HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Actividad de prestación de servicios / DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA – Noción. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo que se concreta en una obligación de hacer / OBLIGACIÓN DE HACER – Alcance. Los ingresos derivados de la ejecución de una obligación de hacer están gravados con el IVA / SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS – Son responsables quienes presten servicios / CONTRATO DE CONCESIÓN – Alcance / CONTRATO DE CONCESIÓN – Obligaciones / CONCESIONARIO - Fue quien realizó el hecho generador y tiene la calidad de sujeto pasivo [D]estaca la Sala que conforme a la letra c) del artículo 420 del ET, la prestación de servicios en el territorio nacional está gravada con el IVA.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992, hoy compilado en el artículo 1.3.1.2.1 del Decreto 1625 de 2016, precisa las notas distintivas del hecho generador del IVA por prestación de servicios. Al efecto preceptúa que se incurre en ese hecho gravable cuando el sujeto pasivo realiza una actividad que se concreta en una obligación de hacer, sin que exista una relación laboral con quien contrata su ejecución, y que genera una remuneración –independientemente de su forma o denominación–.
De modo que los ingresos derivados de la ejecución de una obligación de hacer están gravados con el IVA, salvo expresa disposición legal en contrario. Por su parte, el artículo 437 del ET establece que son «responsables» (i.e. sujetos pasivos, artículo 4.º del ET) del impuesto «quienes presten servicios». (…) [L]a Sala observa que, en el 2005, la apelante, en calidad de concedente, suscribió un contrato de concesión que tenía por objeto encargar al concesionario la rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento de la malla vial de la central de abastos.
Asimismo, a título de contraprestación se estipuló, a favor del concesionario, la transferencia del derecho sobre los «ingresos generados por recaudo de peaje durante el plazo de ejecución del proyecto»; de manera que sería este quien tendría el «derecho de recaudo de peaje en las condiciones y durante los términos establecidos en este contrato»; para ello, debía instalar, operar, administrar y mantener las casetas de recaudo y la infraestructura asociada.
En ese sentido, el concesionario, como operador de la malla vial, administraba el acceso a las instalaciones de la central de abastos y cobraba una contraprestación por ejecutar esa actividad (i.e. prestaba el servicio aludido por la demandada como gravado), cuyos réditos estarían destinados al mejoramiento, rehabilitación y mantenimiento de las vías internas del lugar.
Del mismo modo, de conformidad con las estipulaciones contractuales, una suma fija mensual de los ingresos derivados de dicha actividad sería transferida al concedente. De acuerdo con las estipulaciones contractuales relatadas, y la interpretación que del negocio jurídico realiza la Sala, se considera que el concesionario fue quien tuvo la explotación económica de la central de abastos, en cuanto a la prestación del servicio de permitir el acceso a ese inmueble a cambio del cobro de un «peaje», con lo cual realizó el hecho generador (…) En definitiva, juzga la Sala que quien prestó el servicio gravado con IVA (i.e. permitir el acceso a la central de abastos a cambio del cobro de «peajes» a los usuarios), al que se refieren los actos acusados, fue el concesionario y, por ende, es este sujeto quien tiene la calidad de sujeto pasivo respecto de ese hecho generador del impuesto.
Por lo demás, destaca la Sala que, tratándose de un factor positivo de la base imponible, correspondía a la autoridad fiscal demostrar que la contribuyente realizó otro hecho generador del tributo, lo que no ocurrió a través de los actos demandados. (…) [E]n virtud del contrato de concesión celebrado por la actora, el servicio que la autoridad tributaria identificó como gravado, fue prestado por un tercero (el concesionario) y no por la demandante, pues aquel, y no esta, era el quen realizaba la actividad constitutiva del servicio y además era titular del derecho a percibir la remuneración por la prestación del servicio aludido.
Así, la Sala concluye que la demandante no prestó el servicio gravado que le atribuyen los actos acusados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420, LETRA C / DECRETO 1372 DE 1992 - ARTÍCULO / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.3.1.2.1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 437 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420, LETRA B SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Inclusión de impuestos descontables improcedentes / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conductas sancionables.
Configuración del tipo infractor / CAUSALES DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Falta de configuración En cuanto a la legalidad de la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria sostiene que es procedente en la medida en que la demandante omitió impuestos generados por operaciones gravadas e incluyó impuestos descontables improcedentes; reparos que fueron aceptados por el a quo.
En el proceso judicial, la actora no discutió el rechazo de impuestos descontables ni formuló cargos de apelación contra la imposición de la sanción en cuestión. Por tanto, la conducta enjuiciada sí se adecúa al tipo infractor de inexactitud que reprime el artículo 647 del ET y no se advierte la configuración de alguna de las causales de exoneración de la responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción. Con todo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., cuatro (04) de noviembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00855-01(23774) Actor: CORPORACIÓN DE ABASTOS DE BOGOTÁ S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 08 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 389 a 390): Primero: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000117 del 06 de noviembre de 2014 y la Resolución 011025 del 09 de noviembre de 2015 proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia, en aplicación del principio de favorabilidad.
Segundo: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho declárese que la liquidación del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2011 a cargo de la Corporación de abastos de Bogotá S.A. corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No hay lugar a condena en costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000117, del 06 de noviembre de 2014, la demandada modificó la declaración de corrección del IVA presentada por la actora, correspondiente al 6.º bimestre de 2011, para rechazar los ingresos brutos por operaciones excluidas declarados y aumentar en igual proporción los ingresos brutos por operaciones gravadas, con lo cual incrementó el impuesto generado a la tarifa del 16%.
Además, disminuyó impuestos descontables por operaciones gravadas y por operaciones con el régimen simplificado y sancionó por inexactitud (ff. 193 a 200). La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 011025, del 09 de noviembre de 2015 (ff. 271 a 275).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 3 a 4): 1- Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 312412014000117 del 6 de noviembre de 2014, notificada el día 10 de noviembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – Bogotá, por medio de la cual se modifica la declaración privada del impuesto sobre las ventas sexto (6) bimestre del año 2011 presentada por la actora. 2- Que se declare la nulidad de la resolución número 011025 del 9 de noviembre de 2015, notificada personalmente el día 20 de noviembre de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica – DIAN, por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión antes descrita. 3- Que a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriores, se confirme la firmeza y el valor de la liquidación privada contenida en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto (6) bimestre del año 2011 presentada por la sociedad Corporación de abastos de Bogotá S.A. Que como pretensión subsidiaria y en el evento remoto que el honorable tribunal declare la legalidad de los actos administrativos demandados, se exonere a la sociedad Corporación de abastos de Bogotá S.A. de la sanción por inexactitud tanto por la ausencia de actuaciones realizadas en el sexto bimestre del año que constituyan inexactitud sancionable en los términos de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, como por la existencia de diferencias de criterio entre la Administración de impuestos nacionales y el contribuyente relativos a la interpretación del derecho aplicable sobre hechos y cifras declarados de manera completa y verdadera.
Diferencia de criterios flagrante que también existe en el seno de la propia DIAN y que se evidencia en los argumentos que motivan los actos administrativos demandados, los cuales entran en total contradicción con las conclusiones plasmadas en el informe final de visita del 04 de abril de 2005 rendido por la División de Gestión de Fiscalización, expediente OP 2002 2005 000011 que aseveran categóricamente que los ingresos por la tarifa de rodamiento (los mismos ingresos objeto de este nuevo requerimiento) no corresponden a un servicio y por lo tanto no hay obligación tributaria de cobrar el impuesto a las ventas sobre el derecho de ingreso diario a la central de abastos y uso de la malla vial.
A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 420 y 437 del ET (Estatuto Tributario); 264 de la Ley 223 de 1995; 1.º del Decreto 1372 de 1992, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 18 a 27): Señaló que los actos censurados transgredieron el principio de buena fe y la confianza legitima, pues desconocieron el informe final de visita, del 04 de abril de 2005, con el que la demandada concluyó que permitir el acceso y expedir una boleta de ingreso a la central de abastos no era un servicio gravado con el IVA.
Manifestó que el 10 de noviembre de 2005 suscribió un contrato de concesión en virtud del cual cedió a favor del concesionario el derecho de recaudar la contraprestación obtenida por permitir el acceso a la central de abastos, la administración de las casetas para su pago y la operación de la malla vial a efectos de que este la rehabilitara, de ahí que durante el 6.º bimestre de 2011, en su calidad de concedente, no pudiera otorgar el derecho de acceso a las instalaciones ni permitir el uso de la malla vial.
Sin perjuicio de lo anterior, alegó que el concesionario tampoco prestó un servicio gravado con IVA, bajo las consideraciones expuestas por la demandada en el informe final de visita mencionado. Agregó que durante el bimestre revisado no tuvo una relación contractual con los usuarios de la central de abastos que implicara una obligación de hacer, de manera que no prestó un servicio en los términos del artículo 1.º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 y del ordinal 1.1 del Concepto DIAN nro. 001, del 19 de junio de 2003.
Señaló que los ingresos en cuestión provenían de su participación en el fideicomiso creado para administrar los recursos derivados del contrato de concesión, por lo que no estaban gravados. Por ende, sostuvo que no cometió inexactitud sancionable y que, de ser el caso, obedecería a una circunstancia de error sobre el derecho aplicable. Guardó silencio sobre el rechazo de impuestos descontables.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 317 vto. a 322), para lo cual aseguró que el informe final de visita aludido por su contraparte encontró que los ingresos provenientes de permitir el acceso a la central de abastos estaban gravados con IVA, pues era un servicio de aparcadero, por lo que negó haber vulnerado la buena fe y la confianza legitima.
Sostuvo que, de conformidad con el Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado nro. 1562, del 13 de mayo de 2004 (CP: Gustavo Aponte Santos), permitir la entrada al centro de abastos era un servicio gravado, en la medida en que admitía el uso de instalaciones a cambio de una retribución con la consecuente expedición de un recibo de pago y la autorización de salida; y determinó que su prestación a través de un contratista no cambiaba su naturaleza.
Añadió que el contrato de concesión no le era oponible al fisco y manifestó que el servicio prestado por la actora se concretó en una obligación de hacer que generó una contraprestación, de modo que estaba gravado con el IVA en los términos de los artículos 420 del ET y 1.º del Decreto 1372 de 1992. Planteó que la contribuyente omitió justificar en qué habría consistido el desconocimiento del Concepto nro. 001, del 19 de junio de 2003.
Por último, defendió la sanción por inexactitud impuesta, alegando que la actora omitió impuestos generados por operaciones gravadas e incluyó impuestos descontables improcedentes. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, sin condenar en costas (ff. 372 a 390). Al efecto, descartó que los actos demandados hubiesen vulnerado el principio de buena fe, dado que el informe final de visita recayó sobre un bimestre diferente al revisado y no tenía la calidad de concepto.
Siguiendo lo establecido por el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil invocado por la demandada, consideró que al cobrar una «tarifa por rodamiento» la actora permitió a terceros el uso de sus instalaciones para realizar la negociación de sus productos, de manera que ejecutó una obligación de hacer a cambio de una contraprestación económica sin que existiera una relación laboral y, por ende, prestó un servicio gravado bajo el artículo 1.º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992.
Estimó que, pese a que la demandante celebró un contrato de concesión en virtud del cual un tercero realizaba el cobro del servicio, fue la actora quien percibió los ingresos respectivos y conservó la propiedad de las instalaciones, por lo que habría prestado el servicio correspondiente. Consideró que no estaba acreditada la fecha de inicio de la concesión, de manera que era incierto si el concesionario era el responsable del servicio durante 2011.
Finalmente, por cuenta del principio de favorabilidad en materia punitiva, redujo la multa impuesta a título de sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primer grado (ff. 399 a 402). Al efecto, reprochó que el tribunal pasara por alto el contrato de concesión, que evidenciaba que había cedido al concesionario el recaudo de la contraprestación por el acceso a la central de abastos, de manera que no tenía derecho a cobrar por la ejecución de esa actividad.
Reiteró que, durante el bimestre revisado, el concesionario recaudó la contraprestación en cuestión, de ahí que no tenía relación contractual con los usuarios de la central de abastos que implicara la prestación de un servicio. En línea con lo anterior, señaló que los ingresos que su contraparte pretendía gravar con IVA se originaban en su participación en el fideicomiso constituido para la administración de los recursos de la concesión, y no de la prestación de un servicio.
Sostuvo que el concepto invocado por el tribunal era inaplicable al caso porque se pronunció sobre supuestos fácticos diferentes a los debatidos. Alegatos de conclusión La actora insistió en los argumentos formulados en la demanda y en la apelación (ff. 415 a 422). Su contraparte repitió las alegaciones expuestas en la contestación de la demanda y señaló que la contribuyente incluyó hechos nuevos en la apelación al indicar que los ingresos en cuestión eran excedentes no derivados de la prestación de servicios; pero que, en todo caso, esa afirmación contradecía lo planteado en el escrito de demanda en cuanto a que los recursos provenientes de permitir el acceso a la central de abastos eran participaciones en el contrato de concesión (ff. 423 a 425).
El ministerio público solicitó que se confirmara la sentencia apelada porque la actora prestó el servicio en cuestión, dado que el contrato de concesión no contempló que el concesionario se apropiaría de los ingresos. Agregó que la contribuyente no demostró que el acuerdo estuviera vigente en 2011 (ff. 426 y 427). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que los anuló parcialmente para reducir la multa impuesta a título de sanción por inexactitud.
Así, corresponde definir si la contribuyente prestó un servicio gravado con IVA consistente en permitir el acceso y uso de la malla vial de la central de abastos. Definida esa cuestión, la Sala analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. 2- Sobre el asunto debatido, la apelante sostiene que el a quo pasó por alto el contrato de concesión que suscribió, en virtud del cual, correspondía al concesionario permitir el acceso a la central de abastos y obtener una remuneración por ello.
En ese sentido, aseguró que en el bimestre objetado no tuvo ninguna relación contractual con quienes pagaron por el referido servicio y que los ingresos que la demandada pretendía gravar con el impuesto debatido provinieron de su participación en el fideicomiso constituido para la administración de los recursos de la concesión, por lo que no se originaron en la prestación de servicios gravados con IVA.
Al otro extremo, la autoridad fiscal plantea que su contraparte ejecutó una obligación de hacer (permitir el acceso a las instalaciones de la central de abastos) lo que le significó un ingreso, por lo cual presta un servicio gravado, cuya naturaleza no cambia por el hecho de que exista un contrato de concesión, conclusión que comparte el tribunal.
De lo anterior se desprende que, en esta instancia, las partes no debaten si permitir el acceso a la central de abastos constituye un servicio gravado con IVA, pues así lo consideró el a quo y esa decisión no fue cuestionada en la apelación. El litigio se centra en definir si la actora prestó el servicio descrito y, por ende, si los ingresos cuestionados por la demandada debían tributar en el IVA a la tarifa general. 3- Para resolver esa cuestión, destaca la Sala que conforme a la letra c) del artículo 420 del ET, la prestación de servicios en el territorio nacional está gravada con el IVA.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992, hoy compilado en el artículo 1.3.1.2.1 del Decreto 1625 de 2016, precisa las notas distintivas del hecho generador del IVA por prestación de servicios. Al efecto preceptúa que se incurre en ese hecho gravable cuando el sujeto pasivo realiza una actividad que se concreta en una obligación de hacer, sin que exista una relación laboral con quien contrata su ejecución, y que genera una remuneración –independientemente de su forma o denominación–.
De modo que los ingresos derivados de la ejecución de una obligación de hacer están gravados con el IVA, salvo expresa disposición legal en contrario. Por su parte, el artículo 437 del ET establece que son «responsables» (i.e. sujetos pasivos, artículo 4.º del ET) del impuesto «quienes presten servicios». En lo que interesa al caso, la glosa planteada por la demandada será procedente si los ingresos debatidos los obtuvo la demandante como remuneración por prestar un servicio, correspondiendo este, según sostienen los actos acusados, a la actividad de permitir el acceso a las instalaciones de la central de abastos a cambio de un precio. 4- Sobre esa cuestión, los medios probatorios reunidos en el expediente dan cuenta de los siguientes hechos relevantes: (i) El 10 de noviembre de 2005, la actora suscribió un contrato de concesión con las siguientes particularidades (ff. 36 a 130): (a) Tenía por objeto el «otorgamiento al concesionario de una concesión para que por su cuenta y riesgo realice los estudios y diseños definitivos, las obras de construcción, mejoramiento y rehabilitación, la operación y el mantenimiento de la malla vial del centro de acopio de la Corporación» (f. 50).
(b) Según la cláusula 4.2.1, la etapa de pre-construcción comprendía «la realización de estudios y diseños, la obtención y modificaciones de las licencias … la constitución del fideicomiso para el manejo de los recursos del proyecto» (f. 52). (c) De conformidad con la cláusula 4.2.3., la fase uno de la etapa de operación y mantenimiento iniciaba «a partir de la fecha de entrega de las casetas de recaudo de peaje, por parte de Corabastos al concesionario, se desarrolla simultáneamente la operación con la Etapa de Preconstrucción…» (f. 53).
(d) En virtud de la cláusula 5.2., el ingreso esperado era «el total de ingresos en pesos constantes del 31 de diciembre de 2004, que el concesionario espera recibir por concepto de ingresos generados por recaudo de peaje durante el plazo de ejecución del proyecto». Además, «el ingreso esperado remunera todos los costos y gastos -directos e indirectos- en que incurra el concesionario» (f. 54).
(e) La cláusula 5.3. estableció que «los recursos para la ejecución del contrato serán aportados por el concesionario y su recuperación la hará con el producto del recaudo del peaje durante el plazo de la concesión. Por tanto, las fuentes de financiación serán las siguientes: Recaudo de peaje, desde el momento en que Corabastos le ceda el derecho y le entregue las casetas de recaudo…» (f. 54).
(f) Conforme a la cláusula 6.ª «como contraprestación por la ejecución del contrato, Corabastos hará la cesión al concesionario del derecho de recaudo de peajes en las casetas instaladas para tal fin en la malla vial. El derecho de recaudo de peaje en estas casetas será cedido al concesionario a partir de la fecha en que se le entreguen las mencionadas casetas de recaudo…».
Seguidamente, su parágrafo contempló que «no obstante la cesión del derecho de recaudo de peajes hecha a favor del concesionario, Corabastos S.A. se reserva el derecho de participación en el ingreso recaudado, de tal forma que del ingreso por peajes obtenido mensualmente, el concesionario le participe las siguientes cantidades…las casetas de recaudo…serán entregadas por Corabastos al concesionario para su operación y mantenimiento dentro de los plazos y condiciones establecidos en la cláusula 14 de este contrato» (ff. 58 y 59).
(g) Según la cláusula 7.ª, «dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha de suscripción del contrato, el concesionario deberá constituir patrimonio autónomo (fideicomiso) mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil…contrato que deberá incluir como mínimo las estipulaciones previstas en la presente cláusula» (ff. 61 y 62).
(h) De conformidad con la cláusula 7.3. «el concesionario deberá transferir al patrimonio autónomo todos los derechos económicos derivados del contrato, sin desprenderse de las obligaciones a su cargo» (f. 65). (i) En virtud de la cláusula 11.1.13, era obligación del concesionario «recaudar el cien por ciento (100%) de los peajes en las casetas de recaudo…y girar a Corabastos su correspondiente participación» (f. 74).
Seguidamente, las cláusulas 11.2.1 y 11.2.9 obligaban al concesionario a «constituir el fideicomiso en las condiciones y para los efectos previstos en este contrato » y a «instalar y operar las casetas de recaudo y el centro de control de operación» (f. 76). (j) Según la cláusula 12.2.4 era obligación de la apelante «ceder al concesionario el derecho de recaudo de peaje en las condiciones y durante los términos establecidos en este contrato» (f. 81) y, la actora «hará la entrega al concesionario de las casteas de recaudo y de la infraestructura asociada, desde la etapa de pre-construcción y le cederá el derecho de recaudo de peaje, al día siguiente de aquel en que el concesionario acredite haber constituido el fideicomiso» (f. 85).
(k) En cuanto a la vigencia del contrato, la cláusula 35 contempló que «llegada la fecha programada de finalización del contrato y obtenido el ingreso esperado por parte del concesionario, quedará terminado el presente contrato» (f. 107). En virtud de la cláusula 1.ª la fecha programada de terminación del contrato «será el día hábil en que se cumpla el año 20 de la concesión, contado desde la fecha de suscripción del acta de inicio de ejecución del contrato» (f. 47).
Sin embargo, el acta aludida no obra en el expediente. (ii) En ejecución del contrato de concesión descrito, el 17 de octubre de 2006, el concesionario celebró, en calidad de fideicomitente, un contrato de fiducia mercantil, que tenía como beneficiarios a la demandante y a los accionistas del fideicomitente, en los siguientes términos (ff. 132 a 156): (a) El objeto del contrato era la «administración por parte de la fiduciaria a titulo de fiducia mercantil irrevocable de los derechos patrimoniales y los recursos que ingresen al patrimonio autónomo…en cumplimiento del objeto del presente contrato, [s]e desarrollarán las siguientes actividades: a) Administrar a través de la fiduciaria, todos los recursos mencionados en la cláusula tercera y aplicarlos al objeto del presente contrato» (f.135).
El parágrafo primero de la cláusula en referencia determinó que «la fiduciaria no asume responsabilidad alguna sobre el recaudo de peajes, ni por la consignación por parte del recaudador de los recursos derivados del recaudo» (f. 136). (b) Según la cláusula tercera, «el fideicomitente trasfiere real, material e irrevocablemente el 100% de los derechos de contenido patrimonial económico derivados del contrato de concesión…Como consecuencia de lo anterior, el patrimonio autónomo percibirá la totalidad de los ingresos provenientes de los recaudos de peaje en las casetas de cobro definidas en el contrato de concesión, así como los derechos patrimoniales que llegare a tener el fideicomitente derivados del mencionado contrato de concesión» (f. 136).
(c) La cláusula décima octava estableció que el contrato «tendrá una duración igual a la del contrato de concesión sin exceder el término máximo legal permitido» (f. 153). (iii) El libro diario oficial de los meses de noviembre y diciembre de 2011 evidencia que la demandante registró en la cuenta contable nro. 415505 ingresos por $551.355.936 (f. 39 caa) y por $551.355.935 (f. 63 caa); con lo cual, durante el bimestre revisado, la actora contabilizó $1.102.711.871 como ingresos derivados del contrato de concesión descrito.
(iv) El 11 de enero de 2012, la apelante presentó la declaración del IVA correspondiente al 6.º bimestre de 2011, en la que registró la antedicha suma como ingresos brutos por operaciones excluidas (f.16 caa). El 09 de marzo de ese año, corrigió la autoliquidación para aumentar los ingresos brutos por operaciones no gravadas, sin modificar el monto de los ingresos brutos por operaciones excluidas (f. 15 caa).
(v) Por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000117, del 06 de noviembre de 2014, la autoridad rechazó los ingresos brutos por operaciones excluidas autoliquidados e incrementó en igual proporción los ingresos brutos por operaciones gravadas, pues consideró que provenían de la prestación de un servicio gravado, en la medida en que «está probado que el contribuyente obtuvo ingresos por concepto de la llamada tarifa de rodamiento que se cobra a los propietarios o usuarios de vehículos que ingresan a las instalaciones de Corabastos, por el uso de sus vías internas, y que se registran contablemente en la cuenta PUC 41550502 “Ingresos operacionales-arrendamiento de bienes inmuebles“ y que la sociedad declara como ingresos excluidos del impuesto a las ventas» (f. 196). 5- Frente a los anteriores hechos, la Sala precisa que dilucidar el objeto del contrato de concesión, así como las obligaciones y de derechos de las partes de ese negocio jurídico, resulta esencial para determinar la existencia del servicio gravado alegado por la administración y quién es el sujeto pasivo del mismo. 5.1- Al respecto, la Sala observa que, en el 2005, la apelante, en calidad de concedente, suscribió un contrato de concesión que tenía por objeto encargar al concesionario la rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento de la malla vial de la central de abastos.
Asimismo, a título de contraprestación se estipuló, a favor del concesionario, la transferencia del derecho sobre los «ingresos generados por recaudo de peaje durante el plazo de ejecución del proyecto»; de manera que sería este quien tendría el «derecho de recaudo de peaje en las condiciones y durante los términos establecidos en este contrato»; para ello, debía instalar, operar, administrar y mantener las casetas de recaudo y la infraestructura asociada.
En ese sentido, el concesionario, como operador de la malla vial, administraba el acceso a las instalaciones de la central de abastos y cobraba una contraprestación por ejecutar esa actividad (i.e. prestaba el servicio aludido por la demandada como gravado), cuyos réditos estarían destinados al mejoramiento, rehabilitación y mantenimiento de las vías internas del lugar.
Del mismo modo, de conformidad con las estipulaciones contractuales, una suma fija mensual de los ingresos derivados de dicha actividad sería transferida al concedente. De acuerdo con las estipulaciones contractuales relatadas, y la interpretación que del negocio jurídico realiza la Sala, se considera que el concesionario fue quien tuvo la explotación económica de la central de abastos, en cuanto a la prestación del servicio de permitir el acceso a ese inmueble a cambio del cobro de un «peaje», con lo cual realizó el hecho generador previsto en el artículo 420, letra b., del ET.
De manera que la labor de la concesionaria no se confunde con una mera intermediación para el cobro o recaudo de sumas de dinero, pues las obligaciones asumidas en el contrato de concesión eran de un alcance distinto a las propias de un mandato, por ello se obligó a operar y mantener la malla vial a cambio de ser titular del derecho económico de los «peajes».
Ahora, el hecho de que contractualmente se pactó que la concesionaria debía transferirle de manera periódica una suma fija a la concedente, no evidencia que esta prestara el servicio gravado que le atribuye la demandada, pues esa suma más bien corresponde a un componente remuneratorio que se convino a su favor en el contrato de concesión. En definitiva, juzga la Sala que quien prestó el servicio gravado con IVA (i.e. permitir el acceso a la central de abastos a cambio del cobro de «peajes» a los usuarios), al que se refieren los actos acusados, fue el concesionario y, por ende, es este sujeto quien tiene la calidad de sujeto pasivo respecto de ese hecho generador del impuesto.
Por lo demás, destaca la Sala que, tratándose de un factor positivo de la base imponible, correspondía a la autoridad fiscal demostrar que la contribuyente realizó otro hecho generador del tributo[1], lo que no ocurrió a través de los actos demandados. 5.2- Pese a que las partes no cuestionaron la vigencia del contrato de concesión durante el bimestre revisado, el tribunal concluyó que no estaba demostrado en el expediente que tal convenio estuviera en vigor para la época de los hechos, bajo el argumento de que el acta de inicio no reposaba en el plenario y la fecha de inicio de la etapa de operación y mantenimiento era incierta.
Aunque se desconoce la fecha en que inició la ejecución del contrato de concesión, quedó demostrado que, en desarrollo de dicho acuerdo, el concesionario constituyó un patrimonio autónomo para que administrara los recursos de la concesión, que era una obligación que debía cumplirse «dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la fecha de suscripción del contrato» y que hacía parte de la «etapa de preconstrucción», la cual ocurriría simultáneamente con la primera fase de operación y mantenimiento.
Adicionalmente, las partes no discuten que el concesionario haya recaudado el dinero y operado las casetas durante el bimestre revisado, lo que pone en evidencia que la primera fase de operación y mantenimiento sí inició, teniendo en cuenta que para su realización era indispensable que la demandante entregara al concesionario las casetas dispuestas para el recaudo; de modo que el contrato de concesión sí comenzó a ejecutarse.
Aunado a lo anterior, la cláusula primera del referido convenio indica que terminaría el día hábil en que se cumpliese el año 20 de la concesión, contado desde la fecha de suscripción del acta de inicio, que, si bien es incierta, necesariamente debió ser posterior a la fecha de firma del contrato, que ocurrió el 10 de noviembre de 2005, de manera que el convenio estuvo vigente durante el último bimestre de 2011, incluso si los 20 años previstos para la ejecución del contrato se cuentan desde la fecha de su suscripción. Adicionalmente, la contabilidad de la demandante corrobora que la concesión estuvo vigente durante el bimestre en cuestión, puesto que registra los ingresos derivados de la participación de la actora en el contrato.
Por esos motivos, a la luz del material probatorio obrante en el expediente, encuentra la Sala que el contrato de concesión sí estuvo vigente durante el último bimestre de 2011. 5.3- Por las razones expuestas, juzga la Sala que, en virtud del contrato de concesión celebrado por la actora, el servicio que la autoridad tributaria identificó como gravado, fue prestado por un tercero (el concesionario) y no por la demandante, pues aquel, y no esta, era el quen realizaba la actividad constitutiva del servicio y además era titular del derecho a percibir la remuneración por la prestación del servicio aludido.
Así, la Sala concluye que la demandante no prestó el servicio gravado que le atribuyen los actos acusados. Por todo lo anterior, prospera el cargo de apelación. 6- En cuanto a la legalidad de la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria sostiene que es procedente en la medida en que la demandante omitió impuestos generados por operaciones gravadas e incluyó impuestos descontables improcedentes; reparos que fueron aceptados por el a quo.
En el proceso judicial, la actora no discutió el rechazo de impuestos descontables ni formuló cargos de apelación contra la imposición de la sanción en cuestión. Por tanto, la conducta enjuiciada sí se adecúa al tipo infractor de inexactitud que reprime el artículo 647 del ET y no se advierte la configuración de alguna de las causales de exoneración de la responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción. Con todo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante.
En esos términos, la sanción procedente se calcula así: |Saldo a pagar por impuesto declarado |153.844.000 | |Saldo a pagar por impuesto |158.710.000 | |determinado | | |Diferencia (base) |4.866.000 | |Porcentaje |100% | |Sanción por inexactitud |4.866.000 | 7- Por los anteriores motivos, la declaración de IVA por el 6.º bimestre de 2011 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: |Concepto |Demandante |Demandada |Sentencia | |Ingresos brutos por exportaciones |$0 |$0 |$0 | |Ingresos brutos por operaciones |$0 |$0 | $0 | |exentas | | | | |Ingresos brutos por operaciones |$1.102.712.0|$0 | | |excluidas |00 | |$1.102.712.| | | | |000 | |Ingresos brutos por operaciones no |$2.111.150.0|$2.111.150.0| | |gravadas |00 |00 |$2.111.150.| | | | |000 | |Ingresos brutos por operaciones |$2.009.620.0|$3.112.332.0|$2.009.620.| |gravadas |00 |00 |000 | |Total ingresos brutos recibidos |$5.223.482.0|$5.223.482.0| | |durante el periodo |00 |00 |$5.223.482.| | | | |000 | |Devoluciones ventas anuladas, |$0 |$0 |$0 | |rescindidas, resueltas | | | | |Ingresos netos recibidos durante el|$5.223.482.0|$5.223.482.0| $ | |periodo |00 |00 |5.223.482.0| | | | |00 | |Importaciones gravadas |$0 |$0 |$0 | |Importaciones no gravadas |$0 |$0 |$0 | |Compras y servicios gravados |$1.207.187.0|$1.207.187.0|$1.207.187.| | |00 |00 |000 | |Compras no gravadas |$18.317.000 |$18.317.000 |$18.317.000| |Total compras e importaciones |$1.225.504.0|$1.225.504.0|$1.225.504.| |brutas |00 |00 |000 | |Devoluciones compras anuladas, |$0 |$0 |$0 | |rescindidas, resueltas | | | | |Total compras netas realizadas |$1.225.504.0|$1.225.504.0|$1.225.504.| |durante el periodo |00 |00 |000 | |Impuesto generado a la tarifa del |$0 |$0 |$0 | |1.6% | | | | |Impuesto generado venta de cerveza |$0 |$0 |$0 | |Impuesto generado venta de juegos |$0 |$0 |$0 | |de suerte y azar | | | | |Impuesto generado a la tarifa del |$174.474.000|$174.474.000|$174.474.00| |10% | | |0 | |Impuesto generado a la tarifa del |$42.379.000 |$218.813.000|$42.379.000| |16% | | | | |Impuesto generado a la tarifa del |$0 |$0 |$0 | |20% | | | | |Impuesto generado a la tarifa del |$0 |$0 |$0 | |25% | | | | |Impuesto generado a la tarifa del |$0 |$0 |$0 | |35% | | | | |IVA recuperado en devoluciones en |$0 |$0 |$0 | |compras anuladas | | | | |Total impuesto a cargo |$216.853.000|$393.287.000|$216.853.00| | | | |0 | |Impuesto descontable por |$0 |$0 |$0 | |operaciones de importación | | | | |Impuesto descontable por |$47.587.000 |$43.912.000 |$43.912.000| |operaciones gravadas | | | | |Impuesto descontable operaciones |$15.422.000 |$14.231.000 |$14.231.000| |régimen simplificado | | | | |IVA resultante devoluciones en |$0 |$0 |$0 | |ventas anuladas | | | | |Total impuestos descontables |$63.009.000 |$58.143.000 |$58.143.000| |Saldo a pagar del periodo fiscal |$153.844.000|$335.144.000|$158.710.00| | | | |0 | |Saldo a favor del periodo fiscal |$0 |$0 |$0 | |Saldo a favor sin solicitud de |$0 |$0 |$0 | |devolución o compensación del | | | | |periodo fiscal anterior | | | | |Retenciones por IVA que le |$0 |$0 |$0 | |practicaron | | | | |Saldo a pagar por impuesto |$153.844.000|$335.144.000|$158.710.00| | | | |0 | |Sanciones |$0 |$290.080.000|$4.866.000 | |Total saldo a pagar |$153.844.000|$625.224.000|$163.576.00| | | | |0 | |Total saldo a favor |$0 |$0 |$0 | |Saldo a favor susceptible ser |$0 |$0 |$0 | |solicitado en devolución | | | | 8- Conforme a las anteriores consideraciones, se modificarán los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del IVA por el 6.º bimestre de 2011 la practicada por la Sala. 9- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, de conformidad con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, establecer como declaración de IVA de la actora por el 6.º bimestre de 2011 la contenida en la sentencia de segunda instancia, con un saldo a pagar de $163.576.000 y una sanción de $4.866.000. 2.
Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813), del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366), del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295), del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296), del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852), del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156), del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329) y del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813), CP: Julio Roberto Piza.