducción por hurto de inventario no es procedente, porque independientemente del error contable de haberse registrado como provisión, los documentos aportados por el contribuyente como prueba, no brindan certeza de la ocurrencia del hurto de las mercancías.

Tampoco demuestran la ocurrencia de un hecho de fuerza mayor, que exige el artículo 148 de Estatuto Tributario para la deducción por pérdidas de activos. Indicó que debe levantarse la sanción por inexactitud sobre los cargos aceptados, y en atención a que resulta válida la declaración de corrección provocada, debe aceptarse la sanción reducida a la mitad que procede sobre la deducción de pérdida de inventarios y que fue declarada por el contribuyente en la suma de $56.373.000.

En relación a la deducción por hurto de inventarios, se mantiene la sanción pero se modifica su valor al 100%, en aplicación del principio de favorabilidad dispuesto en la Ley 1819 de 2016, en el valor de $42.746.000. Y, señaló que no se condena en costas, ante la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda. Expediente 24645: Consideró que debe mantenerse la sanción al representante legal del contribuyente, toda vez que el Tribunal en sentencia del 2 de noviembre de 2018, proferida en el proceso Nro. 2015-00787, declaró la nulidad parcial de los actos que modificaron el impuesto de renta de la Caja de Compensación Familiar, y mantuvo la sanción por inexactitud respecto de la deducción de hurto de inventarios, y la sanción reducida a la mitad por la deducción de pérdidas de inventarios.

Señaló que, por esa razón, se configura el supuesto de hecho que da lugar a la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, consistente en la verificación de irregularidades en la declaración tributaria relacionadas con la inclusión de costos o deducciones improcedentes, que sean ordenadas o aprobadas por los representantes legales.

Advirtió que la declaratoria de nulidad parcial de los actos que determinaron el impuesto del representado, afecta el monto de la sanción por inexactitud, y generaría una posible variación del valor de la sanción impuesta al representante legal, motivo por la cual se ordena la DIAN, que respecto a la cuantificación de está última sanción, se atenga a lo que resuelva el Consejo de Estado frente al recurso de apelación interpuesto en el proceso Nro. 2015-00787.

Condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en que se negaron las pretensiones de la demanda. Recursos de apelación Expediente 24432: La parte demandada recurrió parcialmente la sentencia de primera instancia (fls. 1143 a 1146 cp2 exp. 24432). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda respecto de la adición de ingresos gravados y el desconocimiento de rentas exentas por el contrato con Isagen, el rechazo de gastos operacionales por el convenio de asociación con la Gobernación de Santander, y la sanción por inexactitud, y agregó: Indicó que el Tribunal desconoce que el objeto del contrato celebrado con Isagen, consistió en que el contribuyente realizara servicios de consultoría, y no actividades tendientes al mejoramiento de la calidad de vida de sus afiliados, por lo que los ingresos recibidos tienen una naturaleza comercial, diferente a los que perciben por su naturaleza las Cajas de Compensación Familiar.

Señaló que en el convenio de asociación con el Departamento de Santander, el contribuyente realizó una donación y, por tanto, de esa operación no se generan gastos operacionales. Reiteró que debe mantenerse la sanción por inexactitud por configurarse los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, como es la omisión de ingresos, y la declaración de deducciones improcedentes.

La parte demandante presentó apelación adhesiva en cuanto al cargo que le fue desfavorable (ff. 6 a 11 cp3 exp. 24432). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda respecto de la deducción de hurto de mercancías. Expediente 24645 La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 163 a 169 exp. cp1 24645).

A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda respecto, y agregó: Discutió que se denieguen las pretensiones, bajo el argumento de que el acto administrativo no adolece de nulidad en cuanto a la decisión de imponer sanción al representante legal, cuando está demostrado que no existió la omisión de ingresos gravados, ni la inclusión de costos y deducciones inexistentes.

Señaló que el rechazo de la deducción por hurto de mercancías fue objeto de apelación por parte de la Caja de Compensación Familiar y que en el expediente está soportado no solamente que el hurto ocurrió sino que el contribuyente obró con el debido cuidado y las medidas de seguridad necesarias para salvaguardar sus puntos de venta. Manifestó que, por esas razones, no se presenta ninguna de las conductas sancionadas en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario.

Consideró que el alcance que tiene la modificación de la sanción de inexactitud en la cuantificación de la sanción de representante legal, no debe ser determinada por la DIAN, sino por el juez. Y, solicitó que en el evento que se declare procedente la sanción impuesta al representante legal, debe tomarse como referencia la sanción modificada en sede judicial.

Alegatos de conclusión La partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial (fls. 24 a 43 cp3 exp. 24432 y, 13 a 22 cp2 exp. 24645). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio rindió concepto (fls. 34 a 38 cp2 exp. 24645), en el sentido de revocar la sentencia proferida en el expediente 24645. Indicó que no procede la sanción impuesta al representante legal, toda vez que la única irregularidad que contiene la declaración, es respecto a la deducción por hurto de mercancías la cual fue rechazada por falta de soporte probatorio, y no por ser una deducción inexistente, que es el supuesto que contempla el artículo 658-1 del Estatuto Tributario para la procedencia de la sanción. CONSIDERACIONES DE LA SALA Atendiendo a los cargos de los recursos de apelación formulados por la DIAN y Comfenalco Santander –adhesiva- contra la sentencia del 2 de noviembre de 2018 (exp. 24432), y el señor Luis Hernán Cortés Niño contra la sentencia del 7 de marzo de 2019 (exp. 24645), la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos demandados.

Concretamente, se debe establecer la procedencia de: (i.) la adición de ingresos gravados y el desconocimiento de rentas exentas por el contrato celebrado con Isagen, (ii.) el rechazo de gastos operacionales por el convenio con la Gobernación de Santander, (iii.) la deducción por hurto de mercancías, (iv.) la sanción por inexactitud y, (v.) la sanción del artículo 658-1 del Estatuto Tributario impuesta al representante legal del contribuyente. 1.

Régimen tributario de las Cajas de Compensación Familiar A fin de resolver los primeros problemas jurídicos (i y ii), se pone de presente que el contribuyente es una Caja de Compensación Familiar que corresponde a una persona jurídica de derecho privado, sin ánimo de lucro, organizada como una corporación, que cumple funciones de seguridad social y está sometida al control y vigilancia del Estado, en la forma establecida en el artículo 39 y ss. de la Ley 21 de 1982.

Por tanto, si las entidades mencionadas desarrollan actividades vinculadas con la salud, la educación, la recreación y el desarrollo social, sus ingresos no están gravados con el impuesto sobre la renta, en cambio, si reciben ingresos provenientes de otras actividades tributan a la tarifa general. Sobre el particular, la Sala (sentencia del 15 de noviembre de 2012, Exp. 18584, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), ha distinguido los conceptos de las actividades de educación, desarrollo social, y comercial que realizan las Cajas de Compensación Familiar, que interesa precisar en este caso.

En lo que atañe a las actividades relacionadas con la educación, indicó que se entienden, de conformidad con el artículo 67 de la Constitución Política, todas aquellas que permiten al ser humano el acceso al conocimiento, a la ciencia, a la tecnología y a los demás bienes y valores de la cultura. Que conforme con el Decreto 124 de 1997, las actividades son de interés general y los programas de desarrollo social, cuando su operación afecta a la colectividad al propender por su mejoramiento, además de estar orientados a beneficiar a todo el conglomerado social.

Y, precisó que de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 433 de 1999, las actividades comerciales referidas en el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, corresponden a las definidas como tales por el Código de Comercio. Así las cosas, con fundamento en estas aclaraciones, procede la Sala a establecer si las actividades desarrolladas por el contribuyente en los contratos celebrados con Isagen y con la Gobernación de Santander, corresponden o no a las gravadas con el tributo. 2.

Adición de ingresos gravados por valor de $730.915.000 En cuanto a los ingresos obtenidos por Comfenalco Santander en el contrato celebrado con Isagen por valor de $730.915.000, se encuentra que para el demandante se trata de rentas exentas derivadas de actividades de desarrollo social, consistentes en la realización de programas para la población afectada con el proyecto hidroeléctrico de Sogamoso.

En el expediente administrativo, se encuentra probado que el 24 de marzo de 2010, Isagen celebró con el contribuyente el contrato Nro. 46/3407 (fls. 89 a 105 y 566 a 570 cp1 exp. 24432), el cual tuvo por objeto: “Primera – Objeto. El consultor se obliga con Isagen a ejecutar los trabajos necesarios para llevar a cabo los programas: restablecimiento de las condiciones de vida de la población a trasladar y restitución de la infraestructura afectada.

Todo lo anterior, como parte de la Gestión Social Integral del Plan de Manejo Ambiental del Proyecto Hidroeléctrico Sogamoso Nro 5/424”. Las actividades que ejecutó el contribuyente en virtud del mencionado contrato, se encuentran reseñadas en los “informes de avance de los trabajos contratados”, y están referidas a la negociación de predios y, visitas familiares a personas a trasladar, reasentamiento grupal e individual de la familias afectadas por la obra, acompañamiento psicosocial a la familias objeto de reasentamiento, acompañamiento para la restitución de infraestructura de escuelas, y el fortalecimiento de proyectos productivos de las familias reasentadas (fls.107 a 386, y 571 cp1 exp. 24432, ca3 exp. 24645).

En cuanto al registro contable de estas operaciones, el contribuyente aportó dictamen pericial rendido por contador público, que detalla lo siguiente (fls. 451 a 460 cp1 exp. 24432): “Las operaciones realizadas por la Caja de Compensación, relacionadas con el contrato suscrito entre Comfenalco Santander e Isagen, de acuerdo con los libros de contabilidad y los documentos soportes internos y externos, registra ingresos para la “Subdirección de Educación y Vivienda”, correspondiente a actividades de desarrollo social, por valor total de $730.014.966 y costos directamente relacionados con esta actividad por valor de $680.200.987, generando un remanente neto de $49.813.979.

El monto total de los ingresos fue declarado por la Caja como ingreso no gravado y los costos no fueron deducidos”. Por su parte, la demandada aportó como prueba informe suscrito por el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, que sostiene que las citadas actividades se tratan de “servicios calificados como mercantiles”, conforme con el artículo 20 del Código de Comercio (fls. 1076 a 1078 cp2.

Exp. 24432). Al respecto, la Sala observa que el contrato y los informes de avance de los trabajos contratados, demuestran que la actividad realizada por el contribuyente consistió en desarrollar y ejecutar programas para el reasentamiento de la población afectada con la realización de las obras de la hidroeléctrica, y el restablecimiento de sus condiciones de vida, para lo cual debió gestionar la negociación de predios y el traslado de las familias, así como efectuar el acompañamiento social, psicológico y de restitución de la actividad productiva.

No prospera el cargo de la apelación para la demandada. 3. Gastos operacionales por valor de $286.680.000 En relación con los gastos operacionales declarados por valor de $286.680.000 por concepto del convenio de asociación celebrado entre la Gobernación de Santander y el contribuyente, se encuentra que para la DIAN, la erogación se deriva de una actividad no gravada con el tributo, correspondiente a una donación de kits escolares realizada en desarrollo del objeto social de las Cajas de Compensación Familiar.

Por medio de la Ley 789 de 2002 –art.16-, se amplió el campo de acción de las Cajas de Compensación Familiar, permitiendo entre otras, la siguiente función: “12. Realizar actividades de mercadeo, incluyendo la administración de farmacias. Las Cajas que realicen actividades diferentes en materia de mercadeo social lo podrán realizar siempre que acrediten para el efecto independencia contable, financiera y operativa, sin que puedan comprometer con su operación la expansión o mantenimiento los recursos provenientes de los aportes parafiscales o de cualquier otra unidad o negocio de la Caja de Compensación Familiar”.

Esta actividad comercial podrá financiarse, con los remanentes de los ejercicios financieros, con las utilidades derivadas de otras unidades de negocio, con recursos de crédito o aportes de capital de terceras personas, con alianzas estratégicas que lleven a cabo o con cualquier otro mecanismo que permita la viabilidad del negocio y garantice no subsidiar la operación con los recursos del 4% (Decreto 827 de 2003, art. 22, Capitulo V Otras disposiciones).

Aunar esfuerzos entre el Departamento de Santander y la Corporación Caja de Compensación Familiar Comfenalco Santander, para el desarrollo y ejecución conjunta del proyecto implementación de las estrategias que propendan por la cobertura educativa preescolar y básica primaria en los municipios de Santander, en el marco de los programas del Plan de Desarrollo Departamental “Santander incluyente 2008-2011” y el objeto social de las Cajas de Compensación Familiar que operan en el departamento, en los términos y alcance del presente convenio y la propuesta de asociación presentada por Comfenalco.

Segunda- Valor del convenio y aportes de las partes: El valor del presente convenio está determinado por la suma de los aportes que realizan las dos entidades asociadas. El valor del presente convenio asciende a la suma de $2.475.479.086, de los cuales el Departamento de Santander aporta $2.090.942.186 y Comfenalco aporta $384.536.900.

Tercera- Forma entrega de los aportes del departamento. Los recursos que aporta el Departamento de Santander al convenio serán desembolsados a Comfenalco de la siguiente manera: A) Un primer desembolso equivalente al 50% del valor total del aporte del departamento, una vez expedido el registro presupuestal […] B) un segundo desembolso equivalente al 25% del valor del aporte del departamento, a corte 30 de enero de 2010 […] C) Un tercer y último desembolso, previo informe final, una vez terminada la ejecución del mismo.

Cuarta- Obligaciones de las partes: Obligaciones generales de Comfenalco: 1. Destinar rigurosamente los dineros aportados por el departamento para los fines previstos en el objeto del convenio. 2. Prestar toda la colaboración necesaria para el desarrollo del objeto del convenio […] Obligaciones específicas de Comfenalco: Son obligaciones específicas de Comfenalco las siguientes: a) efectuar los aportes respectivos a que se obliga en las cantidades y condiciones señaladas en la cláusula denominada aportes de las partes y en el anexo 1 del convenio.

La presente constituye una obligación de dar. b) Ejecutar las acciones requeridas y suscribir los convenios o contratos que resulten necesarios para la ejecución de los aportes del Departamento. La presente constituye una obligación de hacer. c) transportar los elementos a entregar a cada uno de los municipios donde se ejecutará el convenio. […]”.

En el Anexo Nro. 01 del convenio de asociación Nro. 002071 (fls. 115 a 118 cp1 exp. 24432) se precisa que del valor del total del contrato por $2.475.479.086: $2.090.942.186 corresponde al aporte de la Gobernación de paquetes escolares, y $384.536.900 al aporte de Comfenalco de paquetes escolares, talleres y refrigerios. Consta en el expediente, que el contribuyente suscribió un contrato con la Distribuidora Servioficinas Ltda. por valor de $1.732.654.104 con el objeto de que esta empresa realizara el suministro, armado y entrega de todos los artículos escolares, talleres y refrigerios del convenio de asociación Nro. 2071 de 2009 (fls. 405 a 410 cp1 y 610 a 613 cp2 exp. 24432).

También se allegó como prueba la certificación del Subdirector de Mercadeo Social del contribuyente, en la que se deja constancia de lo siguiente (fls. 118-2 a 118-3 cp1 exp. 24432): “El convenio de asociación se celebra con la participación de las partes. En el caso de Comfenalco su participación se obtenía del rendimiento (utilidad) que generaba la venta de la mercancía a la Gobernación. Los recursos no salieron de ningún tipo de ingreso de Comfenalco (aportes 4%).” Además, se aportó memorial suscrito por el Superintendente de Subsidio Familiar en el que se exhorta al contribuyente a “tener presente la naturaleza jurídica de los contratos con el fin de que se ajusten a las características y requerimientos propios de cada tipo de contratación. Lo anterior, con el fin de evitar confusiones como las presentadas con los convenios suscritos con la Gobernación de Santander, los cuales se denominaron convenio de asociación con aportes, siendo realmente una compra-venta de kits escolares”.

(fls. 392 cp1 exp. 24432). En relación con el registro contable de esta operación, el dictamen pericial aportado por el demandante, informa: (fls. 465 a 475 cp1 exp. 24432) “Reconocimiento contable ente Comfenalco y la Gobernación: - Reconocimiento de ingresos: Se reconocieron las ventas realizadas a la Gobernación en la cuenta de ingresos operacionales del área de mercadeo social por ser esta la Unidad de negocio quien realizó la operación, en las cuentas 411005010111 y 411005010212 por valor de $1.927.611.460; el IVA Generado por valor de $163.330.741 se registró en la cuenta 24080501. - Reconocimiento de costos: Los costos de las mercancías, originados en la compra de kits o paquetes escolares, se registraron en las cuentas 611005010111 y 611005010212 por valor de $1.325.456.456. - Reconocimiento de gastos: Los demás gastos incurridos en la venta de los kits o paquetes escolares, tales como: […] aporte de mercadeo por valor de $286.679.590. […] En la ejecución de este convenio se percibió una utilidad por cuantía de $71.632.684, suma que hizo parte de la base gravable en la declaración de renta del año 2010. […] Con base en los libros de contabilidad y los documentos soportes internos y externos, el convenio de asociación Nro. 2071 de 2009, celebrado entre el Departamento de Santander y Comfenalco Santander, por el año gravable 2010 afectó las cuentas de ingresos, costos y gastos de área de mercado social y los recursos fueron manejados en cuenta separada y de manera independiente de las cuentas relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social”.

Finalmente, se pone de presente que la DIAN en la liquidación oficial de revisión reconoce que el aporte realizado por Comfenalco en el contrato de asociación, fue registrado en la contabilidad en la unidad de negocio de mercadeo (fls. 53 cp1 exp. 24432) Como se observa, el contribuyente celebró con la Gobernación de Santander un contrato denominado “convenio de asociación” que tenía por objeto la implementación de estrategias que propendan la cobertura educativa en los municipios de Santander, en el marco del plan de desarrollo departamental y el objeto social de la Cajas de Compensación Familiar.

No prospera el recurso de apelación de la parte demandada. 4. Deducción por hurto de inventarios por valor de $129.532.000 En lo concerniente a la deducción por hurto de inventarios por valor de $129.532.000, la Sala encuentra que la DIAN sustenta el rechazo en que la erogación fue contabilizada y declarada como una provisión no deducible en el impuesto de renta.

Que en todo caso, el contribuyente no demostró el requisito de la fuerza mayor, exigido para la procedencia de la deducción por la pérdida de activos en el artículo 148 del Estatuto Tributario. Y adicionalmente, tampoco cumple con los requisitos del artículo 107 ibídem. El demandante sostuvo que, si bien, por error se contabilizó la erogación como una provisión, y no corrigió esa situación, en el expediente está probado que la deducción corresponde a una pérdida de inventario, por causa del hurto de mercancía en uno de los supermercados del contribuyente.

Precisó que el gasto se soporta en el dictamen pericial, el plan de seguridad del punto de venta, la certificación de la empresa de vigilancia, y certificaciones de la Fiscalía Seccional de Bucaramanga por denuncias penales originadas en el hurto de las mercancías; pruebas en las que se verifica que el hurto de los inventarios ocurrió y, que el contribuyente obró con el debido cuidado y contó con las medidas de seguridad para salvaguardar sus supermercados.

Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, se precisa que mediante sentencia del 21 de octubre de 2021 (C.P. Milton Chaves García, exp. 24828), la Sala rectificó la posición jurisprudencial que tenía sobre la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del Estatuto Tributario, en el sentido de que la misma solamente es aplicable cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos: “La Sala precisa que los activos fijos son bienes adquiridos por la empresa para asegurar el funcionamiento de esta y que tienen vocación de permanencia en su patrimonio, v gr, los edificios, muebles y terrenos. Al respecto, en la clase 1.

Activo, Grupo 18 Propiedades y Equipo, el PUC Financiero agrupa las cuentas en las que se registran los activos fijos. Se transcribe en lo pertinente la descripción de dicho grupo: “Agrupa las cuentas que registran los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de importación, construcción o montaje, con la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo del giro normal de sus negocios y cuya vida útil exceda de un (1) año.”.

En consecuencia, el artículo 148 del E.T, sobre deducción por pérdidas de activos solo se aplica frente a activos fijos del contribuyente, que en el caso de las entidades financieras se registran en la Clase 1. Activo, Grupo 18- Propiedades y Equipo. (…) De acuerdo con lo expuesto, la Sala rectifica el criterio de la sentencia de 11 de mayo de 2017 y precisa que los reembolsos a cargo de las entidades financieras, cuando se reconocen siniestros por conceptos como efectivo y cartera de tarjetas de crédito, que en este caso correspondieron a reembolsos por fraudes mediante tarjetas débito y fraude con chequeras y tarjetas de crédito, no son deducibles con fundamento en el artículo 148 del E.T, porque no son pérdidas en activos fijos del banco.

Estos pagos son deducibles con base en el artículo 107 del E.T, siempre y cuando cumplan los requisitos previstos en dicha norma”. Así, en los casos de pérdidas de activos movibles, la norma aplicable para determinar su deducción es el artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo que para que la pérdida por hurto de inventarios discutida sea deducible debe cumplir los requisitos previstos en esa norma, cuyo alcance fue precisado por la Sala (Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza), con fundamento en las siguientes reglas, que serán tenidas en cuenta en la presente providencia: 1.

Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.

Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. Con fundamento en lo anterior, se procede a verificar la procedencia de la deducción, conforme con las pruebas aportadas al expediente: La parte demandante, para soportar sus afirmaciones allegó las siguientes pruebas: El dictamen pericial informa que en la contabilidad y en la declaración de renta del año 2010, el contribuyente registró la erogación por el hurto de inventarios como una provisión (fls. 493 a 494 cp1 exp. 24432).

Denuncia penal interpuesta por el Subdirector de Mercadeo Social de Comfenalco contra el administrador y una cajera del punto de venta Mercomfenalco Provenza (fls. 798 a 800 y 802 a 807 cp2 exp. 24432). Certificaciones de la Fiscalía General de la Nación sobre la investigación penal por hurto agravado, seguida al administrador y una cajera del punto de venta Mercomfenalco Provenza (fls. 411 a 413 cp1 y, 215 y 216 cp2 exp. 24432).

Memorando del 15 de febrero de 2011 (ff. 414 a 416 cp1 exp. 24432), suscrito por la Jefe de Gestión Humana de Comfenalco Santander, en el cual se informa la cancelación del contrato de trabajo, por justa causa, al administrador del punto de venta Mercomfenalco Provenza, con base en los siguientes hechos: “[…] 1. Usted expresa haber tomado la decisión de desactivar las alarmas electrónicas instaladas en la zona 1, que corresponde al área de ventas y que incluye las puertas de acceso al almacén, del punto de venta Mercomfenalco Provenza.

Quedando así esta zona sin protección alguna. […] 2. Hizo caso omiso de las comunicaciones enviadas por la firma Delthac1, recomendaciones cliente Nro. 5925 (enero 5 de 2011), 5713 (octubre 30 de 2010), 5600 (octubre 4 de 2010), 5500 (septiembre 2 de 2010), las cuales reconoce haber recibido y conocido; comunicaciones urgentes donde Dethac1 expresa lo siguiente: “…Nuevamente muy preocupados por su seguridad, les recordamos la importancia que el sistema de seguridad electrónico se mantenga armado electrónicamente en horas nocturnas y cuando no hay nadie en los sitios a proteger pues al revisar su sistema de alarma la Partición 1 NO la están armando con la regularidad debida.

Hemos notado que ustedes NO están cumpliendo con el requisito estipulado previamente […] y si lo evitan nuestra Compañía no se entera si algo llega a suceder en las áreas que están desarmadas, pues ustedes no lo están dejando electrónicamente protegido.[…] 6. Usted expresa haber realizado inventarios cíclicos e indica haber detectado la filtración de mercancía en el Merco Provenza, lo cual no informó a su Jefe Inmediato ni al Subdirector de Mercadeo Social, procediendo a informar de esta situación al Jefe de Compras, quien no es su jefe inmediato. […] Su falta de control y seguimiento en los puntos sobre los cuales ha sido responsable, se ha notado en otros puntos de venta que usted ha administrado, como es el caso de Mercomfenalco Poblado, el cual en el año 2009 tuvo por filtración de mercancía un faltante de inventario de 42 millones (según informe de auditoría interna”.

(Subrayado fuera de texto) Certificación de la empresa de vigilancia Delthac1 del 4 de marzo de 2011 (fls. 417 a 418 cp1 exp. 24432), que informa el sistema de seguridad instalado en el punto de venta Mercomfenalco Provenza. Plan de seguridad de los puntos de venta de Mercomfenalco (fls. 419 a 424 cp1 exp. 24432), en el que se expone las medidas de seguridad de cada una de las áreas de los supermercados.

Informe de investigación administrativa parte II y medidas adoptadas para prevenir pérdidas en circunstancias similares, suscrita por el Subdirector de Mercadeo Social, e informes de auditoría interna, en el que se describen las medidas de control tomadas por Comfenalco Santander para profundizar las causas del faltante de mercancía y evitarlas en el futuro (fls. 808 a 810 cp2 exp. 24432, y 376 a 379 cp2 exp. 24645).

Procedimiento de inventario físico diciembre 2010 de los Mercomfenalcos (fls. 676 a 685 cp2 exp. 24432). Por su parte, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración precisó respecto del cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, lo siguiente: “De la lectura tanto de las actas internas como de las versiones de los denunciados, se observa que no se evidenció que el punto de venta donde presuntamente se hurtaron las mercancías, no contaba con las alarmas de seguridad activadas al momento del hecho, y que si bien tanto la empresa de seguridad como el administrador conocían de tal hecho, no se reparó en medidas, hechos que permiten demostrar que no existe certeza del apoderamiento de las mercancías por parte de terceros que fuera ajeno a los cometidos de la empresa, motivo que demuestra la no concurrencia de los requisitos que contempla el artículo 107 del Estatuto Tributario”.

En principio, la Sala aclara que si bien, se presentó un error en la contabilización de la erogación en la medida que fue registrada como una provisión, lo cierto es que se trata de un gasto que fue solicitado en deducción en la declaración tributaria discutida, por lo que en la medida que cumpla los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, procederá su deducción. En este caso, se encuentra probado que la erogación guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que las pérdidas por hurto se presentaron sobre los inventarios que se venden en los supermercados del contribuyente.

Por su parte, la necesidad de la erogación se justifica en la medida que está probado en el expediente que las mercancías fueron hurtadas al contribuyente con la denuncia penal, las certificaciones de la Fiscalía General de la Nación sobre la investigación criminal, y el proceso de desvinculación laboral que siguió la empresa a los empleados involucrados en el hurto.

Y, cumple con el requisito de proporcionalidad en la medida que la deducción por pérdidas de mercancías solicitada en la suma de $129.532.000, fue declarada dentro del rubro de las deducciones por valor total de $41.142.485.000 y no resulta desproporcionada frente a los ingresos brutos declarados en $123.424.361.000. Por lo demás, la Administración no controvirtió de manera específica la proporcionalidad de la erogación. En consecuencia, se procede la deducción por hurto de inventarios solicitada.

Prospera la apelación del demandante. 5. Sanción por inexactitud La Sala advierte que si bien se aceptaron las glosas discutidas por el apelante, se mantiene la sanción por inexactitud reducida a la mitad, ordenada en la sentencia de primera instancia del proceso 24432, que declaró la procedencia de la corrección provocada –en la que el contribuyente se allanó a la glosa por el rechazo de la deducción por pérdida y sobrantes de inventario-, y la consecuente reducción de la sanción. 6.

Sanción al representante legal Al respecto, la Sala precisa que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario establece que la base de la sanción al representante legal corresponde a “una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente”. En este caso, como se expuso, las glosas discutidas fueron resueltas a favor del demandante, razón por la cual, no hay lugar a que de las mismas se derive la imposición de la sanción al representante legal.

La Sala precisa que no debe tomarse como base de la multa en cuestión, la sanción por inexactitud reducida declarada en la corrección provocada, por cuanto la misma se deriva de una glosa (deducción por pérdidas y sobrantes de inventarios) aceptada y pagada por el contribuyente, frente a la cual como lo declaró el Tribunal, la corrección cumplía con los requisitos para ser aceptada en vía administrativa, aspecto que la DIAN no apeló. En consecuencia, no procede la sanción impuesta al representante legal en los actos acusados. 7.

Condena en costas En cuanto a la condena en costas, se levanta la impuesta por el Tribunal al demandante en el proceso 24645, ante la prosperidad de las pretensiones. En segunda instancia, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 8.

Decisión En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia del proceso 24432, en el sentido de declarar la nulidad de los actos acusados. Y a título de restablecimiento del derecho se declara en firme la declaración de corrección provocada presentada por el demandante. Y, se revocará la sentencia del proceso 24645, para acceder a las pretensiones de la demanda respecto de la improcedencia de la sanción impuesta al representante legal.

Adicionalmente, no se condena en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia proferida en el expediente Nro. 68001-23-33-000- 2015-00787-01 (24432), que quedará así: “PRIMERO. Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 del 21 de febrero de 2014, y de la Resolución Nro. 900.200 del 10 de marzo de 2015 mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada liquidación oficial, en lo que tiene que ver con la liquidación del tributo y la sanción por inexactitud.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, queda en firme la declaración de corrección provocada presentada por el demandante”. 2. Revocar la sentencia proferida en el expediente Nro. 68001-23-33-000- 2015-00809-01 (24645). En su lugar: “PRIMERO. Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412014000018 del 21 de febrero de 2014, y de la Resolución Nro. 900.200 del 10 de marzo de 2015 mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada liquidación oficial, respecto de la sanción al representante legal.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que no procede la sanción del artículo 658-1 del Estatuto Tributario impuesta al representante legal Luis Hernán Cortés Niño”. 3.No se condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |