DETERMINACIÓN DE INGRESOS BRUTOS DEL DISTRIBUIDOR MINORISTA DE COMBUSTIBLES LÍQUIDOS Y DERIVADOS DEL PETRÓLEO – Alcance / DETERMINACIÓN DE LOS INGRESOS COMO BASE DE LA RENTA LÍQUIDA – Configuración / REGULACIÓN DE PRECIOS EN LAS COMPRAS DE COMBUSTIBLE – Alcance / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE GASTOS POR COMPRAS DE COMBUSTIBLE – Configuración De conformidad con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, los ingresos brutos para los distribuidores minoristas de combustibles se determinan de la siguiente manera: «Artículo 10.
Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación.» (Énfasis de la Sala) A través de las Resoluciones 82438 y 82439 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía se estableció la estructura de precios de la gasolina motor corriente y ACPM mediante fórmulas y valores para calcular el ingreso al productor, la tarifa de transporte de combustible por poliductos y los márgenes de distribución mayorista y minorista.
En estas resoluciones, la fijación oficial de precios de venta al público por galón de gasolina corriente o ACPM es mensual (…) De acuerdo con el artículo 1° de la Resolución 180769 de 2007 del Ministerio de Minas y Energía, por la cual se modificaron los rubros “MDM” de las Resoluciones 82439 y 82438 de 1998 del mismo ministerio, vigente para el año gravable 2013, (…) Las resoluciones reseñadas son claras en señalar que el margen para el distribuidor minorista incorpora: inversiones en infraestructura, costos de mantenimiento, los gastos de administración y ventas, y lo que resulta relevante a este asunto, los costos de operación. En consecuencia, para todo distribuidor minorista de combustibles, la liquidación de los ingresos brutos a efectos de determinar el impuesto sobre la renta se realiza a partir del margen de comercialización señalado por el Gobierno. Conforme con ello, en dicho margen ya están considerados los costos de operación y mantenimiento requeridos para la venta al consumidor final de tales productos.
No le asiste entonces razón al actor en la demanda cuando sostiene que no se encuentra establecida la estructura de precios o costos que influyan en la determinación de los ingresos brutos de los distribuidores minoristas de combustibles, pues como se analizó, dentro del margen de comercialización fijado para estos comerciantes ya se ha tenido en cuenta las inversiones en infraestructura, los costos de operación y mantenimiento, así como los gastos de administración y ventas.
Con fundamento en lo anterior, forzoso es concluir que, si los ingresos base de tributación ya están deflactados con costos disminuyendo este valor, no sería procedente detraer costos nuevamente del ingreso, pues ello implicaría imputar costos adicionales, afectando ingresos de otra naturaleza y/o generando eventuales créditos fiscales, que como mínimo quedarían relevados de tributación, como se observa en el subjudice.
Corrobora lo anterior el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016, norma que, aunque posterior a la época de los hechos contiene la precisión de la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, (…) Por las razones expuestas, la Sala aclara el criterio respecto a la interpretación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, precisando que los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, no pueden ser afectados con los costos generados en la compra del combustible.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 / LEY 26 DE 1989 - ARTÍCULO 10 / RESOLUCIÓN 82438 DE 1998 - ARTÍCULO 6 / RESOLUCIÓN 82439 DE 1998 LEVANTAMIENTO DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD POR DIFERENCIA DE CRITERIOS – Configuración Respecto del cargo de apelación de la entidad demandada en relación con la sanción por inexactitud, la Sala no comparte la decisión del a quo de levantar la sanción por diferencia de criterios, pues lo primero que exige el artículo 647 en referencia, es que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud; en segundo lugar, la citada norma requiere que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable, es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.
Nada de lo cual acontece en este asunto. Lo anterior, porque el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 en concordancia con el artículo 6 ° de las Resoluciones 82438 y 82439 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, no llevaban a la interpretación que se pretendió hacer valer en este juicio, en tanto esas normas son claras en definir que la determinación especial de ingresos brutos parte del margen de comercialización fijado por el Gobierno Nacional en el cual ya se ha estimado la compra de combustible y demás costos operativos.
Adicionalmente, la discusión en sede administrativa se centró en el rubro de costos, en especial sobre una porción de estos ($57.283.000 de compra de otros productos y $21.279.000 por concepto de compra de gasolina extra) que no aparecían registrados en su contabilidad y sobre los cuales la parte actora no allegó prueba documental que justificara esas diferencias.
Esas razones llevan a la Sala concluir, que de las varias interpretaciones posibles de la norma, el demandante acogió aquella que no resultaba conforme con la finalidad de la misma, lo que se contrapone a un actuar exento de culpa que haga procedente el levantamiento de la sanción impuesta por la administración -aplicado al principio constitucional de favorabilidad-, la cual debe mantenerse y por consiguiente en este aspecto se revocará el fallo apelado.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 26 DE 1989 - ARTÍCULO 10 / RESOLUCIÓN 82438 DE 1998 - ARTÍCULO 6 / RESOLUCIÓN 82439 DE 1998 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Sobre la condena en costas a la demandante, la Sala advierte que en la presente instancia no hay lugar a imponerla considerando que no se probó en el proceso su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., cuatro (04) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 63001-23-33-000-2018-00207-01(24754) Actor: DARÍO BOTERO LONDOÑO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 24 de mayo de 2019 (fls.120 a 131), proferida por la Sala Segunda de Decisión del Tribunal Administrativo del Quindío, en la que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y decidió no condenar en costas, así: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación oficial de revisión número 012412017000014 expedida el 22 de septiembre de 2017 por la DIAN -Amenia- y de la Resolución por medio la cual se decidió recurso de reconsideración, número 012012018000005 del 11 de julio de 2018 expedida por la DIAN -Armenia-, en el sentido de excluir de la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2013 determinada para contribuyente DARIO BOTERO LONDOÑO, la imposición de sanción por inexactitud, por lo razonado en esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, se ordena a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, excluir y no hacer ejecutable de (sic) la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2013 del contribuyente BOTERO LONDOÑO DARIO, el monto fijado por sanción por inexactitud.
TERCERO: Denegar las demás pretensiones de la demanda.
QUINTO: (sic) ORDENAR a la entidad demandada dar cumplimiento a la sentencia en los términos previstos en el artículo 192 y 195 del CPACA.
SEXTO: Sin lugar a costas en esta instancia por lo aquí advertido.
SEPTIMO: En firme este fallo, DEVUÉLVASE a la demandante el excedente, si lo hubiere, de las sumas consignadas para gastos del proceso; efectúense las comunicaciones del caso para su cabal cumplimiento, cancélese su radicación, archívese el expediente, previa anotación en el Sistema Informático ‘Justicia Siglo XXI’, y para su cumplimiento.
EXPÍDASE copias con destino y a costa de las partes, con las precisiones del artículo 114 del C.G de P., las que serán entregadas a los apoderados judiciales que han venido actuando.» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial Nro. 012382016000031 del 23 de diciembre de 2016, la DIAN, Dirección Seccional de Impuestos de Armenia, propuso al señor DARÍO BOTERO LONDOÑO, hoy actor, la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 presentada el 7 de septiembre de 2016, por la cual se había corregido la declaración presentada el 24 de mayo de 2016 y que a su vez había corregido la declaración inicialmente presentada el día 6 de octubre de 2014.
La propuesta de modificación se concretó en el rechazo de gastos por depreciación, por valor de $15.794.000 y costos por valor de $377.022.000: (i) compra de combustibles sometidos al artículo 10 de la Ley 26 de 1989 por $298.460.000; (ii) gasolina extra por $21.279.000; y (iii) compras de otros productos por $57.283.000. Además, de la imposición de una sanción por inexactitud de $207.406.000.
El contribuyente dio respuesta al requerimiento especial y presentó declaración de corrección del 22 de marzo de 2017, en la cual aceptó el rechazo de los gastos de depreciación y reclasificó los costos, dejando las compras de combustibles sometidos al artículo 10 de la Ley 26 de 1989 en $347.790.960, en tal sentido determinó y pagó la sanción por inexactitud reducida correspondiente a los mayores valores aceptados.
Mediante Liquidación Oficial de Revisión Nro. 012412017000014 del 22 de septiembre de 2017 la Administración modificó la declaración de corrección presentada el 22 de marzo de 2017, en el sentido de desconocer costos de venta por la suma de $347.790.000 atribuible a la compra de combustible (gasolina corriente y ACPM) sometida al artículo 10 de la Ley 26 de 1989 e imponer sanción por inexactitud de $116.527.000.
La contribuyente recurrió el acto de liquidación anterior el 9 de noviembre de 2017, el cual fue confirmado por la DIAN mediante Resolución Nro. 012012018000005 del 11 de julio de 2018.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.15 y 16): «1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: a) Liquidación Oficial de Revisión número 012412017000014, expedida el 22 de septiembre de 2017 por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Armenia y, b) Resolución Recurso de Reconsideración N° 012012018000005 del 11 de julio de 2018, expedida por el Grupo Interno de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Armenia. 2.
Que como consecuencia, se restablezca el derecho que le asiste al contribuyente señor DARÍO BOTERO LONDOÑO, declarando la improcedencia e ilegalidad de los actos impugnados y se declare la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2013. 3. Que se condene en costas a la entidad demandada, de manera objetiva, teniendo en cuenta que esta clase de gestiones exigen la presencia de un abogado especializado en el tema tributario.» A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 647 y 683 del Estatuto Tributario; 10 de la Ley 26 de 1989.
El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así (fls.6 a 15): Violación al artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Falsa motivación, indebida interpretación y aplicación indebida. La DIAN se equivoca al señalar que en la declaración de renta del año gravable 2013 se tomó dos veces el costo por $347.790.000 por compra de combustibles, pues, aunque para los distribuidores minoristas de combustibles, estableció el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, una forma especial de determinación de los ingresos brutos, de ninguna manera precisó la estructura de costos o precios.
Además, porque como fue precisado por el Consejo de Estado en la sentencia proferida dentro del proceso con radicado 410012331000200700280 (No. 2007- 0280) y la propia administración en Concepto 051015 del 22 de agosto de 2014, el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 no concibió dicho cálculo especial de ingresos brutos para alterar las reglas de depuración de la base gravable del impuesto de renta.
Es decir, que, establecidos los ingresos brutos según la norma especial en referencia, a estos se detraen los costos y deducciones para obtener la renta líquida según el procedimiento establecido en el artículo 26 del Estatuto Tributario. Sostuvo que la discusión debe partir en la interpretación del texto de la norma que regula el “Ingreso Tributario” para los distribuidores minoristas de combustibles.
Que, en efecto, aunque la fijación del precio de venta de los combustibles y la estructura de dicho precio por el Gobierno Nacional es un factor que sirve de base para establecerlo y determinarlo, la discusión debe centrarse sobre lo que debe entenderse como tal para este tipo de contribuyentes. Que, como puede extraerse sin mayor esfuerzo del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, la norma define y precisa el ingreso bruto de los distribuidores minoristas y una vez establecido, lo que sigue es determinar la renta líquida sobre la cual determinará el impuesto a pagar.
Entonces al resultado así señalado se le restan los costos y las deducciones (compras de combustibles y gastos) que afectan la venta de dichos productos, con lo cual se establece la renta líquida. Violación directa al artículo 683 del Estatuto Tributario y al principio de confianza legitima. La decisión de la administración es abiertamente ilegal y contraviene el debido espíritu de justicia al que alude el artículo 683 del Estatuto Tributario.
En razón a que los funcionarios a cargo de la investigación no acataron la doctrina oficial de la entidad como lo ordena el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y lo explica el Concepto 15975 de 2015, incurrieron en una infracción disciplinaria, a parte que su decisión resulta abiertamente ilegal y transgresora de los principios de justicia y confianza legítima.
Con relación al principio de confianza legitima, adujo que este se manifiesta en situaciones donde la expectativa de un sujeto por la conducta de otro genera un grado de confianza, sinceridad, seriedad y veracidad, ocasionando una protección legal y constitucional y confiando de buena fe que no varíen las circunstancias que lo rodean. Que en el caso concreto este principio fue violando, en la medida que, no obstante existir conceptos de la misma DIAN y una sentencia del Consejo de Estado que avalan y confirman la posición del contribuyente, los funcionarios fallan en forma contraria a lo evidente e infringen un perjuicio injustificado al contribuyente.
Artículo 647 del Estatuto Tributario. Falta de aplicación. Adicionalmente, es improcedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, toda vez que los mayores valores determinados provienen de la diferencia de criterios suscitada entre las partes sobre la interpretación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989.
Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora (fls.47 a 72) sustentada en lo siguiente: La presente discusión se relaciona con el rechazo de costos de venta y no con la determinación de los ingresos brutos, desconocimiento que resultó del hecho que el actor no logró demostrar a qué correspondían esos «otros costos», los cuales no aparecían en la contabilidad ni allegó soporte documental que los justificara, rindiendo explicaciones contradictorias al respecto, primero que estos no devenían de compra de combustible, luego que sí era compra de combustible, finalmente que eran compras de combustible que podía restar a pesar de estar incluidas en el margen de comercialización porque la jurisprudencia y la doctrina se lo permitían.
En este asunto no se dan los elementos fácticos de una falsa motivación precisados en reiteradas oportunidades el Consejo de Estado[1], porque los costos de ventas que fueron rechazados inicialmente debido a su valor, ya se habían tenido en cuenta en la determinación del ingreso. El rechazo inicial de costos por $57.283.000 se determinó luego de restar del total de costos declarados por $7.767.165.882 el valor que la Organización Terpel S.A., reportó haber vendido al demandante en la suma de $7.673.366.459, lo cual arrojó una diferencia de $93.799.423, suma que fue posteriormente confrontada con el monto de $151.082.000 solicitados por el contribuyente como costos por compra de otros productos.
Asimismo, se rechazaron costos por compra de gasolina extra de $21.279.000 porque el vendedor informó ventas de este producto al contribuyente por $393.861.357, mientras que lo declarado fue de $415.100.528. A partir de lo anterior, el rechazo de costos por $57.282.577 y $21.279.000 se derivó de la ausencia de soporte contable y documental, que permitiera evaluar a la luz de artículo 107 del Estatuto Tributario, su procedencia. También se rechazaron costos por compra de combustible de $298.460.000, toda vez que en el margen de comercialización establecido para este tipo de operaciones está incluido el precio de compra al distribuidor mayorista (Organización Terpel S.A.), por ende, el precio de venta al público tiene implícito el costo de venta del combustible, tal como lo dispuso el artículo 1° de la Resolución 182336 del 28 de diciembre de 2011, aplicable al año gravable 2013.
Finalmente, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial el contribuyente redistribuye y agrupa los costos, lo cual es aceptado por la administración teniendo en cuenta que eran el mismo concepto, determinando en $347.790.960 los costos por concepto de compra de gasolina corriente y ACPM sometida al artículo 10 de la Ley 26 de 1989.
Sobre ese particular, lo que pretende el actor es que la compra de gasolina corriente y ACPM tenga un doble efecto fiscal, por un lado, dentro de la determinación del ingreso fiscal conforme lo establece el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, de otra parte, como costo de ventas, situación que siempre arrojará pérdida fiscal, que sin un respaldo real afecta de manera negativa al fisco nacional.
En este caso, está demostrado que el demandante presentó una utilidad bruta de $529.439.417 y pretende que se le reconozca nuevamente la compra de gasolina corriente en la suma de $6.273.724.367 y la compra de ACPM por $1.747.400.837, frente a lo que «generosamente» renuncia a la pérdida fiscal a la que tendría derecho; pero que en realidad corresponden a las compras reconocidas en el margen de comercialización utilizado para establecer el ingreso fiscal.
El actor descontextualiza la jurisprudencia y la doctrina que se refieren a los ingresos que se determinan de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, porque ese ingreso -que tiene implícito el margen de comercialización y este la compra al mayorista- tan solo puede verse disminuido por los costos de transporte y disposición de gasolina para su comercialización en la estación de venta al consumidor final.
La referencia al parágrafo 4° del artículo 28 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016, en lugar de apoyar la tesis del actor en cuanto a que hasta ese momento los costos de los distribuidores minoristas de combustibles fueron limitados[2], demuestra que la intención del legislador fue precisar que la compra de combustible que afecta la determinación del ingreso no puede llevarse como costo, tal y como se aprecia en la exposición de motivos del proyecto de ley Nro. 178/2016 de la Cámara de Representantes y 163 del Senado de la República.
Contrario a lo manifestado por el actor, fue por el principio de justicia tributaria que los funcionarios de la DIAN adelantaron la investigación y produjeron los actos administrativos demandados. Tampoco, acierta en cuanto a que no se atendió la doctrina de la entidad, porque es a partir del hecho que los distribuidores minoristas de combustible pueden detraer las compras de combustible para determinar sus ingresos, que no pueden sustraerlas nuevamente como costo, aunado a que es reiterativa la DIAN en que los valores que puede detraer un contribuyente a título de costo de ventas son aquellos necesarios y proporcionados para la obtención del ingreso, como salarios, mantenimiento de estaciones, etc., distintos a la compra de combustible, y que cumplan los requisitos de procedencia del artículo 107 del Estatuto Tributario, también lo previsto en el artículo 771-2 ibidem, sin embargo, el demandante no probó con sus registros contables la realización de los costos por compra de otros productos y de gasolina extra, además adujó que llevó como costo de ventas la compra de combustible aunque la jurisprudencia y la doctrina no se lo permiten.
El demandante lleva a este proceso como hechos nuevos la supuesta configuración de diferencia de criterios para que se levante la sanción por inexactitud que no alegó en el recurso de reconsideración, así como, la supuesta violación del principio de confianza legítima, que ocurre solamente cuando se da un tratamiento desigual a un contribuyente, no se observan los convenios o contratos de estabilidad jurídica, incluso, cuando no se aplican normas recientes que benefician a los administrados, nada de lo cual se presenta en este asunto.
Adicionalmente, no procede la condena en costas por tratarse de un proceso en el que se ventila un interés público y porque no aparece probada su causación. Sentencia apelada El Tribunal (fls.12 a 131) declaró la nulidad parcial de los actos demandados porque encontró que a pesar que el rechazo de los costos de venta fue acertado, en la medida que para la determinación especial de los ingresos para los distribuidores minoristas de combustibles ya se ha tenido en cuenta la compra del combustible y eso impide tomarlos nuevamente como costo, se dio aplicación a la normativa correcta, pero con un alcance diferente, es decir, porque halló configurada una diferencia de criterios entre las partes en cuanto a la interpretación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, lo que hacía procedente el levantamiento de la sanción por inexactitud.
También decidió que no había lugar a imponer condena en costas por no obrar en el expediente prueba de su causación. Recursos de apelación La parte demandante (fls.140 a 143) manifestó que el a quo se equivocó al decidir que no se podía afectar los ingresos con los costos (compras de combustible), pese a acudir y referenciar varios extractos jurisprudenciales en cuyos textos expresamente se reafirma que el método especial fijado para los distribuidores minoristas de combustible permite detraer los gastos y costos.
Además, porque recurre a un argumento (estructura de precios), según el cual, dicha imposibilidad encuentra justificación en que el precio del mayorista lleva implícito el margen de comercialización, afirmación que es impertinente y no encuentra lógica ni coherencia con el texto de la norma (artículo 10 de la Ley 26 de 1989). Adicionalmente señala que el Tribunal, toma como referencia el artículo 28 del Estatuto Tributario y cita doctrina de la DIAN y jurisprudencia reciente y aplicable para la época de los hechos, incurriendo en la confusión de combinar esas interpretaciones oficiales y fallos con normas vigentes a partir del año 2017.
Confunde, entonces, la aplicación en el tiempo de la norma tributaria e incurre en el gravísimo error de olvidar que esta no puede aplicarse retroactivamente, y que el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016, lo que permite concluir es que la normativa anterior, en efecto permitía detraer las compras de los ingresos brutos. No se presenta una diferencia de criterios por parte de la DIAN porque no es razonable creer que sus funcionarios no conocían el verdadero sentido e interpretación correcta de la norma, aunado a que los conceptos de la entidad son obligatorios para sus funcionarios, con lo cual no debieron omitir la doctrina específica existente sobre el tema.
La parte demandada (fls.144 a 150) discutió que la sanción por inexactitud debía mantenerse debido a que el actor únicamente solicitó su revocatoria como consecuencia de la aceptación de los costos de venta rechazados, lo que no es posible toda vez que no desvirtúo dicha glosa. Eso, en razón a que en la actuación administrativa se determinó un menor valor de costos de venta producto de la indebida aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y porque no pudo demostrar a qué correspondían los «otros costos» que no estaban registrados en la contabilidad del contribuyente ni contaban con soporte documental, respecto de los que, además, rindió explicaciones contradictorias, inicialmente que eran costos distintos de la compra de combustibles, después que era compras de combustibles no incluidos en el margen de comercialización (precio de venta), por último aceptó que correspondían a la compra de combustible pero que podía tratarla como costo pese a estar incluida en el margen de comercialización, afirmación final que tampoco cuenta con un sustento contable o documento externo que la respalde.
Aunado a que la alegada diferencia de criterios constituye un hecho nuevo no debatido en sede administrativa y que la sanción fue aceptada por el actor al punto de acogerse a su reducción, sin olvidar que, es procedente dicha eximente siempre y cuando los hechos y cifras declarados sean completos y verdaderos, situación opuesta a la de este caso, dado que en tres oportunidades ese denuncio fiscal fue corregido para atender parte de las modificaciones de la administración. Alegatos de conclusión La demandante no se pronunció en esta etapa del proceso.
La demandada (fls.208 a 210) expresó que los actos demandados lo que hacen es dar aplicación al artículo 26 del Estatuto Tributario y al artículo 10 de la Ley 26 de 1989, que prohíbe a los distribuidores minoristas de gasolina tomar como costo lo pagado en la adquisición de combustibles líquidos, por lo que sólo reconocen los no contemplados en el margen de comercialización, como son el transporte y arrendamientos.
Debido a que el demandante solicitó mayores costos a los procedentes, puesto que para la depuración de la base gravable del impuesto de renta tomó los valores utilizados para establecer el margen de comercialización, incurrió en la conducta sancionable prevista en los numerales 3° y 4° del artículo 647 del Estatuto Tributario. Agregó que, el Consejo de Estado ha explicado que la causal de exoneración de la sanción por errores de apreciación o diferencia de criterios es procedente siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos, asimismo, que esta no tiene cabida cuando carece de fundamento objetivo y razonable, como sucede en este caso, en el que no existe discrepancia respecto a la norma aplicable, y de ella no es posible inducir una interpretación distinta a que el concepto de margen de comercialización para un distribuidor minorista de combustible, es la diferencia entre el precio de venta y el costo del producto, por lo tanto, no tiene discusión que ya incluye el valor de la compra de combustible y los costos directos asociados.
Concepto del Ministerio Público El Procurador Delegado ante esta Sección del Consejo de Estado, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los recursos de apelación formulados por las partes demandante y demandada contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.
En tal sentido, y toda vez que ambas partes apelaron, la Sala está facultada para examinar sin limitaciones el fondo de este asunto (art. 328 Código General del Proceso) correspondiéndole establecer la legalidad de los actos demandados respecto a si procede el desconocimiento de costos por compra de combustible en la suma de $347.790.000, consecuentemente, si hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud liquidada por la Administración en la suma de $116.527.000. 1.
Discute el demandante que la jurisprudencia de esta Corporación y la doctrina de la DIAN, le permiten detraer de los ingresos brutos liquidados según el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 las compras de combustible a fin de establecer la renta líquida gravable prevista en el artículo 26 del Estatuto Tributario. Por su parte la entidad demandada aduce que, al actor no le es permitido llevar como costo lo pagado en la adquisición de combustible cuyo reconocimiento se encuentra implícito en la determinación especial de ingresos brutos para distribuidores minoristas de combustible fijado por el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 De conformidad con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, los ingresos brutos para los distribuidores minoristas de combustibles se determinan de la siguiente manera: «Artículo 10.
Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación.» (Énfasis de la Sala) A través de las Resoluciones 82438 y 82439 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía se estableció la estructura de precios de la gasolina motor corriente y ACPM mediante fórmulas y valores para calcular el ingreso al productor, la tarifa de transporte de combustible por poliductos y los márgenes de distribución mayorista y minorista.[3] En estas resoluciones, la fijación oficial de precios de venta al público por galón de gasolina corriente o ACPM es mensual y obedece a la aplicación de la siguiente formula: «PMV = PMA + MDM + AD + TM.
Donde: PMV(t): Será el precio máximo de venta al público para el período t, expresado en pesos por galón. PMA(t): Será el Precio Máximo de Venta en Planta de Abasto Mayorista para el período t, tal como dicho precio se establece en el artículo 4° de la presente resolución. MDM: Será el Margen del Distribuidor Minorista, que se fija en la suma de ciento treinta pesos por galón ($130/galón).
Este valor corresponde al margen máximo reconocido a favor del Distribuidor Minorista, que se fija teniendo en cuenta los costos de operación y mantenimiento, así como los gastos de administración y ventas. Este margen no incluye el transporte desde la Planta de Abasto hasta la estación de servicio. Este valor será ajustado anualmente a partir del 1° de enero del año 2000, con base en la variación porcentual del Índice de Precios al Consumidor del año inmediatamente anterior a la fecha del ajuste, tal como dicha variación sea certificada por la autoridad competente.
AD(t): Será el valor correspondiente al porcentaje señalado por evaporación, pérdida o cualquier otro concepto que afecte el volumen de la gasolina. Este valor será calculado y fijado para cada período t por la Unidad de Planeación Minero Energética, UPME y será el que resulte de aplicar el porcentaje señalado en el artículo 6° del Decreto 0844 de 1989.
Dicho valor será publicado para cada período t, en la misma publicación de que trata el parágrafo primero del artículo 2° de la presente resolución. Tm: Será el valor correspondiente a todos los costos en los que se incurre para transportar un galón de gasolina desde la Planta de Abasto más cercana o aquella desde la cual se abastece el municipio hasta la estación de servicio.» [4] De acuerdo con el artículo 1° de la Resolución 180769 de 2007 del Ministerio de Minas y Energía, por la cual se modificaron los rubros “MDM” de las Resoluciones 82439 y 82438 de 1998 del mismo ministerio, vigente para el año gravable 2013, el componente MDM correspondía a: «Artículo 1°.
Modificase el rubro “MDM” del artículo 6° de la Resolución 82438 de 1998, modificado en el artículo 2° de la Resolución 181549 del 29 de noviembre de 2004, el cual quedará así: ‘MDM: Este valor corresponde al margen máximo reconocido a favor del Distribuidor Minorista, que se fija máximo en trescientos setenta ($370) pesos por galón, teniendo en cuenta las inversiones en infraestructura, los costos de operación y mantenimiento, así como los gastos de administración y ventas.
Este valor será ajustado cada año el 1° de febrero, de conformidad con la meta de inflación anual certificada por el Banco de la República. Este margen no incluye el transporte desde la Planta de Abasto hasta la estación de servicio’.» (Énfasis de la Sala) Las resoluciones reseñadas son claras en señalar que el margen para el distribuidor minorista incorpora: inversiones en infraestructura, costos de mantenimiento, los gastos de administración y ventas, y lo que resulta relevante a este asunto, los costos de operación. En consecuencia, para todo distribuidor minorista de combustibles, la liquidación de los ingresos brutos a efectos de determinar el impuesto sobre la renta se realiza a partir del margen de comercialización señalado por el Gobierno. Conforme con ello, en dicho margen ya están considerados los costos de operación y mantenimiento requeridos para la venta al consumidor final de tales productos.
No le asiste entonces razón al actor en la demanda cuando sostiene que no se encuentra establecida la estructura de precios o costos que influyan en la determinación de los ingresos brutos de los distribuidores minoristas de combustibles, pues como se analizó, dentro del margen de comercialización fijado para estos comerciantes ya se ha tenido en cuenta las inversiones en infraestructura, los costos de operación y mantenimiento, así como los gastos de administración y ventas.
Con fundamento en lo anterior, forzoso es concluir que, si los ingresos base de tributación ya están deflactados con costos disminuyendo este valor, no sería procedente detraer costos nuevamente del ingreso, pues ello implicaría imputar costos adicionales, afectando ingresos de otra naturaleza y/o generando eventuales créditos fiscales, que como mínimo quedarían relevados de tributación, como se observa en el subjudice.
Corrobora lo anterior el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016, norma que, aunque posterior a la época de los hechos contiene la precisión de la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, así: “Parágrafo 4. Para los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo, aplicará lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.
Al ingreso bruto así determinado, no se le podrán detraer costos por concepto de adquisición de combustibles líquidos y derivados del petróleo, lo cual no comprende el costo del transporte de los combustibles líquidos y derivados del petróleo, ni otros gastos deducibles, asociados a la operación.” Por las razones expuestas, la Sala aclara el criterio respecto a la interpretación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, precisando que los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, no pueden ser afectados con los costos generados en la compra del combustible.
Finalmente, y con relación al oficio DIAN 051015 del 22 de agosto de 2014, invocado el apelante, el mismo no será considerado: i) porque corresponde a un año gravable posterior al que es materia de debate: y ii) porque la procedencia del amparo de una doctrina, opera siempre y cuando no resulte contraria al sentido de la ley. Por todo lo anterior, encuentra la Sala ajustada a la legalidad los actos demandados.
No prospera el cargo de la apelación. 2. Respecto del cargo de apelación de la entidad demandada en relación con la sanción por inexactitud, la Sala no comparte la decisión del a quo de levantar la sanción por diferencia de criterios, pues lo primero que exige el artículo 647 en referencia, es que los hechos y cifras denunciados sean completos y veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore en toda su magnitud; en segundo lugar, la citada norma requiere que el contribuyente demuestre que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable[5], es decir, que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables.
Nada de lo cual acontece en este asunto. Lo anterior, porque el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 en concordancia con el artículo 6 ° de las Resoluciones 82438 y 82439 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, no llevaban a la interpretación que se pretendió hacer valer en este juicio, en tanto esas normas son claras en definir que la determinación especial de ingresos brutos parte del margen de comercialización fijado por el Gobierno Nacional en el cual ya se ha estimado la compra de combustible y demás costos operativos.
Adicionalmente, la discusión en sede administrativa se centró en el rubro de costos, en especial sobre una porción de estos ($57.283.000 de compra de otros productos y $21.279.000 por concepto de compra de gasolina extra) que no aparecían registrados en su contabilidad y sobre los cuales la parte actora no allegó prueba documental que justificara esas diferencias.
Esas razones llevan a la Sala concluir, que de las varias interpretaciones posibles de la norma, el demandante acogió aquella que no resultaba conforme con la finalidad de la misma, lo que se contrapone a un actuar exento de culpa que haga procedente el levantamiento de la sanción impuesta por la administración -aplicado al principio constitucional de favorabilidad-, la cual debe mantenerse y por consiguiente en este aspecto se revocará el fallo apelado. 3.
Sobre la condena en costas a la demandante, la Sala advierte que en la presente instancia no hay lugar a imponerla considerando que no se probó en el proceso su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar la sentencia del 24 de mayo de 2019 del Tribunal Administrativo del Quindío. En su lugar se dispone: “NEGAR las pretensiones de la demanda”. 2. Sin condena en costas en las dos instancias. 3. Reconocer personería a la abogada Myriam Rojas Corredor como representante de la parte demandada de conformidad con el poder que obran en el expediente.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | (Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencias del 3 de agosto de 2016, proceso: 76001-23-31-000-2012- 00089-01, expediente: 21364, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; 28 de septiembre de 2016, proceso: 25000-23-27-000-2011-00392-01, expediente: 20197, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y, 12 de octubre de 2017, proceso: 11001-03-27-000-2013-00007-00, expediente: 19950, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto; [2] Se precisa por la Sala que esa referencia no hace parte de la demanda, fue hecha en vía administrativa. [3] El numeral 19 del artículo 5° del Decreto 070 de 2001 asignó al Ministerio de Minas y Energía la función de fijar los precios de los productos derivados del petróleo -excepto el gas licuado de petróleo-, desde su producción hasta su distribución. [4] Resoluciones 82438 de 1998 (art. 6°) y 82439 de 1998 (art. 6°), ambas del Ministerio de Minas y Energía. Modificadas por las Resoluciones 181549 de 2004 (art. 2°) y 180822 de 2005 (art. 2°), luego por la Resolución 180769 de 2007, finalmente derogadas por la misma autoridad de conformidad con el artículo 19 de la Resolución 41281 de 2016. [5] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencia del 30 de agosto de 2016, proceso: 76001-23-31-000-2008- 012200-01, expediente: 19851, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.