PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Alcance. Presunción legal. Admite prueba en contrario / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO – Titularidad / INCORPORACIÓN DE PRUEBAS AL PROCESO – Oportunidades Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 746 DEDUCCIÓN DE EXPENSAS NECESARIAS – Requisitos. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS – Fundamento legal / DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL – Improcedencia. No obra prueba que permita su reconocimiento / DEDUCCIÓN DE INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS PARA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA – Requisitos / DEDUCCIÓN DE INTERESES SOBRE PRÉSTAMOS PARA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA – Improcedencia por no acreditar la destinación del inmueble para vivienda o habitación / DEDUCCIÓN DE GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y GASTOS DE VEHÍCULO – Improcedencia por falta de acreditación / DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGO DE APORTES AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD Y MEDICINA PREPAGADA – Improcedencia por falta de acreditación El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, precisó, entre otros aspectos, lo siguiente:La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social».
En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta».
La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente. Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración. (…) En relación con el pago por impuesto predial, por la suma de $15.390.817, cuya deducción solicita el actor, el artículo 115 del ET dispone que «[E]s deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.
La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podría tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa […]». En el sub lite el actor manifiesta que aportó como fundamento probatorio de los pagos por impuesto predial «i) la constancia sobre el valor pagado por parte de la comunidad del Cerrejón expedida por el Municipio de Barrancas -La Guajira-, y ii) certificado de porcentaje de participación sobre el bien inmueble objeto de gravamen».
No obstante, dichos documentos no se encuentran en el expediente. En consecuencia, como lo concluyeron la DIAN y el a quo, no puede aceptarse la deducción, pues no obra prueba que permita su reconocimiento. (…) Alega el actor que para el desarrollo de su actividad de rentista de capital debe incurrir en préstamos bancarios, que le permitan solvencia económica.
Que, en consecuencia, tiene derecho a tomar como deducción los intereses pagados por cuenta de los créditos hipotecarios que, durante el año 2013, ascendieron a la suma de $42.141.173. Al efecto se observa que, en el procedimiento de determinación oficial del tributo, la DIAN concluyó que las deducciones de intereses sobre préstamos por adquisición de vivienda solo aplicaban a los contribuyentes con calidad de asalariados, la cual no ostentaba el señor Díaz Granados Fuentes, razón por la cual rechazó la expensa.
Luego, con ocasión del recurso de reconsideración, la DIAN indicó que el contribuyente tenía derecho a la deducción de intereses establecida en el artículo 119 del ET, únicamente respecto del crédito hipotecario que recae sobre la vivienda de habitación, para lo cual aceptó como deducibles los intereses pagados por el préstamo con el valor más alto, en cuantía de $2.918.183.
(…) El artículo 119 del ET permite deducir «los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente». No obstante, cuando la norma condiciona la deducción al pago de intereses sobre préstamos para la adquisición de vivienda del contribuyente, lo hace bajo el supuesto de que el inmueble adquirido sea directamente destinado a habitación o vivienda de aquél, lo cual no se encuentra acreditado en este caso.
No prospera el cargo. (…) Respecto de las expensas por gastos de administración del edificio de alojamiento e impuesto, mantenimiento y movilización de vehículo, el apelante manifestó, sin más carga argumentativa, que esos pagos tenían relación de causalidad con su actividad de rentista de capital, en los términos del artículo 107 del ET.
Para la Sección, la sola aseveración del apelante acerca de la relación de causalidad impide su reconocimiento, puesto que no sustentó ni con argumentos ni con pruebas que tales erogaciones estuvieron asociadas con la actividad que desarrolla. En consecuencia, deberá mantenerse su rechazo, pues resulta insuficiente la sustentación del cargo de apelación para corroborar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 ib.(…) Alega el actor que durante el año 2013 pagó $8.592.031 por concepto de aportes al sistema general de seguridad social en salud y medicina prepagada, que, a su juicio, son deducibles, pues de lo contrario se vulneraría el derecho a la igualdad y equidad tributaria de los rentistas de capital frente a los otros contribuyentes -asalariados y trabajadores independientes-.
La DIAN, por su parte, rechazó la expensa por considerar que los rentistas de capital no pueden equipararse al asalariado o al trabajador independiente. Al efecto se advierte que, revisado el expediente, no obra prueba que demuestre que el demandante realizó pagos por dicho concepto, por lo que no es procedente la deducción solicitada. En ese orden, tampoco se evidencia la vulneración de los principios de igualdad y equidad, en tanto el rechazo de la referida deducción obedece a la falta de actividad probatoria, que corre por cuenta del contribuyente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 115 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 119 SANCIÓN DE INEXACTITUD – Causal exculpatoria- Improcedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DATOS EQUIVOCADOS DE LOS CUALES DERIVÓ UN MENOR SALDO A PAGAR – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por el demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión de deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas.
El demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios o el error de apreciación», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar.
En cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en la tasación de la sanción por inexactitud, se advierte que la misma fue impuesta en el 100% de la diferencia entre el mayor saldo a pagar determinado por la Administración y el declarado por el actor, que conforme con los actos acusados corresponde a $80.620.000. Se aclara que, contrario a lo expresado por el apelante, en este caso no hubo «menor saldo a favor determinado oficialmente», con lo cual no procede la disminución de la sanción, como lo pretende el actor, quien además no indicó las razones por las que dicho saldo correspondía al valor solicitado en la apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cuatro (4) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-33-000-2018-00376-01(25020) Actor: JORGE FRANCISCO DÍAZ GRANADOS FUENTES Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 2 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].
ANTECEDENTES El 17 de julio de 2014, Jorge Francisco Díaz Granados Fuentes presentó la declaración de renta por el año gravable 2013[2], en la que registró deducciones por $412.217.000, renta líquida gravable de $86.777.000, impuesto a cargo de $14.635.000 y saldo a pagar $46.000[3]. Previo Requerimiento Especial 022382016000021 del 25 de mayo de 2016[4] y respuesta al mismo[5], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412017000004 del 17 de febrero de 2017, en la cual modificó la liquidación privada para rechazar deducciones en cuantía de $250.747.000.
En consecuencia, determinó renta líquida gravable de $337.524.000, impuesto a cargo de $96.218.000, saldo a pagar por impuesto de $81.629.000 y sanción por inexactitud de $107.190.000, para un total a pagar de $188.819.000[6]. El 17 de abril de 2017, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, decidido mediante Resolución 022362018000001 del 5 de enero de 2018, proferida por la División de Gestión Jurídica Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla[7], en el sentido de modificar la liquidación oficial de revisión, para aceptar la deducción por pago de intereses por préstamo de vivienda en cuantía de $2.918.000.
Así, la renta líquida gravable quedó determinada en $334.606.000, el impuesto a cargo por $95.255.000, el saldo a pagar por impuesto en $80.666.000 y la sanción por inexactitud del 100% en $80.620.000, para un total a pagar de $161.286.000[8]. DEMANDA Jorge Francisco Díaz Granados Fuentes, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[9]: «1.1.- Se declare la nulidad absoluta del acto administrativo compuesto por (i) la Liquidación Oficial de Revisión Nº 0022412017000004 proferida el 17 de febrero de 2017 por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, a través del cual la Administración de Impuestos modificó la Declaración del Impuesto sobre la renta del año gravable 2013 de mi prohijado (en adelante la “Liquidación Oficial de Revisión”); y (ii) la Resolución Nº 022362018000001 de 5 de enero de 2018, proferida por la División de Gestión Jurídica Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barranquilla, acto en el cual resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto por mi poderdante contra la primera. 1.2.- Que, como consecuencia de las declaraciones de nulidad contenidas en la anterior pretensión, a título de restablecimiento del derecho se determine la firmeza de la declaración presentada en fecha 17 de julio de 2014, y se señale que el señor JORGE FRANCISCO DÍAZ GRANADOS no tiene obligaciones pendientes con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, con relación a la vigencia 2013 el Impuesto de Renta.
En caso que su Honorable Despacho declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solicito respetuosamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales es procedente conceder la declaración de nulidad parcial. Respetuosamente solicito al señor juez que, teniendo en cuenta que los Actos Administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico en forma flagrante, se condene en costas a la parte demandada, como consecuencia de la declaratoria de nulidad absoluta de los actos administrativos demandados.
Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso, y en concordancia con el Acuerdo No. PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29, 150-10, 150-12, 287, 300-4 y 313-4 de la Constitución Política • Artículos 743 y 744 del Estatuto Tributario • Artículo 32 de la Ley 14 de 1983 • Artículos 46 y 48 del Decreto 180 de 2010 • Artículo 43 del Decreto 924 de 2011 • Artículos 46 y 48 del Acuerdo 030 de 2008 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: El artículo 115 del ET permite la deducción del impuesto predial pagado en el año gravable, con lo cual, a su juicio, procede la deducción por el pago de dicho impuesto, en cuantía de $15.390.817, a prorrata de los derechos que ostenta como comunero sobre el bien inmueble poseído en el Cerrejón. Los intereses pagados sobre préstamos para la adquisición de la vivienda del contribuyente son deducibles, en los términos del artículo 119 del ET, así como los gastos de administración del edificio en el que se alojaba en Santa Marta para asistir a las reuniones de comuneros del Cerrejón. Procede el reconocimiento de los gastos de impuesto, mantenimiento y movilización del vehículo -gasolina y peajes-, en los términos del artículo 107 del ET.
Por el año gravable 2013 pagó $8.592.031 por concepto de aportes al sistema general de seguridad social en salud y medicina prepagada, los cuales son deducibles, porque, de lo contrario, se vulneraría el derecho a la igualdad y equidad tributaria de los rentistas de capital frente a los otros contribuyentes -asalariados, trabajadores independientes y contratistas-.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues los datos registrados no fueron equivocados. Si en gracia de discusión se admitiera la legalidad en el rechazo de las deducciones, debe considerarse la diferencia de criterios o el error de apreciación[10]. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[11]: Las pruebas aportadas no eran conducentes ni pertinentes para acreditar la relación entre las deducciones y la actividad productora de renta del actor.
El contribuyente no aportó documentos que den cuenta del valor pagado por concepto de impuesto predial ni la titularidad de los predios respecto de los cuales se efectuó tal pago. Los intereses por préstamos bancarios solo son deducibles respecto de la vivienda de habitación o domicilio y sería un abuso pretender llevar expensas por todos los créditos hipotecarios de los inmuebles poseídos.
Por ello, la DIAN tuvo en cuenta los intereses pagados por el préstamo hipotecario con el valor más alto. En los términos del artículo 115 del ET, no procede la deducción del pago del impuesto de vehículo, ni los gastos por movilización del mismo, como tampoco lo pagado por concepto de administración del edificio de habitación. El rentista de capital no puede equipararse al asalariado o al trabajador independiente, por lo que tampoco proceden deducciones por pago de seguridad social.
Procede la sanción por inexactitud cuando se incluyen deducciones improcedentes en la declaración tributaria. AUDIENCIA INICIAL El 13 de marzo de 2019, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[12]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar si, conforme con lo dispuesto en el artículo 107 del ET, las deducciones declaradas por el señor Díaz Granados en su liquidación privada de renta por el año 2013 son expensas directamente relacionadas con su actividad.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente[13]: No se aportaron pruebas que acreditaran el pago del impuesto predial del terreno en el Cerrejón, ni certificaciones respecto de la propiedad, por lo que no procede la deducción. Solo son deducibles los intereses pagados por préstamos de vivienda que recaen sobre el inmueble de habitación, por lo cual no puede pretender el actor que se reconozca la expensa por el pago de préstamos que recaen sobre inmuebles en los que no habita.
No está probada la relación de causalidad entre el pago del impuesto por movilización del vehículo ni los gastos de administración del edificio de habitación con la actividad generadora de renta. El actor se limitó a manifestar que estos cumplían con los requisitos del artículo 107 del ET, sin asumir la carga probatoria que le asiste. Conforme con las normas y la jurisprudencia aplicable al caso, el rentista de capital es una persona natural dedicada a la explotación de activos, que obtiene de sus ingresos y del capital que ha invertido diferentes rubros que le generan utilidad o rendimiento.
Como el ingreso del actor no proviene del trabajo o la prestación de un servicio personal, no puede equipararse a los trabajadores asalariados, independientes o a los contratistas por prestación de servicios, de ahí que no sea procedente la deducción por los pagos a la seguridad social. Procede la sanción por inexactitud, pues el actor registró en su declaración deducciones inexistentes y no sustentó la aducida diferencia de criterios.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante recurrió la decisión de primera instancia, a cuyo efecto insistió en los argumentos expuestos en la demanda[14]: El Tribunal yerra al desconocer las deducciones legalmente aplicables y que guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, en los términos del artículo 107 del ET.
En consecuencia, proceden las deducciones (i) por el pago del impuesto predial, a prorrata de sus derechos como comunero sobre el bien inmueble poseído en el Cerrejón; (ii) los intereses pagados sobre préstamos para la adquisición de la vivienda del contribuyente, así como los gastos de administración del edificio en el que se alojaba en Santa Marta para asistir a las reuniones de comuneros del Cerrejón;
(iii) los gastos de impuesto, mantenimiento y movilización del vehículo; y (iv) los aportes al sistema general de seguridad social en salud y medicina prepagada, porque, de lo contrario, se vulneraría el derecho a la igualdad y equidad tributaria de los rentistas de capital frente a los otros contribuyentes. La sanción por inexactitud es improcedente, pues los datos registrados no fueron equivocados.
Si en gracia de discusión se aceptara el rechazo de las deducciones, debe considerarse la diferencia de criterios o el error de apreciación, aspecto que no fue analizado por el a quo. Finalmente, pidió que, en caso de no levantar la referida sanción, se impusiera la misma en el 100% «del menor saldo a favor determinado oficialmente», que, a su juicio, corresponde a $62.730.000.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda[15]. La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación[16]. El Ministerio Público pidió aplicar el principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud. En lo demás, solicitó confirmar la decisión de primera instancia, pues el apelante no logró desvirtuar los argumentos expuestos por la DIAN y por el a quo para desconocer las expensas solicitadas como deducción[17].
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Jorge Francisco Díaz Granados Fuentes, correspondiente al año gravable 2013. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si son procedentes las deducciones registradas por el contribuyente en su liquidación privada, correspondientes a pagos por impuesto predial, por impuesto y gastos de vehículo, gastos de administración del lugar de alojamiento y seguridad social.
De ser procedente, se estudiará la diferencia de criterios aducida como exculpación de la sanción por inexactitud. Pruebas en el procedimiento administrativo Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos[18]. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario[19].
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente[20]. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias[21].
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que[22] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
Deducciones En el sub examine, el señor Jorge Francisco Díaz Granados Fuentes registró en su liquidación privada de renta del año 2013, la suma de $412.217.000, de los cuales la DIAN desconoció $250.747.000, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta desarrollada. Dichos valores fueron discriminados así: $15.390.817, por concepto de impuesto predial pagado sobre el terreno del Cerrejón; $67.062.474, por intereses bancarios; $12.790.065 de gastos de impuesto y movilización de vehículo; $42.141.173 por préstamos hipotecarios; $10.851.625 por gastos de administración pagados en el edificio en el que se hospedaba en Santa Marta para asistir a las reuniones de comuneros del Cerrejón, $8.592.031 por gastos de seguridad social y medicina prepagada y, el excedente $93.918.815, por servicios públicos de la vivienda de habitación, gastos varios, materiales y compras para el hogar, pagos cuota cheviplan, compras en supermercados y restaurantes, vestidos, cosmetología, spa y boletas para el mundial.
Al efecto, se precisa que el actor únicamente cuestionó el rechazo de los rubros por: impuesto predial, intereses pagados por préstamos hipotecarios, gastos de administración del edificio de alojamiento, así como pagos por seguridad social y medicina prepagada, a los cuales se contraerá el estudio. Ahora bien, artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020[23], precisó, entre otros aspectos, lo siguiente: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social[24]». • En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta[25]». • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente[26].
Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración[27]. Ha dicho también la Sala[28] que la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse conforme a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».
Entonces, cuanto más concreto el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla[29]. En el caso concreto se encuentra probado que, para el año materia de discusión -2013- Jorge Francisco Díaz Granados Fuentes desarrollaba la actividad de rentista de capital, entendida como aquella que ejerce la persona natural que obtiene sus ingresos de la ganancia que le genera la inversión de un capital[30].
Conforme con la clasificación de actividades económicas CIIU Revisión 4 AC. elaborada por el DANE para Colombia[31], adoptada por la DIAN para efectos del control y determinación de los impuestos y demás obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias mediante la Resolución 000139 de 21 de noviembre de 2012, el Código 0090 corresponde a «Rentistas de Capital», cuya descripción se refiere a: «[p]ersonas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista»[32].
En relación con el pago por impuesto predial, por la suma de $15.390.817, cuya deducción solicita el actor, el artículo 115 del ET dispone que «[E]s deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.
La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podría tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa […]». En el sub lite el actor manifiesta que aportó como fundamento probatorio de los pagos por impuesto predial «i) la constancia sobre el valor pagado por parte de la comunidad del Cerrejón expedida por el Municipio de Barrancas -La Guajira-, y ii) certificado de porcentaje de participación sobre el bien inmueble objeto de gravamen».
No obstante, dichos documentos no se encuentran en el expediente. En consecuencia, como lo concluyeron la DIAN y el a quo, no puede aceptarse la deducción, pues no obra prueba que permita su reconocimiento. Alega el actor que para el desarrollo de su actividad de rentista de capital debe incurrir en préstamos bancarios, que le permitan solvencia económica.
Que, en consecuencia, tiene derecho a tomar como deducción los intereses pagados por cuenta de los créditos hipotecarios que, durante el año 2013, ascendieron a la suma de $42.141.173. Al efecto se observa que, en el procedimiento de determinación oficial del tributo, la DIAN concluyó que las deducciones de intereses sobre préstamos por adquisición de vivienda solo aplicaban a los contribuyentes con calidad de asalariados, la cual no ostentaba el señor Díaz Granados Fuentes, razón por la cual rechazó la expensa[33].
Luego, con ocasión del recurso de reconsideración, la DIAN indicó que el contribuyente tenía derecho a la deducción de intereses establecida en el artículo 119 del ET, únicamente respecto del crédito hipotecario que recae sobre la vivienda de habitación, para lo cual aceptó como deducibles los intereses pagados por el préstamo con el valor más alto, en cuantía de $2.918.183.
De las pruebas que obran en el expediente, puede advertirse que, para el año 2013, el actor contaba con los siguientes créditos de vivienda: - Crédito hipotecario Banco BBVA No. 001306199600001563, por valor de $147.000.000 - Crédito hipotecario Banco BBVA No. 001306199600001555, por valor de $130.500.000 - Leasing habitacional Bancolombia No. 40990016551, sin valor registrado.
El artículo 119 del ET permite deducir «los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente»[34]. No obstante, cuando la norma condiciona la deducción al pago de intereses sobre préstamos para la adquisición de vivienda del contribuyente, lo hace bajo el supuesto de que el inmueble adquirido sea directamente destinado a habitación o vivienda de aquél, lo cual no se encuentra acreditado en este caso.
No prospera el cargo. Respecto de las expensas por gastos de administración del edificio de alojamiento e impuesto, mantenimiento y movilización de vehículo, el apelante manifestó, sin más carga argumentativa, que esos pagos tenían relación de causalidad con su actividad de rentista de capital, en los términos del artículo 107 del ET. Para la Sección, la sola aseveración del apelante acerca de la relación de causalidad impide su reconocimiento, puesto que no sustentó ni con argumentos ni con pruebas que tales erogaciones estuvieron asociadas con la actividad que desarrolla.
En consecuencia, deberá mantenerse su rechazo, pues resulta insuficiente la sustentación del cargo de apelación para corroborar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 ib. Alega el actor que durante el año 2013 pagó $8.592.031 por concepto de aportes al sistema general de seguridad social en salud y medicina prepagada, que, a su juicio, son deducibles, pues de lo contrario se vulneraría el derecho a la igualdad y equidad tributaria de los rentistas de capital frente a los otros contribuyentes -asalariados y trabajadores independientes-.
La DIAN, por su parte, rechazó la expensa por considerar que los rentistas de capital no pueden equipararse al asalariado o al trabajador independiente. Al efecto se advierte que, revisado el expediente, no obra prueba que demuestre que el demandante realizó pagos por dicho concepto, por lo que no es procedente la deducción solicitada. En ese orden, tampoco se evidencia la vulneración de los principios de igualdad y equidad, en tanto el rechazo de la referida deducción obedece a la falta de actividad probatoria, que corre por cuenta del contribuyente.
Sanción por inexactitud En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por el demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión de deducciones improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas[35].
El demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios o el error de apreciación», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET[36] y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones procede la referida sanción[37], porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar.
En cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en la tasación de la sanción por inexactitud, se advierte que la misma fue impuesta en el 100% de la diferencia entre el mayor saldo a pagar determinado por la Administración y el declarado por el actor, que conforme con los actos acusados corresponde a $80.620.000. Se aclara que, contrario a lo expresado por el apelante, en este caso no hubo «menor saldo a favor determinado oficialmente», con lo cual no procede la disminución de la sanción, como lo pretende el actor, quien además no indicó las razones por las que dicho saldo correspondía al valor solicitado en la apelación. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP[38], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFIRMAR la sentencia del 2 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 137-147. [2] Actividad económica 0090 -rentista de capital-. [3] La liquidación privada no figura en el expediente.
Los datos fueron tomados de los actos acusados y concuerdan con lo planteado en la demanda. [4] Fls. 78-85. [5] Fechada el 25 de agosto de 2016. Datos tomados de la LOR. [6] Fls 37-44. [7] Fls. 81-91. [8] Fls. 23-29. [9] Fl. 4. [10] Sin presentar argumentos sobre este aspecto. [11] Fls. 90 a 98. [12] Fls. 109-111. [13] Fls. 137-147. [14] Fls. 155-168. [15] Fls. 194-203. [16] Índice 17 samai. [17] Fls. 218-220. [18] Entre otras, sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. [19] E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [20] Artículo 746 del ET. [21] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [22] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. [23] Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [24] Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». [25] Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». [26] Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». [27] Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta». [28] Sentencia del 15 de julio de 2021, Exp. 23179, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. [29] Ib. Sentencia 23179. [30] Sentencia del 2 de octubre de 2019, Exp. 23324, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [31] Resolución 066 de 31 de enero de 2012. [32] Ib. Sentencia 23324. [33] Fl. 43. [34] Prerrogativa que se hizo extensiva al leasing que tenga por objeto un bien inmueble, por el artículo 1.° del Decreto 779 de 2003, al disponer que «el locatario podrá deducir la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero que haya pagado durante el respectivo año, hasta el monto anual máximo consagrado en el Artículo 119 del Estatuto Tributario».
Sentencia del 9 de julio de 2021, Exp. 23472, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, que, a su vez reiteró lo dispuesto en la sentencia del 28 de noviembre de 2013, Exp. 16108, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [35] Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 24704, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [36] En la redacción vigente para la época de los hechos. [37] Fijada por DIAN en el 100%. [38] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».