25000-23-37-000-2014-00991-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00991-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-11-11

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Supertiendas Y Droguerías Olímpica S.A.·Demandado: Distrito Capital – Secretaría Distrital De Impuestos

De qué trata

Síntesis: Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los períodos fiscalizados, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado de forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial». Por su parte, el artículo 706 ibídem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: (i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete», (ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y (iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir». La inspección tributaria ha sido definida como «un medio de prueba autónomo por medio del cual la administración puede constatar personalmente los hechos que se controvierten. Adicionalmente, es un medio para incorporar y recaudar otros medios de prueba». La Sección ha precisado que «la simple notificación del auto de inspección tributaria no basta para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que deben recaudarse pruebas de forma efectiva y real». (…) [L]a suspensión de tres meses prevista en el artículo 706 del ET operó, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial por los bimestres 3° y 4° (que discute la demandante), que en principio fenecía el 29 de julio y el 27 de septiembre de 2013, se extendió hasta el 29 de octubre y el 27 de diciembre de 2013, respectivamente, y comoquiera que el requerimiento se notificó el 28 de octubre del mismo año, se concluye que su notificación se surtió dentro del término legal, como lo afirmó el tribunal.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la notificación del auto de inspección tributaria consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de marzo de 2009, Exp. 08001 - 23-31-000-2005-01800-01(16727), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de agosto de 2019, Exp. 54001-23-33-000-2012-00093-01(21027), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de julio de 2020, Exp. 66001-23-33-000-2016-00766-01(24009), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de julio de 2021, Exp. 15001-23-33-000-2017-00596-01(24507), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho generador. Actividad comercial / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS PARA EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL DISTRITO CAPITAL - Vigencia de la resolución 219 de 2014 que acogió la Clasificación Industrial Internacional Uniforme CIIU / ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS CÓDIGO 52191 - Noción / ESTABLECIMIENTOS NO ESPECIALIZADOS CÓDIGO 52192 - Noción / ACTIVIDADES ECONÓMICAS REALIZADAS EN ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS Y NO ESPECIALIZADOS - TarifaLo primero que debe señalarse es que, en el caso del Distrito Capital, la Resolución 1195 de 1998 acogió la Clasificación Industrial Uniforme CIIU (Revisión 3 A.C.) como herramienta para la codificación de la clasificación de las actividades económicas para el ICA, posición ratificada en la Resolución 219 de 2004. De manera que, es viable acudir a la CIIU 3 A.C. como marco regulatorio para definir los conceptos de «establecimientos especializados» y «establecimientos no especializados», cuestión analizada por el tribunal para definir el caso concreto. Los establecimientos especializados se definen como «aquellos que comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías, correspondientes a las descritas en las clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia» y los no especializados como «aquellos que comercializan una gama heterogénea de mercancías, correspondientes a diferentes clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia». (…) [L]a Sala advierte que la demandante en las declaraciones del ICA de los periodos objeto de discusión registró una actividad económica principal que se realiza en establecimiento no especializado, porque a su juicio, las «mercancías son diversas sin que lleguen a vender de manera específica una gama homogénea de productos». Sin embargo, para la Administración, Olímpica sí desarrolla su actividad en establecimientos especializados, teniendo en cuenta que, dentro de los almacenes que económicamente opera existen secciones o departamentos «especializados», (v. gr. secciones 12 cosméticos, 15 muebles, 22 Tv y sonido, y 27 ropa para caballero), que se clasifican en los códigos 52312, 5236, 5235 y 5233, a los que de forma expresa se hizo mención en la parte motiva del acto demandado, aunque en la resolutiva se incluyeron otros adicionales sin que se advierta el respectivo análisis (5239, 5030, 5234, 5237, 5243, 52001, 52191, 52311, 52442, 52693, 6310, 6320, 7010, 9309, 7430, 7240 y 3720). (…) Llama la atención de la Sala que la motivación de la liquidación oficial se centró en 5 actividades económicas, pese a lo cual, en la parte resolutiva, sin explicación alguna, se ampliaron a 24. Teniendo en cuenta lo anterior y que el tribunal consideró errada la clasificación como establecimiento especializado que realizó el Distrito Capital en el acto enjuiciado, aspecto no cuestionado por la entidad demanda, pese a que se le dio la razón a Olímpica de que su actividad no se ejecuta en esa clase de establecimientos, se concluye que la actora, sobre ese particular, desvirtuó la presunción de legalidad del acto y, por ende, así debió ser declarado por el a quo. En relación con el código 52192, se destaca que el análisis realizado por el tribunal no se circunscribió al marco de discusión concretado en la demanda, que atendió a lo que se resolvió en la actuación administrativa cuya legalidad se juzga en esta oportunidad, en la que no fue incluido, por lo tanto, no procede su aplicación. En ese contexto, es errada la clasificación realizada por la Administración en el acto demandado, pues es un hecho no discutido, frente a lo resuelto por el tribunal, que Olímpica durante las vigencias en discusión, desarrolló su actividad en un establecimiento no especializado, por ende, la categorización de la actividad, partiendo de esa apreciación, resulta ilegal.COMERCIALIZACIÓN DE LICORES Y CIGARRILLOS - Tarifa aplicable / COMERCIALIZACIÓN DE PERIÓDICOS Y REVISTAS - Tarifa aplicable / CERTIFICACION EXPEDIDA POR EL REVISOR FISCAL - Prueba suficiente en materia tributaria / COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS DE ASEO Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE RESTAURANTE Y O CAFETERÍA - Tarifa aplicableEl tribunal consideró que «los ingresos obtenidos por concepto de bebidas alcohólicas y cigarrillos aun cuando se encuentran dentro de la clase 521, deben ser clasificados en el Código CIIU 52111 cuya tarifa corresponde al 13.8 por mil, y no como erradamente lo liquidó la demandante en el código CIIU 52112 cuya tarifa es del 4.4 por mil». El apelante insistió en que, contrario a lo señalado por el tribunal, los ingresos obtenidos por concepto de licores y cigarrillos no fueron gravados a la tarifa del 4.14 por mil, sino a la del 13.8 por mil. (…) [S]e observa certificación del revisor fiscal, en la que constan los ingresos producto de la comercialización de licores y cigarrillos por los mismos bimestres, cifras que corresponden a las declaradas, una vez aproximadas al múltiplo de mil más cercano. En dicha prueba se menciona que la contabilidad de Olímpica S.A. se lleva en debida forma y se identifican los folios del libro mayor y balances donde se pueden verificar los registros contables de los citados periodos (7.647 al 8.003). Prueba que no fue desvirtuada ni cuestionada por la entidad demandada, tampoco analizada por el juez de primera instancia. Una vez valoradas en conjunto las anteriores pruebas, se concluye que, contrario a lo sostenido por el a quo, Olímpica clasificó los ingresos obtenidos por la comercialización de licores y cigarrillos en el código 52111 y los gravó con la tarifa del 13.8 por mil, así las cosas y frente a dicho concepto, se mantendrá la cifra declarada por el contribuyente en cada uno de los bimestres fiscalizados. (…) Igual situación se presenta respecto de los ingresos producto de la comercialización de periódicos y revistas, así como de productos de aseo, porque si bien, la Administración sostuvo que esos ingresos se gravaron con la tarifa del 4.14 por mil, lo cierto es que en el expediente está probado, con el certificado del revisor fiscal, que la tarifa aplicada por Olímpica en las declaraciones objeto de discusión, fue del 11.04 por mil, cuestión que no fue analizada por el tribunal. En relación con los servicios de restaurante y/o cafetería, en el recurso de apelación se indicó que se gravaron con la tarifa del 13.8 por mil, afirmación que contrasta con el Anexo 1 del certificado del revisor fiscal de Olímpica, aportado con la demanda, que da cuenta de que los ingresos netos por «delikatessen y cafetería» durante los bimestres 3º a 6º de 2011 se registraron en las cuentas contables 413520 - 417501 y en la actividad consta la del código «52112» a la que le corresponde la tarifa del 4.14 por mil, que como lo expuso la Administración y el tribunal, no es la correcta para esta clase de actividades, sino la del 13.8 por mil, por tratarse de expendio a la mesa de comidas preparadas en restaurantes (código 5521) y/o cafeterías (código 5522)SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónRespecto de la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado, se mantendrá la orden del tribunal en el sentido de aplicar el principio de favorabilidad, en tanto que esto no fue objeto del recurso de apelación.CONDENA EN COSTAS - Conformación. Están conformadas por las agencias en derecho y los gastos del proceso / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. No condena por falta de prueba de su causaciónFinalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. La decisión del tribunal de no condenar en costas en primera instancia no fue apelada, por ende, se mantendrá lo resuelto por el a quo.

DECLARACION DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA / TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Alcance y naturaleza jurídica procesal del artículo 714 del Estatuto Tributario / INSPECCIÓN TRIBUTARIA - Efectos. Tiene la virtualidad de suspender el término para notificar el requerimiento especial. Reiteración de jurisprudencia / TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Eventos de suspensión del término / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Configuración Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los períodos fiscalizados, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

Cuando la declaración inicial se haya presentado de forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

Por su parte, el artículo 706 ibídem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: (i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete», (ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y (iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».

La inspección tributaria ha sido definida como «un medio de prueba autónomo por medio del cual la administración puede constatar personalmente los hechos que se controvierten. Adicionalmente, es un medio para incorporar y recaudar otros medios de prueba». La Sección ha precisado que «la simple notificación del auto de inspección tributaria no basta para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que deben recaudarse pruebas de forma efectiva y real».

(…) [L]a suspensión de tres meses prevista en el artículo 706 del ET operó, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial por los bimestres 3° y 4° (que discute la demandante), que en principio fenecía el 29 de julio y el 27 de septiembre de 2013, se extendió hasta el 29 de octubre y el 27 de diciembre de 2013, respectivamente, y comoquiera que el requerimiento se notificó el 28 de octubre del mismo año, se concluye que su notificación se surtió dentro del término legal, como lo afirmó el tribunal.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la notificación del auto de inspección tributaria consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de marzo de 2009, Exp. 08001-23-31-000-2005-01800-01(16727), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de agosto de 2019, Exp. 54001-23-33-000-2012-00093-01(21027), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de julio de 2020, Exp. 66001-23-33-000-2016-00766-01(24009), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de julio de 2021, Exp. 15001-23-33-000-2017-00596-01(24507), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho generador. Actividad comercial / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS PARA EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL DISTRITO CAPITAL – Vigencia de la resolución 219 de 2014 que acogió la Clasificación Industrial Internacional Uniforme CIIU / ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS CÓDIGO 52191 – Noción / ESTABLECIMIENTOS NO ESPECIALIZADOS CÓDIGO 52192 – Noción / ACTIVIDADES ECONÓMICAS REALIZADAS EN ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS Y NO ESPECIALIZADOS – Tarifa Lo primero que debe señalarse es que, en el caso del Distrito Capital, la Resolución 1195 de 1998 acogió la Clasificación Industrial Uniforme CIIU (Revisión 3 A.C.) como herramienta para la codificación de la clasificación de las actividades económicas para el ICA, posición ratificada en la Resolución 219 de 2004.

De manera que, es viable acudir a la CIIU 3 A.C. como marco regulatorio para definir los conceptos de «establecimientos especializados» y «establecimientos no especializados», cuestión analizada por el tribunal para definir el caso concreto. Los establecimientos especializados se definen como «aquellos que comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías, correspondientes a las descritas en las clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia» y los no especializados como «aquellos que comercializan una gama heterogénea de mercancías, correspondientes a diferentes clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia».

(…) [L]a Sala advierte que la demandante en las declaraciones del ICA de los periodos objeto de discusión registró una actividad económica principal que se realiza en establecimiento no especializado, porque a su juicio, las «mercancías son diversas sin que lleguen a vender de manera específica una gama homogénea de productos». Sin embargo, para la Administración, Olímpica sí desarrolla su actividad en establecimientos especializados, teniendo en cuenta que, dentro de los almacenes que económicamente opera existen secciones o departamentos «especializados», (v. gr. secciones 12 cosméticos, 15 muebles, 22 Tv y sonido, y 27 ropa para caballero), que se clasifican en los códigos 52312, 5236, 5235 y 5233, a los que de forma expresa se hizo mención en la parte motiva del acto demandado, aunque en la resolutiva se incluyeron otros adicionales sin que se advierta el respectivo análisis (5239, 5030, 5234, 5237, 5243, 52001, 52191, 52311, 52442, 52693, 6310, 6320, 7010, 9309, 7430, 7240 y 3720).

(…) Llama la atención de la Sala que la motivación de la liquidación oficial se centró en 5 actividades económicas, pese a lo cual, en la parte resolutiva, sin explicación alguna, se ampliaron a 24. Teniendo en cuenta lo anterior y que el tribunal consideró errada la clasificación como establecimiento especializado que realizó el Distrito Capital en el acto enjuiciado, aspecto no cuestionado por la entidad demanda, pese a que se le dio la razón a Olímpica de que su actividad no se ejecuta en esa clase de establecimientos, se concluye que la actora, sobre ese particular, desvirtuó la presunción de legalidad del acto y, por ende, así debió ser declarado por el a quo.

En relación con el código 52192, se destaca que el análisis realizado por el tribunal no se circunscribió al marco de discusión concretado en la demanda, que atendió a lo que se resolvió en la actuación administrativa cuya legalidad se juzga en esta oportunidad, en la que no fue incluido, por lo tanto, no procede su aplicación. En ese contexto, es errada la clasificación realizada por la Administración en el acto demandado, pues es un hecho no discutido, frente a lo resuelto por el tribunal, que Olímpica durante las vigencias en discusión, desarrolló su actividad en un establecimiento no especializado, por ende, la categorización de la actividad, partiendo de esa apreciación, resulta ilegal.

FUENTE FORMAL: RESOLUCIÓN 1195 DE 1998 (DISTRITO CAPITAL) / RESOLUCIÓN 219 DE 2004 COMERCIALIZACIÓN DE LICORES Y CIGARRILLOS – Tarifa aplicable / COMERCIALIZACIÓN DE PERIÓDICOS Y REVISTAS – Tarifa aplicable / CERTIFICACION EXPEDIDA POR EL REVISOR FISCAL - Prueba suficiente en materia tributaria / COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS DE ASEO Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE RESTAURANTE Y O CAFETERÍA – Tarifa aplicable El tribunal consideró que «los ingresos obtenidos por concepto de bebidas alcohólicas y cigarrillos aun cuando se encuentran dentro de la clase 521, deben ser clasificados en el Código CIIU 52111 cuya tarifa corresponde al 13.8 por mil, y no como erradamente lo liquidó la demandante en el código CIIU 52112 cuya tarifa es del 4.4 por mil».

El apelante insistió en que, contrario a lo señalado por el tribunal, los ingresos obtenidos por concepto de licores y cigarrillos no fueron gravados a la tarifa del 4.14 por mil, sino a la del 13.8 por mil. (…) [S]e observa certificación del revisor fiscal, en la que constan los ingresos producto de la comercialización de licores y cigarrillos por los mismos bimestres, cifras que corresponden a las declaradas, una vez aproximadas al múltiplo de mil más cercano. En dicha prueba se menciona que la contabilidad de Olímpica S.A. se lleva en debida forma y se identifican los folios del libro mayor y balances donde se pueden verificar los registros contables de los citados periodos (7.647 al 8.003).

Prueba que no fue desvirtuada ni cuestionada por la entidad demandada, tampoco analizada por el juez de primera instancia. Una vez valoradas en conjunto las anteriores pruebas, se concluye que, contrario a lo sostenido por el a quo, Olímpica clasificó los ingresos obtenidos por la comercialización de licores y cigarrillos en el código 52111 y los gravó con la tarifa del 13.8 por mil, así las cosas y frente a dicho concepto, se mantendrá la cifra declarada por el contribuyente en cada uno de los bimestres fiscalizados.

(…) Igual situación se presenta respecto de los ingresos producto de la comercialización de periódicos y revistas, así como de productos de aseo, porque si bien, la Administración sostuvo que esos ingresos se gravaron con la tarifa del 4.14 por mil, lo cierto es que en el expediente está probado, con el certificado del revisor fiscal, que la tarifa aplicada por Olímpica en las declaraciones objeto de discusión, fue del 11.04 por mil, cuestión que no fue analizada por el tribunal.

La decisión del tribunal de no condenar en costas en primera instancia no fue apelada, por ende, se mantendrá lo resuelto por el a quo. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., once (11) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00991-01(24289) Actor: SUPERTIENDAS Y DROGUERÍAS OLÍMPICA S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL – SECRETARÍA DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante[1] contra la sentencia del 27 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió[2]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución nro. 573DDI029096 de 24 de abril de 2014, por medio de la cual se determinó el impuesto de industria y comercio de los bimestres 3 a 6 del año 2011, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la liquidación del impuesto de industria y comercio de los bimestres 3 a 6 del año 2011 a cargo de la sociedad OLÍMPICA S.A. corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No hay lugar a condena en costas.

CUARTO: En firme esta providencia ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen».

ANTECEDENTES Supertiendas y Droguerías Olímpica S.A.[3] es una compañía «dedicada al comercio al por menor (actividad de retail), en establecimientos no especializados, de alimentos comestibles, medicamentos, artículos y aparatos para el hogar, tabaco, cosméticos y prendas de vestir, bajo diferentes formatos que usualmente se denominan supermercados»[4].

La compañía ejerce su actividad económica por medio de cuatro formas de negocio diferentes: «supertiendas», «superalmacenes», «superdroguerías» y «droguerías», cada una con características independientes, como son: área, puntos de pago y productos. Olímpica presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 2° a 6° del año 2011 ante el Distrito Capital, así: 31 de mayo de 2011 (2° bim.), 29 de julio de 2011 (3° bim.), 27 de septiembre de 2011 (4° bim.), 30 de noviembre de 2011 (5° bim.) y 31 de enero de 2012 (6° bim.)[5].

El 23 de abril de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos expidió el Auto de Inspección Tributaria 2013EE74368 respecto del impuesto de industria y comercio de los periodos 2° a 6° del año 2011. El acto administrativo se notificó por correo el 26 de abril de 2013[6].

La entidad demandada profirió sucesivos requerimientos por medio de los cuales solicitó información sobre los descuentos pactados por Olímpica con diferentes proveedores. El 14 de agosto de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Emplazamiento para Corregir 2013EE181911, por medio del cual instó a la contribuyente para que corrigiera las declaraciones del ICA correspondientes a los bimestres 2° a 6° del año 2011.

El acto administrativo se notificó por correo el 26 de agosto de 2013 y fue contestado el 26 de septiembre siguiente[7]. El 24 de octubre de 2013, la citada dependencia expidió el Requerimiento Especial 2013EE230210[8], mediante el cual le propuso a Olímpica la modificación de las declaraciones del ICA de los bimestres 3° a 6° del año gravable 2011[9], tras considerar que la sociedad «ejerce simultáneamente una actividad de servicio, como es el expendio de comidas preparadas en restaurante y cafeterías que son gravadas con la tarifa del 13.8 por mil y que no aplicó y varias actividades comerciales a las que de conformidad con lo previsto en las normas mencionadas corresponden a diversas tarifas, de las cuales aplicó tres, pero incorrectamente, ya que empleó la misma tarifa y la misma actividad para los ingresos obtenidos por venta de alimentos y medicamentos 4.14 por mil, como para aquellos ingresos adquiridos por venta de productos de aseo y diferentes a alimentos que son gravados con la tarifa del 11.04 por mil en la actividad 52191, la comercialización de cigarrillos que son gravados a la tarifa del 13.8 por mil y el comercio de periódicos y revistas que son gravados con la tarifa del 11.04 por mil, generando inexactitud en las declaraciones del 3° al 6° bimestre de 2011, ya que se liquidó un menor impuesto»[10].

El 24 de enero de 2014, el representante legal de Olímpica respondió el anterior requerimiento especial, en el que expuso los argumentos de hecho y de derecho por los cuales consideraba que aplicó correctamente las tarifas para liquidar el impuesto de industria y comercio por los periodos en discusión, conforme con la clasificación industrial internacional uniforme CIIU[11].

El 24 de abril de 2014, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución 573DDI029096 «[p]or la cual se profiere liquidación oficial de revisión a las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2011, presentadas por el contribuyente SUPERTIENDAS Y DROGUERÍAS OLIMPICA S.A. con NIT 890.107.487»[12] [Negrilla original].

La parte actora acudió per saltum ante esta jurisdicción (art. 720 ET). DEMANDA Supertiendas y Droguerías Olímpica S.A. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones[13]: «A. Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la nulidad total de la Resolución No. 573DDI029096 del 24 de abril de 2014, expedida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá D.C., por medio de la cual se profirió la Liquidación Oficial de Revisión en relación a las Declaraciones del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros de los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° correspondientes al año gravable 2011.

B. Como restablecimiento del derecho solicito se decrete la firmeza de las declaraciones privadas del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros de los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° correspondientes al año gravable 2011. C. Solicitamos que se condene en costas al demandado en virtud de la ilegalidad de los actos, y en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se condene en costas a la parte demandante, considerando que tanto en los antecedentes administrativos como en este proceso, mi poderdante ha actuado y actuará con el cabal respeto de las normas sustanciales y procesales y con lealtad procesal».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 228 de la Constitución Política • Artículos 647 y 706 del Estatuto Tributario • Artículo 32 del Decreto 352 de 2002 • Artículos 45, 97 y 113 del Decreto 807 de 1993 • Resolución 219 de 2004 de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[14]: Operación de la compañía. Actividad económica y clasificación En primer lugar, se refirió a la actividad económica desarrollada por Olímpica y para el efecto, señaló que «es una compañía dedicada al comercio al por menor, no especializado, de varios productos, entre otros, alimentos comestibles, medicamentos, artículos y aparatos para el hogar, tabaco y cosméticos y prendas de vestir, entre otros».

Agregó que «la actividad principal de la Compañía consiste en la comercialización de productos del consumo masivo, sin que exista un mercado (entendido como a un nicho poblacional o a una oferta de productos) específico o especializado de bienes en el que interactúe la Compañía o muchas especialidades como pretenden calificarlo las Autoridades Tributarias»[15].

Mencionó que el DANE por medio de las Resoluciones 0056 del 23 de enero de 1998 y 300 del 13 de mayo de 2005 adoptó para Colombia la Clasificación CIIU 3 A.C. (Clasificación Industrial Internacional Uniforme revisión 3 A.C.), que aplica para el impuesto de industria y comercio en Bogotá, D.C. por disposición de la Resolución 219 de 2004[16].

Precisó que la actividad de la compañía se clasifica en el código 52112 «asignado para el comercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general)»[17]. Señaló que la sociedad decidió registrar y clasificar en sus declaraciones, además del anterior código, los identificados con los números 52111 «Comercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de licores y cigarrillos», 5239 «Comercio al por menor de productos nuevos de consumo doméstico NCP en establecimientos especializados.

No incluye joyas» y 9309 «Otras actividades de servicios NCP». Manifestó que no estaba en la obligación de clasificar ingresos en el código 52111 porque el surtido principal de Olímpica lo conforma la venta de víveres, y no de licores y cigarrillos, cuyos ingresos no superan el 10% del total que percibe la compañía por bimestre (bim. 3º: 6.92%, bim. 4º: 7.09%, bim. 5º: 7.19% y bim. 6º: 9.96%).

Sin embargo, se clasificaron los ingresos en el citado código y se les aplicó la tarifa del 13.8 por mil. En cuanto a los ingresos registrados con el código 5239, adujo que a pesar de que la actividad de la compañía consiste principalmente en la comercialización no especializada de productos al por menor con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco, decidió registrar bajo ese código aquellos ingresos por la venta de artículos nuevos de consumo doméstico, que también son considerados víveres para efectos del código 52112.

Sostuvo que no estaba obligada a clasificar algún producto con el código 5239, comoquiera que este aplica solamente a los establecimientos especializados que se dediquen a la venta de artículos nuevos de consumo doméstico, actividad que, reitera, no realiza la empresa; sin embargo, acudió a ese código porque vendió un porcentaje considerable de esos productos (bim. 3º: 18.99%, bim. 4º: 18.09%, bim. 5º: 17.61% y bim. 6º: 22.53%).

La dinámica de registro de Olímpica Explicó que Olímpica registra todas sus ventas en el sistema POS (point on sale) a nivel de artículo, precio de venta al público e impuestos asociados a cada artículo y, al finalizar el día, se lleva a cabo una interfaz en detalle (tiquete por tiquete) de todas las operaciones realizadas en los puntos de venta al sistema central en donde se genera la información diaria para el sistema SAP (Systems Applications Products).

Agregó que la interfaz que hace el sistema SAP va resumida por negocio, día y artículo que tiene asociada una tarifa del IVA y una categoría (diferente a la sección), que son la base para el cálculo de los impuestos, esos cálculos son parametrizados en el citado sistema, conforme las disposiciones legales vigentes. Precisó que los registros POS tienen una finalidad de gestión operativa y logística, mientras que la posterior parametrización SAP clasifica con fines tributarios la información. Aseguró que el Administración Tributaria tuvo en cuenta la información POS y no la SAP.

La entidad demandada desconoció los preceptos de la normativa que adapta el CIIU – Rev. 3 A.C. y, en su lugar, aplicó una guía del contribuyente. Violación de la Resolución 219 de 2004 de la Secretaría de Hacienda Distrital Indicó que el Distrito fundamentó el acto demandado a partir de la descripción de las cuentas 52111 y 52112, pero no señaló la fuente de esa definición, sumado a que tampoco corresponde a la descripción de los códigos contenida en la CIIU – Revisión 3 A.C., a la que remite la Resolución 219 de 2004.

Aseguró que las descripciones a las que acudió el Distrito Capital forman parte de los manuales para el contribuyente, pero no de la Resolución 219 de 2004, de manera que, se pretende fundar la decisión en un instructivo que no tiene la naturaleza de acto administrativo. Señaló que no es viable registrar de manera individual cada uno de los productos vendidos por la Compañía, comoquiera que el citado manual dispone que solo deben declararse 3 de las actividades secundarias realizadas por la empresa, lo que es coherente con el formato de la declaración del ICA, en el que se informan 4 actividades (una principal y tres secundarias).

Sin embargo, la entidad demandada pretende que el contribuyente declare más de 24 actividades económicas. Manifestó que el hecho de registrar y clasificar diversos códigos CIIU en las declaraciones, no implica el desarrollo de distintas actividades económicas. Adujo que el Departamento de Coordinación del DANE ha señalado que el CIIU tiene como función la clasificación de actividades principales y no complementarias, por lo que la empresa solo estaba obligada a registrar la actividad principal; sin embargo, registró tres actividades secundarias adicionales que podían clasificarse en la principal (52112), dado que el negocio es no especializado.

La clasificación determinada por la autoridad tributaria desconoció los artículos 45 del Decreto Distrital 807 de 1993 y 32 del Estatuto Tributario de Bogotá Sostuvo que de conformidad con el artículo 45 del Decreto Distrital 807 de 1993, la referencia para efectos tributarios en ICA es la «actividad» y no el «producto», diferente a lo que ocurre en municipios como Yaguará (Huila), La Unión (Sucre), Balboa (Cauca) y Mongua (Boyacá), en los que la tarifa se determina en función del producto vendido y no de la actividad realizada.

Lo anterior se reafirma con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, que dispone que el hecho generador del ICA es la realización directa o indirecta de «actividades» industriales, comerciales y de servicios en la jurisdicción de Bogotá. Precisó que la entidad demandada desconoció la dinámica tributaria para el ICA y no tuvo en cuenta la actividad comercial desarrollada «retail», porque aplicó erradamente el CIIU considerando los productos comercializados, inclusive, sostuvo que se debía registrar en la declaración la comercialización de electrodomésticos en establecimiento especializado, como si se tratara de un almacén de tecnología como «K- tronix».

Hizo referencia al Oficio 2014 313 006605 1 expedido por el Coordinador de Regulación del Departamento Nacional de Estadística, en el que se señaló que «la CIIU Rev 3 A.C. adaptada para Colombia no es una clasificación de productos es una clasificación de actividades económicas, que tiene por finalidad clasificar actividades económicas principales desarrolladas por entidades económicas (empresas, establecimientos, unidades locales)»[18].

Advirtió que si el propósito de las normas hubiese sido hacer una clasificación de empresas por productos, como lo sostiene la entidad demandada, se hubiera podido acudir a otro tipo de clasificaciones internacionales como: el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA), la Clasificación Uniforme para el Comercio Internacional (CUCI) y la Clasificación Central de Productos (CPC), en los que el factor determinante para la agrupación es el producto y no la actividad.

Por lo anterior, consideró que la reclasificación de la autoridad tributaria no es correcta, ni observa las normas aplicables al caso concreto. Falsa motivación del acto administrativo. Las actividades cuyo desarrollo se imputa a Olímpica no son ejecutadas por ella, ya que carece de especialización Precisó que la sociedad comercializa productos del consumo masivo y la actividad no es especializada, porque las mercancías son de diferentes tipos, tanto que no se vende de manera específica una gama homogénea de estas.

Además, no cuenta con secciones especializadas. Señaló que la CIIU – Revisión 3 A.C. define técnicamente los establecimientos especializados como «aquellos que comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías, correspondientes a las descritas en las clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia», y los no especializados como «aquellos que comercializan una gama heterogénea de mercancías, correspondientes a diferentes clases de la CIIU Rev. 3 adaptada para Colombia»[19].

Presentó en tablas y gráficas circulares el valor de los ingresos por bimestre por cada uno de los grupos de productos homogéneos y la participación porcentual dentro del total de los ingresos de la sociedad, con lo que pretende demostrar que en ningún caso cada grupo representa más del 30% de los ingresos y que, en consecuencia, no se puede concluir que Olímpica desarrolla una o varias actividades de manera especializada.

Relacionó en un cuadro establecimientos que, a su juicio y contrario a lo que sucede con Olímpica, prestan un servicio especializado con la comercialización de productos homogéneos, como por ejemplo Zara (comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios – código 5233), Bosi y Vélez (comercio al por menor de todo tipo de calzado, artículos de cuero y sucedáneos del cuero – código 5234), Panamericana (comercio al por menor de libros, periódicos, materiales y artículos de papelería y escritorio – código 52442), entre otros.

De igual forma, aportó registros fotográficos y planos por posicionamiento de productos, para probar que no hay secciones especializadas, como lo afirma el Distrito, sino que se trata de un supermercado que se dedica a la venta de productos de consumo masivo. Por lo anterior, afirmó que los actos están falsamente motivados por la indebida percepción de la realidad de los hechos, en razón a que la especialidad por secciones es inexistente.

Indebida valoración probatoria. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política y 113 del Estatuto Tributario de Bogotá Mencionó que la entidad demandada interpretó erróneamente la información contable y de los sistemas POS y SAP, pues señaló que la compañía aplicó la tarifa del 4.14 por mil para el comercio al por menor de periódicos, revistas, licores y cigarrillos, cuando está probado con el certificado del revisor fiscal que los ingresos por la venta de revistas y periódicos fueron gravados al 11.04 por mil y los licores y cigarrillos al 13.8 por mil.

Indicó que no se valoraron correctamente las pruebas que demuestran la heterogeneidad de los productos comercializados y la inexistencia de especialidad u homogeneidad de mercancías. Expuso que se vulneró el derecho de defensa porque no se decretaron como pruebas los testimonios y la inspección física solicitada por el contribuyente, pese a que resultaban pertinentes, conducentes y eficaces para desvirtuar la postura de la Administración. Falta de motivación del requerimiento especial y desconocimiento del artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993 Manifestó que el requerimiento especial no está motivado porque no sustenta el calculó del mayor valor del impuesto propuesto, tampoco indica los criterios para reclasificar cada uno de los productos comercializados.

Extemporaneidad del requerimiento especial. Ausencia de suspensión del término para proferirlo Adujo que el término para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses cuando se práctica inspección tributaria (art. 706 del ET, aplicable por remisión del art. 97 del Decreto 807 de 1993), pero como en el presente caso se llevó a cabo una inspección contable, no había lugar a la suspensión, por lo que el requerimiento especial respecto de los periodos 3º y 4º del año 2011 se notificó de forma extemporánea, lo que trae como consecuencia la expedición irregular de la liquidación oficial de revisión. Destacó que la diligencia practicada por la Administración no fue una inspección tributaria sino contable, porque estuvo dirigida a la verificación del manejo contable de los hechos económicos del contribuyente y no a constatar la exactitud y veracidad de la información que sirvió para clasificar las actividades.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Señaló que la sanción por inexactitud es improcedente: (i) por la ausencia del hecho sancionable, (ii) porque no se pueden imponer sanciones con fundamento en criterios objetivos, puesto que se deben consultar aspectos de naturaleza subjetiva como el ánimo defraudatorio y la ausencia de perjuicio y (iii) porque se configuró la diferencia de criterios.

OPOSICIÓN El Distrito Capital – Secretaría de Hacienda se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[20]: Manifestó que la norma que rige en materia de aplicación de códigos de actividades y tarifas para el ICA en el Distrito Capital es la Resolución 219 de 2004, que tuvo como referente la clasificación CIIU Revisión 3 A.C., con las respectivas adaptaciones y homologaciones para ajustarla a los requisitos del ente territorial.

Precisó que, si el contribuyente comercializó otras mercancías no incluidas en el código 52112, que es su actividad principal, tales como bebidas alcohólicas de 2.5 o más grados alcoholimétricos, tabaco, vestuario, electrodomésticos, muebles, artículos de ferretería, cosméticos, etc., debió aplicar a los ingresos netos gravables obtenidos durante el periodo por la venta de estos productos la tarifa correspondiente.

Señaló que Olímpica incluyó dentro del código de actividad 52112 ingresos por el servicio de restaurante y cafetería, que según el informe de ventas por productos hacen parte de las secciones o departamentos números 10 «delikatessen IVA 16%» y 45 «delikatessen IVA 10%», cuyos códigos de registro para el sistema SAP y descripción del artículo son comidas preparadas para su consumo inmediato y expendio a la mesa, no a la comercialización de víveres.

Agregó que también se clasificó dentro del código 52112 la totalidad de la venta de artículos que componen las secciones o departamentos números 1 «víveres sin IVA» y 8 «víveres con IVA 16%» dentro de los cuales se registraron ventas al por menor de periódicos, revistas, cigarrillos y productos diferentes a víveres, alimentos y productos farmacéuticos, que no son víveres y abarrotes.

Indicó que el contribuyente so pretexto de que la clasificación CIIU – Revisión 3 A.C. aplica para actividades y no para productos, clasificó de manera errónea algunos de los que comercializa y de los servicios que presta, incluyendo en el código 52112 mercancías que no están descritas dentro de este e ingresos por una actividad de servicios, como es el caso del expendio a la mesa de comidas preparadas en restaurante.

Manifestó que en la descripción de la actividad 52112 taxativamente se indica que «si expenden otras mercancías como bebidas alcohólicas de 2.5 o más grados alcoholimétricos, tabaco, vestuario, electrodomésticos, muebles, artículos de ferretería, cosméticos, etc. deberán aplicar a los ingresos netos gravables obtenidos durante el periodo por la venta de estos productos la tarifa de la clase respectiva a la que correspondan»[21].

Explicó que la clasificación realizada por la Administración para determinar los códigos de actividad CIIU y las tarifas asociadas a diferentes grupos de productos que comercializa el contribuyente y los servicios que presta, no es antitécnica, puesto que se realizó a partir de la información suministrada por Olímpica, en la que se observa que las tiendas están estructuradas por secciones especializadas de acuerdo al tipo de producto o servicio y, además, se tuvo en consideración la descripción de los códigos de actividades.

Puso como ejemplo lo siguiente: «SECCIÓN 12 COSMÉTICOS – CLASIFICACIÓN CIIU 52312 “Comercio al por menor de productos odontológicos, artículos de perfumería, cosméticos y de tocador, en establecimientos especializados”, esta clase incluye: “El comercio al por menor de perfumes, cosméticos, jabones y preparados de tocador…”. SECCIÓN 15 MUEBLES – CLASIFICACIÓN CIIU 5236 “Comercio al por menor de muebles para el hogar en establecimientos especializados”, esta clase incluye: “El comercio al por menor de todo tipo de muebles para el hogar”»[22].

Advirtió que el requerimiento especial no carece de motivación, puesto que en el numeral 23 literal a) se explicó la manera como se determinaron los ingresos en las actividades no sujetas aceptadas, en el literal d) se informó que al revisar la cuenta contable 413520 se encontraron errores en la clasificación de los productos y en un cuadro se relacionó la nueva clasificación propuesta y la tarifa.

Agregó que en el acto se explicaron los argumentos por los cuales no era procedente la actividad registrada por el contribuyente, en el marco legal los fundamentos jurídicos sustento de la decisión, en el acápite de análisis y conclusiones la explicación de la propuesta de modificación y, por último, la forma de determinación de la base gravable discriminada en cuadros y por bimestres.

Agregó que la liquidación oficial no adolece de falsa motivación, toda vez que se fundamentó en las normas tributarias vigentes, las tarifas de la base gravable aplicables a cada actividad y la información declarada por el contribuyente en los denuncios privados. Señaló que la entidad valoró correctamente las pruebas aportadas por el propio contribuyente, a partir de las cuales concluyó que la tienda está estructurada por secciones especializadas, tal como se expuso en el requerimiento especial.

Destacó que en la respuesta al acto previo Olímpica expuso los motivos de inconformidad, de lo que se deduce que tuvo conocimiento del proceso que se adelantó en su contra. Mencionó que la inspección tributaria se decretó mediante el Auto 2013EE74368 del 23 de abril de 2013, notificado el 26 de abril siguiente y, se practicó el 16 de mayo de 2013.

En desarrollo de la diligencia se solicitó información al contribuyente en relación con el ICA de los periodos 3º a 6º del año 2011, la que fue entregada los días 27 de mayo y, 4 y 5 de junio de 2013. Lo anterior, a juicio de la entidad demandada, demuestra que la diligencia de inspección tributaria se decretó y practicó, por lo que operaba la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, diligencia que fue oportuna.

Indicó que las inconsistencias en los datos reportados por el contribuyente en las declaraciones del ICA presentadas por los periodos objeto de discusión, dan lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. AUDIENCIA INICIAL Y DE PRUEBAS El 17 de agosto de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[23].

En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades procesales, nulidades o excepciones que debieran ser declaradas. El litigio se fijó en determinar la legalidad del acto demandado, en particular: «1) ¿Es extemporáneo el Requerimiento Especial y, por ende nula la Liquidación Oficial de Revisión?, 2) ¿Desconoció la Administración Tributaria la realidad económica de la sociedad OLIMPICA S.A. al considerar que desarrolla actividades especializadas para efectos de liquidar el Impuesto de Industria y Comercio de los bimestres 3 a 6 del año 2011?, 3) ¿Es indebida la clasificación que en el acto demandado se realiza sobre las actividades económicas que desarrolla OLÍMPICA S.A.?, 4) ¿Viola el acto demandado las normas que regulan la configuración del hecho generador en el Impuesto de Industria y Comercio al considerar como gravados los productos individualmente considerados y no la actividad comercial realizada por la demandante?, 5) ¿Adolece de falsa motivación el acto objeto de la demanda, al considerar sin fundamento legal que la sociedad OLÍMPICA S.A. desarrolla una actividad especializada?, 6) ¿Es especializada la actividad que desarrolla OLÍMPICA S.A.?, 7) ¿Adolece de falta de motivación el acto acusado, por no señalar la Administración las razones de la reclasificación de los productos comercializados y el cálculo del mayor valor del Impuesto a pagar? y 8) ¿Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud?».

De las pruebas solicitadas por la parte demandante se decretó la testimonial de Omar Alexander Pacheco Navarro y Javier Arturo Roa Ruiz, se negó la inspección judicial por falta de pertinencia y utilidad, y se tuvieron como prueba los registros fotográficos allegados con la demanda. La decisión de negar la prueba de inspección judicial se confirmó al resolverse el recurso de reposición en la misma audiencia. Por otra parte, se tuvieron como prueba los antecedentes administrativos aportados con la contestación a la demanda por la Secretaría de Hacienda Distrital, y se fijó fecha y hora para la celebración de la audiencia de pruebas.

Dicha audiencia se celebró el 12 de septiembre de 2017[24], se recibió el testimonio de Omar Alexander Pacheco Navarro[25] y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera su concepto. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en sentencia del 27 de septiembre de 2018 declaró la nulidad parcial del acto administrativo demandado y a título de restablecimiento del derecho realizó la liquidación del ICA por los bimestres 3º a 6º del año 2011, reduciendo únicamente la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad.

Además, no condenó en costas por no estar probadas. Lo anterior, con fundamento en lo siguiente[26]: Indicó que el requerimiento especial se notificó dentro de la oportunidad legal, porque el término para su notificación se suspendió durante tres (3) meses por el decreto y práctica de la inspección tributaria. Afirmó que la diligencia adelantada por la Administración fue una inspección tributaria y no una contable, como erradamente lo afirmó la demandante, porque «está probado que el funcionario comisionado mediante el auto de inspección tributaria sí realizó la visita en la sede de la contribuyente y levantó un acta de la diligencia, y requirió mediante correos electrónicos los soportes y documentación respecto de la información registrada en las declaraciones para verificar las inconsistencias materia de las glosas del requerimiento especial»[27].

Señaló que el contribuyente para liquidar el impuesto debe aplicar la tarifa correspondiente según la actividad que desarrolle, y tratándose de varias actividades, sean varias comerciales, entre comerciales y de servicios, o industriales y comerciales o cualquier otra combinación, debe determinar la base gravable de cada una de ellas y aplicar la tarifa correspondiente (art. 54 del Decreto 352 de 2002).

Sostuvo que, a pesar de que la sociedad demandante se dedica al comercio al por menor de varios productos como: alimentos comestibles, medicamentos, artículos y aparatos para el hogar, papelería, prendas de vestir y semejantes, «dichas actividades económicas no son desarrolladas por un establecimiento especializado, habida cuenta que OLÍMPICA S.A. no comercializa única y exclusivamente una clase homogénea de mercancías, como la venta de zapatos, o artículos de hogar, medicamentos, entre otros, sino, se repite, comercializa múltiples productos de consumo por lo que sus actividades se encuentran dentro de la División 52 de CIIU REV 3.1.

A.C.»[28] [Negrilla original]. Precisó que la entidad demandada «reclasificó las actividades de la demandante aplicando el código de actividades desarrolladas por un establecimiento especializado, sin tener en cuenta que la sociedad actora comercializa productos de gama heterogénea, razón por la que no le era dable a la SECRETARÍA DISTRITAL DE HACIENDA DE BOGOTÁ aplicar dichos códigos a todas las actividades desarrolladas»[29].

Manifestó que la actividad de la sociedad si bien, no puede ser clasificada dentro del código 52112, sí se ajusta a las incluidas dentro de los códigos 52191 y 52192 que corresponden a «comercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto por productos diferentes de: alimentos, productos farmacéuticos, medicinales, textos y cuadernos» y «comercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de productos farmacéuticos, medicinales, textos y cuadernos», respectivamente.

Aclaró que las tarifas aplicadas en el proceso de determinación fueron las de 11.04 por mil y 4.14 por mil, que coinciden con las correspondientes a los códigos 52191 y 52192, respectivamente, por lo que no al no existir variación de tarifas sino de códigos no hay lugar a modificar los actos demandados. En cuanto a los ingresos obtenidos por concepto de bebidas alcohólicas y cigarrillos, sostuvo que deben ser clasificados en el código 52111 cuya tarifa corresponde al 13.8 por mil, y no como erradamente los clasificó la demandante en el código 52112 con la tarifa del 4.14 por mil.

Por lo tanto, consideró que la entidad demandada reclasificó correctamente los ingresos por ese concepto. Respecto de los ingresos percibidos por servicios de restaurante y/o cafetería, afirmó que estos deben clasificarse en la actividad con código 5522 «expendio a la mesa de comidas preparadas en cafeterías» y aplicar la tarifa del 13.8 por mil, y no como lo hizo el contribuyente en el código 52112 por cuanto no se trata de venta al por menor de alimentos y bebidas en general.

Por lo anterior, concluyó que como la demandante realizó varias actividades de comercio por la venta al por menor de diferentes productos era su obligación liquidar el tributo de acuerdo con las distintas tarifas establecidas legalmente, tal como lo consideró el Distrito Capital en el acto demandado. Frente a la sanción por inexactitud, manifestó que se configuró el hecho sancionable porque se liquidó el tributo con tarifas inferiores, lo que trajo como consecuencia un menor impuesto a cargo.

Sin embargo, aplicó el principio de favorabilidad y disminuyó el valor de la sanción del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar liquidado oficialmente y el declarado por el contribuyente. Finalmente, se abstuvo de condenar en costas por no estar probadas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, solicitó que se revoque la sentencia y se acceda a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[30]: Señaló que el requerimiento especial, respecto de los bimestres 3º y 4º del año 2011, se notificó de forma extemporánea, en razón a que no se configuraron los supuestos de hecho para que la diligencia practicada por la Administración tuviera la connotación de una inspección tributaria, que diera lugar a la suspensión del término para expedir el requerimiento.

Por el contrario, insistió en que se trató de una inspección contable porque estuvo orientada a la verificación del manejo contable de los hechos económicos realizados por el contribuyente, no a la constatación de la exactitud y veracidad de la información que sirvió para clasificar las actividades declaradas. Manifestó que coincide con el tribunal en cuanto a que la actividad que desarrolla Olímpica no es especializada; sin embargo, disiente de la clasificación de la actividad en los códigos 52191 y 52192, pues no se realizó algún juicio valorativo o probatorio al respecto.

Sostuvo que contrario a lo afirmado por el tribunal, el comercio al por menor realizado por Olímpica tiene un surtido compuesto por productos principalmente derivados de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco, lo que se demuestra con el certificado del revisor fiscal en el que se evidencia que los ingresos por la venta de esos productos supera el 60% (bim. 3°: 60%, bims. 4° y 5º: 61% y bim. 6°: 59%), con los reportes POS y con la declaración de Omar Alexander Pacheco Navarro rendida en la audiencia de pruebas celebrada el 12 de septiembre de 2017, razón por la cual no aplica el código 52191.

Explicó que tampoco se puede utilizar el código 52192, porque el surtido comercializado por la sociedad no está compuesto principalmente de productos farmacéuticos, pues la concepción de «principal» denota la actividad que mayores ingresos genera que, para el caso, son los alimentos. Aclaró que los ingresos por la venta de medicamentos no supera el 17% por periodo (bims. 3°, 4° y 5°: 17% y bim. 6°: 14%).

Adujo que no es procedente usar dos códigos que se refieren a la venta «principalmente» de un producto, porque esto resulta excluyente. Si Olímpica comercializa «principalmente alimentos» no puede hacer lo mismo con otras mercancías. Insistió en que el código de actividad de la empresa corresponde al 52112, comoquiera que el surtido está compuesto principalmente de alimentos.

Mencionó que la sola consideración del tribunal para reconocer que la actividad desarrollada correspondía a la comercialización de una gama heterogénea de productos, esto es, una venta en establecimientos de comercio no especializada, era razón suficiente para declarar la nulidad de los actos acusados. Sin embargo, el tribunal de manera incongruente, dispuso que los códigos correctos serían los 52191 y 52192, que no fueron objeto de discusión por parte de la compañía durante el proceso en sede administrativa ni judicial.

Expuso que, contrario a lo señalado en la sentencia de primera instancia, los ingresos obtenidos por concepto de bebidas alcohólicas y cigarrillos, y por servicios de restaurante y cafetería sí fueron gravados a la tarifa del 13.8 por mil, no a la del 4.14 por mil como lo afirmó la Administración y el tribunal. Por último, señaló que no procede la sanción por inexactitud dada la evidente diferencia de criterios no solo entre las partes, también por el a quo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación e insistió en que la sentencia de primera instancia se pronunció sobre aspectos que no hicieron parte del proceso, en particular, la clasificación de las actividades desarrolladas por la empresa en unos códigos CIIU que no fueron propuestos por alguna de las partes[31].

La parte demandada insistió en las razones señaladas en la contestación a la demanda[32]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES Le corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución 573DDI029096 del 24 de abril de 2014, por medio de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión a las declaraciones del ICA de los bimestres 3º a 6º del año gravable 2011, presentadas por Olímpica S.A. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala determinará si el requerimiento especial, respecto de los bimestres 3º y 4º del año 2011, fue notificado en forma extemporánea, por no haber operado la ampliación del término con ocasión de la inspección tributaria.

De no encontrarse probado lo anterior, se analizará: (i) si el acto enjuiciado está viciado de nulidad por partir del hecho de que la sociedad contribuyente realizó su actividad económica en un establecimiento especializado, (ii) si procedía la aplicación de los códigos 52191 y 52192, como lo dispuso el tribunal, y (iii) si el contribuyente aplicó la tarifa correcta respecto de los ingresos producto de la comercialización de licores y cigarrillos, y de la prestación de los servicios de restaurante y/o cafetería. Requerimiento especial.

Inspección tributaria Los artículos 705[33] y 714[34] del Estatuto Tributario, vigentes durante los períodos fiscalizados[35], establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

La inspección tributaria ha sido definida como «un medio de prueba autónomo por medio del cual la administración puede constatar personalmente los hechos que se controvierten. Adicionalmente, es un medio para incorporar y recaudar otros medios de prueba»[36]. La Sección[37] ha precisado que «la simple notificación del auto de inspección tributaria no basta para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que deben recaudarse pruebas de forma efectiva y real».

En el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: Olímpica presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 3º a 6° del año 2011 ante el Distrito Capital, así: 29 de julio de 2011 (bim. 3°), 27 de septiembre de 2011 (bim. 4°), 30 de noviembre de 2011 (bim. 5°) y 31 de enero de 2012 (bim. 6°)[38].

En este punto se precisa que, las anteriores declaraciones fueron presentadas de forma extemporánea, pues según el artículo 2 de la Resolución SHD-000556 del 30 de diciembre de 2010[39], el plazo para presentar las declaraciones por los bimestres objeto de discusión corresponde a: 19 de julio de 2011 (bim. 3°), 16 de septiembre de 2011 (bim. 4°), 18 de noviembre de 2011 (bim. 5°) y 19 de enero de 2012 (bim. 6°).

Con fundamento en el anterior auto de inspección tributaria, el 16 de mayo de 2013 se practicó visita administrativa a Olímpica, en la que se indagó sobre su actividad económica, el manejo contable, descuentos fijos por consumo, puntos de venta, etc. En esa misma diligencia la jefa de contabilidad del contribuyente entregó, entre otros documentos: el balance de prueba de los bimestres 2º a 6º del año 2011, las declaraciones del ICA por los mismos periodos, presentadas en Bogotá y otros municipios, declaraciones de renta e IVA, soportes de las deducciones, exenciones y actividades no sujetas y certificados de reteica.

Por su parte, el funcionario del Distrito requirió la siguiente documentación: balance de comprobación, ventas por productos en medio magnético por los periodos 2º a 6º del año 2011, acuerdos comerciales de los proveedores, entre otros[41]. El 5 de junio de 2013, el representante legal de Olímpica entregó la documentación requerida en la visita administrativa (libro mayor y balances de los meses de enero a diciembre de 2011)[42].

El 23 de junio 2013, el funcionario comisionado para la inspección tributaria le solicitó a la contribuyente los auxiliares y soportes de contabilidad, certificación de los ingresos obtenidos por dividendos, información sobre la cuenta en la que se registran los ingresos por los servicios de restaurante y cafetería, e información sobre la dinámica de algunas cuentas contables.

Todo lo anterior, en relación con los bimestres 2º a 6º del año 2011[43]. La información se entregó el 27 de junio de 2013[44]. El 24 de octubre de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos expidió el Requerimiento Especial 2013EE230210, mediante el cual le propuso a Olímpica que modificara las declaraciones del ICA presentadas por los bimestres 3º a 6º del año 2011[45].

Ese acto administrativo se notificó por correo entregado el 28 de octubre de 2013[46]. De lo anterior se advierte que, el Distrito Capital expidió el auto de inspección tributaria con el propósito de recaudar las pruebas necesarias para constatar los valores registrados en las declaraciones del ICA presentadas por los bimestres 3º a 6º del año 2011, lo que en efecto sucedió, comoquiera que la inspección se practicó y de ello da cuenta la visita administrativa y la documentación que se requirió, que fue entregada por el contribuyente.

Ahora, contrario a lo afirmado por la parte demandante, el hecho de solicitar información contable no desnaturaliza la finalidad de la inspección tributaria, puesto que es un medio para recaudar e incorporar otras pruebas al expediente. En consecuencia, la suspensión de tres meses prevista en el artículo 706 del ET operó, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial por los bimestres 3°[47] y 4°[48] (que discute la demandante), que en principio fenecía el 29 de julio y el 27 de septiembre de 2013, se extendió hasta el 29 de octubre y el 27 de diciembre de 2013, respectivamente, y comoquiera que el requerimiento se notificó el 28 de octubre del mismo año, se concluye que su notificación se surtió dentro del término legal, como lo afirmó el tribunal.

Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. Actividades económicas realizadas en establecimientos especializados y no especializados. Códigos 52191 y 52192 Lo primero que debe señalarse es que, en el caso del Distrito Capital, la Resolución 1195 de 1998[49] acogió la Clasificación Industrial Uniforme CIIU (Revisión 3 A.C.) como herramienta para la codificación de la clasificación de las actividades económicas para el ICA, posición ratificada en la Resolución 219 de 2004[50].

En el caso particular, se tiene que la sociedad demandante clasificó los ingresos de su actividad principal bajo el código 52112, cuya descripción contenida en la Resolución 219 de 2004 consiste en «[c]omercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general) y bebidas consideradas alimentos, no incluye licores y cigarrillos» [Destaca la Sala], con una tarifa del 4.14 por mil.

Y como actividades secundarias registró las contenidas en los códigos 5239 «[c]omercio al por menor de productos nuevos de consumo doméstico NCP en establecimientos especializados. No incluye venta de joyas» (con una tarifa del 11.04 por mil), 52111 «[c]omercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de licores y cigarrillos» (con una tarifa del 13.8 por mil) y 9309 «[o]tras actividades de servicios NCP» (con una tarifa del 9.66 por mil). [Destaca la Sala].

La Administración, por su parte, en la liquidación oficial demandada sostuvo que «es evidente que SUPERTIENDAS Y DROGUERÍAS OLÍMPICA S.A., dentro de sus almacenes cuenta con secciones especializadas de acuerdo al tipo de producto que comercializa o servicio que presta, lo cual también es de público conocimiento, por lo que el argumento utilizado por el libelista, en relación con que la clasificación realizada por la Administración fue anti técnica, no es de recibo por parte de este Despacho, ya que esta se realizó teniendo en cuenta la información suministrada por el contribuyente respecto de las secciones que componen el almacén a las cuales se les clasificó de acuerdo a la descripción de cada uno de los códigos de actividad económica, como a continuación se demuestra con algunos ejemplos […]»[51].

Teniendo en cuenta la distribución de las secciones que componen el almacén, la Administración procedió a clasificar las actividades de Olímpica de acuerdo con la descripción de los productos en función de los códigos de actividad económica. Es así que se hizo referencia a los siguientes: 52312 «[c]omercio al por menor de productos odontológicos, artículos de perfumería, cosméticos y de tocador, en establecimientos especializados», 5236 «[c]omercio al por menor de muebles para el hogar en establecimientos especializados», 5235 «[c]omercio al por menor de electrodomésticos, en establecimientos especializados», 5233 «[c]omercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios (incluye artículos de piel), en establecimientos especializados», todos con una tarifa del 11.04 por mil, y 5521 «[e]xpendio a la mesa de comidas preparadas, en restaurantes» (con una tarifa del 13.08 por mil).

Entre tanto, el tribunal señaló que, a pesar de que la sociedad demandante se dedica al comercio al por menor de varios productos como: alimentos comestibles, medicamentos, artículos y aparatos para el hogar, papelería, prendas de vestir y semejantes, «dichas actividades económicas no son desarrolladas por un establecimiento especializado, habida cuenta que OLÍMPICA S.A. no comercializa única y exclusivamente una clase homogénea de mercancías, como la venta de zapatos, o artículos de hogar, medicamentos, entre otros, sino, se repite, comercializa múltiples productos de consumo por lo que sus actividades se encuentran dentro de la División 52 de CIIU REV 3.1.

A.C.»[52] [Negrilla original]. Además, indicó que la demandada «reclasificó las actividades de la demandante aplicando el código de actividades desarrolladas por un establecimiento especializado, sin tener en cuenta que la sociedad actora comercializa productos de gama heterogénea, razón por la que no le era dable a la SECRETARÍA DISTRITAL DE HACIENDA DE BOGOTÁ aplicar dichos códigos a todas las actividades desarrolladas»[53] [Negrilla original].

También manifestó que la actividad de la sociedad no puede ser clasificada dentro del código 52112 (utilizado por Olímpica), pero se ajusta a las incluidas dentro de los códigos 52191 y 52192 que corresponden a «comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto por productos diferentes de: alimentos, productos farmacéuticos, medicinales, textos y cuadernos» y «comercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de productos farmacéuticos, medicinales, textos y cuadernos», respectivamente.

Lo anterior fue cuestionado en el recurso de apelación, al señalarse que «el Tribunal de manera incongruente e incoherente, señaló sin considerar los argumentos expuestos por las partes a lo largo de todo el proceso de discusión en sede administrativa, que el código aplicable era el 52191 y 52192, que en ningún caso, se repite, fue objeto de discusión y mucho menos de defensa por parte de la Compañía durante el proceso de discusión»[54].

En ese contexto, la Sala advierte que la demandante en las declaraciones del ICA de los periodos objeto de discusión registró una actividad económica principal que se realiza en establecimiento no especializado, porque a su juicio, las «mercancías son diversas sin que lleguen a vender de manera específica una gama homogénea de productos».

Sin embargo, para la Administración, Olímpica sí desarrolla su actividad en establecimientos especializados, teniendo en cuenta que, dentro de los almacenes que económicamente opera existen secciones o departamentos «especializados», (v. gr. secciones 12 cosméticos, 15 muebles, 22 Tv y sonido, y 27 ropa para caballero), que se clasifican en los códigos 52312, 5236, 5235 y 5233, a los que de forma expresa se hizo mención en la parte motiva del acto demandado, aunque en la resolutiva se incluyeron otros adicionales sin que se advierta el respectivo análisis (5239, 5030, 5234, 5237, 5243, 52001, 52191[55], 52311, 52442[56], 52693, 6310, 6320, 7010, 9309, 7430, 7240 y 3720).

El tribunal de primera instancia reconoció que la actividad de la demandante no era especializada, puesto que se comercializan diferentes productos (alimentos comestibles, medicamentos, artículos y aparatos para el hogar, papelería, prendas de vestir, etc.), por lo que consideró que, no le asistía razón al Distrito Capital al señalar que la actividad se realizaba en un establecimiento especializado.

A pesar de que el a quo aceptó que en los actos administrativos se incurrió en imprecisiones en cuanto a los códigos en los que debían clasificarse las actividades de la demandante, pues los analizados en el acto aplican para establecimientos especializados, dispuso que al no existir variación de las tarifas no había lugar a modificar los actos demandados, motivo por el cual, decidió establecer los códigos en los que, a su juicio, debían clasificarse los ingresos percibidos por Olímpica (52191 y 52192).

En este punto, se advierte que, uno de los códigos a los que hizo referencia el tribunal (52191) fue relacionado en la parte resolutiva de la liquidación oficial de revisión, pero, como se expuso con antelación, frente al mismo no se evidencian los motivos que condujeron a su aplicación, aspecto que no fue analizado por el a quo, a pesar de que la parte actora alegó la falsa y falta de motivación del acto enjuiciado.

Llama la atención de la Sala que la motivación de la liquidación oficial se centró en 5 actividades económicas, pese a lo cual, en la parte resolutiva, sin explicación alguna, se ampliaron a 24. Teniendo en cuenta lo anterior y que el tribunal consideró errada la clasificación como establecimiento especializado que realizó el Distrito Capital en el acto enjuiciado, aspecto no cuestionado por la entidad demanda[57], pese a que se le dio la razón a Olímpica de que su actividad no se ejecuta en esa clase de establecimientos, se concluye que la actora, sobre ese particular, desvirtuó la presunción de legalidad del acto y, por ende, así debió ser declarado por el a quo.

En relación con el código 52192, se destaca que el análisis realizado por el tribunal no se circunscribió al marco de discusión concretado en la demanda, que atendió a lo que se resolvió en la actuación administrativa cuya legalidad se juzga en esta oportunidad, en la que no fue incluido, por lo tanto, no procede su aplicación[58]. En ese contexto, es errada la clasificación realizada por la Administración en el acto demandado, pues es un hecho no discutido, frente a lo resuelto por el tribunal, que Olímpica durante las vigencias en discusión, desarrolló su actividad en un establecimiento no especializado, por ende, la categorización de la actividad, partiendo de esa apreciación, resulta ilegal.

Como la parte actora desvirtuó la realización de su actividad económica en un establecimiento especializado, fundamento que sustentó la modificación de las declaraciones privadas del ICA por los periodos en discusión, prospera el cargo de apelación. Tarifa aplicable a la comercialización de licores y cigarrillos, periódicos y revistas, aseo y prestación de servicios de restaurante y/o cafetería El tribunal consideró que «los ingresos obtenidos por concepto de bebidas alcohólicas y cigarrillos aun cuando se encuentran dentro de la clase 521, deben ser clasificados en el Código CIIU 52111 cuya tarifa corresponde al 13.8 por mil, y no como erradamente lo liquidó la demandante en el código CIIU 52112 cuya tarifa es del 4.4 por mil»[59].

El apelante insistió en que, contrario a lo señalado por el tribunal, los ingresos obtenidos por concepto de licores y cigarrillos no fueron gravados a la tarifa del 4.14 por mil, sino a la del 13.8 por mil. Al respecto, debe señalarse que en las declaraciones del ICA de los bimestres 3° a 6° del año 2011, el contribuyente registró como actividad secundaria la identificada con el código 52111 que corresponde a «[c]omercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de licores y cigarrillos» (con una tarifa del 13.8 por mil).

Se evidencia que en cada periodo registró como ingresos por dicho concepto las siguientes sumas: $7.688.959.000 (bim. 3°), $8.185.023.000 (bim. 4°), $8.056.551.000 (bim. 5°) y $12.699.501.000 (bim. 6°)[60]. De igual forma, se observa certificación del revisor fiscal, en la que constan los ingresos producto de la comercialización de licores y cigarrillos por los mismos bimestres, cifras que corresponden a las declaradas, una vez aproximadas al múltiplo de mil más cercano[61].

En dicha prueba se menciona que la contabilidad de Olímpica S.A. se lleva en debida forma y se identifican los folios del libro mayor y balances donde se pueden verificar los registros contables de los citados periodos (7.647 al 8.003). Prueba que no fue desvirtuada ni cuestionada por la entidad demandada, tampoco analizada por el juez de primera instancia. Una vez valoradas en conjunto las anteriores pruebas, se concluye que, contrario a lo sostenido por el a quo, Olímpica clasificó los ingresos obtenidos por la comercialización de licores y cigarrillos en el código 52111 y los gravó con la tarifa del 13.8 por mil, así las cosas y frente a dicho concepto, se mantendrá la cifra declarada por el contribuyente en cada uno de los bimestres fiscalizados.

En consecuencia, prospera el recurso frente a dichos ingresos. Igual situación se presenta respecto de los ingresos producto de la comercialización de periódicos y revistas, así como de productos de aseo, porque si bien, la Administración sostuvo que esos ingresos se gravaron con la tarifa del 4.14 por mil[62], lo cierto es que en el expediente está probado, con el certificado del revisor fiscal[63], que la tarifa aplicada por Olímpica en las declaraciones objeto de discusión, fue del 11.04 por mil, cuestión que no fue analizada por el tribunal.

En relación con los servicios de restaurante y/o cafetería, en el recurso de apelación se indicó que se gravaron con la tarifa del 13.8 por mil, afirmación que contrasta con el Anexo 1 del certificado del revisor fiscal de Olímpica, aportado con la demanda[64], que da cuenta de que los ingresos netos por «delikatessen y cafetería» durante los bimestres 3º a 6º de 2011 se registraron en las cuentas contables 413520 – 417501 y en la actividad consta la del código «52112» a la que le corresponde la tarifa del 4.14 por mil, que como lo expuso la Administración y el tribunal, no es la correcta para esta clase de actividades, sino la del 13.8 por mil, por tratarse de expendio a la mesa de comidas preparadas en restaurantes (código 5521)[65] y/o cafeterías (código 5522)[66], por ende, no prospera el recurso de apelación. En cuanto a lo expuesto en los alegatos de segunda instancia, en el sentido de que Olímpica liquidó de manera autónoma un mayor impuesto por el 3º bimestre de 2011 ($172.785.000) y que a su juicio, compensaría el valor que surge de aplicar a los ingresos por concepto de delicatessen y cafetería la tarifa del 13.8 (código 5522), la Sala advierte que ese mayor valor al que se refiere la parte actora debe manifestarse en la liquidación del tributo que le correspondería realizar a esta Corporación, ante la prosperidad parcial del recurso de apelación. En conclusión: (i) el requerimiento especial respecto de los bimestres 3º y 4º del año 2011 se notificó oportunamente, (ii) el tribunal estableció que durante los periodos fiscalizados (3º a 6º de 2011) Olímpica desarrolló su actividad económica en establecimiento no especializado, aspecto no discutido por el Distrito, (iii) no procedía la aplicación de los códigos 52191 y 52192, (iv) se probó que el contribuyente tuvo en cuenta la tarifa del 13.8 por mil, por concepto de la comercialización de licores y cigarrillos, como correspondía, (v) respecto de los ingresos producto de la comercialización de periódicos y revistas, así como de productos de aseo, Olímpica probó que aplicó la tarifa del 11.04 por mil y (vi) se acreditó que la tarifa por la prestación de los servicios de restaurante y/o cafetería tenida en cuenta por el contribuyente (4.14 por mil) no era la correcta.

Respecto de la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado, se mantendrá la orden del tribunal en el sentido de aplicar el principio de favorabilidad, en tanto que esto no fue objeto del recurso de apelación. Por lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, porque prosperó parcialmente el recurso de apelación interpuesto por Olímpica, siendo lo procedente liquidar el ICA de los bimestres 3° a 6° del año 2011, en lo concerniente a los ingresos por concepto de «delikatessen y cafetería», excluyéndolos del código 52112 para incluirlos en el 5521.

Para el efecto, se tendrán en cuenta los ingresos certificados por el revisor fiscal que figuran en los folios 216 y 217 del expediente[67], advirtiendo que los demás valores declarados por el contribuyente se mantendrán incólumes. Por lo mismo, se recalculará la sanción por inexactitud, así: |TERCER BIMESTRE 2011 | |Cód. |Vr. Ingreso declarado |Vr.

Ingreso|Tari|Impuesto industria y | |Act. |Olímpica |CE |fa |comercio | |52112 |82.313.023.000 |78.012.693.|4.14|322.972.549 | | | |000 | | | |5239 |21.009.900.000 |21.009.900.|11.0|231.949.296 | | | |000 |4 | | |52111 |7.688.959.000 |7.688.959.0|13.8|106.107.634 | | | |00 | | | |9309 |4.418.168.000 |4.418.168.0|9.66|42.679.502 | | | |00 | | | |5521 | 0 |4.300.330.0|13.8|59.344.554 | | | |00 | | | |TOTAL |763.054.000 | |Descripción |Liq. |Liq. |Liq CE | | |Privada |Oficial | | |Total ingresos ordinarios y |527.910.707|527.910.707|527.910.707| |extraordinarios del bimestre |.000 |.000 |.000 | |Menos: Ingreso obtenidos fuera del |411.671.151|411.671.151|411.671.151| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Total ingresos obtenidos en el |116.239.556|116.239.556|116.239.556| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Menos: devoluciones, rebajas y |209.506.000|209.506.000|209.506.000| |descuentos | | | | |Menos: deducciones, exenciones y |0 |0 |0 | |actividades no sujetas | | | | |Total ingresos netos gravables |116.030.050|116.030.050|116.030.050| | |.000 |.000 |.000 | |Impuesto industria y comercio |728.136.000|779.220.000|763.054.000| |Más: Avisos y tableros[68] |109.220.000|116.883.000|114.458.000| |Más: Valor total unidades |0 |0 |0 | |comerciales adicionales | | | | |Total impuesto a cargo |837.356.000|896.103.000|877.512.000| |Menos: Retenciones ICA |154.043.000|153.806.000|153.806.000| | | |[69] | | |Más: Sanciones |0 |94.374.000 |40.393.000 | |TOTAL SALDO A CARGO |683.313.000|836.671.000|764.099.000| |Cálculo Sanción por inexactitud | |Impuesto a cargo |683.313.000 | | |contribuyente | | | |Impuesto a cargo C. de E. |723.706.000 | | |Base sanción por | |40.393.000 | |inexactitud | | | |Tarifa[70] | |100% | |Sanción por inexactitud | |40.393.000 | |CUARTO BIMESTRE 2011 | |Cód. |Vr.

Ingreso declarado |Vr. Ingreso |Tarif|Impuesto industria y | |Act. |Olímpica |CE |a |comercio | |52112 |86.333.613.000 |81.948.273.0|4.14 |339.265.850 | | | |00 | | | |5239 |21.930.126.000 |21.930.126.0|11.04|242.108.591 | | | |00 | | | |52111 |8.185.023.000 |8.185.023.00|13.8 |112.953.317 | | | |0 | | | |9309 |5.166.932.000 |5.166.932.00|9.66 |49.912.563 | | | |0 | | | |5521 |0 |4.385.340.00|13.8 |60.517.692 | | | |0 | | | |TOTAL |804.758.000 | |Descripción |Liq.

Privada|Liq. |Liq. CE | | | |Oficial | | |Total ingresos ordinarios y |548.656.797.|548.656.797|548.656.797| |extraordinarios del bimestre |000 |.000 |.000 | |Menos: Ingreso obtenidos fuera del |426.695.746.|426.695.746|426.695.746| |Distrito |000 |.000 |.000 | |Total ingresos obtenidos en el |121.961.051.|121.961.051|121.961.051| |Distrito |000 |.000 |.000 | |Menos: devoluciones, rebajas y |345.357.000 |345.357.000|345.357.000| |descuentos | | | | |Menos: deducciones, exenciones y |0 |0 |0 | |actividades no sujetas | | | | |Total Ingresos netos gravables |121.615.694.|121.615.694|121.615.694| | |000 |.000 |.000 | |Impuesto industria y comercio |762.396.000 |814.001.000|804.758.000| |Más: Avisos y tableros[71] |114.359.000 |122.100.000|120.714.000| |Más: Valor total unidades |0 |0 |0 | |comerciales adicionales | | | | |Total impuesto a cargo |876.755.000 |936.101.000|925.472.000| |Menos: Retenciones ICA |159.440.000 |155.545.000|155.545.000| | | |[72] | | |Más: Sanciones |0 |101.186.000|52.612.000 | |TOTAL SALDO A CARGO |717.315.000 |881.742.000|822.539.000| |Cálculo Sanción por inexactitud | |Impuesto a cargo |717.315.000 | | |contribuyente | | | |Impuesto a cargo C. de |769.927.000 | | |E. | | | |Base sanción por | |52.612.000 | |inexactitud | | | |Tarifa[73] | |100% | |Sanción por inexactitud| |52.612.000 | |QUINTO BIMESTRE 2011 | |Cód. |Vr.

Ingreso declarados|Vr. |Tarifa |Impuesto industria y | |Act. |Olímpica |Ingreso CE| |comercio | |52112 |84.195.995.000 |79.863.252|4.14 |330.633.863 | | | |.000 | | | |5239 |20.405.272.000 |20.405.272|11.04 |225.274.202 | | | |.000 | | | |52111 |8.056.551.000 |8.056.551.|13.8 |111.180.403 | | | |000 | | | |9309 |5.000.963.000 |5.000.963.|9.66 |48.309.302 | | | |000 | | | |5521 |0 |4.332.743.|13.8 |59.791.853 | | | |000 | | | |TOTAL |775.190.000 | |Descripción |Liq. |Liq. |Liq.

CE | | |Privada |Oficial | | |Total ingresos ordinarios y |526.621.745|526.621.745|526.621.745| |extraordinarios del bimestre |.000 |.000 |.000 | |Menos: Ingreso obtenidos fuera del |408.451.181|408.451.181|408.451.181| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Total ingresos obtenidos en el |118.170.564|118.170.564|118.170.564| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Menos: devoluciones, rebajas y |448.283.000|448.283.000|448.283.000| |descuentos | | | | |Menos: deducciones, exenciones y |3.500.000 |3.500.000 |3.500.000 | |actividades no sujetas | | | | |Total ingresos netos gravables |117.718.781|117.718.781|117.718.781| | |.000 |.000 |.000 | |Impuesto industria y comercio |733.998.000|784.038.000|775.190.000| |Más: Avisos y tableros[74] |110.100.000|117.606.000|116.279.000| |Más: Valor total unidades |0 |0 |0 | |comerciales adicionales | | | | |Total impuesto a cargo |844.098.000|901.644.000|891.469.000| |Menos: Retenciones ICA |159.307.000|148.741.000|148.741.000| | | |[75] | | |Más: Sanciones |0 |108.979.000|57.937.000 | |TOTAL SALDO A CARGO |684.791.000|861.882.000|800.665.000| |Cálculo Sanción por inexactitud | |Impuesto a cargo |684.791.000 | | |contribuyente | | | |Impuesto a cargo |742.728.000 | | |C. de E. | | | |Base sanción por | |57.937.000 | |inexactitud | | | |Tarifa[76] | |100% | |Sanción por | |57.937.000 | |inexactitud | | | |SEXTO BIMESTRE 2011 | |Cód. |Vr.

Ingreso declarado |Vr. Ingreso |Tarifa|Impuesto industria y | |Act. |Olímpica |CE | |comercio | |52112 |86.052.113.000 |80.419.389.0|4.14 |332.936.270 | | | |00 | | | |5239 |29.515.486.000 |29.515.486.0|11.04 |325.850.965 | | | |00 | | | |52111 |12.699.501.000 |12.699.501.0|13.8 |175.253.113 | | | |00 | | | |9309 |5.092.196.000 |5.092.196.00|9.66 |49.190.613 | | | |0 | | | |5521 |0 |5.632.724.00|13.8 |77.731.591 | | | |0 | | | |TOTAL |960.963.000 | |Descripción |Liq. |Liq. |Liq.

CE | | |Privada |Oficial | | |Total ingresos ordinarios y |617.332.541|617.332.541|617.332.541| |extraordinarios del bimestre |.000 |.000 |.000 | |Menos: ingreso obtenidos fuera del |483.711.673|483.711.673|483.711.673| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Total ingresos obtenidos en el |133.620.868|133.620.868|133.620.868| |Distrito |.000 |.000 |.000 | |Menos: devoluciones, rebajas y |261.572.000|261.572.000|261.572.000| |descuentos | | | | |Menos: deducciones, exenciones y |0 |0 |0 | |actividades no sujetas | | | | |Total ingresos netos gravables |133.359.296|133.359.296|133.359.296| | |.000 |.000 |.000 | |Impuesto industria y comercio |906.550.000|968.259.000|960.963.000| |Más: Avisos y tableros[77] |135.983.000|145.239.000|144.144.000| |Más: Valor total unidades |0 |0 |0 | |comerciales adicionales | | | | |Total impuesto a cargo |1.042.533.0|1.113.498.0|1.105.107.0| | |00 |00 |00 | |Menos: Retenciones ICA |172.426.000|174.214.000|174.214.000| |Más: Sanciones |0 |110.683.000|60.786.000 | |TOTAL SALDO A CARGO |870.107.000|1.049.967.0|991.679.000| | | |00 | | |Cálculo Sanción por inexactitud | |Impuesto a cargo |870.107.000 | | |contribuyente | | | |Impuesto a cargo C. |930.893.000 | | |de E. | | | |Base sanción por | |60.786.000 | |inexactitud | | | |Tarifa[78] | |100% | |Sanción por | |60.786.000 | |inexactitud | | | Las anteriores consideraciones conducen a que se modifique la sentencia de primera instancia, por cuanto se concuerda con el tribunal en que procede la nulidad parcial del acto administrativo demandado, pero, por las razones expuestas en esta providencia, lo que condujo al recálculo del impuesto y de la sanción en los términos antes indicados.

Como consecuencia de la nulidad parcial de la Resolución 573DDI029096 proferida el 24 de abril de 2014 por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá y, a título de restablecimiento del derecho, se declarará que la liquidación a cargo de Olímpica S.A. por concepto del ICA por los bimestres 3° a 6° del año 2011 es la realizada por la Sala en esta providencia. Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

La decisión del tribunal de no condenar en costas en primera instancia no fue apelada, por ende, se mantendrá lo resuelto por el a quo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: 1.

MODIFICAR la sentencia del 27 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, la cual quedará así:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución 573DDI029096 proferida el 24 de abril de 2014 por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió liquidación oficial de revisión a las declaraciones del ICA de los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º del año gravable 2011, presentadas por el contribuyente SUPERTIENDAS Y DROGUERÍAS OLÍMPICA S.A.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la liquidación del ICA y de la sanción por inexactitud por los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º del año gravable 2011 a cargo de SUPERTIENDAS Y DROGUERÍAS OLÍMPICA S.A., corresponde a la incorporada en la parte considerativa de esta providencia.

TERCERO: Sin condena en costas en primera instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | | | | | | | | | | | | | [pic] ----------------------- [1] Fls. 410 a 420 c.p. [2] Fls. 365 a 401 c.p. [3] En adelante Olímpica, la compañía o la sociedad. [4] Fls. 9 a 10 c.p. Así lo afirmó la parte actora. [5] Fl. 89 a 93 c.a. 1. [6] Fl. 8 c.a. 1. [7] Fls. 1052 a 1054 y 1055 a 1056 c.a. 4. [8] Fls. 1060 a 1081 c.a. 4. [9] En dicho acto no se hizo alusión al bimestre 2° del año 2011, que había sido incluido en el emplazamiento para corregir. [10] Fl. 1076 vto. c.a. 4. [11] Fls. 85 a 154 c.p. [12] Fls. 156 a 179 c.p. [13] Fl. 9 c.p. [14] Fls. 16 a 71 c.p. [15] Fls. 16 a 17 c.p. [16] «Por medio de la cual se establece la clasificación de actividades económicas para el impuesto de industria y comercio en Bogotá D.C.». [17] Fl. 21 c.p. [18] Fl. 38 c.p. [19] Fls. 91 a 92 c.p. [20] Fls. 254 a 267 c.p. [21] Fl. 259 vto. c.p. [22] Fl. 260 c.p. [23] Fls. 279 a 289 c.p. [24] Fls. 337 a 346 c.p. [25] Se aceptó el desistimiento de la prueba testimonial de Javier Arturo Roa Ruiz. [26] Fls. 365 a 401 c.p. [27] Fl. 380 c.p. [28] Fl. 391 c.p. [29] Fl. 392 c.p. [30] Fls. 410 a 420 c.p. [31] Fls. 435 a 443 c.p. [32] Fls. 444 a 447 c.p. [33] Aplicable por disposición del artículo 97 del Decreto 807 de 1993. [34] Coincide con lo previsto en el artículo 24 del Decreto 807 de 1993. [35] Los artículos 705 y 714 del ET fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. [36] Sentencias del 31 de mayo de 2018, Exp. 20558, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 18 de julio de 2018, Exp. 21043, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [37] Sentencia del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia reiterada en sentencias del 21 de agosto de 2019, Exp. 21027 y del 23 de julio de 2020, Exp. 24009, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 29 de julio de 2021, Exp. 24507, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [38] Fls. 89 a 93 c.a. 1. [39] «Por la cual se establecen los lugares, plazos y descuentos para la presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos administrados por la Dirección Distrital de Impuestos». [40] Fl. 8 c.a. 1. [41] Fls. 9 a 10 c.a. 1. [42] Fls. 563 a 629 c.a. 2 y 3. [43] Fl. 655 c.a. 3. [44] Fl. 662 c.a. 3. [45] Fls. 1060 a 1081 c.a. 4. [46] Fls. 1082 a 1083 c.a. 4. [47] Declaración 3° bimestre extemporánea presentada el 29 de julio de 2011. [48] Declaración 4° bimestre extemporánea presentada el 27 de septiembre de 2011. [49] «Por medio de la cual se establece la nueva clasificación de actividades económicas para el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, D.C.». [50] «Por medio de la cual se establece la clasificación de actividades económicas para el impuesto de industria y comercio en Bogotá, D.C.». [51] Fl. 168 vto. c.p. [52] Fl. 391 c.p. [53] Fl. 392 c.p. [54] Fl. 418 c.p. Además, en los alegatos de conclusión se hizo referencia a que «[d]entro de la sentencia proferida por el Tribunal, es evidente que hubo circunstancias que originaron un fallo de esta naturaleza [se refiere a un fallo extra petita], lo anterior bajo el entendimiento que de conformidad con la actividad desarrollada por OLÍMPICA ésta encuadra perfectamente dentro del CIIU 52112.

Ahora bien, la demandada pretendió que la compañía desarrollara su actividad bajo un criterio totalmente opuesto, es decir una actividad diferente a la que se ajusta a la realidad de mi representada. Así las cosas, determinó una actividad de CIIU 52191». Y agregó que «[s]in embargo el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, no tuvo en cuenta ninguna de las dos actividades propuestas por ambas partes dentro de las diferentes etapas procesales, sino que, por el contrario, arbitrariamente estableció una actividad totalmente diferente a las probadas en el proceso».

(Fl. 442 vto. c.p.). [55] La Administración sostiene que la venta de productos de aseo se grava con la tarifa del 11.04 por mil por estar clasificados en el código 52191, que corresponde a «[c]omercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto por productos diferentes de: alimentos (como víveres en general), productos farmacéuticos, medicinales, textos y cuadernos». [56] «[c]omercio al por menor de periódicos, materiales y artículos de papelería y escritorio, en establecimientos especializados», (con una tarifa del 11.04 por mil).

En el certificado del revisor fiscal visible en los folios 216 a 217 del c.p. se evidencia que Olímpica clasificó los ingresos por «periódicos y revistas» en el código 5239 con una tarifa del 11.04 por mil. [57] Verificados los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia, la entidad demanda no cuestionó dicho argumento, que resultó determinante en la decisión adoptada por el tribunal en la sentencia apelada. [58] En este sentido, Cfr. la sentencia del 15 de octubre de 2021, Exp. 24239, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [59] Fl. 393 c.p. [60] Fls. 90 a 93 c.a. [61] Art. 577 del ET. [62] Fl. 159 c.p. [63] Fls. 216 a 217 vto. c.p. [64] Ib. [65] Código tenido en cuenta por la Administración en el acto demandado tanto en la parte motiva como en su resolutiva. [66] Código señalado por el tribunal en la sentencia apelada. [67] Los ingresos certificados por el revisor fiscal por concepto de «delikatessen y cafetería» (código 5521) son superiores a los que tuvo en consideración el Distrito Capital en la liquidación oficial de revisión por cada uno de los periodos por el mismo ítem (bim. 3°: 3.756.515.000; bim. 4°: 3.812.294.000; bim. 5°: 3.796.790.000; y bim. 6°: 5.113.752.000); por lo tanto, la Sala acude a los montos certificados por el mismo contribuyente.

Se destaca que tanto en la demanda como en los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia la parte actora hizo referencia a las cifras reportadas por el revisor fiscal en los certificados aportados como pruebas. [68] 15% sobre el valor del impuesto de industria y comercio. [69] La Administración tuvo en cuenta esta cifra, que no fue cuestionada por el contribuyente. [70] Aplicación principio de favorabilidad artículo 3 del Acuerdo 671 de 2017 que modificó el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. [71] 15% sobre el valor del impuesto de industria y comercio. [72] La Administración tuvo en cuenta esta cifra, que no fue cuestionada por el contribuyente. [73] Aplicación principio de favorabilidad artículo 3 del Acuerdo 671 de 2017 que modificó el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. [74] 15% sobre el valor del impuesto de industria y comercio. [75] La Administración tuvo en cuenta esta cifra, que no fue cuestionada por el contribuyente. [76] Aplicación principio de favorabilidad artículo 3 del Acuerdo 671 de 2017 que modificó el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. [77] 15% sobre el valor del impuesto de industria y comercio. [78] Aplicación principio de favorabilidad artículo 3 del Acuerdo 671 de 2017 que modificó el artículo 64 del Decreto 807 de 1993.