SOLICITUD DE PRUEBA SOBREVINIENTE DE SENTENCIAS – No hay lugar a pronunciamiento porque no las aportó / DECRETO PRUEBA TRASLADADA DE SOLICITUD DE RECUSACIÓN – Impertinencia Previo a pronunciarse sobre el fondo del asunto debatido, la Sala pone de presente que, en el recurso de apelación, la parte demandante solicitó que se tenga como pruebas sobrevivientes las sentencias del 12 de agosto de 2016 y 2 de marzo de 2017 (exp. 2015-00257-00 y 2015-0254-00, del Tribunal Administrativo de Quindío) y la solicitud de recusación presentada en el proceso nro. 2015-00215-00 tramitado por el tribunal ibidem.

Respecto de las sentencias, la Sala advierte que, aunque la parte apelante mencionó la existencia de tales decisiones judiciales, omitió aportarlas, razón por la cual, no hay lugar a hacer pronunciamiento al respecto. Por su parte, se estima improcedente decretar como prueba en el sub lite la solicitud de recusación aportada considerando su impertinencia, por cuanto no se relaciona con el tema de debate.

VULNERACIÓN DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGÍTIMA POR DESCONOCERSE LA OPORTUNIDAD PARA APORTAR EL ACTA DEL COMITÉ TÉCNICO Y LA FALTA DE PRUEBA DE LA SIMULACIÓN EN LA VENTA DE INVENTARIO QUE ORIGINA LA ADICIÓN AL PATRIMONIO – Inexistencia / VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR NO OBRAR EN EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO ACTA DEL COMITÉ TÉCNICO QUE REVISA LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – No se configura.

Reiteración de jurisprudencia Con todo, la Sala tiene vedado estudiar los nuevos cargos de nulidad planteados por el demandante en el recurso de alzada, referentes a la vulneración de la buena fe y confianza legítima por desconocerse la oportunidad para aportar el Acta del Comité Técnico y la falta de prueba de la simulación en la venta de inventario que origina la adición al patrimonio en el sub lite, habida cuenta de que esos cuestionamientos no hicieron parte del concepto de violación propuesto en la demanda.

Como se trata de reparos que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte (sentencias del 19 de febrero y 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677, CP: Julio Roberto Piza).

(…) Sobre la primera cuestión debatida, el apelante único alega que se violó el debido proceso porque no aparece constancia en el expediente administrativo de que la resolución del recurso reconsideración fuera sometida al conocimiento del Comité Técnico de la DIAN; además cuestiona que el a quo valorara el acta que se aportó con la contestación de la demanda en tanto que no estaba integrada al expediente que contiene la actuación administrativa.

Por su parte, el extremo pasivo defiende que el comité revisó la decisión del recurso de recurso de reconsideración y de ello quedó constancia en la Resolución nro. 008098, del 25 de agosto de 2015, además aportó acta de la reunión del comité. Así, corresponde establecer si se vulnera el debido proceso por la ausencia, en el expediente administrativo, del acta del Comité Técnico que revisa la resolución del recurso de reconsideración En aras de esclarecer la presente cuestión, se reitera lo dispuesto en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 5 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Sobre el particular, esta corporación sostuvo que, si la Administración omite incorporar al expediente administrativo el acta de reunión del comité al que alude el artículo 560 del ET no se vicia de nulidad la resolución por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración. Tampoco acarrea la nulidad del acto administrativo omitir del todo someter a revisión el proyecto de resolución, ya que tal circunstancia no está expresamente consagrada en las causales de nulidad del artículo 730 del E.T. Además, en esta oportunidad advierte la Sala que no le asiste razón a la parte demandante al indicar que no se aportó al expediente el acta en la que se plasmó la reunión del Comité Técnico, en tanto esta se allegó con la contestación de la demanda como consta en los folios 120 a 132 del cuaderno principal.

En consecuencia, se niega el cargo de apelación toda vez que el hecho que el acta no estuviera en el expediente administrativo no vicia de nulidad la resolución que resuelve el recurso de reconsideración. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 560 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 730 INVENTARIO DE LA SUCESIÓN ILÍQUIDA – Alcance / IMPROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DEL PATRIMONIO DECLARADO CON EL 10% DE LA CUENTA POR COBRAR ORIGINADA EN LA VENTA DE INVENTARIO – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DEL 10% DE LOS INGRESOS POR VENTAS REALIZADAS A NOMBRE DE LA SUCESIÓN ILÍQUIDA EN EL 6.º BIMESTRE DE 2010 – Configuración. No existen elementos comprobatorios [L]e corresponde a la Sala determinar si era procedente la adición patrimonial realizada en los actos demandados, para lo cual deberá definirse si para la fecha de la venta del inventario, que origina la cuenta por cobrar adicionada, se había liquidado la sucesión, si ese inventario era de propiedad del demandante, la cónyuge supérstite y los demás herederos por la adjudicación del EC, y si ello era suficiente para atribuirle la titularidad de ese activo al demandante, o si por el contrario se requería la prueba de su adjudicación. 4.1- El trámite notarial para la liquidación de la sucesión se regula en el Decreto 902 del 10 de mayo de 1988, puntualmente, en el artículo 3.°.

Este procedimiento finaliza con una escritura pública, mediante la cual queda solemnizada y perfeccionada la partición y adjudicación de la herencia, así como la liquidación de la sociedad conyugal, si fuere el caso. Dos de los efectos jurídicos generados por dicho acto, relevantes para el caso bajo estudio, son la consolidación del derecho de dominio de los bienes relictos en cabeza del heredero o legatario al que le fueron adjudicados (artículo 673 del CC) y la extinción de la personalidad jurídica del de cujus a efectos tributarios (artículos 7.º y 595 del ET).

(…) De modo que, al extenderse la escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, el dominio de los activos y pasivos comprendidos en el inventario de la sucesión se consolidó en cabeza del demandante, como heredero del causante, en proporción a su cuota hereditaria. Paralelamente, la personalidad jurídica a efectos tributarios del de cuyus se extinguió. (…) La realidad económica descrita es precisamente la que propende proteger el legislador al prever en el artículo 525 del CCo que «la enajenación de un establecimiento de comercio, a cualquier título, se presume hecha en bloque o como unidad económica, sin necesidad de especificar detalladamente los elementos que lo integran».

Por ello, para determinar el objeto de la enajenación de un establecimiento de comercio, el operador jurídico se debe servir de la lista enunciativa contenida en el artículo 516 del CCo, que comprende, entre otros, las mercancías en almacén. Por ende, si no se excluyen expresamente algunos de esos bienes, o no se adicionan expresamente otros bienes diferentes, el establecimiento de comercio se entiende integrado por los bienes enumerados en el artículo 516 del CCo.

(…) 4.5- Con base en el análisis del acervo probatorio, la Sala colige que, a 30 de septiembre de 2010, el supermercado integrado por el establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio contaba con un inventario avaluado en $6.200.704.257 (ff. 78 caa). Sin perjuicio del hecho de haberse infravalorado los inventarios, la misma escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, expresamente indicó que el establecimiento de comercio se adjudicó en bloque.

Dicha afirmación es lógica y coherente con la protección del establecimiento de comercio como unidad económica, que pretende la regulación contenida en el CCo, en la medida en que el inventario es un activo de la esencia de un supermercado. Entender lo contrario, esto es, que un supermercado se transfiere sin una parte sustancial de la mercancía que se vende a través de este, implicaría contrariar la unidad de destinación propia del establecimiento de comercio.

La anterior premisa, se refuerza en el hecho de que no se excluyó expresamente el inventario del establecimiento de comercio al momento de la adjudicación, que, a voces del artículo 516 del CCo, presupone que la totalidad de la mercancía se incluyó en el objeto de la transferencia. Así pues, que el inventario se haya valorado por $1.226.443.063, no desconoce que por mandato de los artículos 515, 516 y 525 del CCo, el demandante haya adquirido el 10% del total de la mercancía del supermercado Ventanilla Verde Autoservicio.

Respecto a lo dispuesto en la escritura pública nro. 350, del 21 de febrero de 2013, la Sala reitera que no resulta suficiente para que se desvirtúe la presunción de enajenación como unidad económica del establecimiento de comercio (sentencias del 10 de octubre de 2019, exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 5 de marzo de 2020, exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y 29 de abril de 2021, exp. 23230, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Ahora bien, la Sala no puede pasar por alto que el supermercado Ventanilla Verde Autoservicio se aportó por la cónyuge supérstite y los herederos a la Sociedad el 4 de noviembre de 2010. Al igual que en la primera transmisión, atentaría contra la esencia de unidad económica y funcional del establecimiento de comercio atribuir al hecho de que las partes infravaloraron el inventario, la virtualidad de desmembrar el bien mercantil, en especial, porque la actividad económica principal de la sociedad constituida es la de un hipermercado.

Además, no obra en el expediente prueba alguna a partir de la cual la Sala pueda concluir que las partes solo transfirieron partes del establecimiento de comercio (i.e. una parte del inventario de los activos comprendidos en el aporte); por lo tanto, no existen fundamentos probatorios que permitan concluir que, en esa segunda transferencia, no operó la presunción de enajenación en bloque de que trata el artículo 525 del CCo; misma conclusión a la que se llegó en el fallo de 29 de abril de 2021 (exp. 23230, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que en esta oportunidad se reitera.

En ese orden de ideas, si bien el 22 de octubre de 2010 el demandante adquirió la propiedad del 10% del EC, lo que a su vez conllevó la adquisición de la propiedad del 10% de los bienes que lo componían (e.g. el 10% del total del inventario). El actor mantuvo la propiedad del activo hasta el 4 de noviembre de 2010, fecha en que aportó su cuota del bien mercantil a la sociedad Ventanilla Verde SAS.

Es decir, el 4 de noviembre de 2010, Ventanilla Verde SAS adquirió el establecimiento de comercio, incluyendo la totalidad del inventario. Por consiguiente, el 31 de diciembre de 2010 esta sociedad en realidad compró un inventario que ya le pertenecía, lo que a voces del artículo 1872 del CC, «no vale». Esa es precisamente la falla lógica en la que incurrió la Administración, replicada por el a quo, al construir la tesis jurídica del presente caso; puesto que, si bien bastó con probar que la sucesión de Jorge Iván Londoño se liquidó el 22 de octubre de 2010, fecha en que se adjudicó en bloque el bien mercantil a la cónyuge supérstite y a los herederos, para rechazar los pasivos e impuestos descontables que la Sociedad declaró a partir de ese acto, no sucedió lo mismo para atribuir a la parte actora la cuenta por cobrar derivada de la presunta compraventa de inventarios realizada entre el causante y la sociedad mencionada.

Desde la perspectiva del comprador, solo se necesitó acreditar que la factura se expidió con una cédula que no estaba vigente, esto es, la del causante, para desconocer la compraventa de los inventarios y, consecuencia de ello, confirmar el rechazo del pasivo y de los costos de ventas para efectos del impuesto sobre la renta del año 2010, y el rechazo del impuesto descontable para efectos del IVA del 6.⁰ bimestre de 2010.

Esta fue precisamente la conclusión a la que llegó esta Sección en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y 5 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). No obstante, desde la perspectiva del vendedor la Administración debió demostrar que el activo objeto del negocio jurídico era propiedad de la parte demandante al 31 de diciembre de 2010, para atribuirle la titularidad del 10% de la cuenta por cobrar derivada de dicho negocio, por cuanto medió una segunda transferencia del bien mercantil cobijada por la protección de enajenación en bloque, que desprendió la titularidad jurídica del bien en cabeza de la demandante y la transfirió a la misma sociedad que luego fungió como parte compradora, resultó insuficiente el argumento de la continuación de la personalidad jurídica del de cujus en cabeza de los herederos para sustentar la adición del patrimonio, más aún cuando el negocio jurídico causa de la cuenta por cobrar, en sí mismo carecía de validez. 4.6- En este orden, pese a los matices irregulares de la operación comercial analizada, le asiste razón a la parte actora cuando alega que no existen elementos probatorios que demuestren que el 10% de la cuenta por cobrar derivada de esta, deben ser atribuidos a su patrimonio del periodo gravable 2010, pues no existe prueba de que esta era propietaria del objeto de la compraventa que originó el activo objeto de discusión. De ahí que prospere el cargo de apelación. (…) En relación con la adición de ingresos, para el demandante no se probó su percepción, pues quien realizó y declaró las ventas a partir de las cuales se obtuvieron fue la sucesión ilíquida.

En cambio, la demandada y el a quo manifestaron que el demandante, por ser sucesor de la personalidad jurídica del causante estaba llamado a declarar los ingresos producidos por las ventas hechas en noviembre y diciembre de 2010, en proporción a su participación en la propiedad del EC. Corresponde a la Sala determinar si era procedente la adición de ingreso practicada por la Administración, para lo cual debe establecerse si se probó su percepción a cargo del demandante. 5.1- Como lo ha precisado la Sala, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos.

Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza).

(…) 5.3- A partir de lo expuesto en el fundamento 3 de la presente providencia y los elementos probatorios expuestos en el acápite anterior, la Sala colige que el causante ejercía su actividad comercial a través del establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio. Bajo ese contexto, la Sala encontró probado que la parte actora fue propietaria del 10% del bien mercantil en el periodo comprendido entre el 22 de octubre de 2010, día en que le fue adjudicado y el 4 de noviembre de 2010, día en que lo aportó a la sociedad Ventanilla Verde SAS.

De modo que en los meses de noviembre y diciembre de 2010 no pudo percibir ingresos por ventas realizadas a través de este, pues ya no era propietaria del mismo. Sumado a lo anterior, no existen elementos probatorios en el expediente que permitan a la Sala corroborar que la actora percibió mayores ingresos a los que declaró en el año gravable objeto de discusión. Por consiguiente, prospera el cargo de apelación planteado por la demandante.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 516 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 525 / DECRETO 902 DE 1988 – ARTÍCULO 3 LEVANTAMIENTO DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD IMPUESTA – Configuración. Por no realizarse el hecho sancionable Conforme con el estudio de los anteriores cargos de apelación, la Sala resuelve revocar la sanción por inexactitud impuesta a la parte actora mediante la actuación censurada por no realizarse el hecho sancionable.

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación De otra parte, por no estar probadas en el expediente, la Sala revocará la condena en costas impuesta por el a quo y se abstiene de condenar por dicho concepto en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., once (11) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 63001-23-33-000-2016-00002-01(23098) Actor: LUIS EDUARDO LONDOÑO CEBALLOS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío el 23 de marzo de 2017, que resolvió (f. 885): Primero: Deniéguense las súplicas de la demanda, por las consideraciones expuestas en esta providencia. Segundo: Condénese en costas de primera instancia a la parte demandante a favor de la entidad demandada, conforme se indicó en el aparte motivo de esta sentencia. En firme la presente providencia, realícese la liquidación correspondiente.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 30 de agosto de 2011, el actor presentó la declaración del impuesto sobre la renta de 2010 (f. 5 caa), que corrigió en dos ocasiones mediante las autoliquidaciones presentadas el 27 de enero de 2012 (f. 6 caa) y 11 de marzo de 2013 (f. 7 caa). Sobre esa última corrección, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412014000031, del 08 de agosto de 2014 (ff. 339 a 345, caa), a efectos de adicionar los renglones 32 «total del patrimonio bruto» y 30 «otros ingresos», determinar un mayor impuesto a cargo e imponer sanción por inexactitud.

Esta decisión fue modificada con la Resolución nro. 008098, del 25 de agosto de 2015 (ff. 370- 388), que disminuyó la glosa al patrimonio bruto.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 22 y 23): 1) Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: A. Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412014000031, expedida el 08 de agosto de 2014, por el jefe de la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Armenia.

B. Resolución Recurso de Reconsideración nro. 008098, del 25 de agosto de 2015, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2) Que como consecuencia, se restablezca el derecho que le asiste al señor Luis Eduardo Londoño Ceballos, declarando la firmeza de su declaración y decidiendo que no está obligado a pagar mayores valores en su declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010. 3) Que se condene en costas a la entidad demandada, ponderando los gastos incurridos por el contribuyente con motivo de la actuación objeto de esta demanda y los correspondientes a esta instancia. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 6 y 29 de la Constitución; 6 del CC (Código Civil); 27, 560, 614.3, 689-1, 647, 702, 714, 742, 743, 745, 746 y 772 del ET (Estatuto Tributario); 137 y 138 del CPACA; 17 del Decreto 187 de 1975; y 38 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 8 a 22): Sostuvo que los actos acusados se expidieron en forma irregular porque la última declaración de corrección en la que se sustentaron las glosas de la Administración era ineficaz, como quiera que se presentó cuando la obligación tributaria era inmodificable por cuenta del beneficio de auditoría (artículo 689-1 del ET).

Manifestó que la demandada violó el debido proceso por no referir el resultado de la revisión del Comité Técnico a la resolución del recurso de reconsideración, ni identificar y anexar el acta contentiva de la misma. De fondo, planteó que la autoridad tributaria incurrió en falsa motivación e infracción de las normas en las que debió fundarse al adicionar su patrimonio bruto (con el 10% de una cuenta por cobrar por venta de inventario) e ingresos (por operaciones de noviembre-diciembre) sin ningún soporte probatorio y desconociendo que, al contrario, probó que esas operaciones no podían serle atribuidas.

Explicó que con escritura pública, del 22 de octubre de 2010, inició el trámite sucesoral y partición parcial de la herencia de su padre, quien falleció el 9 de septiembre de 2010; precisó que en esa oportunidad se adjudicó a la cónyuge supérstite y a cada uno de los cinco herederos –en una proporción de 50% y 10%, respectivamente–, el establecimiento de comercio denominado Ventanilla Verde Autoservicio (en adelante EC) quedando pendiente de partición: inventario por $5.222.239.520,50 y los saldos de cuentas bancarias del causante.

Adujo que para dar continuidad al negocio, el 4 de noviembre de 2010 con la cónyuge supérstite y demás herederos constituyó la sociedad Ventanilla Verde Autoservicio SAS (en adelante la Sociedad) a la que se aportó, en la misma fecha, el EC. Manifestó que la sucesión ilíquida continuó realizando operaciones en el 6.º bimestre de 2010 (i.e. venta del inventario a la Sociedad, documentada con la factura nro. 27639, del 31 de diciembre de 2010, y ventas por $9.705.049.000, respecto de las cuales declaró el IVA correspondiente), puesto que su liquidación se dio con la partición adicional realizada mediante escritura pública, del 23 de febrero de 2011, y en todo caso antes no se había informado el cese de actividades a la Administración. Aclaró que, con la escritura pública, del 21 de febrero de 2013, se precisó que en la partición inicial se adjudicaron activos diferentes del inventario del EC.

Partiendo de lo anterior, indicó que la Administración, sin ninguna prueba sobre su adjudicación, adicionó su patrimonio bruto con el 10% de la cuenta por cobrar originada por la venta del inventario, desconociendo que esa operación se efectuó entre la sucesión ilíquida (vendedora) y la Sociedad (compradora), como se acreditó con la factura de venta y los registros contables de las partes del negocio que no desvirtuó la autoridad tributaria; debatió que dicha adición fuera sustentada en la titularidad del 10% del EC, puesto que este no era de su propiedad sino de la Sociedad a la que lo aportó, de manera que, de esa consideración resultaría que esta última actuó como vendedora y compradora lo que «carece de todo sentido»; además, alegó que el inventario que se adjudicó a los herederos con escritura pública, del 22 de octubre de 2010, fue por una suma inferior a la determinada en los actos de liquidación oficial; asimismo, discutió que la DIAN fuera competente para adjudicar ese activo de la sucesión ilíquida porque esa era una facultad de los notarios y jueces ordinarios.

De otra parte, reprochó la adición de ingresos porque la Administración no probó su percepción, sino que fue el resultado de considerar que en el 6.º bimestre de 2010 la sucesión ya se había liquidado, y en consecuencia, le era atribuible el 10% de los ingresos que fueron declarados por esta en el IVA. Sostuvo que aunque en otro procedimiento administrativo se dejó sin efectos la declaración de IVA presentada por la sucesión ilíquida bajo el argumento que desapareció de la vida jurídica con la escritura pública, del 22 de octubre de 2010, ello no era suficiente para atribuirle esos ingresos, pues insistió en la necesidad de probarse su percepción o, en su defecto, la simulación de las operaciones de las que se obtuvieron, las cuales si estaban probadas con las facturas y contabilidad de la sucesión ilíquida.

Agregó que con los actos demandados se desconoció la noción de ingreso (artículos 27 del ET, 38 del Decreto 2649 de 1993 y 17 del Decreto 187 de 1975) puesto que no se acreditó un incremento de patrimonial. Insistió en que, la invalidación de la declaración de IVA de la sucesión ilíquida por sí sola no fundamentaba la imputación de los ingresos por esta declarados a la cónyuge supérstite y los herederos del causante, pues ello implicaba una presunción que no prevista en la ley.

Además, reiteró que la propiedad del EC tampoco sustentaba la adición de ingresos, como quiera que para el 6.º bimestre de 2010 (periodo al que corresponden) era de la Sociedad, hecho que aceptó la DIAN. Agregó que su actividad económica registrada en el RUT era la de rentista de capital y no se modificó a la de comerciante, así como tampoco se le emplazó para declarar el IVA imputable a tales ingresos.

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud porque desconoció la prohibición de sancionar dos veces la misma conducta, al fundamentarse en una adición patrimonial que fue sancionada en el procedimiento de determinación oficial del impuesto al patrimonio que se siguió en su contra. Asimismo, negó haber incurrido en el hecho sancionable de omisión de ingresos.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 97 a 118), para lo cual defendió que la autoliquidación de corrección modificada con los actos de determinación oficial era válida, puesto que se presentó dentro del término general previsto para la modificación de las declaraciones. Expuso que en el sub examine el actor perdió el beneficio de auditoría porque presentó la primera declaración de corrección sin el pago del mayor impuesto liquidado.

Negó haber violado el debido proceso del actor dado que en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración si indicó que «el fallo fue sometido a Comité Técnico», lo que se probó con el Acta nro. 07, del 12 de agosto de 2015. De otra parte, explicó que el trámite de la sucesión notarial terminaba con la escritura pública que aprobaba el trabajo de partición, lo que ocurrió en el sub lite el 22 de octubre de 2010; además se opuso al concepto de partición parcial expuesto en la demanda, puesto que la aparición de nuevos bienes no implicaba una nueva partición sino aclaraciones o adiciones de la primera.

Defendió que el inventario, cuya venta originó la cuenta por cobrar que se adicionó al patrimonio, era de la cónyuge supérstite y los herederos en la proporción de la adjudicación, por cuanto: a 31 de diciembre de 2010 ya no existía el causante ni la sucesión ilíquida (hecho que reconoció esta jurisdicción); y a ellos se les adjudicó el EC como unidad de explotación económica, lo que incluyó la totalidad del inventario contabilizado por el causante por $6.200.704.257.

No obstante, precisó que ese activo se reportó en la sucesión por valor de $1.226.443.063 y se aportó a la Sociedad (el 04 de noviembre de 2010), reservándose entonces los sucesores del causante el valor de $5.222.239.520 restante, el cual correspondía a una parte oculta, que ellos vendieron posteriormente a la Sociedad a crédito; lo que evidenció la titularidad del activo, y sustentó la adición patrimonial practicada.

Se opuso al valor probatorio de la factura nro. 27639, del 31 diciembre de 2010, puesto que se elaboraron varios documentos con esa denominación por diferentes valores. De otra parte, manifestó que la sucesión ilíquida realizó operaciones económicas hasta el 5.º bimestre de 2010 (artículos 595 y 600 del ET), motivo por el cual la declaración de IVA presentada para el 6.º bimestre de 2010 no surtió efectos, y como tal los ingresos debían ser declarados por la cónyuge supérstite y los herederos en la proporción de la partición. Adujo que la determinación oficial del impuesto sobre la renta del demandante se fundamentó en las pruebas obrantes en el expediente.

Asimismo, resaltó que el trámite de la sucesión estuvo rodeado de irregularidades que dificultaron el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. Defendió la imposición de la sanción por inexactitud porque el actor incurrió en el hecho sancionable (i.e. omisión de activos e ingresos), sin que se probara una causal de eximente de responsabilidad.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida (ff. 855 a 885 vto.), porque juzgó improcedente la expedición irregular alegada puesto que verificó que la declaración de corrección que se modificó con los actos de determinación oficial había sido presentada dentro del término general previsto en el artículo 714 del ET, norma que estimó aplicable al sub lite luego de que descartó el beneficio de auditoría por el pago extemporáneo del mayor impuesto liquidado en la primera autoliquidación de corrección presentada.

Además, negó que se violara el debido proceso porque la resolución del recurso de reconsideración si se sometió al control del Comité Técnico, conforme con el Acta nro. 07, del 12 de agosto de 2015, que se aportó con la contestación de la demanda. Precisó que, el 9 de septiembre de 2010, el causante dejó de existir y sus obligaciones tributarias pasaron a estar a cargo de la sucesión ilíquida, siendo sus herederos responsables solidarios por su cumplimiento; no obstante, esa responsabilidad cesó con la liquidación de la sucesión la cual se practicó con la escritura pública de partición y adjudicación, del 22 de octubre de 2010, por cuanto la partición adicional realizada con escritura pública del 23 de febrero de 2010, no tenía como efecto prolongar su permanencia. Indicó que, con la partición se adjudicó el EC en bloque (artículos 517 y 525 del CCo – Código de Comercio), de manera que no era necesario que se especificaran sus elementos, pese a ello las partes indicaron que lo adjudicado correspondió a: (i) inventario por mercancía ($1.226.443.063), (ii) cuentas por cobrar por ($348.754.256); y (iii) maquinaria y equipo ($1.825.638.587); ello evidenció una diferencia en el valor del inventario por mercancías por cuanto estaba registrado en la contabilidad del causante por $6.200.704.257,88.

Así, determinó que el inventario restante se vendió a la Sociedad, conforme la factura de venta nro. 27639 del 31 de diciembre de 2010, por lo que concluyó que ese activo formaba parte del EC que se adjudicó al demandante en una proporción equivalente al 10%, y como tal le correspondía declarar la cuenta por cobrar originada en la venta, por el valor que estimó por la Administración y que aceptó el demandante cuando señaló el valor de la venta.

De otra parte, estimó procedente la adición de ingresos, en tanto que habiéndose determinado que la sucesión se liquidó el 22 de octubre de 2010, le correspondía al actor declararlos por ser el producto de las operaciones comercial del 6.º bimestre de 2010. Finalmente, confirmó la imposición de la sanción por inexactitud por configurarse el hecho sancionable de omisión de activos e ingresos, que implicó un menor impuesto a cargo.

Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión del a quo (ff. 888 a 906), para lo cual insistió en la violación del debido proceso, argumentando que no se aportó oportunamente a la actuación administrativa la prueba del conocimiento por parte del Comité Técnico de la resolución del recurso de reconsideración interpuesto, lo que también desconoció la confianza legítima y la buena fe.

Reiteró su oposición a la adición de su patrimonio con el 10% de la cuenta por cobrar que se originó en la venta del inventario porque no se probó su adjudicación, sino que por el contrario, acreditó que esa operación se realizó entre la sucesión ilíquida y la Sociedad. Discutió que el fundamento de la glosa fuera una supuesta operación oculta de la cónyuge supérstite y los herederos, por cuanto no se desvirtuaron las pruebas documentales aportadas (i.e. factura de venta nro. 27639 del 31 de diciembre de 2010, contabilidad de las partes de la venta) ni se sustentó o probó una simulación. Insistió en que la sucesión ilíquida se mantuvo hasta la adjudicación de todos los bienes, realizada con escritura pública del 23 de enero de 2011, dado que entre los sucesores acordaron mantener algunos bienes sin adjudicar (e.g. saldos en cuentas bancarias e inventario del EC).

Debatió que se confirmara la adición de ingresos con fundamento en que la liquidación definitiva de la sucesión ocurrió el 22 de octubre de 2010, puesto que con ello se desconoció el principio de necesidad de la prueba y la noción legal de ingreso (artículos 27 del ET, 38 del Decreto 2649 de 1993 y 17 del Decreto 187 de 1975), en tanto que la Administración no acreditó su percepción ni un incremento patrimonial.

Agregó que, de todas forma la sucesión ilíquida continuaba obligada a declarar esos ingresos por no haber cancelado el RUT e informado el cese de actividades a la Administración (artículos 437, 600 y 614 del ET), lo que explicaba que no se hubiera inscrito oficiosamente como responsable de régimen común de IVA ni emplazado para declarar el impuesto en lugar de la sucesión. Además, alegó una infracción de las garantías constitucionales de acceso a la administración de justicia, imparcialidad e igualdad de protección ante la ley.

Para sustentarla, identificó algunas irregularidades en las que supuestamente incurrió el tribunal, como que: no formuló correctamente el problema jurídico objeto de debate sino que lo planteó de forma general; omitió pronunciarse respecto de los todos los cargos de nulidad de la demanda; tuvo como válida la factura nro. 27639, del 31 de diciembre de 2010 cuando en otras sentencias en que analizó la misma operación comercial le restó valor probatorio; coincidió con la Administración en la argumentación «sin el menor rigor explicativo»; valoró las pruebas que apoyaban los argumentos de la demandada (i.e. escritura pública del 22 de octubre de 2010, Acta nro. 07 del Comité Técnico) no así las que sustentaban los cargos de nulidad (e.g. escrituras públicas del 23 de febrero de 2011 y 23 de febrero de 2013).

Adujo que uno de los magistrados que suscribió la sentencia debió declarar su impedimento por haber conocido el proceso judicial en el que se resolvió sobre la validez de la declaración de IVA que presentó la sucesión ilíquida, oportunidad en la que se concluyó que los herederos eran los responsables de la declaración de dicho impuesto. Arguyó que, para determinar la procedencia de la sanción, el tribunal no valoró la prueba de la existencia de un procedimiento administrativo sobre el impuesto al patrimonio.

Además, se opuso a la condena en costas impuesta en tanto que no se solicitó por la demandada ni estaba probada su causación. Por último, con el recurso de apelación la actora solicitó tener como pruebas las sentencias del 12 de agosto de 2016 y 2 de marzo de 2017 (exp. 2015-00257-00 y 2015-0254-00, del Tribunal Administrativo de Quindío), y la recusación presentada en el proceso con radicado nro. 2015- 00215-00 tramitado por el tribunal ibidem.

Alegatos de conclusión La demandada insistió en los argumentos formulados en las anteriores etapas procesales, además defendió que el a quo se pronunció respecto de todos los cargos de demanda; y manifestó que los artículos 437, 600 y 614 del ET eran inaplicables en el caso analizado dado que el EC no cesó en sus actividades sino que se aportó a la Sociedad (ff. 952 a 956).

Por su parte, el ministerio público presentó concepto solicitando revocar la sentencia de primera instancia para declarar la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud en atención del principio de favorabilidad y revocar la condena en costas (ff. 963 a 980). Al efecto, señaló que la autoliquidación que sirvió de punto de partida para los actos de determinación oficial fue eficaz, dado que el pago extemporáneo del mayor impuesto liquidado con la primera declaración de corrección anuló el beneficio de auditoría; asimismo, apoyó que se valorara el acta del Comité Técnico aportada con la contestación de la demanda porque no fue tachada de falsa por el demandante.

Explicó que la sucesión quedó liquidada con la partición realizada por escritura pública del 22 de octubre de 2010, con lo cual defendió la adición del patrimonio que se liquidó en los actos, por cuanto esa cuenta por cobrar debía ser declarada por los herederos. Se opuso al argumento de demanda conforme con el cual debía probarse la percepción de los ingresos o la simulación de las operaciones económicas, puesto que como al actor se adjudicó el 10% de los bienes del causante, en esa misma proporción le correspondía declarar los ingresos por las ventas.

Consideró que la obligación de la sucesión de cancelar el RUT e informar el cese de actividades no era materia de este proceso. Indicó que el impedimento de unos de los magistrados se alegó por primera vez en el recurso de apelación por lo que constituyó un hecho nuevo que no era objeto de pronunciamiento. Respecto de la sanción por inexactitud estimó procedente su reducción en aplicación del principio de favorabilidad.

Finalmente, afirmó que debía revocarse la condena en costas, debido a que no había prueba de su causación. El actor guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previo a pronunciarse sobre el fondo del asunto debatido, la Sala pone de presente que, en el recurso de apelación, la parte demandante solicitó que se tenga como pruebas sobrevivientes las sentencias del 12 de agosto de 2016 y 2 de marzo de 2017 (exp. 2015-00257-00 y 2015-0254-00, del Tribunal Administrativo de Quindío) y la solicitud de recusación presentada en el proceso nro. 2015-00215-00 tramitado por el tribunal ibidem.

Respecto de las sentencias, la Sala advierte que, aunque la parte apelante mencionó la existencia de tales decisiones judiciales, omitió aportarlas, razón por la cual, no hay lugar a hacer pronunciamiento al respecto. Por su parte, se estima improcedente decretar como prueba en el sub lite la solicitud de recusación aportada considerando su impertinencia, por cuanto no se relaciona con el tema de debate. 2- Precisado lo anterior, juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la parte demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida.

Así, corresponde establecer (i) si se vulnera el debido proceso por no obrar en el expediente administrativo acta del Comité Técnico que revisa la resolución del recurso de reconsideración; (ii) si era improcedente la adición del patrimonio declarado con el 10% de la cuenta por cobrar originada en la venta de inventario; (iii) si era improcedente la adición del 10% de los ingresos por ventas realizadas a nombre de la sucesión ilíquida en el 6.º bimestre de 2010; y (iv) si la decisión del a quo infringe las garantías constitucionales.

En caso que la decisión de esas cuestiones fuere opuesta a los intereses de la actora, la Sala decidirá sobre la procedencia de la sanción por inexactitud liquidada por la demandada; en todo caso, se pronunciará sobre las costas impuesta por el tribunal al apelante. Con todo, la Sala tiene vedado estudiar los nuevos cargos de nulidad planteados por el demandante en el recurso de alzada, referentes a la vulneración de la buena fe y confianza legítima por desconocerse la oportunidad para aportar el Acta del Comité Técnico y la falta de prueba de la simulación en la venta de inventario que origina la adición al patrimonio en el sub lite, habida cuenta de que esos cuestionamientos no hicieron parte del concepto de violación propuesto en la demanda.

Como se trata de reparos que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte (sentencias del 19 de febrero y 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677, CP: Julio Roberto Piza).

Tampoco será objeto de pronunciamiento el cargo referente al impedimento de uno de los magistrados del tribunal, dado que no es un cargo de apelación propiamente dicho, pues no cuestiona el contenido del fallo, sino la imparcialidad del juez, que conforme se evidencia en el expediente no fue recusado por el actor. 3- Sobre la primera cuestión debatida, el apelante único alega que se violó el debido proceso porque no aparece constancia en el expediente administrativo de que la resolución del recurso reconsideración fuera sometida al conocimiento del Comité Técnico de la DIAN; además cuestiona que el a quo valorara el acta que se aportó con la contestación de la demanda en tanto que no estaba integrada al expediente que contiene la actuación administrativa.

Por su parte, el extremo pasivo defiende que el comité revisó la decisión del recurso de recurso de reconsideración y de ello quedó constancia en la Resolución nro. 008098, del 25 de agosto de 2015, además aportó acta de la reunión del comité. Así, corresponde establecer si se vulnera el debido proceso por la ausencia, en el expediente administrativo, del acta del Comité Técnico que revisa la resolución del recurso de reconsideración En aras de esclarecer la presente cuestión, se reitera lo dispuesto en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 5 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Sobre el particular, esta corporación sostuvo que, si la Administración omite incorporar al expediente administrativo el acta de reunión del comité al que alude el artículo 560 del ET no se vicia de nulidad la resolución por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración. Tampoco acarrea la nulidad del acto administrativo omitir del todo someter a revisión el proyecto de resolución, ya que tal circunstancia no está expresamente consagrada en las causales de nulidad del artículo 730 del E.T. Además, en esta oportunidad advierte la Sala que no le asiste razón a la parte demandante al indicar que no se aportó al expediente el acta en la que se plasmó la reunión del Comité Técnico, en tanto esta se allegó con la contestación de la demanda como consta en los folios 120 a 132 del cuaderno principal.

En consecuencia, se niega el cargo de apelación toda vez que el hecho que el acta no estuviera en el expediente administrativo no vicia de nulidad la resolución que resuelve el recurso de reconsideración. 4- De otra parte, plantea el apelante único que la Administración no prueba que en el trámite de partición se le adjudicara el 10% de la cuenta por cobrar que se origina en la venta del inventario de la sucesión ilíquida a la Sociedad realizada el 31 de diciembre de 2010, no obstante, adiciona su patrimonio con ese activo por considerar que la sucesión se liquidó con escritura pública del 22 de octubre de 2010, de manera que, sin ninguna prueba, atribuye esa operación a la cónyuge supérstite y herederos en los porcentaje de la partición, desconociendo que la sucesión se mantuvo ilíquida hasta la adjudicación de todos los bienes del causante, hecho que tuvo lugar con la escritura pública del 23 de enero de 2011, por decisión de los sucesores.

Por su parte, la demandada defiende que el inventario objeto de venta era de la cónyuge supérstite y los herederos en la proporción de la adjudicación, y como tal debían declarar la cuenta por cobrar derivada de su venta. Al efecto, explica que para la fecha del negocio no existía el causante ni la sucesión ilíquida, y que a ellos se les adjudicó ese inventario cuando se transmitió la propiedad del EC como unidad de explotación económica, por lo cual, entiende que los sucesores del causante se reservaron la parte del activo que fue objeto de la venta, puesto que en la partición lo reportaron por un valor inferior.

Conforme a esos planteamientos, le corresponde a la Sala determinar si era procedente la adición patrimonial realizada en los actos demandados, para lo cual deberá definirse si para la fecha de la venta del inventario, que origina la cuenta por cobrar adicionada, se había liquidado la sucesión, si ese inventario era de propiedad del demandante, la cónyuge supérstite y los demás herederos por la adjudicación del EC, y si ello era suficiente para atribuirle la titularidad de ese activo al demandante, o si por el contrario se requería la prueba de su adjudicación. 4.1- El trámite notarial para la liquidación de la sucesión se regula en el Decreto 902 del 10 de mayo de 1988, puntualmente, en el artículo 3.°.

Este procedimiento finaliza con una escritura pública, mediante la cual queda solemnizada y perfeccionada la partición y adjudicación de la herencia, así como la liquidación de la sociedad conyugal, si fuere el caso. Dos de los efectos jurídicos generados por dicho acto, relevantes para el caso bajo estudio, son la consolidación del derecho de dominio de los bienes relictos en cabeza del heredero o legatario al que le fueron adjudicados (artículo 673 del CC) y la extinción de la personalidad jurídica del de cujus a efectos tributarios (artículos 7.º y 595 del ET). 4.2- Precisamente ese fue el trámite que culminó con la escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010 (ff. 116 a 142, caa).

Sobre el particular, en el referido documento se indicó que (f. 121, caa): Eleva a escritura pública el trabajo de partición y adjudicación de bienes efectuado dentro de la sucesión del nombrado causante, tramitada en esta Notaría e iniciada el 30 de septiembre de 2010 mediante acta # 66, efectuadas las comunicaciones a la Superintendencia de Notariado y Registro el día 30 de septiembre de 2010, practicadas las publicaciones mediante Edicto de fecha 01 de Octubre de 2010, y vencido el término del emplazamiento de que trata el artículo 3º.

Numeral 3) del decreto 902 de 1988, en el periódico La Crónica el 01 de octubre del año 2010 y en la emisora Tansmisora Qundío, el día 01 de octubre del año 2010; comunicada igualmente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) el día 06 de octubre del año de 2010, y autorizado el trámite por la DIAN el día 21 de Octubre del año 2010, documentación toda la cual se protocoliza con la presente escritura.

De modo que, al extenderse la escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, el dominio de los activos y pasivos comprendidos en el inventario de la sucesión se consolidó en cabeza del demandante, como heredero del causante, en proporción a su cuota hereditaria. Paralelamente, la personalidad jurídica a efectos tributarios del de cuyus se extinguió. Ahora bien, como lo indicó el a quo, el hecho de que el 23 de febrero del 2011 se realizara una partición adicional, mediante la escritura pública nro. 390 (ff. 182 a 184 caa), por medio de la cual se partieron y adjudicaron a los herederos unos activos financieros que no se inventariaron en la escritura pública nro. 2620, no implica que la sucesión no se hubiera liquidado el 22 de octubre de 2010.

Lo anterior, en la medida en que en el numeral 8.º del artículo 3.º del Decreto 902 de 1988, en concordancia con el artículo 620 del CPC (actualmente, artículo 518 del CGP), se regula un procedimiento para adicionar la partición inicial –que no invalida lo actuado hasta el momento–, bajo la premisa de que es posible que aparezcan nuevos bienes que deben ser adjudicados, después de finalizado el proceso de sucesión. A la misma conclusión se llegó en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y 5 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) en las que la Sala estudió la legalidad de las declaraciones del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 y del IVA del 6.° bimestre del mismo año, presentadas por la Sociedad que actuó en calidad de compradora en la venta que, en esta oportunidad, se analiza desde la perspectiva de la presunta parte vendedora.

En dichas providencias, la Sala confirmó la legalidad del rechazo de los pasivos, costos e impuestos descontables declarados por la Sociedad, con base en la compra de inventarios, pues la transacción se soportó en la factura nro. 27639, del 31 de diciembre de 2010, que fue expedida por un sujeto cuya identificación no correspondía a una cédula vigente.

Desacreditado el mérito probatorio de la factura de compraventa nro. 27639, del 31 de diciembre de 2010, la demandada se sirvió de la escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, para probar que el objeto de la compraventa fueron los inventarios que eran parte del EC y que habiéndose liquidado la sucesión, los efectos de la venta estaban en cabeza de la cónyuge supérstite y los herederos, en la medida en que a estas personas se les adjudicó en bloque el referido bien mercantil.

Por consiguiente y, en aras de desatar la presente litis, corresponde establecer el alcance de la adjudicación del EC en bloque, para lo cual, se reitera el análisis efectuado por la Sala en fallo de 29 de abril de 2021 (exp. 23230, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en el que se resolvió un problema jurídico similar al que nos ocupa, pero referido al impuesto sobre la renta de otra heredera del causante.

En esa oportunidad se precisó que, conforme con el artículo 515 del CCo un establecimiento de comercio es «un conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa». En ese orden de ideas, es más que la simple agrupación de los bienes utilizados por el empresario, es una unidad económica y funcional utilizada de forma coordinada para desarrollar la empresa.

La realidad económica descrita es precisamente la que propende proteger el legislador al prever en el artículo 525 del CCo que «la enajenación de un establecimiento de comercio, a cualquier título, se presume hecha en bloque o como unidad económica, sin necesidad de especificar detalladamente los elementos que lo integran». Por ello, para determinar el objeto de la enajenación de un establecimiento de comercio, el operador jurídico se debe servir de la lista enunciativa contenida en el artículo 516 del CCo, que comprende, entre otros, las mercancías en almacén. Por ende, si no se excluyen expresamente algunos de esos bienes, o no se adicionan expresamente otros bienes diferentes, el establecimiento de comercio se entiende integrado por los bienes enumerados en el artículo 516 del CCo. 4.4- Habida cuenta de lo anterior, la Sala tiene por probado que: (i) El 22 de octubre de 2010, la cónyuge sobreviviente y los cinco herederos de Jorge Iván Londoño Álvarez surtieron ante la notaría 2.° de Armenia el trámite de liquidación de la herencia y la sociedad conyugal de que trata el Decreto 902 de 1988.

Dicho acto se plasmó en la escritura pública nro. 2620. La sucesión estaba compuesta por un activo de $11.792.786.778 (f. 140 vto caa). Entre los activos inventariados, se encontraba el EC (Ventanilla Verde Autoservicio), que correspondía a un supermercado inscrito en la Cámara de Comercio de Armenia, identificado con el número de matrícula nro. 235 y avaluado como «unidad económica» en $3.400.835.906 (f. ibidem).

Por otra parte, los pasivos ascendían a $5.391.712.000 (f. ibidem). En consecuencia, el activo líquido objeto de partición fue de $6.549.317.891. El 50% del activo líquido partible, esto es, $3.274.658.945 se le adjudicó a la cónyuge sobreviviente a título de gananciales. El 50% restante se adjudicó por partes iguales entre los cinco herederos, de ahí que, cada uno recibió $654.931.789 (ff. 116 a 142 caa).

(ii) El 4 de noviembre de 2010, la cónyuge sobreviviente y los herederos constituyeron la Sociedad (Ventanilla Verde Autoservicio SAS), a la que aportaron el EC (ff. 183 a 196). Puntualmente, el demandante aportó su cuota parte por valor de $340.083.591, que corresponde al 10 % de $3.400.835.906, suma por la que se avaluó en la escritura pública nro. 2620 precitada.

Así, en la quinta cláusula del contrato social se lee: El capital social está conformado así: A.) Capital Autorizado: La suma de veinte mil millones de pesos ($20.000.000.000) moneda legal colombiana dividido en dos millones ($2.000.000) de acciones nominativas de valor de diez mil pesos ($10.000) moneda legal colombiana cada una. B.) Capital Suscrito: Los accionistas han suscrito el diecisiete por ciento (17%) del capital autorizado, es decir, la suma de tres mil cuatrocientos millones ochocientos treinta y cinco mil novecientos seis pesos ($3.400.835.906), moneda legal colombiana dividido en trecientas cuarenta mil ochenta y cuatro ($340.084) acciones nominativas de valor de diez mil pesos ($10.000) moneda legal colombiana cada una.

Y C.) Capital Pagado: Los accionistas han pagado en especie la misma suma del capital suscrito, es decir, tres mil cuatrocientos millones ochocientos treinta y cinco mil novecientos seis pesos ($3.400.835.906), moneda legal colombiana dividido en trecientas cuarenta mil ochenta y cuatro ($340.084) acciones nominativas de valor de diez mil pesos ($10.000) moneda legal colombiana cada una.

Capital social suscrito distribuido y pagado de la siguiente manera: representado en el establecimiento de comercio denominado Ventanilla Verde Autoservicio con la matrícula mercantil número 235, el cual fue adjudicado a los socios mediante escritura número 2.620 del 22 de octubre de 2010, de la notaría segunda de Armenia Quindío. (iii) El 13 de noviembre de 2010, se otorgó la escritura pública nro. 2818, en la que se señaló que, tras haberse verificado el balance general de los bienes del causante a 30 de septiembre de 2010, se concluyó que las partidas «G. Cuentas por cobrar» y «H. Equipos» contenidas en la escritura pública nro. 2026 del 22 de octubre de 2010 habían sido incluidas en el valor total «fijado al establecimiento de comercio como unidad económica».

Al efecto, se especificó el valor del EC por partidas separadas así: (i) inventarios ($1.226.443.063), (ii) cuentas por cobrar – también consignadas en la partida G – ($348.754.256); y (iii) equipos – también consignados en la partida H – ($1.825.638.587); y se aclaró que se excluían del activo liquidado de la partición practicada con la escritura pública nro. 2026 del 22 de octubre de 2010, las partidas «G. Cuentas por cobrar» y «H. Equipos», considerando que «dichos valores junto con el valor correspondiente al inventario de mercancías, están incluidos dentro del avalúo que se le dio al establecimiento de comercio y por lo tanto su exclusión no afecta el valor del activo bruto» (ff. 149 a 151 caa).

(iv) El 31 de diciembre de 2010, se expidió a nombre de Ventanilla Verde Autoservicios - Jorge Iván Londoño Álvarez, la factura de venta nro. 22639, mediante la cual se soportó la venta de «productos gravados» y «productos exentos», por valor de $5.014.103.985 (sin impuestos) a la sociedad Ventanilla Verde S.A.S. (f.103 caa). (v) El 21 de febrero de 2013, se otorgó escritura pública nro. 350 en la notaría segunda del circuito de Armenia Quindío, en la que se aclaró la partición contenida en la escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, señalando que fue un error discriminar como activo del establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio, inventarios de mercancías porque en realidad eran «otros activos» (ff. 75 a 78).

Al efecto, dispuso que: En efecto, en la referida escritura de aclaración se incurrió en error al discriminar la conformación del establecimiento de comercio, en forma incorrecta al describir la subpartida A) con el concepto de “inventario de mercancías” cuando en realidad su concepto corresponde al de “otros activos”. En consideración a lo anterior, solicito al señor Notario se sirva elevar a escritura pública la siguiente aclaración a la escritura pública número 2.818 de fecha 13 de noviembre de 2010, de la Notaria Segunda de Armenia Quindío. “La partida I del inventario de Bienes, correspondiente al establecimiento de comercio denominado Ventanilla Verde Autoservicio, está conformado por las siguientes subpartidas: A) Otros Activos por valor de mil doscientos veintiséis millones cuatrocientos cuarenta y tres mil sesenta y tres pesos ($1.226.443.063) moneda corriente.

B. Cuentas por cobrar por valor de trescientos cuarenta y ocho millones setecientos cincuenta y cuatro mil doscientos cincuenta y seis pesos ($348.754.256) moneda corriente. C. La maquinaria y los equipos de oficina y el equipo de computación y comunicación por valor de mil ochocientos veinticinco millones seiscientos treinta y ocho mil quinientos ochenta y siete pesos ($1.825.638.587) moneda corriente.

(vi) El 14 de noviembre de 2013, se levantó un acta de inspección tributaria (ff. 291 a 300 caa). En dicho documento la demandada dejó constancia de que revisó la contabilidad de la sucesión de Jorge Iván Londoño Álvarez. Entre sus hallazgos, evidenció que, en la cuenta 1435 «inventario de mercancías», del libro mayor y balances, se contabilizaron inventarios por valor de $6.200.704.257,88.

Adicionalmente, constató que, el 31 de diciembre de 2010, la sucesión de Jorge Iván Londoño Álvarez habría vendido el inventario a Ventanilla Verde SAS, por valor de $5.014.103.985, más IVA de $326.408.199 e impuesto al consumo de $1.642.094.831, para un total de $6.982.697.915. La compraventa se facturó con el nro. 27639 y se registró en la contabilidad de la sucesión como una cuenta por cobrar con código 1305 «clientes» por valor de $5.222.239.529.

La sociedad compradora, a su vez, registró la compra como una cuenta por pagar con código 220501 «proveedores» a favor de Jorge Iván Londoño Álvarez. La demandada encontró problemática dicha operación, en la medida en que la personalidad jurídica de Jorge Iván Londoño Álvarez dejó de existir el 22 de octubre de 2010, día en que se liquidó la sucesión. De modo que, concluyó que la compraventa sustancialmente se celebró entre los herederos (por ser los sucesores de los derechos y obligaciones del causante y verdaderos propietarios del inventario) y Ventanilla Verde Autoservicio SAS.

Por lo tanto, cada heredero estaba obligado a declarar en proporción a su cuota de la herencia, la cuenta por cobrar como mayor valor de su patrimonio. A efectos de calcular el mayor valor del patrimonio del demandante, la demandada multiplicó por 10% el valor que se registró como cuenta por cobrar en la contabilidad del causante (ff. 297 y 298 caa).

(vii) Partiendo de lo anterior, el 8 de agosto de 2014, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412014000031, por medio de la cual liquidó oficialmente el impuesto sobre la renta del periodo 2010 del demandante. Para estos efectos, incrementó del patrimonio en lo relativo al 10% de la cuenta por cobrar por venta de inventarios por $522.223.952.

(ff. 339 a 345 vto caa). Glosa confirmada con la Resolución 008098, del 25 de marzo de 2015 (ff. 370 a 388 caa). 4.5- Con base en el análisis del acervo probatorio, la Sala colige que, a 30 de septiembre de 2010, el supermercado integrado por el establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio contaba con un inventario avaluado en $6.200.704.257 (ff. 78 caa).

Sin perjuicio del hecho de haberse infravalorado los inventarios, la misma escritura pública nro. 2620, del 22 de octubre de 2010, expresamente indicó que el establecimiento de comercio se adjudicó en bloque. Dicha afirmación es lógica y coherente con la protección del establecimiento de comercio como unidad económica, que pretende la regulación contenida en el CCo, en la medida en que el inventario es un activo de la esencia de un supermercado.

Entender lo contrario, esto es, que un supermercado se transfiere sin una parte sustancial de la mercancía que se vende a través de este, implicaría contrariar la unidad de destinación propia del establecimiento de comercio. La anterior premisa, se refuerza en el hecho de que no se excluyó expresamente el inventario del establecimiento de comercio al momento de la adjudicación, que, a voces del artículo 516 del CCo, presupone que la totalidad de la mercancía se incluyó en el objeto de la transferencia. Así pues, que el inventario se haya valorado por $1.226.443.063, no desconoce que por mandato de los artículos 515, 516 y 525 del CCo, el demandante haya adquirido el 10% del total de la mercancía del supermercado Ventanilla Verde Autoservicio.

Respecto a lo dispuesto en la escritura pública nro. 350, del 21 de febrero de 2013, la Sala reitera que no resulta suficiente para que se desvirtúe la presunción de enajenación como unidad económica del establecimiento de comercio (sentencias del 10 de octubre de 2019, exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 5 de marzo de 2020, exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y 29 de abril de 2021, exp. 23230, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Ahora bien, la Sala no puede pasar por alto que el supermercado Ventanilla Verde Autoservicio se aportó por la cónyuge supérstite y los herederos a la Sociedad el 4 de noviembre de 2010. Al igual que en la primera transmisión, atentaría contra la esencia de unidad económica y funcional del establecimiento de comercio atribuir al hecho de que las partes infravaloraron el inventario, la virtualidad de desmembrar el bien mercantil, en especial, porque la actividad económica principal de la sociedad constituida es la de un hipermercado.

Además, no obra en el expediente prueba alguna a partir de la cual la Sala pueda concluir que las partes solo transfirieron partes del establecimiento de comercio (i.e. una parte del inventario de los activos comprendidos en el aporte); por lo tanto, no existen fundamentos probatorios que permitan concluir que, en esa segunda transferencia, no operó la presunción de enajenación en bloque de que trata el artículo 525 del CCo; misma conclusión a la que se llegó en el fallo de 29 de abril de 2021 (exp. 23230, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que en esta oportunidad se reitera.

En ese orden de ideas, si bien el 22 de octubre de 2010 el demandante adquirió la propiedad del 10% del EC, lo que a su vez conllevó la adquisición de la propiedad del 10% de los bienes que lo componían (e.g. el 10% del total del inventario). El actor mantuvo la propiedad del activo hasta el 4 de noviembre de 2010, fecha en que aportó su cuota del bien mercantil a la sociedad Ventanilla Verde SAS.

Es decir, el 4 de noviembre de 2010, Ventanilla Verde SAS adquirió el establecimiento de comercio, incluyendo la totalidad del inventario. Por consiguiente, el 31 de diciembre de 2010 esta sociedad en realidad compró un inventario que ya le pertenecía, lo que a voces del artículo 1872 del CC, «no vale». Esa es precisamente la falla lógica en la que incurrió la Administración, replicada por el a quo, al construir la tesis jurídica del presente caso; puesto que, si bien bastó con probar que la sucesión de Jorge Iván Londoño se liquidó el 22 de octubre de 2010, fecha en que se adjudicó en bloque el bien mercantil a la cónyuge supérstite y a los herederos, para rechazar los pasivos e impuestos descontables que la Sociedad declaró a partir de ese acto, no sucedió lo mismo para atribuir a la parte actora la cuenta por cobrar derivada de la presunta compraventa de inventarios realizada entre el causante y la sociedad mencionada.

Desde la perspectiva del comprador, solo se necesitó acreditar que la factura se expidió con una cédula que no estaba vigente, esto es, la del causante, para desconocer la compraventa de los inventarios y, consecuencia de ello, confirmar el rechazo del pasivo y de los costos de ventas para efectos del impuesto sobre la renta del año 2010, y el rechazo del impuesto descontable para efectos del IVA del 6.⁰ bimestre de 2010.

Esta fue precisamente la conclusión a la que llegó esta Sección en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y 5 de marzo de 2020 (exp. 22744, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). No obstante, desde la perspectiva del vendedor la Administración debió demostrar que el activo objeto del negocio jurídico era propiedad de la parte demandante al 31 de diciembre de 2010, para atribuirle la titularidad del 10% de la cuenta por cobrar derivada de dicho negocio, por cuanto medió una segunda transferencia del bien mercantil cobijada por la protección de enajenación en bloque, que desprendió la titularidad jurídica del bien en cabeza de la demandante y la transfirió a la misma sociedad que luego fungió como parte compradora, resultó insuficiente el argumento de la continuación de la personalidad jurídica del de cujus en cabeza de los herederos para sustentar la adición del patrimonio, más aún cuando el negocio jurídico causa de la cuenta por cobrar, en sí mismo carecía de validez. 4.6- En este orden, pese a los matices irregulares de la operación comercial analizada, le asiste razón a la parte actora cuando alega que no existen elementos probatorios que demuestren que el 10% de la cuenta por cobrar derivada de esta, deben ser atribuidos a su patrimonio del periodo gravable 2010, pues no existe prueba de que esta era propietaria del objeto de la compraventa que originó el activo objeto de discusión. De ahí que prospere el cargo de apelación. 5- En relación con la adición de ingresos, para el demandante no se probó su percepción, pues quien realizó y declaró las ventas a partir de las cuales se obtuvieron fue la sucesión ilíquida.

En cambio, la demandada y el a quo manifestaron que el demandante, por ser sucesor de la personalidad jurídica del causante estaba llamado a declarar los ingresos producidos por las ventas hechas en noviembre y diciembre de 2010, en proporción a su participación en la propiedad del EC. Corresponde a la Sala determinar si era procedente la adición de ingreso practicada por la Administración, para lo cual debe establecerse si se probó su percepción a cargo del demandante. 5.1- Como lo ha precisado la Sala, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos.

Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 5.2- Con el fin de desatar la litis, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) En los movimientos y balances llevados a nombre de «Ventanilla Verde Autoservicio - Jorge Iván Londoño Álvarez» durante los meses de noviembre y diciembre de 2010, se aprecia que los ingresos obtenidos provinieron del comercio al por mayor y al por menor realizado a través del establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio (ff. 71 a 74 caa).

(ii) El 17 de enero de 2011, se presentó a nombre de la sucesión de Jorge Iván Londoño Álvarez la declaración del IVA por el 6.⁰ bimestre de 2010. En dicho denuncio se registraron: (a) ingresos brutos por operaciones excluidas por valor de $5.716.899.000; (b) ingresos brutos por operaciones gravadas por valor de $3.995.355.000; y, (c) devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas por valor de $7.205.000; lo que arrojó como resultado unos ingresos netos por valor de $9.705.049.000 (f. 288 caa).

(iii) En el acta de inspección tributaria del 14 de noviembre de 2013, la Administración explicó que los ingresos contabilizados en noviembre y diciembre de 2010, que a su vez fueron declarados a efectos del IVA del 6.⁰ bimestre de 2010, a nombre de la sucesión de Jorge Iván Londoño Álvarez, se originaron en actividades comerciales desarrolladas a través del establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio.

Advirtió que toda vez que este bien mercantil se adjudicó el 22 de octubre de 2010, eran la cónyuge supérstite y los herederos, los obligados a reconocer esos ingresos y a cumplir con las obligaciones tributarias derivadas de los mismos en proporción a su participación en la sucesión (ff. 291 a 300 caa). (iv) Con base en los argumentos esbozados en el acta de inspección tributaria, se propuso adicionar ingresos por valor de $970.504.900 a la declaración objeto del sub lite (ff. 302 a 327 caa) (v) En la parte motiva del acto liquidatorio se acogió lo previamente expuesto por el área fiscalizadora (ff. 339 a 345 caa), adicionando ingresos por $970.504.900 correspondientes al 10% de los ingresos por ventas reportadas en la declaración del IVA del 6.º bimestre de 2010 de la sucesión ilíquida.

(vi) Finalmente, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración confirmó el acto liquidatorio para adicionar ingresos por $970.504.900 (ff. 370 a 388 caa): 5.3- A partir de lo expuesto en el fundamento 3 de la presente providencia y los elementos probatorios expuestos en el acápite anterior, la Sala colige que el causante ejercía su actividad comercial a través del establecimiento de comercio Ventanilla Verde Autoservicio.

Bajo ese contexto, la Sala encontró probado que la parte actora fue propietaria del 10% del bien mercantil en el periodo comprendido entre el 22 de octubre de 2010, día en que le fue adjudicado y el 4 de noviembre de 2010, día en que lo aportó a la sociedad Ventanilla Verde SAS. De modo que en los meses de noviembre y diciembre de 2010 no pudo percibir ingresos por ventas realizadas a través de este, pues ya no era propietaria del mismo.

Sumado a lo anterior, no existen elementos probatorios en el expediente que permitan a la Sala corroborar que la actora percibió mayores ingresos a los que declaró en el año gravable objeto de discusión. Por consiguiente, prospera el cargo de apelación planteado por la demandante. 6- Conforme con el estudio de los anteriores cargos de apelación, la Sala resuelve revocar la sanción por inexactitud impuesta a la parte actora mediante la actuación censurada por no realizarse el hecho sancionable. 7- Como el anterior razonamiento basta para declarar la nulidad total de los actos cuestionados, la Sala se releva del estudio de los demás cargos de apelación relacionados con la legalidad de los actos.

Así, por las razones expuestas en la presente providencia, la Sala revoca el ordinal 1.º de la parte resolutiva de la sentencia apelada y, en su lugar, anulará los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se tiene en firme la liquidación del impuesto determinada por el actor en la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011. 8- De otra parte, por no estar probadas en el expediente, la Sala revocará la condena en costas impuesta por el a quo y se abstiene de condenar por dicho concepto en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales 1.º y 2.º de la sentencia apelada. En su lugar dispone: Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412014000031, del 08 de agosto de 2014 y de la Resolución nro. 008098, del 25 de agosto de 2015.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010, a cargo del actor. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |