CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACIÓN, EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Alcance. Debe existir homogeneidad / INEXISTENCIA DE LA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Configuración La demandante alegó que los actos demandados violan el principio de correspondencia, porque la discusión en el requerimiento especial se centró en determinar el periodo gravable en que era procedente la deducción por inversión en activos fijos, pero en la liquidación oficial se discutió si en los contratos de obra no pueden determinarse anticipos.

El principio de correspondencia se encuentra establecido en el artículo 711 del Estatuto tributario, (…) De acuerdo con el criterio expuesto, el principio de correspondencia se cumple desde que exista homogeneidad entre las glosas del requerimiento especial y la liquidación oficial. En el presente caso, la Sala advierte que no se vulnera el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque los fundamentos fácticos y jurídicos son los mismos en el requerimiento especial y en la liquidación oficial.

Los dos actos se refieren al rechazo parcial de la deducción de que trata el artículo 158-3 y se fundamentan en los mismos hechos. La liquidación oficial amplía el sustento fáctico de su decisión al citar como prueba la oferta mercantil que fue aportada por la actora. Con lo cual no se sorprendió a la sociedad actora, ni se le impidió el ejercicio del derecho de defensa respecto de las glosas planteadas en el requerimiento especial.

En este orden de ideas, en la liquidación oficial se mejoró un argumento que se había expuesto en el requerimiento especial de acuerdo con lo alegado por la demandante en respuesta al requerimiento especial, por lo que no se evidencia violación al artículo 711 del Estatuto Tributario y a los artículos 6 y 29 de la Constitución Política. En consecuencia, no prospera el cargo.

FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 158-3 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 711 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 6 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Requisitos / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Causación / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Configuración La sociedad apelante alegó que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente en el año 2010, periodo en el que se expidió la factura que los soporta y que los pagos que se realizaron en el año 2009 a la empresa Conserpovic corresponden a un anticipo.

El artículo 158-3 del Estatuto Tributario en cuanto a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, (…) De acuerdo con las normas transcritas, la mencionada deducción podía aplicarse en el periodo gravable en el que se realizaba la inversión en bienes tangibles que se adquirían para que fueran parte del patrimonio, se relacionaran con la actividad productora de renta de los contribuyentes, y se amortizaran o depreciaran fiscalmente.

(…) De acuerdo con el criterio expuesto, la deducción enunciada previamente solo podía solicitarse en el año en el que se realizaba la inversión, además, si la construcción del activo se extendía por más de un periodo gravable en cada año se aplicará la deducción sobre la inversión efectuada durante el mismo. (…) De acuerdo con el criterio de esta Sala, los pagos de anticipos solo cubren costos iniciales en contratos de ejecución sucesiva, por lo que no deben considerarse ingreso por quien los recibe, y los pagos por anticipado es la retribución parcial que recibe un contratista en los contratos de ejecución sucesiva, por lo que debe ser considerado un ingreso por quien los recibe.

Sin embargo, la Sala advierte que en el presente caso no es aplicable el concepto de pago por anticipado o anticipo, ya que el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 antes transcrito establece, que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión. (…) La Sala observa, que el certificado transcrito no prueba que los pagos realizados en el año 2009 a la empresa Conserpovic fueran inversiones del año 2010.

Se advierte que no se evidencia violación al debido proceso y al principio de sustancia sobre forma, debido a que los actos demandados tomaron como fuente de su decisión las pruebas recaudadas en el proceso de fiscalización y de las cuales hace referencia. En el mismo sentido, el fallo del Tribunal también hizo referencia a las pruebas aportadas por la demandante, si bien centró su análisis en la oferta mercantil emitida por la empresa Conserpovic, el apelante no desvirtúa las conclusiones a las que llegó en la sentencia de primera instancia. En cuanto a la violación del artículo 6 de la Constitución Política porque el Tribunal hizo referencia al artículo 104 del Estatuto Tributario, se advierte que la decisión se centró en la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, por lo que no se advierte un error de derecho que viole el artículo de la Constitución Política enunciado.

En este orden de ideas, no procede la solicitud de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el periodo gravable 2010. FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 104 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 158-3 INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Conductas sancionables / INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Procedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Inaplicación La Sala aclara que en el presente caso, los actos administrativos demandados aplicaron la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario por rechazo o disminución de pérdidas fiscales, el cual remite a las razones de la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario para su aplicación. El artículo 647 del Estatuto Tributario considera como inexactitud sancionable la inclusión de costos, deducciones, descuentos y exenciones en las declaraciones tributarias, situación que se presentó en el presente caso, debido a que la demandante declaro deducción por inversión en activos fijos reales productivos, cuando no era procedente en el periodo gravable 2010.

Adicionalmente, el hecho de que declaró un valor que no era procedente en dicho periodo gravable hace que sea una información equivocada, por lo que procedía la sanción. (…) En el presente caso, la Sala no evidencia una diferencia de criterios, porque la presente decisión se fundamentó en declarar deducciones a las que no se tenía derecho, por lo que se cumple la conducta sancionable mencionada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo que era procedente la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

No procede aplicar favorabilidad en sanción por inexactitud impuesta por cuanto la DIAN la determinó en el 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por el contribuyente y el saldo a cargo determinado oficialmente. FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 647 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 647-1 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2018-00251-01(25148) Actor: EJE CONSTRUCCIONES S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 18 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Dual Primera de Decisión, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].

ANTECEDENTES El 25 de abril de 2011 la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2010, en la que incluyó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $12.167.360.000 y determinó un saldo a favor de $18.468.000. El 21 de julio de 2016 la DIAN expidió el Requerimiento Especial 162382016000027 en el que propuso desconocer la suma de $1.400.459.000 por deducción en activos fijos reales productivos de $12.167.360.000 relacionados con el pago de los servicios de administración de nómina en la construcción de un centro comercial[2].

Previa respuesta al requerimiento especial, el 16 de marzo de 2017 la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 16241201700002 que determinó el valor de la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T. en $10.789.401.000, lo que arrojó un saldo a pagar de $326.022.000[3]. El 22 de mayo de 2017, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial[4], resuelto mediante la Resolución 162362018000003 del 12 de abril de 2018, emitida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar el acto recurrido.

DEMANDA EJE CONSTRUCCIONES S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[5]: “3.1 Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000020 del 16 de marzo de 2017, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira – DIAN, modificó la Liquidación Privada presentada por EJE CONSTRUCCIONES el 25 de abril de 2011 con No. 91000109935472 (Formulario No. 1101600032215) correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2010, fijando una sanción por inexactitud.

Resolución No. 162362018000003 del 12 de abril de 2018 por la cual la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira decide el recurso de reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000020 del 16 de marzo de 2017, confirmando la suma de $344.490.000 que corresponde a la sanción por inexactitud fijada por la DIAN. 3.2 Que en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por EJE CONSTRUCCIONES el 25 de abril de 2011 (Formulario No. 1101600032215) correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2010, se encuentra en firme y por tanto EJE CONSTRUCCIONES no está obligada a pagar la sanción por inexactitud que determinó la DIAN.” La demandante invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 6, 29, 150-12 y 338 de la Constitución Política. - Artículos 26, 107, 158-3, 640, 647, 683 y 711 del Estatuto Tributario. - Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

El concepto de la violación se sintetiza así[6]: Alegó que los actos demandados violan el principio de correspondencia, porque la discusión en el requerimiento especial se centró en determinar el periodo gravable en que era procedente la deducción por inversión en activos fijos, pero en la liquidación oficial se discutió si en los contratos de obra no pueden determinarse anticipos.

Alegó que la deducción por inversión en activos fijos en relación con los pagos realizados a la empresa Conserpovic es procedente en el año 2010 pese a que se realizaron pagos en el año 2009, ya que dichas erogaciones fueron pagos por anticipado y no anticipos. Además, se debe tener en cuenta que la factura fue expedida en el año 2010 por los servicios prestados por dicha empresa, de acuerdo con los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario.

Manifestó que el contrato con la empresa Conserpovic era de obra, en el cual el servicio se causaba de acuerdo con su avance o terminación, por lo que la obligación de pago se encontraba sujeta a una condición suspensiva, como las actas de liquidación parcial, expedición de facturas y aceptación a satisfacción. En consecuencia, solo hasta que se cumplan las condiciones se podía entender que nacía la obligación de pago.

Explicó que los actos demandados no cumplen con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, debido a que los costos relacionados con los servicios prestados por la empresa Conserpovic no se materializaron hasta el año 2010. Alegó que no es procedente la sanción por inexactitud establecida en los artículos 640, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, porque existe una diferencia de criterios, no se declaró información falsa o incorrecta, y no existió lesividad para que se sancionara su conducta.

Resaltó que los actos demandados son violatorios del espíritu de justicia, y los principios de igualdad, eficiencia y progresividad, porque rechazan una deducción establecida en el Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[7]: Explicó que no existió la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, ya ambos actos se refirieron al desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y la sanción por menor perdida fiscal del artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

Además, no fueron expuestas nuevas glosas en la liquidación oficial, sino que se les dio respuesta a los argumentos de la demandante planteados en la respuesta al requerimiento especial. Manifestó que los actos demandados no se encuentran falsamente motivados, ya que de acuerdo con las pruebas aportadas por la actora y las recaudadas en el proceso de fiscalización se estableció, que el contrato entre la demandante y Conserpociv es de administración delegada, en el que Conserpociv prestaba servicios de administración y pago de nómina a los contratistas que construyeron el centro comercial.

En consecuencia, los pagos no eran anticipos, ya que revisados los comprobantes de contabilidad se realizaban a la empresa administradora hasta 3 veces al mes. Aclaró que Conserpociv recibió los pagos de la demandante como un ingreso y no como una deuda, por lo que contablemente se registró correctamente como un pago anticipado y no como un anticipo.

Además, no era procedente que la empresa Conserpociv expidiera las facturas en el año 2010 cuando quedó demostrado que prestó el servicio en el año 2009. Advirtió que el análisis de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario no es procedente en el presente caso, porque no se relacionan con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

Adicionalmente, los actos cumplen con lo establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 de 2004, debido a que se determinó que la mencionada deducción se causó en el año 2009 y no en el año 2010. Concluyó que es procedente imponer la sanción por inexactitud, ya que no existió una diferencia de criterios y la demandante declaró costos inexistentes e inexactos en el periodo gravable 2010.

Además, cumplen con lo establecido en los artículos 58, 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, porque se encuentra probado que no era procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010 de la demandante. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Dual Primera de Decisión, negó las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas.

Las razones de la decisión se resumen así[8]: Explicó que no se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ya que ambos actos analizaron la improcedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Manifestó que la demandante es una empresa que se encuentra obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, la cual registró en el año 2010 en la cuenta auxiliar 13305 el pago que realizó por el concepto de anticipo a la empresa Conserpociv por la única factura 1 del 2 de abril de 2010.

Sin embargo, en la oferta mercantil por los servicios administrativos con la empresa mencionada no se especificó el pago de un anticipo, sino solo un pago quincenal, por lo que se debe entender como una obligación efectiva, y por lo tanto como un pago anticipado. Advirtió que el artículo 104 del Estatuto Tributario ordena, que los que se encuentran obligados a llevar contabilidad deben entender realizadas las deducciones, cuando se causen.

Adicionalmente, aclaró que no procede la deducción del artículo 158-3 del Estatuto tributario en el año 2010, ya que la empresa que prestó los servicios de administración delegada presentó en su declaración de renta del año 2009 los pagos como ingresos y no como pasivos. En consecuencia, como la oferta se suscribió en el año 2009, se pagó y registró en el mismo año la deducción por inversión en activos fijos reales productivos no podía proceder en el año 2010, por más que se haya expedido la factura en dicho año. Explicó que la sanción por inexactitud de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario son procedentes en el presente caso, ya que no existe una diferencia de criterios por haberse declarado de forma incorrecta una deducción. Además, no se condena en costas, porque no se encuentran acreditadas en el expediente.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[9]: Insistió en que se vulneró el principio de correspondencia por las mismas razones, que expuso en el escrito de demanda. Advirtió que los pagos realizados en el año 2009 y por los que se expidió factura en el año 2010 no fueron pagos por anticipado, sino anticipos, ya que fueron entregados en calidad de préstamo a la empresa Conserpovic, por lo que existe una violación de los artículos 58, 59, 104, 105, 107 y 158-3 del Estatuto Tributario.

Además, la tesis de Tribunal es contradictoria con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, ya que el certificado de revisor fiscal determina la naturaleza de anticipos de los pagos realizados a la empresa mencionada. Precisó que fue apenas en 2010 en el que el centro comercial pudo ser considerado como una inversión, en cuyo caso EJE CONSTRUCCIONES para realizar el cálculo de la deducción especial tomó como base todos los costos incurridos en 2010 para su construcción, lo que incluye la legalización del anticipo hecho en 2009 por $4.593.195.766, situación que a su juicio conlleva una interpretación correcta de la normativa tributaria.

Manifestó que el Tribunal violó el debido proceso y el principio de sustancia sobre forma, ya que no analizó la totalidad de las pruebas aportadas, y violó el artículo 6 de la Constitución Política, ya que solo analizó el artículo 104 del Estatuto Tributario y no la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Resaltó que los actos demandados negaron la deducción porque no se aplicó en el año correspondiente.

Al contrario, la factura expedida en el año 2010 prueba que el beneficio tributario recaía sobre la totalidad de la inversión y no solo en parte. Además, el Tribunal solo parte del contrato de oferta mercantil, para determinar la existencia de pago por anticipado, pero no analiza la realidad de la operación. Señaló que no es procedente imponer la sanción por inexactitud, ya que no existe ninguna irregularidad sancionable en el proceso, no existe prueba en el expediente que determine que se declararon datos incompletos, inexactos o equivocados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[10]. La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda[11]. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA En término del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decide: i) Si se cumple el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ii) Si la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $1.400.459.000 es procedente, en relación con la declaración de renta del año 2010 presentada por la actora y ii) Si procede la sanción por inexactitud Del principio de correspondencia La demandante alegó que los actos demandados violan el principio de correspondencia, porque la discusión en el requerimiento especial se centró en determinar el periodo gravable en que era procedente la deducción por inversión en activos fijos, pero en la liquidación oficial se discutió si en los contratos de obra no pueden determinarse anticipos.

El principio de correspondencia se encuentra establecido en el artículo 711 del Estatuto tributario, el cual ordena lo siguiente: “Art. 711. Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.” En cuanto al principio de correspondencia, esta Sala en sentencia de 15 de julio de 2021[12]: “De acuerdo con el artículo 711 del E.T, las modificaciones planteadas en la liquidación oficial de revisión deben guardar congruencia con los hechos y glosas del requerimiento especial o la ampliación a este, como actos previos que contienen todos los puntos que son objeto de modificación por parte de la administración, junto con las explicaciones de hecho y de derecho que lo sustentan[13].

Ello, como garantía del derecho al debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente, pues al existir identidad en las glosas, estas pueden ser discutidas mediante argumentos y pruebas que justifiquen los datos registrados en su declaración privada, y el contribuyente no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir[14].” De acuerdo con el criterio expuesto, el principio de correspondencia se cumple desde que exista homogeneidad entre las glosas del requerimiento especial y la liquidación oficial.

En el presente caso, la Sala advierte que no se vulnera el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque los fundamentos fácticos y jurídicos son los mismos en el requerimiento especial y en la liquidación oficial. Los dos actos se refieren al rechazo parcial de la deducción de que trata el artículo 158-3 y se fundamentan en los mismos hechos.

La liquidación oficial amplía el sustento fáctico de su decisión al citar como prueba la oferta mercantil que fue aportada por la actora. Con lo cual no se sorprendió a la sociedad actora, ni se le impidió el ejercicio del derecho de defensa respecto de las glosas planteadas en el requerimiento especial[15]. En este orden de ideas, en la liquidación oficial se mejoró un argumento que se había expuesto en el requerimiento especial de acuerdo con lo alegado por la demandante en respuesta al requerimiento especial, por lo que no se evidencia violación al artículo 711 del Estatuto Tributario y a los artículos 6 y 29 de la Constitución Política.

En consecuencia, no prospera el cargo. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos La sociedad apelante alegó que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente en el año 2010, periodo en el que se expidió la factura que los soporta y que los pagos que se realizaron en el año 2009 a la empresa Conserpovic corresponden a un anticipo.

El artículo 158-3 del Estatuto Tributario en cuanto a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, ordenaba lo siguiente[16]: “Art.158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1° de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. […] PAR 2.

Adicionado Ley 1370/2009. A partir del periodo gravable 2010, la deducción a la que se refiere este artículo será del treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos.” Por su parte el Decreto 1766 de 2004 que regulaba la mencionada deducción, en su artículo 3 establecía lo siguiente: “Art. 3.

Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien. Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la deducción del treinta por ciento (30%).

Cuando tales obras tomen más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con las normas transcritas, la mencionada deducción podía aplicarse en el periodo gravable en el que se realizaba la inversión en bienes tangibles que se adquirían para que fueran parte del patrimonio, se relacionaran con la actividad productora de renta de los contribuyentes, y se amortizaran o depreciaran fiscalmente.

En cuanto al momento de la realización de la inversión, esta Sala en sentencia del 29 de agosto de 2018, explicó lo siguiente[17]: “Al referirse al artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, la Sala precisó que la deducción se debe solicitar en el año en que se realiza la inversión, según las reglas que se indican a continuación[18]:   «Si se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y ellas deben activarse para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, su costo hace parte de la base para calcular la deducción. Si la confección o construcción de esas obras tarda más de un período gravable, la deducción se aplica sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. […]   Si los activos fijos reales productivos son construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción se calcula con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo (…)».

(Se resalta).” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, la deducción enunciada previamente solo podía solicitarse en el año en el que se realizaba la inversión, además, si la construcción del activo se extendía por más de un periodo gravable en cada año se aplicará la deducción sobre la inversión efectuada durante el mismo.

En cuanto a la diferencia entre anticipo y pago anticipado, esta Sala en sentencia de 23 de septiembre de 2013, manifestó lo siguiente[19]: “Al respecto, es importante diferenciar el concepto de anticipo con el de pago anticipado. El anticipo es el primer pago de los contratos de ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iniciales, mientras que el pago anticipado corresponde a la retribución parcial que el contratista recibe en los contratos de ejecución sucesiva[20].

Como los anticipos son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato. Por su parte, los pagos anticipados, satisfacen en una parte el pago de una obligación, por ello, cuando estos se realizan, ya existe el derecho de exigir su pago y, en ese sentido, se causa el ingreso para la compañía.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio de esta Sala, los pagos de anticipos solo cubren costos iniciales en contratos de ejecución sucesiva, por lo que no deben considerarse ingreso por quien los recibe, y los pagos por anticipado es la retribución parcial que recibe un contratista en los contratos de ejecución sucesiva, por lo que debe ser considerado un ingreso por quien los recibe.

Sin embargo, la Sala advierte que en el presente caso no es aplicable el concepto de pago por anticipado o anticipo, ya que el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 antes transcrito establece, que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión. Adicionalmente, se observa que los pagos realizados Conserpovic en el año 2009 son inversiones que se realizaron en dicho año, debido a que en la información exógena se probó que dicha empresa en el periodo gravable 2009 declaró los pagos recibidos por la demandante como ingresos en relación con la construcción del centro comercial, la actora solicitó corrección de su declaración de renta del periodo gravable 2009 con el fin de incorporar el valor de la deducción enunciada en dicho periodo, y se determinó que fue una inversión en el año 2009 por la realidad de la transacción[21].

En el mismo sentido la oferta mercantil que expidió Conserpovic a la empresa, enunciaba lo siguiente[22]: “[…] PRIMERA – OBJETO Y ALCANCE DE LA OFERTA MERCANTIL: EL OFERENTE se compromete para con EJE CONSTRUCCIONES S.A. a prestar los servicios de administración y pago de la nomina y los contratistas requeridos en la construcción del Centro Comercial Alameda de la ciudad de Pereira, de acuerdo con las instrucciones que para tal efecto le imparta esta última.

SEGUNDA VALOR DE LA OFERTA MERCANTIL. La presente oferta se desarrolla bajo la modalidad de administración delegada, pactando como honorarios por la prestación del servicio una suma equivalente al 0.5% sobre la facturación mensual. TERCERA – FORMA DE PAGO: EL DESTINATARIO pagará a EL OFERENTE el valor total de la presente OFERTA MERCANTIL de manera quincenal.

CUARTA – PLAZO: El presente contrato se ejecutará de manera escalonada de acuerdo con la terminación de la obra, es decir, que tendrá terminaciones parciales a medida que se vaya ejecutando y finalizando partes del Centro Comercial. […]” De acuerdo con las cláusulas de la oferta mercantil, la demandada se obligó al pago quincenal por el servicio de administración delegada, y aclara que el plazo del pago es de acuerdo con las terminaciones parciales hasta la finalización de la obra.

En consecuencia, al aclararse que cada vez que se termine la obra parcialmente se debe remunerar el servicio prestado, es evidente que los pagos realizados permitirán la deducción especial sobre la base de la inversión realizada en cada año gravable. En cuanto a las pruebas contables que remitió la demandante, como el certificado de contador público, copias simples de las facturas expedidas por la sociedad Conserpovic en el año 2010, copias simples de los comprobantes de contabilidad, actas de medición de los avances de las obras, y tablas de medición de los avances de la obra, no desvirtúan que el hecho económico del pago y la inversión por la suma de $4.593.195.766 se realizó en el año 2009[23] y no durante el periodo 2010.

En cuanto al certificado de revisor fiscal, que la demandante advierte que remitió al expediente y que prueba que los pagos realizados a la empresa Conserpovic en el año 2009 fueron a título de anticipo y no como un pago por anticipado, se observa que certifica lo siguiente[24]: “[…]CERTIFICO QUE 1. Para los efectos de esta certificación he obtenido de la gerencia la información que he considerado necesaria y he seguido los procedimientos aconsejados por las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia para procesos de revisión. 2.

Los estados financieros utilizados para la elaboración de esta certificación corresponden a los periodos terminados el 31 de diciembre de 2011 y 2010 auditados bajo PCGA anteriores, los cuales fueron dictaminados por el revisor fiscal. 3. De acuerdo con los estados financieros enunciados en el párrafo anterior, al 31 de diciembre de 2011 y 2010 los saldos de activos fijos se detallan a continuación (cifras en miles de pesos): |CUENTA |Al 31 diciembre de |Al 31 de | | |2011 |diciembre de | | | |2010 | |Construcciones en |$ |71.973.107 | |curso |- | | |Construcciones y |86.362.689 |- | |edificaciones | | | |Maquinaria y equipo |4.250 |4.250 | |Equipo de oficina |14.048 |13.308 | |Equipo de computación |31.936 |31.774 | |Depreciación acumulada|-1.329.780 |-12.500 | |Total propiedad planta| $ | $ | |y equipo, neto |85.083.143 |72.009.939 | La presente certificación se expide […]” La Sala observa, que el certificado transcrito no prueba que los pagos realizados en el año 2009 a la empresa Conserpovic fueran inversiones del año 2010.

Se advierte que no se evidencia violación al debido proceso y al principio de sustancia sobre forma, debido a que los actos demandados tomaron como fuente de su decisión las pruebas recaudadas en el proceso de fiscalización y de las cuales hace referencia[25]. En el mismo sentido, el fallo del Tribunal también hizo referencia a las pruebas aportadas por la demandante, si bien centró su análisis en la oferta mercantil emitida por la empresa Conserpovic[26], el apelante no desvirtúa las conclusiones a las que llegó en la sentencia de primera instancia. En cuanto a la violación del artículo 6 de la Constitución Política porque el Tribunal hizo referencia al artículo 104 del Estatuto Tributario, se advierte que la decisión se centro en la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, por lo que no se advierte un error de derecho que viole el artículo de la Constitución Política enunciado[27].

En este orden de ideas, no procede la solicitud de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el periodo gravable 2010. No prospera el cargo. Sanción por inexactitud La demandante alegó que no procede la sanción del artículo 647 del Estatuto Tributario ya que no existe ninguna irregularidad sancionable en el proceso, no existe prueba en el expediente que determine que se declararon datos incompletos, inexactos o equivocados, y la existencia de diferencia de criterios.

La Sala aclara que en el presente caso, los actos administrativos demandados aplicaron la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario por rechazo o disminución de pérdidas fiscales, el cual remite a las razones de la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario para su aplicación. El artículo 647 del Estatuto Tributario considera como inexactitud sancionable la inclusión de costos, deducciones, descuentos y exenciones en las declaraciones tributarias, situación que se presentó en el presente caso, debido a que la demandante declaro deducción por inversión en activos fijos reales productivos, cuando no era procedente en el periodo gravable 2010.

Adicionalmente, el hecho de que declaró un valor que no era procedente en dicho periodo gravable hace que sea una información equivocada, por lo que procedía la sanción. En cuanto a la diferencia de criterios esta Sala en sentencia de 11 de junio de 2020, concluyó lo siguiente[28]: “Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.

Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.” (Subraya la Sala) En el presente caso, la Sala no evidencia una diferencia de criterios, porque la presente decisión se fundamentó en declarar deducciones a las que no se tenía derecho[29], por lo que se cumple la conducta sancionable mencionada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo que era procedente la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario[30].

No procede aplicar favorabilidad en sanción por inexactitud impuesta por cuanto la DIAN la determinó en el 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por el contribuyente y el saldo a cargo determinado oficialmente. De acuerdo con lo expuesto, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada. Condena en costas Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 18 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Dual Primera de Decisión.

SEGUNDO: No se condena en costas Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 234 del c.p. [2] Folios 36 a39 del c.p. [3] Folios 36 a 58 del c.p. [4] Folios 127 a 135 c.p.1. [5] Folio 2 del c.p. [6] Folios 6 a 29 del c.p. [7] Folios 173 a 196 del c.p. [8] Folios 221 a 234 del c.p. [9] Folios 236 a 245 del c.p. [10] Folios 268 a 276 del c.p. [11] Folios 264 a 267 del c.p. [12] Exp. 23964.

C.P. Milton Chaves García [13] Sentencia de 17 de junio de 2021, exp 23835, C.P Milton Chaves García. [14] Entre otras, ver sentencias de 8 de octubre de 2020, Rad. 66001-23-33- 000-2016-00292-01 (23492), C.P. Milton Chaves García; de 9 de diciembre de 2004, radicado 25000-23-27-000-2002-00863-01, Exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 5 de octubre de 2016, radicado 25000-23-27-000-2010-00221- 01, exp. 19366, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y de 13 de diciembre de 2017, radicado 25000-23-27-000-2009-00187-01, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [15] Folios 36 a 56 del c.p. [16] Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 [17] Exp. 21760.

C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto [18] Sentencia del 11 de octubre de 2012, Exp. 18233, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [19] 18752. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [20] Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia del 22 de junio de 2001, expediente 13436. [21] Folios 36 a 74 del c.p. [22] Folios 91 y 92 del c.p. [23] Folios 78 a 166 del c.p. [24] Folio 166 del c.p. [25] Folios 36 a 74 del c.p. [26] Folios 224 a 234 del c.p. [27] Exp. 18983 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [28] Exp. 21640 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez [29] Sentencia de 20 de noviembre de 2019, Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 22698. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [30] “Art. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos […]” (Subraya la Sala)