IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – Destinación / PROHIBICIÓN DE COMPENSAR LAS DEUDAS DE LAS DECLARACIONES DE AUTORRETENCIÓN DEL CREE CON SALDOS A FAVOR DE OTROS TRIBUTOS – Configuración / PAGO ANTICIPADO DE LA AUTORRETENCIÓN DEL CREE – Noción / IMPROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN CON SALDOS A FAVOR DE OTROS IMPUESTOS – Configuración [L]a Sala advierte que en la reforma tributaria introducida por la Ley 1607 de 2012, el legislador creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE (en adelante el CREE), luego derogado por la Ley 1819 de 2016.
El recaudo de este tributo tuvo como destinación específica la financiación de programas sociales a cargo del SENA e ICBF, del Sistema General de Seguridad Social en Salud, programas de atención a la primera infancia, la educación pública y créditos beca otorgados por el ICETEX, para lo cual, se creó un fondo especial integrado por el recaudo del tributo encargado de atender los gastos necesarios para la financiación de los señalados programas públicos (artículo 28 de la Ley 1607 de 2012). 3.1- Con miras a acelerar, facilitar y asegurar el recaudo del tributo estudiado durante el período de su causación y antes de la finalización de este, el legislador le otorgó la facultad al Gobierno nacional de establecer el sistema de ingresos anticipados de retención en la fuente (art. 37 ibidem), la cual ejerció con la expedición del Decreto 1828 de 2013, en cuyos considerandos se lee, además, el hecho de que a partir del 1.° de enero de 2014 los sujetos pasivos del tributo y las personas naturales empleadoras de al menos dos trabajadores, por sus empleados que devengaran menos de 10 smmlv, estarían exentos de los aportes al SGSS, lo que sugiere la necesidad de disponer de los recursos de manera ágil para que el SGSS cumpliera sus objetivos.
Acorde con el propósito mencionado, este dispositivo reglamentario asignó a los sujetos pasivos del tributo la obligación de practicar autorretenciones, a título del CREE, sobre todos los pagos o abonos en cuenta que le realizaran, de conformidad con la tarifa asignada según su actividad económica (artículo 2°), para lo cual debían declarar y pagar las autorretenciones efectuadas durante el mes, en los términos del artículo 3° del referido decreto.
Junto a las condiciones y plazos para cumplir con el deber formal de declarar y la obligación sustancial de pagar anticipadamente el tributo, el parágrafo 2.° del artículo 3.° ídem, al aludir al artículo 580-1 del ET —relativo a las declaraciones ineficaces de retenciones en la fuente— expresamente estableció que el pago de las autorretenciones del impuesto CREE debía hacerse a más tardar en la fecha del vencimiento para declarar, para evitar la ineficacia de dichas declaraciones, según los incisos primero y quinto. De esta forma, la norma reglamentaria acude a los incisos primero y quinto del artículo 580-1 del ET, los cuales se refieren a la consecuencia jurídica de ineficacia, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare, atribuida a las declaraciones de autorretención que se presentaran sin pago o que, habiéndose presentado antes del vencimiento del plazo para declarar no fueran pagadas al vencimiento del plazo establecido para ello.
Si bien el inciso 2.° del artículo 580-1 del ET permitía enervar la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago, en el evento en que procediera la compensación con saldos a favor (para cuyo fin se establecían unos requisitos y procedimientos propios que difieren de lo previsto en el artículo 815 del ET y siguientes), destaca la Sala que el legislador previó mediante la Ley 1739 de 2014 la prohibición de compensar las deudas de las declaraciones de autorretención del CREE con saldos a favor de otros tributos, conforme al artículo 26-1 adicionado a la Ley 1607 de 2012 y, en el mismo sentido, la norma reglamentaria mencionada no incluyó dentro de la remisión el inciso 2.° del artículo 580-1 del ET.
Los debates legislativos del proyecto de ley que culminó en la Ley 1739 de 2014 no clarifican los razonamientos tenidos en cuenta para introducir dicha prohibición, aunque lo evidente en el tratamiento jurídico del impuesto CREE era que tenía una destinación específica y afecta al sistema de protección social del SENA, ICBF y demás programas sociales ya anunciados.
Asimismo, debe indicarse que aun cuando la Corte Constitucional declaró la inconstitucionalidad de parte del artículo 26-1 indicado, ese juicio de inconstitucionalidad y su análisis no recayó sobre la prohibición de compensar las autorretenciones del impuesto CREE con saldos a favor de otros tributos (sentencia C-393 de 2016). 3.2- Precisa la Sala que la autorretención del CREE es un mecanismo que procura el ingreso anticipado del impuesto a favor de la Administración tributaria, esto es, antes de la causación de este tributo al finalizar el período gravable, en desarrollo de lo cual el obligado a retener tiene el deber de presentar una declaración privada mensual, autoliquidar en ella la deuda tributaria por concepto de autorretenciones y cumplir con el pago de esa obligación dineraria que tiene como acreedor al sujeto activo del tributo.
Las notas distintivas de la autorretención apuntan a que el sujeto tributario obligado a realizarla es el mismo contribuyente del CREE (artículo 2.° del Decreto 1828 de 2013); la obligación de autorretener tiene por objeto ingresos que cumplen con la definición del hecho generador del impuesto (inciso final del artículo ibidem); las sumas autorretenidas por el contribuyente se descuentan durante el proceso de autoliquidación del impuesto que realiza ese sujeto cuando elabora la declaración privada del respectivo período gravable.
Todo lo anterior evidencia que la autorretención es el ingreso del mismo impuesto CREE a la Administración, pero de forma anticipada al momento de causación del impuesto y de la exigibilidad del pago de la deuda tributaria que se liquide en la declaración del año gravable. Y desde luego que la autoliquidación del tributo contenida en la declaración del impuesto CREE cuantificará de forma definitiva la cuota y la deuda del tributo, pero ello no desdibuja el que lo pagado vía autorretención por el mismo sujeto pasivo constituye un recaudo anticipado del impuesto que al finalizar el período gravable se cause.
Toda vez que la autorretención del CREE es un pago anticipado del impuesto, que tiene como obligado tributario al mismo contribuyente, la Sala juzga que el cumplimiento de esa obligación sustancial de pago también se encuentra cubierta por la aludida prohibición del artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012. A ello se agrega que, en la disposición jurídica objeto de estudio, el legislador hizo especial énfasis en que no era admisible «en ningún caso» compensar la deuda por el impuesto CREE con saldos a favor autoliquidados por los contribuyentes en declaraciones de otros impuestos.
Por lo anterior, para la Sala no resulta plausible, a la luz de la interpretación del artículo 26-1 ibidem, en conjunto con la norma reglamentaria de ineficacia de las declaraciones de autorretención del CREE presentadas sin pago (Decreto 1828 de 2013), el que fuera posible compensar la deuda tributaria que, a título del tributo mencionado.
FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 26-1 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 28 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 37 / DECRETO 1828 DE 2013 – ARTÍCULO 2 / DECRETO 1828 DE 2013 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 1828 DE 2013 – ARTÍCULO 3 PARÁGRAFO 2 / LEY 1739 DE 2014 – ARTÍCULO 20 / LEY 1819 DE 2016 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 580-1 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 580-1 INCISO 2 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 815 IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO POR CONCEPTO DE SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD E INTERESES DE MORA – Configuración De lo probado la Sala observa que, a pesar de que la Administración estudió de fondo los motivos de inconformidad planteados por la contribuyente respecto de la decisión de no compensar las obligaciones de autorretención del CREE por los periodos 4.° a 6.°de 2015 con el saldo a favor tramitado en devolución, lo cierto fue que las nuevas declaraciones de autorretención presentadas con pago el 12 de noviembre de 2015 daban cuenta de que la actora había conformado nuevos títulos en los que constaba una obligación clara, expresa y exigible, la cual fue pagada efectivamente mediante recibos oficiales, de manera que, para cuando la DIAN desató el recurso, ya resultaba inocua la petición de compensación de las deudas contenidas en las declaraciones de autorretención iniciales, por la única razón de que no existían tales deudas, pues los títulos que las contenían fueron reemplazados por las nuevas declaraciones de autorretención respecto de las cuales la actora prescindió de su pago mediante compensación, al hacerlo de forma efectiva en los recibos oficiales de pago.
Con todo, la Sala advierte que la actora ha pretendido el estudio de fondo frente a la procedencia de la compensación, precisamente porque reclama la devolución de lo pagado por concepto de sanción por extemporaneidad e intereses de mora sufragados tras la presentación tardía de las declaraciones de autorretenciones. 5.1- Ahora bien, dado que la DIAN se pronunció frente a la petición de devolución de la sanción e intereses, en sede judicial la actora plantea como argumento de nulidad parcial de los actos demandados que el inciso primero del artículo 26-1 solo se refiere a la obligación tributaria que se causa anualmente con relación al CREE, empero, lo expuesto en los fundamentos jurídicos nros. 3 a 3.2 de la presente providencia es suficiente para descartar su raciocinio, pues, aunque es cierto que la deuda por concepto de autorretenciones está contenida en título diferente a la declaración anual del tributo analizado, la prestación pecuniaria que autoliquida coincide en que recae sobre el pago del impuesto CREE, siendo la primera una forma de ingreso anticipado a favor del sujeto activo del tributo (la DIAN), y, como se vio, el legislador fue explícito al indicar que «en ningún caso» procedía la compensación del impuesto CREE con saldos a favor autoliquidados en las declaraciones de otros impuestos, como es el caso del impuesto sobre la renta, de manera que ello abarca el pago anticipado de aquel vía autorretención. No prospera el cargo.
FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 26-1 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se impondrá condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., once (11) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00254-01(24182) Actor: PRICESMART COLOMBIA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (f. 270).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previa solicitud de devolución y compensación de la demandante, la DIAN, mediante acto administrativo, reconoció a favor de la contribuyente la suma de $5.243.665.000, por concepto del saldo a favor autoliquidado en su declaración del impuesto de renta por el año gravable 2014, del cual, ordenó compensar la suma de $3.331.571.000 con deudas tributarias insolutas, y la devolución del excedente en cuantía de $1.912.094.000, tras encontrar improcedente la solicitud de la actora de compensar la suma de $824.353.000 con las obligaciones del impuesto CREE liquidadas en las declaraciones privadas de autorretención de los periodos 4.° a 6.° de 2015 (ff. 61 y 62).
La decisión de negar la compensación fue recurrida en reconsideración, en tanto la actora consideraba procedente la compensación de las obligaciones del impuesto CREE, a lo cual agregó una petición de devolución de la suma de $333.541.000, que consideró un pago indebido por concepto de sanción por extemporaneidad e intereses moratorios respecto de las referidas obligaciones del impuesto CREE, la cual fue negada al resolverse el recurso mediante resolución, acto en el que la demandada confirmó la decisión recurrida (ff. 105 a 111).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): A. Que se declare la nulidad parcial del numeral 3 de la Resolución de Devolución y/o Compensación nro. 62829000418323, del 06 de noviembre de 2015, y en su lugar se determine que era procedente compensar la suma de $824.353.000 del saldo a favor contenido en la declaración de renta de Pricesmart por el año gravable 2014 con el saldo a pagar determinado en las declaraciones de autorretención del CREE de los meses de abril, mayo y junio del año 2015 por igual valor.
B. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 007026, del 19 de septiembre de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto. C. Que como consecuencia de lo anterior, se ordene a la DIAN devolver a Pricesmart la suma de $333.541.000, la cual tuvo que pagar a título de sanción por extemporaneidad e intereses sobre las declaraciones de autorretención del CREE de los meses abril, mayo y junio de 2015, con el único propósito de evitar un perjuicio mayor derivado del hecho que la DIAN, a través de la Resolución de Devolución y/o Compensación nro. 62829000418323, del 06 de noviembre de 2015 (sic), negó la solicitud de compensación, dejando tales declaraciones como ineficaces.
D. Que sobre la suma de $333.541.000 se ordene a la DIAN liquidar y pagar en favor de mi representada intereses corrientes y moratorios en los términos previstos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario (en adelante ET) tal y como se indica a continuación: Intereses corrientes: se causan desde el día 17 de diciembre de 2015, fecha en que se presentó el recurso de reconsideración, donde se solicitó la devolución del pago de lo no debido y hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia definitiva al interior de este proceso.
Intereses moratorios: se causan desde el día siguiente a la ejecutoria de la sentencia que pone fin a este proceso y hasta la fecha en que se realice el pago total. E. Que se disponga el archivo del expediente. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 20 de la Ley 1739 de 2014, y 365, 367 y 815 del ET (Estatuto Tributario).
El concepto de violación planteado se resume así (ff. 22 a 30): Explicó que, con una parte del saldo a favor originado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, concretamente con la suma de $824.353.000, pretendió pagar los montos autoliquidados por las autorretenciones del impuesto CREE de los períodos 4.° a 6.° de 2015; sin embargo, la Administración negó dicha solicitud de compensación, en el entendido que existía expresa prohibición de pagar el impuesto del CREE con saldos a favor originados en otros impuestos, de conformidad con el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 (adicionado por la Ley 1739 de 2014).
A raíz de ello, en los actos demandados se ordenó devolver la cifra de $1.912.094.000, por concepto de saldo a favor. Y, para evitar un perjuicio mayor, la demandante procedió a presentar, con pago, las declaraciones de autorretención del referido tributo, en tanto las anteriores ya se consideraban ineficaces, todo lo cual propició erogaciones adicionales consistentes en sanción por extemporaneidad e intereses moratorios, en un valor total de $333.541.000.
Inconforme con la decisión de no compensar parte de su saldo a favor para extinguir la deuda del CREE, presentó recurso de reconsideración en el que, además de exponer los motivos de desacuerdo, solicitó el reintegro de $333.541.000, pagados por sanción por extemporaneidad y sus intereses, suma que, a su turno, reclamó en devolución con los respectivos intereses del artículo 863 del ET, todo lo cual fue negado por la demandada en el acto que desató el recurso, así que, para evitar un mayor perjuicio, recibió los TIDIS emitidos para el reintegro del saldo a favor ordenado en los actos acusados.
A su juicio, la DIAN interpretó equivocadamente el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, que fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, pues no tuvo en cuenta que la obligación que pidió compensar no correspondía a la declaración anual del CREE, sino a las autorretenciones que se declaran y pagan mensualmente, siendo que la prohibición normativa solo abarca a la compensación del impuesto y no a la de las declaraciones de autorretención, pues, frente a esta última, su procedencia provenía del artículo 815 del ET.
Comoquiera que sí era procedente la compensación, la DIAN debió ordenar la devolución de la sanción por extemporaneidad y los intereses sufragados con motivo de la negativa a su solicitud de compensación para extinguir las obligaciones correspondientes a las autorretenciones del impuesto CREE. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 171 a 190), para lo cual adujo que en los actos demandados la DIAN ordenó compensar una parte del saldo a favor de la actora generado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 con sus obligaciones de retención en la fuente de los periodos 4.° a 7.° de 2015, y devolver el excedente en cuantía de $1.912.094.000 al encontrar improcedente la solicitud de compensación de $824.353.000 con las obligaciones de la actora por concepto de las autorretenciones del impuesto CREE por los periodos 4.° a 6.° de 2015.
En efecto, el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración, estableció en norma expresa la prohibición de compensar las deudas por el impuesto CREE con saldos a favor de otros tributos, por ello, siendo que la autorretención constituye una forma de recaudo anticipado, la prohibición establecida en el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 también cobija el pago de las deudas contenidas en las declaraciones de autorretención a título de dicho impuesto, con lo cual el artículo 815 del ET no podía amparar la pretendida compensación, pues existe norma especial al respecto.
Con todo, negó la procedencia del reconocimiento de los intereses del 863 del ET a favor de la demandante, pues no están dados los supuestos normativos para su causación. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (ff. 256 a 270), al considerar que la única finalidad con la que se estableció la obligación de autorretener el impuesto sobre la renta para la equidad CREE fue la de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del tributo, de manera que el pago que se efectúa con las declaraciones de autorretención corresponde al impuesto, solo que de forma anticipada.
Siendo ello así, el entendimiento de la prohibición del artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 no puede ser otro distinto a que no es posible pagar esas obligaciones mediante la compensación con saldos a favor de otros tributos, así que el razonamiento de la actora fue equivocado. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 278 a 288).
Para el efecto, se opuso a la interpretación del a quo de igualar las obligaciones correspondientes al impuesto CREE y a las autorretenciones, por cuanto, según argumentó, corresponden a dos obligaciones diferentes, a tal punto que, si las autorretenciones resultaren mayor al impuesto a cargo que arroja la declaración anual de aquel, esta resultaría en un saldo a favor, con lo cual, no puede afirmarse que las autorretenciones corresponden al impuesto en sí mismo, de ahí que la prohibición del artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 no sea extensible a la extinción de las deudas tributarias autoliquidadas en las declaraciones de autorretención del CREE, máxime cuando esta norma debe interpretarse en su sentido literal.
Añadió que, si la intención del legislador hubiera sido prohibir la compensación de las autorretenciones del CREE con otros tributos, así lo hubiera plasmado textualmente en el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, tal como lo hizo en el aparte que prohibía compensar deudas de otros impuestos, intereses, sanciones y retenciones, con los saldos a favor que se liquidaran en las declaraciones del CREE.
Agregó que este último aparte fue declarado inconstitucional por la Corte Constitucional en la sentencia C-393 de 2016, al encontrar que tal tratamiento diferenciado no fue justificado por el legislador, lo que reafirma que el derecho a compensar saldos a favor previsto en el artículo 815 del ET no puede ser restringido infundadamente ―este aspecto fue puesto de presente en los alegatos de primera instancia sin que el a quo lo tuviera en consideración al momento de emitir la sentencia apelada―.
Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo dicho en el recurso de apelación (ff. 304 a 313). Por su parte, la demandada reafirmó que resulta indistinto en qué tipo de declaración consta la deuda por cuenta del impuesto CREE, el caso es que el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 (adicionado por la Ley 1739 de 2014) prohibió su compensación con saldos a favor de otros tributos; igualmente, advirtió que, en las autorretenciones, el agente retenedor, además de responsable, es el contribuyente del tributo, así que con estas está pagando anticipadamente su propio impuesto (ff. 314 a 319 vto.).
El ministerio público no rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si la deuda tributaria autoliquidada en las declaraciones de autorretención del entonces impuesto sobre la renta para la equidad CREE era pasible de ser compensada con saldos a favor de otros impuestos o, por el contrario, alguna disposición jurídica impedía su extinción mediante compensación. En el evento de que se reconozca la compensación de las obligaciones de pago de autorretenciones con saldos a favor de otros tributos, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de la devolución de $333.541.000, concerniente al monto sufragado por sanción por extemporaneidad e intereses, habida consideración de que la conducta sería atípica. 2- La demandante, apelante única, alega que, en los actos demandados, la Administración le restringió su derecho a compensar las obligaciones de autorretención en la fuente a título del impuesto CREE, contenidas en las declaraciones de autorretención presentadas por los periodos 4.° a 6.° de 2015, con el saldo a favor determinado en su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, dado que la prohibición de compensación prevista en el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, se refiere al impuesto autoliquidado en la declaración anual y no a las declaraciones de autorretención. Entonces, concluye que la compensación debatida se encuentra amparada por la letra b) del artículo 815 del ET.
En este punto, debe advertirse que el restablecimiento del derecho solicitado por la demandante consiste en que se modifique la Resolución nro. 62829000418323, del 06 de noviembre de 2015, en el sentido de aceptar la compensación de las referidas obligaciones y se ordene el reintegro de la suma pagada a título de sanción por extemporaneidad e intereses moratorios de las declaraciones de autorretención que finalmente presentó con pago. 3- Para dirimir el debate, la Sala advierte que en la reforma tributaria introducida por la Ley 1607 de 2012, el legislador creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE (en adelante el CREE), luego derogado por la Ley 1819 de 2016.
El recaudo de este tributo tuvo como destinación específica la financiación de programas sociales a cargo del SENA e ICBF, del Sistema General de Seguridad Social en Salud, programas de atención a la primera infancia, la educación pública y créditos beca otorgados por el ICETEX, para lo cual, se creó un fondo especial integrado por el recaudo del tributo encargado de atender los gastos necesarios para la financiación de los señalados programas públicos (artículo 28 de la Ley 1607 de 2012). 3.1- Con miras a acelerar, facilitar y asegurar el recaudo del tributo estudiado durante el período de su causación y antes de la finalización de este, el legislador le otorgó la facultad al Gobierno nacional de establecer el sistema de ingresos anticipados de retención en la fuente (art. 37 ibidem), la cual ejerció con la expedición del Decreto 1828 de 2013, en cuyos considerandos se lee, además, el hecho de que a partir del 1.° de enero de 2014 los sujetos pasivos del tributo y las personas naturales empleadoras de al menos dos trabajadores, por sus empleados que devengaran menos de 10 smmlv, estarían exentos de los aportes al SGSS, lo que sugiere la necesidad de disponer de los recursos de manera ágil para que el SGSS cumpliera sus objetivos.
Acorde con el propósito mencionado, este dispositivo reglamentario asignó a los sujetos pasivos del tributo la obligación de practicar autorretenciones, a título del CREE, sobre todos los pagos o abonos en cuenta que le realizaran, de conformidad con la tarifa asignada según su actividad económica (artículo 2.°), para lo cual debían declarar y pagar las autorretenciones efectuadas durante el mes, en los términos del artículo 3.° del referido decreto.
Junto a las condiciones y plazos para cumplir con el deber formal de declarar y la obligación sustancial de pagar anticipadamente el tributo, el parágrafo 2.° del artículo 3.° ídem, al aludir al artículo 580-1 del ET —relativo a las declaraciones ineficaces de retenciones en la fuente— expresamente estableció que el pago de las autorretenciones del impuesto CREE debía hacerse a más tardar en la fecha del vencimiento para declarar, para evitar la ineficacia de dichas declaraciones, según los incisos primero y quinto. De esta forma, la norma reglamentaria acude a los incisos primero y quinto del artículo 580-1 del ET, los cuales se refieren a la consecuencia jurídica de ineficacia, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare, atribuida a las declaraciones de autorretención que se presentaran sin pago o que, habiéndose presentado antes del vencimiento del plazo para declarar no fueran pagadas al vencimiento del plazo establecido para ello.
Si bien el inciso 2.° del artículo 580-1 del ET permitía enervar la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago, en el evento en que procediera la compensación con saldos a favor (para cuyo fin se establecían unos requisitos y procedimientos propios que difieren de lo previsto en el artículo 815 del ET y siguientes), destaca la Sala que el legislador previó mediante la Ley 1739 de 2014 la prohibición de compensar las deudas de las declaraciones de autorretención del CREE con saldos a favor de otros tributos, conforme al artículo 26-1 adicionado a la Ley 1607 de 2012 y, en el mismo sentido, la norma reglamentaria mencionada no incluyó dentro de la remisión el inciso 2.° del artículo 580-1 del ET.
Los debates legislativos del proyecto de ley que culminó en la Ley 1739 de 2014 no clarifican los razonamientos tenidos en cuenta para introducir dicha prohibición, aunque lo evidente en el tratamiento jurídico del impuesto CREE era que tenía una destinación específica y afecta al sistema de protección social del SENA, ICBF y demás programas sociales ya anunciados.
Asimismo, debe indicarse que aun cuando la Corte Constitucional declaró la inconstitucionalidad de parte del artículo 26-1 indicado, ese juicio de inconstitucionalidad y su análisis no recayó sobre la prohibición de compensar las autorretenciones del impuesto CREE con saldos a favor de otros tributos (sentencia C-393 de 2016). 3.2- Precisa la Sala que la autorretención del CREE es un mecanismo que procura el ingreso anticipado del impuesto a favor de la Administración tributaria, esto es, antes de la causación de este tributo al finalizar el período gravable, en desarrollo de lo cual el obligado a retener tiene el deber de presentar una declaración privada mensual, autoliquidar en ella la deuda tributaria por concepto de autorretenciones y cumplir con el pago de esa obligación dineraria que tiene como acreedor al sujeto activo del tributo.
Las notas distintivas de la autorretención apuntan a que el sujeto tributario obligado a realizarla es el mismo contribuyente del CREE (artículo 2.° del Decreto 1828 de 2013); la obligación de autorretener tiene por objeto ingresos que cumplen con la definición del hecho generador del impuesto (inciso final del artículo ibidem); las sumas autorretenidas por el contribuyente se descuentan durante el proceso de autoliquidación del impuesto que realiza ese sujeto cuando elabora la declaración privada del respectivo período gravable.
Todo lo anterior evidencia que la autorretención es el ingreso del mismo impuesto CREE a la Administración, pero de forma anticipada al momento de causación del impuesto y de la exigibilidad del pago de la deuda tributaria que se liquide en la declaración del año gravable. Y desde luego que la autoliquidación del tributo contenida en la declaración del impuesto CREE cuantificará de forma definitiva la cuota y la deuda del tributo, pero ello no desdibuja el que lo pagado vía autorretención por el mismo sujeto pasivo constituye un recaudo anticipado del impuesto que al finalizar el período gravable se cause.
Toda vez que la autorretención del CREE es un pago anticipado del impuesto, que tiene como obligado tributario al mismo contribuyente, la Sala juzga que el cumplimiento de esa obligación sustancial de pago también se encuentra cubierta por la aludida prohibición del artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012. A ello se agrega que, en la disposición jurídica objeto de estudio, el legislador hizo especial énfasis en que no era admisible «en ningún caso» compensar la deuda por el impuesto CREE con saldos a favor autoliquidados por los contribuyentes en declaraciones de otros impuestos.
Por lo anterior, para la Sala no resulta plausible, a la luz de la interpretación del artículo 26-1 ibidem, en conjunto con la norma reglamentaria de ineficacia de las declaraciones de autorretención del CREE presentadas sin pago (Decreto 1828 de 2013), el que fuera posible compensar la deuda tributaria que, a título del tributo mencionado, se liquida en la declaración privada de autorretención. 4- En el sub lite, la Sala destaca los siguientes aspectos fácticos relevantes: (i) La actora solicitó compensar la deuda liquidada en las declaraciones privadas de autorretención en la fuente a título del CREE por los períodos 4.° a 6.° de 2015 que ascendía a $824.353.000, con el saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.
Esta petición fue negada por la Administración en la Resolución nro. 62829000418323, del 06 de noviembre de 2015[1], en cambio, ordenó devolver a la demandante la suma de $1.912.024.000 (ff. 61 y 62). (ii) El 12 de noviembre de 2015, la contribuyente presentó, con pago, nuevas declaraciones de autorretención del CREE por los referidos períodos, lo cual suscitó que sufragara sanción por extemporaneidad e intereses moratorios en cuantía de $333.541.000 (sanción por extemporaneidad: $233.575.000, intereses: $99.966.000), pues las declaraciones iniciales resultaron ineficaces (ff. 125 a 130).
(iii) El 17 de diciembre de 2015, la demandante presentó recurso de reconsideración contra el acto que negó la compensación debatida, en el que, además de solicitar que se compensara la deuda contenida en las declaraciones de autorretención inicialmente presentadas, pidió el reintegro de las erogaciones en las que incurrió por la declaración y pago tardío de las deudas liquidadas de manera privada en las nuevas declaraciones de autorretención (ff. 91 a 103).
La DIAN, mediante la Resolución 007026, del 19 de septiembre de 2016, confirmó la decisión recurrida y negó la solicitud de devolución, toda vez que el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 impedía llevar a cabo la compensación pedida; adicional a ello, la suma pretendida en devolución en el recurso fue producto del cumplimiento tardío del deber formal y sustancial de la actora respecto de las autorretenciones a título del CREE, por lo que ello no le era atribuible a la Administración (ff. 105 a 111).
(iv) La propia demandante indicó en el escrito de demanda que aceptó la devolución mediante TIDIS de la suma de $1.912.024.000. 5- De lo probado la Sala observa que, a pesar de que la Administración estudió de fondo los motivos de inconformidad planteados por la contribuyente respecto de la decisión de no compensar las obligaciones de autorretención del CREE por los periodos 4.° a 6.°de 2015 con el saldo a favor tramitado en devolución, lo cierto fue que las nuevas declaraciones de autorretención presentadas con pago el 12 de noviembre de 2015 daban cuenta de que la actora había conformado nuevos títulos en los que constaba una obligación clara, expresa y exigible, la cual fue pagada efectivamente mediante recibos oficiales, de manera que, para cuando la DIAN desató el recurso, ya resultaba inocua la petición de compensación de las deudas contenidas en las declaraciones de autorretención iniciales, por la única razón de que no existían tales deudas, pues los títulos que las contenían fueron reemplazados por las nuevas declaraciones de autorretención respecto de las cuales la actora prescindió de su pago mediante compensación, al hacerlo de forma efectiva en los recibos oficiales de pago.
Con todo, la Sala advierte que la actora ha pretendido el estudio de fondo frente a la procedencia de la compensación, precisamente porque reclama la devolución de lo pagado por concepto de sanción por extemporaneidad e intereses de mora sufragados tras la presentación tardía de las declaraciones de autorretenciones. 5.1- Ahora bien, dado que la DIAN se pronunció frente a la petición de devolución de la sanción e intereses, en sede judicial la actora plantea como argumento de nulidad parcial de los actos demandados que el inciso primero del artículo 26-1 solo se refiere a la obligación tributaria que se causa anualmente con relación al CREE, empero, lo expuesto en los fundamentos jurídicos nros. 3 a 3.2 de la presente providencia es suficiente para descartar su raciocinio, pues, aunque es cierto que la deuda por concepto de autorretenciones está contenida en título diferente a la declaración anual del tributo analizado, la prestación pecuniaria que autoliquida coincide en que recae sobre el pago del impuesto CREE, siendo la primera una forma de ingreso anticipado a favor del sujeto activo del tributo (la DIAN), y, como se vio, el legislador fue explícito al indicar que «en ningún caso» procedía la compensación del impuesto CREE con saldos a favor autoliquidados en las declaraciones de otros impuestos, como es el caso del impuesto sobre la renta, de manera que ello abarca el pago anticipado de aquel vía autorretención. No prospera el cargo. 6- Comoquiera que se descartó el entendimiento jurídico con el que la demandante pretendía la nulidad parcial de la resolución que negó la compensación, y la nulidad plena del acto que desató el recurso de reconsideración contra esa decisión, se impone confirmar la sentencia apelada, pero por lo considerado en esta instancia judicial. 7- No se impondrá condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a las abogadas Daniela Moreno Martínez y Carla María Lilian Reyes Correa, como apoderadas de la parte demandante y demandada, respectivamente, en los términos de la sustitución de poder y el poder conferido para tal fin (ff. 301 a 303 y 320).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Salvo voto | | SALVAMENTO DE VOTO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – Destinación / PROHIBICIÓN DE COMPENSAR LAS DEUDAS DE LAS DECLARACIONES DE AUTORRETENCIÓN DEL CREE CON SALDOS A FAVOR DE OTROS TRIBUTOS – Alcance.
Inexequibilidad por la Corte Constitucional / PROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN CON SALDOS A FAVOR DE OTROS IMPUESTOS – Configuración Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, que negó las pretensiones de la demanda. En este caso, la Sala estableció que la demandante no podía compensar las obligaciones de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, contenidas en las declaraciones de autorretención presentadas por los periodos 4 a 6 de 2015, con el saldo a favor determinado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, dada la prohibición de compensación prevista en el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014.
(…) [L] Sala Plena de la Corte Constitucional examinó si el artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, al prohibir la compensación de los saldos a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, con obligaciones tributarias causadas por concepto de otros impuestos, desconoció el principio de equidad tributaria establecido en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Carta Política, determinando su inexequibilidad mediante la sentencia C-393 de 2016.
(…) Los motivos que expuso la Corte Constitucional en esa oportunidad son plenamente aplicables a este caso. En efecto, el Congreso de la República al expedir el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, no justificó las restricciones adoptadas en la compensación para el caso del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), los motivos que explicarían hacer un trato diferencial frente a la generalidad de los tributos no fue expuesto y en esa medida se afecta el principio de equidad que rige el sistema tributario.
Repárese que la compensación es una forma de extinción de las obligaciones, por esto, ante una obligación el contribuyente puede saldar su deuda con otro crédito que se encuentra a su favor. En el ámbito tributario, opera esta figura al amparo del artículo 815 del Estatuto Tributario, según el cual, los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable y b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.
En dicho sentido, bajo la figura de la excepción de inconstitucionalidad procedía compensar las obligaciones de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, contenidas en las declaraciones de autorretención presentadas por los periodos 4 a 6 de 2015, con el saldo a favor determinado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 95 NUMERAL 9 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 363 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 26-1 / LEY 1739 DE 2014 – ARTÍCULO 20 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 815 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., once (11) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00254-01(24182) Actor: PRICESMART COLOMBIA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN SALVAMENTO DE VOTO Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, que negó las pretensiones de la demanda.
En este caso, la Sala estableció que la demandante no podía compensar las obligaciones de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, contenidas en las declaraciones de autorretención presentadas por los periodos 4° a 6° de 2015, con el saldo a favor determinado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, dada la prohibición de compensación prevista en el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014.
El artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, adicionado por el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, disponía: Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes.
Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones. (Aparte subrayado declarado inexequible). En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el aparte subrayado de la norma antes citada fue objeto de demanda de constitucionalidad.
De acuerdo con los cargos formulados en la demanda la Sala Plena de la Corte Constitucional examinó si el artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, al prohibir la compensación de los saldos a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, con obligaciones tributarias causadas por concepto de otros impuestos, desconoció el principio de equidad tributaria establecido en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Carta Política, determinando su inexequibilidad mediante la sentencia C-393 de 2016.
La sentencia dispuso: 6.5. Para determinar la constitucionalidad de la disposición demandada, la Sala Plena sometió su contenido prescriptivo al escrutinio leve de razonabilidad. Dicho test permite evaluar si la finalidad está constitucionalmente permitida y si la medida (prohibición de compensación tributaria) es idónea en relación con el fin que persigue.
Si bien es claro que el fin perseguido por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE consiste en incrementar el recaudo tributario para la ejecución de programas sociales, no obstante, la prohibición de compensación no cuenta en la correspondiente exposición de motivos con una justificación expresa que explique su finalidad. Esta sola circunstancia impide determinar si la finalidad está constitucionalmente permitida, y no le está dado a la Corte deducir de oficio la razón por la cual el legislador ha aprobado un determinado precepto legal.
Es deber del Congreso de la República justificar de manera explícita los motivos perseguidos con la restricción para compensar un tributo. Al no estar explicitado el motivo de la restricción, es imposible proceder al próximo paso, consistente en un examen de idoneidad que permita determinar la capacidad del medio para cumplir el fin que persigue. 6.6.
La libertad de configuración del legislador en materia tributaria no es una facultad impositiva irrestricta o sin límites que, de manera inconsulta con los derechos de los contribuyentes pueda imponerles restricciones injustificadas que dificulten el cumplimiento de sus obligaciones. En este aspecto, constituye un marco de comparación que en otros impuestos nacionales los saldos a favor del contribuyente sí son objeto de compensación con otras obligaciones tributarias.
Con fundamento en ello la Sala Plena encuentra que la medida en juicio no es constitucionalmente admisible en relación con el principio de equidad tributaria consagrado en los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política y, en consecuencia, será declara inexequible. Los motivos que expuso la Corte Constitucional en esa oportunidad son plenamente aplicables a este caso.
En efecto, el Congreso de la República al expedir el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, no justificó las restricciones adoptadas en la compensación para el caso del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), los motivos que explicarían hacer un trato diferencial frente a la generalidad de los tributos no fue expuesto y en esa medida se afecta el principio de equidad que rige el sistema tributario.
Repárese que la compensación es una forma de extinción de las obligaciones, por esto, ante una obligación el contribuyente puede saldar su deuda con otro crédito que se encuentra a su favor. En el ámbito tributario, opera esta figura al amparo del artículo 815 del Estatuto Tributario, según el cual, los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable y b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.
En dicho sentido, bajo la figura de la excepción de inconstitucionalidad procedía compensar las obligaciones de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, contenidas en las declaraciones de autorretención presentadas por los periodos 4° a 6° de 2015, con el saldo a favor determinado en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Magistrada ----------------------- [1]La fecha del acto administrativo fue corregida mediante la Resolución nro. 633-0024, del 09 de noviembre de 2015 (ff. 64 y 65).