25000-23-37-000-2016-01920-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-01920-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-10-28

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Ci Inversiones Derca Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Los contratos de colaboración empresarial, categoría en la que se inscribe el de unión temporal, son negocios jurídicos atípicos en el derecho colombiano, por cuanto carecen de un régimen legal que de manera particular preceptúe su funcionamiento y sus elementos esenciales y naturales. La normativa sectorial tan solo se ocupa de regular sus efectos impositivos (artículo 18 del ET, entre otros) y la responsabilidad de los miembros en las sanciones que deriven de incumplimientos contractuales bajo el régimen de contratación estatal (artículo 7.º de la Ley 80 de 1993). Pese a estar desprovistos de un régimen específico, los contratos de colaboración gozan de tipicidad social para instrumentalizar los acuerdos en los que varios agentes, careciendo de ánimo societario, unen sus esfuerzos, conocimiento y capacidad técnica para la gestión de intereses recíprocos en la ejecución de uno o varios proyectos. En la categoría se enmarcan negocios jurídicos con distintas denominaciones que tienen en común: (i) la pluralidad de partícipes; (ii) la identidad de fines; (iii) el beneficio económico común; (iv) la contribución; (v) la ejecución continuada; y (vi) la temporalidad del negocio jurídico. Dentro de estos, de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 80 de 1993, se entiende por unión temporal aquel negocio en el cual dos o más personas presentan en forma conjunta una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato; pero en las sanciones procedentes por la ejecución contractual, los asociados responden de acuerdo con su porcentaje de participación. La figura es esencialmente consensual, no obstante que cuando se trata de uniones temporales constituidas para presentar una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato estatal, deben observar ciertas formalidades. En concreto, de conformidad con los artículos 7.º, parágrafo 1. °, y 39 de la Ley 80 de 1993, la celebración de una unión temporal debe constar en un documento escrito que recoja el objeto, la contraprestación y, respecto de sus miembros, «los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante». 3.1- Desde la redacción dada por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995 al artículo 18 del ET, las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Según esta norma (y hasta la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), los miembros de las uniones temporales debían llevar en su contabilidad y declarar, de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondieran de acuerdo con su participación en esos rubros por cuenta de lo estipulado en el negocio jurídico de la unión temporal. De modo que los ingresos obtenidos por la unión temporal son registrados en la contabilidad del asociado e incluidos en su declaración del impuesto sobre la renta según el porcentaje de participación que tenga en la figura contractual. En cuanto a la sujeción a los deberes formales tributarios, el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 preceptúa que «sin perjuicio de la obligación de registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal»; y el artículo 9.º del Decreto 2788 de 2004, modificado por el artículo 1.º del Decreto 2645 de 2011, establece que la figura contractual bajo análisis debe inscribirse en el RUT. (…) 3.3- Para determinar a cuánto ascendió el porcentaje de participación de la demandante en el contrato de unión temporal, circunstancia que, a su turno, determina el monto de los ingresos que realiza la demandante en virtud del mencionado contrato de colaboración empresarial, (…) observa la Sala que en el año revisado la demandante suscribió un contrato de unión temporal e incluyó en la autoliquidación objetada el 5% de los ingresos derivados del mismo. Sin embargo, la autoridad fiscal adicionó ingresos por $1.860.616.000, bajo el argumento de que la participación de la contribuyente en el contrato ascendía al 90% y no al 5%. En línea con lo anterior, incrementó el monto de las retenciones en la fuente de las que fue objeto el sujeto pasivo para reflejar la participación del 90% en la referida unión temporal. (…) Para desatar la litis, se destaca que en el expediente reposan dos contratos de unión temporal que indican miembros y porcentajes de participación diferentes. En primer lugar, el contrato aportado por la demandante el 20 de mayo del 2015, indica que la unión temporal está compuesta por dos miembros: la actora, con una participación del 90%, y una persona natural con la participación restante. Con fundamento en ese documento, la Administración llevó a cabo la adición de ingresos discutida. De otro lado, al responder el requerimiento especial, el obligado tributario allegó un nuevo documento, cuya fecha y objeto contractual coinciden con el anterior, pero evidencia que la unión temporal tiene tres miembros: la actora, la persona natural relacionada en el primer documento y otra sociedad comercial; con participaciones del 5%, 5% y 90%, respectivamente. Sin embargo, no cabe entender que un acuerdo modificó al otro, pues el último es un texto discrepante del primero en lo que atañe al porcentaje de participación para la actora y a la existencia de otra persona jurídica como parte del acuerdo asociativo. También observa la Sala que el balance de prueba de la actora, junto con un certificado expedido por su revisor fiscal dan cuenta de que la demandante registró el 5% de los ingresos obtenidos por la unión temporal. En igual sentido, los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del contrato indican que la participación de cada uno ascendía al 5% y al 90%, respectivamente, de suerte que, según esos documentos, el obligado tributario tenía una participación del 5% de los ingresos obtenidos por el referido ente asociativo. En ese contexto, observa la Sala que obran en el plenario dos documentos que soportan el mismo contrato, pero que estipulan partes y proporciones de participación diferentes. No obstante, aquel que señala que a la actora le correspondía una participación del 5% también está respaldado por documentos contables de la contribuyente (i.e. balances de prueba y el certificado de su revisor fiscal), el certificado suscrito por el contador y por el representante legal de la unión temporal y los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del acuerdo. Así, soportes externos (certificados expedidos por terceros) respaldan la contabilidad de la demandante y el contenido del segundo texto del contrato según el cual la participación de la actora en el convenio de colaboración empresarial era del 5% y no del 90%. En cambio, la conclusión contraria solo tiene como soporte uno de los dos textos del contrato aportados al plenario. Por ello, concluye la Sala que el conjunto de medios probatorios ponen en evidencia que la participación del sujeto pasivo era del 5%, por lo cual hay lugar a rechazar la glosa planteada por la Administración, especialmente si se considera que era esta, por tener el debate como objeto la adición de un factor positivo de la base gravable, quien tenía la carga de acreditar que, efectivamente, la demandante omitió ingresos en la declaración revisada, lo cual quedó desvirtuado por medio del otro ejemplar del contrato de unión temporal, que, a su vez, está respaldado por la contabilidad de la contribuyente y los certificados expedidos por los demás miembros del convenio. Así las cosas, aunque la autoridad fiscal tenía la carga de acreditar la supuesta circunstancia que da lugar a la adición de ingresos, esto es, un mayor porcentaje de participación en la unión temporal, no aportó al plenario suficientes medios probatorios que soportaran su afirmación y que, en consecuencia, brindaran sustento fáctico y probatorio a la glosa. En conclusión, juzga la Sala que la Administración de impuestos no acreditó la supuesta omisión de ingresos planteada y, por esa razón, no prospera el cargo de apelación de la demandada. (…) Toda vez que se desvirtuó la legalidad de la adición de ingresos efectuada mediante el acto enjuiciado, es preciso rechazar el incremento de las retenciones en la fuente reconocido por la Administración, en la medida en que este se sustentó exclusivamente en la adición de ingresos rechazada. Adicionalmente, se advierte que las retenciones en la fuente agregadas por la demandada no estaban certificadas a nombre de la actora. Por esos motivos, encuentra la Sala que hay lugar a desconocer el incremento en el valor de las retenciones en la fuente autoliquidadas.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la acreditación de las supuestas circunstancias que dan lugar a la adición de ingresos se reitera lo considerado en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 6 de mayo de 2021, radicación 52001 - 23-33-000-2014-00115-01(22277), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Procedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEn cuanto a la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, la apelante única sostiene que es procedente en la medida en que la actora incurrió en la conducta descrita en el artículo 647 del ET y que así lo aceptó el a quo, tras determinar la improcedencia de los costos y gastos debatidos, solo que este se abstuvo de sancionar porque, al anular la adición de ingresos conservando las retenciones añadidas por la propia Administración, el resultado generado por la liquidación del impuesto avalada por el tribunal fue un incremento del saldo a favor determinado, respecto del declarado. Como en el trámite de la segunda instancia no fue objeto de discusión la inclusión en la liquidación privada de costos y gastos improcedentes cabe concluir que la actora incurrió en el tipo infractor que le atribuyó el acto demandado, de lo cual derivó un menor saldo a pagar. Por tanto, contrario a lo alegado en la demanda, la conducta enjuiciada sí se adecúa al tipo infractor de inexactitud que reprime el artículo 647 del ET; junto a lo cual se advierte que la demandante no alegó estar incursa en ninguna causal de exoneración de la responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción y que la concurrencia de la misma tampoco está demostrada. Por tanto, procede el cargo de apelación al respecto, que alega la conformidad a derecho de la sanción por inexactitud impuesta. Sin embargo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante y, adicionalmente, conforme al principio de favorabilidad aplicable por mandato constitucional (artículo 29), se disminuirá la sanción en el equivalente del 100 % del mayor impuesto a cargo, que vino a prever el artículo 648 del ET, tras la modificación del artículo 298 de la Ley 1819 de 2016.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónPor no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL – Unión temporal / UNIÓN TEMPORAL – Naturaleza jurídica. Fundamento legal / UNIÓN TEMPORAL – Elementos / UNIÓN TEMPORAL – Definición / UNIÓN TEMPORAL – Formalización / DEBERES FORMALES TRIBUTARIOS DE LOS MIEMBROS DE LAS UNIONES TEMPORALES – Tratamiento / PARTICIPACIÓN EN EL CONTRATO DE UNIÓN TEMPORAL – Determinación y acreditación / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / CARGA PROBATORIA EN LA ACREDITACIÓN DE LA OMISIÓN DE INGRESOS – Alcance / IMPROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS – Configuración / DESCONOCIMIENTO DEL INCREMENTO EN EL VALOR DE LAS RETENCIONES EN LA FUENTE AUTOLIQUIDADAS – Configuración. No estaban certificadas a nombre del contribuyente Los contratos de colaboración empresarial, categoría en la que se inscribe el de unión temporal, son negocios jurídicos atípicos en el derecho colombiano, por cuanto carecen de un régimen legal que de manera particular preceptúe su funcionamiento y sus elementos esenciales y naturales.

La normativa sectorial tan solo se ocupa de regular sus efectos impositivos (artículo 18 del ET, entre otros) y la responsabilidad de los miembros en las sanciones que deriven de incumplimientos contractuales bajo el régimen de contratación estatal (artículo 7.º de la Ley 80 de 1993). Pese a estar desprovistos de un régimen específico, los contratos de colaboración gozan de tipicidad social para instrumentalizar los acuerdos en los que varios agentes, careciendo de ánimo societario, unen sus esfuerzos, conocimiento y capacidad técnica para la gestión de intereses recíprocos en la ejecución de uno o varios proyectos.

En la categoría se enmarcan negocios jurídicos con distintas denominaciones que tienen en común: (i) la pluralidad de partícipes; (ii) la identidad de fines; (iii) el beneficio económico común; (iv) la contribución; (v) la ejecución continuada; y (vi) la temporalidad del negocio jurídico. Dentro de estos, de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 80 de 1993, se entiende por unión temporal aquel negocio en el cual dos o más personas presentan en forma conjunta una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato; pero en las sanciones procedentes por la ejecución contractual, los asociados responden de acuerdo con su porcentaje de participación. La figura es esencialmente consensual, no obstante que cuando se trata de uniones temporales constituidas para presentar una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato estatal, deben observar ciertas formalidades.

En concreto, de conformidad con los artículos 7.º, parágrafo 1. °, y 39 de la Ley 80 de 1993, la celebración de una unión temporal debe constar en un documento escrito que recoja el objeto, la contraprestación y, respecto de sus miembros, «los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante». 3.1- Desde la redacción dada por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995 al artículo 18 del ET, las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Según esta norma (y hasta la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), los miembros de las uniones temporales debían llevar en su contabilidad y declarar, de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondieran de acuerdo con su participación en esos rubros por cuenta de lo estipulado en el negocio jurídico de la unión temporal.

De modo que los ingresos obtenidos por la unión temporal son registrados en la contabilidad del asociado e incluidos en su declaración del impuesto sobre la renta según el porcentaje de participación que tenga en la figura contractual. En cuanto a la sujeción a los deberes formales tributarios, el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 preceptúa que «sin perjuicio de la obligación de registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal»; y el artículo 9.º del Decreto 2788 de 2004, modificado por el artículo 1.º del Decreto 2645 de 2011, establece que la figura contractual bajo análisis debe inscribirse en el RUT.

(…) 3.3- Para determinar a cuánto ascendió el porcentaje de participación de la demandante en el contrato de unión temporal, circunstancia que, a su turno, determina el monto de los ingresos que realiza la demandante en virtud del mencionado contrato de colaboración empresarial, (…) observa la Sala que en el año revisado la demandante suscribió un contrato de unión temporal e incluyó en la autoliquidación objetada el 5% de los ingresos derivados del mismo.

Sin embargo, la autoridad fiscal adicionó ingresos por $1.860.616.000, bajo el argumento de que la participación de la contribuyente en el contrato ascendía al 90% y no al 5%. En línea con lo anterior, incrementó el monto de las retenciones en la fuente de las que fue objeto el sujeto pasivo para reflejar la participación del 90% en la referida unión temporal.

(…) Para desatar la litis, se destaca que en el expediente reposan dos contratos de unión temporal que indican miembros y porcentajes de participación diferentes. En primer lugar, el contrato aportado por la demandante el 20 de mayo del 2015, indica que la unión temporal está compuesta por dos miembros: la actora, con una participación del 90%, y una persona natural con la participación restante.

Con fundamento en ese documento, la Administración llevó a cabo la adición de ingresos discutida. De otro lado, al responder el requerimiento especial, el obligado tributario allegó un nuevo documento, cuya fecha y objeto contractual coinciden con el anterior, pero evidencia que la unión temporal tiene tres miembros: la actora, la persona natural relacionada en el primer documento y otra sociedad comercial; con participaciones del 5%, 5% y 90%, respectivamente.

Sin embargo, no cabe entender que un acuerdo modificó al otro, pues el último es un texto discrepante del primero en lo que atañe al porcentaje de participación para la actora y a la existencia de otra persona jurídica como parte del acuerdo asociativo. También observa la Sala que el balance de prueba de la actora, junto con un certificado expedido por su revisor fiscal dan cuenta de que la demandante registró el 5% de los ingresos obtenidos por la unión temporal.

En igual sentido, los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del contrato indican que la participación de cada uno ascendía al 5% y al 90%, respectivamente, de suerte que, según esos documentos, el obligado tributario tenía una participación del 5% de los ingresos obtenidos por el referido ente asociativo.

En ese contexto, observa la Sala que obran en el plenario dos documentos que soportan el mismo contrato, pero que estipulan partes y proporciones de participación diferentes. No obstante, aquel que señala que a la actora le correspondía una participación del 5% también está respaldado por documentos contables de la contribuyente (i.e. balances de prueba y el certificado de su revisor fiscal), el certificado suscrito por el contador y por el representante legal de la unión temporal y los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del acuerdo.

Así, soportes externos (certificados expedidos por terceros) respaldan la contabilidad de la demandante y el contenido del segundo texto del contrato según el cual la participación de la actora en el convenio de colaboración empresarial era del 5% y no del 90%. En cambio, la conclusión contraria solo tiene como soporte uno de los dos textos del contrato aportados al plenario.

Por ello, concluye la Sala que el conjunto de medios probatorios ponen en evidencia que la participación del sujeto pasivo era del 5%, por lo cual hay lugar a rechazar la glosa planteada por la Administración, especialmente si se considera que era esta, por tener el debate como objeto la adición de un factor positivo de la base gravable, quien tenía la carga de acreditar que, efectivamente, la demandante omitió ingresos en la declaración revisada, lo cual quedó desvirtuado por medio del otro ejemplar del contrato de unión temporal, que, a su vez, está respaldado por la contabilidad de la contribuyente y los certificados expedidos por los demás miembros del convenio.

Así las cosas, aunque la autoridad fiscal tenía la carga de acreditar la supuesta circunstancia que da lugar a la adición de ingresos, esto es, un mayor porcentaje de participación en la unión temporal, no aportó al plenario suficientes medios probatorios que soportaran su afirmación y que, en consecuencia, brindaran sustento fáctico y probatorio a la glosa.

En conclusión, juzga la Sala que la Administración de impuestos no acreditó la supuesta omisión de ingresos planteada y, por esa razón, no prospera el cargo de apelación de la demandada. (…) Toda vez que se desvirtuó la legalidad de la adición de ingresos efectuada mediante el acto enjuiciado, es preciso rechazar el incremento de las retenciones en la fuente reconocido por la Administración, en la medida en que este se sustentó exclusivamente en la adición de ingresos rechazada.

Adicionalmente, se advierte que las retenciones en la fuente agregadas por la demandada no estaban certificadas a nombre de la actora. Por esos motivos, encuentra la Sala que hay lugar a desconocer el incremento en el valor de las retenciones en la fuente autoliquidadas. FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 18 / LEY 80 DE 1993 – ARTÍCULO 7 PARÁGRAFO 1 / LEY 80 DE 1993 – ARTÍCULO 39 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 61 / DECRETO 3050 DE 1997 – ARTÍCULO 11 / DERETO 2788 DE 2004 – ARTÍCULO 9 / DECRETO 2645 DE 2011 - ARTÍCULO 1 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 20 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la acreditación de las supuestas circunstancias que dan lugar a la adición de ingresos se reitera lo considerado en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 6 de mayo de 2021, radicación 52001-23-33-000-2014-00115-01(22277), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Procedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En cuanto a la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, la apelante única sostiene que es procedente en la medida en que la actora incurrió en la conducta descrita en el artículo 647 del ET y que así lo aceptó el a quo, tras determinar la improcedencia de los costos y gastos debatidos, solo que este se abstuvo de sancionar porque, al anular la adición de ingresos conservando las retenciones añadidas por la propia Administración, el resultado generado por la liquidación del impuesto avalada por el tribunal fue un incremento del saldo a favor determinado, respecto del declarado.

Como en el trámite de la segunda instancia no fue objeto de discusión la inclusión en la liquidación privada de costos y gastos improcedentes cabe concluir que la actora incurrió en el tipo infractor que le atribuyó el acto demandado, de lo cual derivó un menor saldo a pagar. Por tanto, contrario a lo alegado en la demanda, la conducta enjuiciada sí se adecúa al tipo infractor de inexactitud que reprime el artículo 647 del ET; junto a lo cual se advierte que la demandante no alegó estar incursa en ninguna causal de exoneración de la responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción y que la concurrencia de la misma tampoco está demostrada.

Por tanto, procede el cargo de apelación al respecto, que alega la conformidad a derecho de la sanción por inexactitud impuesta. Sin embargo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante y, adicionalmente, conforme al principio de favorabilidad aplicable por mandato constitucional (artículo 29), se disminuirá la sanción en el equivalente del 100 % del mayor impuesto a cargo, que vino a prever el artículo 648 del ET, tras la modificación del artículo 298 de la Ley 1819 de 2016.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 647 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 298 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintiocho (28) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01920-01(24985) Actor: CI INVERSIONES DERCA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 21 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 332 vto. cp): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000094 del 20 de mayo del 2016, por medio de la cual se modificó la declaración de corrección presentada por la sociedad C.I. Inversiones Derca SAS, correspondiente al impuesto sobre la renta del año 2012, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección presentada por la sociedad C.I. Inversiones Derca SAS, mediante formulario 1103605997684 del 14 de octubre del 2015, que corresponde al impuesto sobre la renta del año 2012.

Tercero: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La parte demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012 (f. 9 caa1), liquidando un saldo a favor de $597.234.000 y presentó declaración de corrección para aceptar parcialmente los cuestionamientos planteados en un emplazamiento para corregir (f. 969 caa5).

Siguiendo el procedimiento previsto, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412016000094, del 20 de mayo del 2016 (ff. 33 a 48 cp), la demandada efectuó las siguientes modificaciones a dicha declaración: (i) incrementó los ingresos brutos operacionales en $1.860.616.000; (ii) disminuyó los costos en $3.000.000; (iii) redujo los gastos en $75.968.000;

(iv) adicionó $129.733.000 de retenciones en la fuente; (v) determinó un saldo a pagar por valor de $339.333.000; finalmente, (vi) impuso sanción por inexactitud e incrementó la sanción por corrección debido a su incorrecta liquidación, por valor total de $917.116.000. Por las anteriores determinaciones, fijó un saldo total por pagar de $1.256.452.000.

La demandante prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción (f. 1141 caa6), con fundamento en el parágrafo del artículo 720 del ET (Estatuto Tributario).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto por el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 6 y 7 cp): 1. Declarar nulo el acto administrativo complejo compuesto por el Requerimiento Especial Renta Personas Jurídicas 322402015000121 del 19 de octubre de 2015 proferido por la División de Gestión de Fiscalización- Personas Jurídicas, y de la Liquidación Oficial de Revisión- Renta Personas Jurídicas No. 322412016000094 del 20 de mayo de 2016, de la División de Gestión de Liquidación- Personas Jurídicas, dependencias de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, D.C., pertenecientes a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, correspondiente al Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2012 a la compañía C.I. Inversiones Derca SAS[1]. 2.

Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad, se reestablezca el derecho y se deje en firme la Liquidación Privada de Corrección formulario número 1103605997684 del 14 de octubre del 2015, liquidando la correspondiente sanción por corrección y determinando un saldo a favor en su liquidación privada por valor de ciento treinta y seis millones ochocientos noventa y cinco mil pesos ($136.895.000) a la compañía C.I. Inversiones Derca SAS, NIT (…), se ordene la devolución de dicha suma y los intereses causados desde la fecha de presentación de solicitud de devolución en debida forma (17 de abril de 2015) hasta la fecha de ejecutoria de la providencia que decida esta controversia. 3.

Al confirmarse la Liquidación Privada de Corrección número 1103605997684 del 14 de octubre del 2015 de C.I. Inversiones Derca SAS, NIT (…), solicito muy respetuosamente que la sanción por inexactitud por la suma de novecientos diecisiete millones ciento dieciséis mil pesos ($917.116.000) sea levantada, ya que no se configura ninguna de las causales establecidas por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 42 y 137 del CPACA; 18, 28, 588, 647, 730 y 742 del ET; y el parágrafo 1.º del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008. Argumentó que es improcedente la adición de ingresos brutos de $1.860.616.000, porque su participación en la unión temporal corresponde al 5% y no al 90% que aplicó la Administración. Señaló que la circunstancia fáctica que alega está acreditada en varios documentos aportados, entre esos: (i) el contrato de unión temporal celebrado el 02 de mayo de 2012, allegado con la respuesta al requerimiento especial;

(ii) las certificaciones expedidas por el contador público de la unión temporal; (iii) los balances de prueba generados entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2012; y, (iv) el Registro Único Tributario (RUT) expedido por su contraparte el 10 de mayo de 2012. Reprochó que la adición de ingresos estuviera amparada en la actualización del RUT de la unión temporal gestionada por los partícipes el 12 de septiembre de 2012 para reflejar que su participación en la unión temporal aumentó al 90%, en virtud de la cesión realizada en el Otrosí del 31 de agosto de 2012.

Explicó que ese incremento en la participación no surtió efectos porque no contó con la aprobación de la Bolsa Mercantil de Colombia (como lo exigía el contrato de unión temporal), así como por la prohibición que existe en la Ley 80 de 1993 para modificar los contratos estatales sin la aprobación de las entidades públicas contratantes. Frente al desconocimiento de costos por $3.000.000, manifestó que el valor había sido incluido en la cifra de la disminución propuesta en el emplazamiento para corregir, que fue aceptada, por lo cual no era procedente que se reiterara esa glosa.

Censuró el rechazo de gastos operacionales de administración por $75.958.000, basado en que los proveedores pertenecientes al régimen simplificado del IVA no estuvieran inscritos en el RUT. Señaló que esa exigencia no se encontraba vigente el año gravable 2012, de conformidad con el inciso final del artículo 177-2 del ET, y solicitó le fuera aplicado el concepto del 25 de agosto de 2014, emitido por la División de Gestión Jurídica de la DIAN.

Aseguró que la actuación seguida incurrió en vicios procedimentales, toda vez que las modificaciones realizadas por la liquidación oficial de revisión no guardaron relación con los cuestionamientos en que se sustentó el auto de suspensión de términos del proceso de devolución de saldos a favor iniciado por la actora. Consecuentemente, solicitó ordenar la nulidad de la liquidación oficial de revisión, con sustento en el artículo 730, ordinal 6.°, del ET.

Alegó que no incurrió en el tipo infractor de la sanción por inexactitud, por cuanto, a su juicio, demostró que los ingresos, los costos y los gastos incluidos en la declaración privada del año gravable 2012 eran exactos. No invocó causales de exoneración punitiva. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 242 a 253 cp), así: Argumentó que la adición de ingresos respondió a los hechos probados en el proceso de fiscalización adelantado y a que los documentos que aportó la demandante no probaron, inequívocamente, el porcentaje de participación en la unión temporal alegado.

Expuso que, con ocasión de la solicitud de devolución de saldos a favor, la demandante entregó como prueba un documento de constitución de la unión temporal, del 02 de mayo de 2012, según el cual tenía en ese negocio jurídico una participación del 90%, y una copia del Otrosí al contrato principal, del 31 de agosto de 2012, por medio del cual la demandante habría cedido el 85% de su participación a otra sociedad, conservando tan solo un 5%; pero que, con posterioridad al requerimiento especial, la actora suministró otro documento de constitución de la unión temporal con un contenido distinto al inicialmente aportado, según el cual el porcentaje asignado a su favor era del 5%.

Indicó que en el mismo sentido la demandante proporcionó dos copias del RUT de la unión temporal: un ejemplar, del 10 de mayo de 2012, en el que su participación en la unión temporal era del 5% y otro, del 09 de septiembre de 2012, en el que su participación correspondía al 90%. Señaló que el acervo probatorio permitió concluir que la verdadera participación de la demandante en el contrato fue del 90% conforme al documento de constitución de la unión temporal proporcionado con motivo de la solicitud de devolución y, por tanto, los ingresos por valor de $1.860.616.000 se causaron y recibieron, «aun cuando estos no fueron registrados en la contabilidad y certificados por el contador», con lo cual era procedente la adición de ingresos por esa cuantía. En lo que respecta al desconocimiento de los costos, afirmó que la cuantía rechazada de $3.000.000 no fue aceptada en la declaración de corrección. Frente al rechazo de los gastos incurridos con proveedores del régimen simplificado del IVA, advirtió que era criterio administrativo, fijado en el Concepto nro. 91001 de 2007, desconocer como costo o deducción los pagos correspondientes a operaciones gravadas con el IVA, cuando no se presentara copia del documento en el que constara que el vendedor estaba inscrito como responsable del régimen simplificado.

Señaló que no era doctrina vinculante el concepto invocado por la actora, pues no fue resuelto por el área competente de la Administración, ni fue publicado en el Diario Oficial. Manifestó que no se violó el debido proceso por el hecho de emitir emplazamiento para corregir por unos supuestos de inexactitud y, posteriormente, un requerimiento especial para verificar otros.

En relación con la sanción por inexactitud, estimó que la demandante incurrió en el tipo infractor de la sanción por inexactitud de la manera expuesta en los actos acusados. Sentencia apelada El a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 395 a 404 cp), para lo cual: Estimó que, con independencia de que se contara o no con la autorización de la Bolsa Mercantil de Colombia, la «realidad económica» y la contabilidad indicaban que había ocurrido una cesión de la participación en el contrato de unión temporal con la que inicialmente contaba la demandante.

De modo que su participación en el negocio era del 5%, que no del 90%, de suerte que era improcedente la adición de ingresos. Concluyó que la actora no soportó los costos y gastos cuestionados por la demandada y por ello confirmó dichas glosas. Juzgó que, si bien la demandante incurrió en las conductas descritas en el tipo infractor del artículo 647 del ET (i.e. incluir costos y gastos inexistentes), no era procedente imponer la sanción por inexactitud porque se determinó un mayor saldo a favor que el autoliquidado por la actora en la declaración privada, por cuenta de las retenciones en la fuente adicionadas en la liquidación oficial de revisión. Por ese mismo motivo, declaró la nulidad total del acto acusado y declaró la firmeza de la última declaración de corrección presentada.

No condenó en costas. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del tribunal (ff. 412 a 417 cp). Al efecto, insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda relativos a la adición de ingresos derivados de la participación de la demandante en la unión temporal, por un porcentaje equivalente al 90%. Agregó que el documento de constitución del contrato asociativo estableció que cualquier cesión en la participación debía ser autorizada por la Bolsa Mercantil de Colombia, y que, dada la inexistencia de esa autorización en el otrosí celebrado, los porcentajes de participación determinados en el contrato original se mantuvieron invariables (i.e. 90% para la actora).

Señaló que la sanción por inexactitud opera cuando se configuraran las conductas descritas en el artículo 647 del ET (i.e. incluir costos y gastos inexistentes en la declaración privada), incluso si el resultado de la imposición de la sanción no arroja impuesto por pagar. Agregó que en el caso no se apreciaban los supuestos de error sobre el derecho aplicable como casual de exoneración punitiva.

Alegatos de conclusión La demandante guardó silencio. La demandada reiteró los argumentos planteados en las anteriores etapas procesales (ff. 298 a 301 cp). El ministerio público solicitó que se revoque la sentencia apelada. Señaló que eran inconsistentes los documentos aportados por la actora y no ofrecieron claridad sobre su real porcentaje de participación en la unión temporal.

En ese sentido, indicó que en la cláusula novena del documento de constitución se mencionó que la cesión sobre cualquier participación en la unión temporal estaba sujeta a la aprobación de la Bolsa Mercantil de Colombia, lo que no se tuvo en cuenta en el otrosí, razón por la cual no sería válida la modificación surtida en este. Señaló que, para la fecha de la firma del otrosí, se habían llevado a cabo operaciones como lo atestigua el texto de ese documento, de manera que los ingresos derivados del contrato con el Ministerio de Defensa se causaron para los partícipes originales de la unión temporal.

Por último, mencionó que en el caso sí era procedente la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que hubo adición de ingresos y desconocimiento de costos y gastos (ff. 22 a 25 caa7). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad del acto acusado, atendiendo a los cargos de impugnación formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

Así, corresponde determinar si procede la adición de ingresos planteada en el acto acusado y si hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, habida cuenta de que la liquidación realizada por el a quo resultó en un saldo a favor mayor al autoliquidado. 2- Sobre el primero de los asuntos en disputa, la demandada, en calidad de apelante única, sostiene que el porcentaje de participación de la actora en la unión temporal era del 90%, pues así está estipulado en el contrato de unión temporal que el sujeto pasivo aportó inicialmente y porque adolecen de graves falencias probatorias los posteriores intentos encaminados a demostrar un porcentaje diferente, circunstancias que avalarían la adición de ingresos llevada a cabo en el acto demandado.

En contraste, la demandante manifiesta que su participación en la unión temporal era del 5%, a lo cual añade que en su contabilidad registró el 5% de los ingresos obtenidos por la unión temporal, análisis con el cual coincidió el tribunal. Así, el debate en esta segunda instancia se centra en determinar si procede la adición de ingresos efectuada por Administración, para lo cual se deberá determinar, a la luz de las pruebas obrantes en el expediente, cuál era el porcentaje de participación de la contribuyente en la unión temporal. 3- Los contratos de colaboración empresarial, categoría en la que se inscribe el de unión temporal, son negocios jurídicos atípicos en el derecho colombiano, por cuanto carecen de un régimen legal que de manera particular preceptúe su funcionamiento y sus elementos esenciales y naturales.

La normativa sectorial tan solo se ocupa de regular sus efectos impositivos (artículo 18 del ET, entre otros) y la responsabilidad de los miembros en las sanciones que deriven de incumplimientos contractuales bajo el régimen de contratación estatal (artículo 7.º de la Ley 80 de 1993). Pese a estar desprovistos de un régimen específico, los contratos de colaboración gozan de tipicidad social para instrumentalizar los acuerdos en los que varios agentes, careciendo de ánimo societario, unen sus esfuerzos, conocimiento y capacidad técnica para la gestión de intereses recíprocos en la ejecución de uno o varios proyectos.

En la categoría se enmarcan negocios jurídicos con distintas denominaciones que tienen en común: (i) la pluralidad de partícipes; (ii) la identidad de fines; (iii) el beneficio económico común; (iv) la contribución; (v) la ejecución continuada; y (vi) la temporalidad del negocio jurídico. Dentro de estos, de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 80 de 1993, se entiende por unión temporal aquel negocio en el cual dos o más personas presentan en forma conjunta una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato; pero en las sanciones procedentes por la ejecución contractual, los asociados responden de acuerdo con su porcentaje de participación. La figura es esencialmente consensual, no obstante que cuando se trata de uniones temporales constituidas para presentar una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato estatal, deben observar ciertas formalidades.

En concreto, de conformidad con los artículos 7.º, parágrafo 1.°, y 39 de la Ley 80 de 1993, la celebración de una unión temporal debe constar en un documento escrito que recoja el objeto, la contraprestación y, respecto de sus miembros, «los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante». 3.1- Desde la redacción dada por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995 al artículo 18 del ET, las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Según esta norma (y hasta la modificación introducida por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), los miembros de las uniones temporales debían llevar en su contabilidad y declarar, de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondieran de acuerdo con su participación en esos rubros por cuenta de lo estipulado en el negocio jurídico de la unión temporal.

De modo que los ingresos obtenidos por la unión temporal son registrados en la contabilidad del asociado e incluidos en su declaración del impuesto sobre la renta según el porcentaje de participación que tenga en la figura contractual. En cuanto a la sujeción a los deberes formales tributarios, el artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 preceptúa que «sin perjuicio de la obligación de registrar y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que incumben a los miembros del consorcio o unión temporal, para efectos del cumplimiento de la obligación formal de expedir factura, existirá la opción de que tales consorcios o uniones temporales lo hagan a nombre propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal»; y el artículo 9.º del Decreto 2788 de 2004, modificado por el artículo 1.º del Decreto 2645 de 2011, establece que la figura contractual bajo análisis debe inscribirse en el RUT. 3.2- Ahora bien, frente a la modificación a la liquidación privada efectuada por la demandada, y que ahora se debate, se pone de presente que la misma recae sobre la adición de un factor positivo de la base gravable del impuesto sobre la renta (i.e. ingresos gravados), razón por la cual le corresponde a la Administración la carga de demostrar su origen y acreditar su cuantía. Respecto de lo anterior, la Sala ha puntualizado: … la carga probatoria asignada a la DIAN no es absoluta, pues … en virtud al artículo 742 del ET operan las instituciones probatorias previstas en el procedimiento civil y en particular, el artículo 167 del Código General del Proceso, que dispone que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen … lo dicho resulta relevante en lo que respecta a la prueba de los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), en cuyo caso, según las voces del artículo 167 ibid, la carga de prueba recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga se asigna a la autoridad, quien de igual manera se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso[2]. 3.3- Para determinar a cuánto ascendió el porcentaje de participación de la demandante en el contrato de unión temporal, circunstancia que, a su turno, determina el monto de los ingresos que realiza la demandante en virtud del mencionado contrato de colaboración empresarial, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: (i) El 20 de mayo de 2015, en el marco del procedimiento de revisión ordenado con motivo de la solicitud de devolución del saldo a favor autoliquidado en la declaración revisada, la demandante entregó los siguientes documentos (f. 44 caa1): (a) Acuerdo de constitución de la unión temporal «UT Induder 2012» conformada por la demandante y una persona natural, fechado el 02 de mayo de 2012 (ff. 83 a 88 caa1).

Según este documento, el contrato tenía por objeto la «negociación de bienes, productos y/o servicios de características técnicas uniformes y de común utilización y de material de intendencia con destino al Ministerio de Defensa»; la participación de la actora en el contrato es del 90%, mientras que el 10% restante corresponde al otro partícipe (cláusula quinta); las partes no cederían su participación a terceros sin la autorización, previa, expresa y escrita de la Bolsa Mercantil de Colombia y de los demás miembros del acuerdo asociativo si se llegara a suscribir el contrato estatal a través de la Bolsa Mercantil (cláusula novena).

(b) Otrosí nro. 001, del 31 de agosto de 2012, entre la demandante, la persona natural aludida en el anterior hecho y otra sociedad (quien no figura en el documento del acto de constitución descrito en el punto anterior), que tenía por objeto que esta última cediera su participación a los otros dos miembros de la unión temporal. La demandante, la persona natural y el representante de la unión temporal suscriben el documento, pero no el supuesto cedente.

En el otrosí, las partes manifiestan que la unión temporal se constituyó con participaciones del 5% para la demandante, del 5% para el partícipe —persona natural— y del 90% para la otra sociedad partícipe ―la aludida como cedente― (f. 89 y 90 caa1). (ii) El 03 de agosto de 2015, el representante de la unión temporal y un «contador» certificaron que la actora tenía una participación del 5% en el acuerdo de colaboración empresarial e indicaron los ingresos, costos y gastos que esa participación le significó (ff. 675 y 682 caa4).

Asimismo, según el certificado, la unión temporal tenía tres miembros: la actora, una persona natural con un 5% de participación, y otra sociedad comercial con el restante 90%. (iii) Copia del RUT de la unión temporal, del 10 de mayo de 2012, en el cual se indica una participación del 5% para la demandante, del 5% para una persona natural y del 90% para otra sociedad (ff. 1043 a 1045 caa6).

(iv) Copia del RUT de la unión temporal, del 12 de septiembre de 2012, en el cual se registra que la demandante tiene una participación del 90% y el 10% restante le corresponde a la misma persona antes mencionada, sin hacer referencia a un tercer miembro (ff. 1049 a 1051 caa6). Los porcentajes de participación reflejados en el documento resultan contradictorios con los informados en el RUT del 10 de mayo de 2012, descrito en el punto anterior.

(v) El 21 de enero de 2016, al responder el requerimiento especial proferido en el marco de la actuación enjuiciada, la actora aportó una versión del contrato de unión temporal (ff. 1080 a 1086 caa6), que difiere de aquel allegado inicialmente el 20 de mayo de 2015. Aunque ambos documentos contienen el mismo negocio jurídico (i.e. constitución de una unión temporal) y tienen la misma fecha de suscripción, lo cierto es que los miembros y porcentajes de participación pactados son diferentes.

El contrato allegado con la respuesta al requerimiento especial señala que la demandante tenía una participación del 5% (y no del 90% como estipulaba el primer contrato de constitución aportado) y que la unión temporal tenía tres miembros y no dos. (vi) En la misma oportunidad procesal, la demandante aportó un certificado de la persona natural miembro de la unión temporal, según el cual, la participación de dicho sujeto en el contrato ascendía al 5% (f. 1102 caa6).

Igualmente, allegó un certificado de la otra persona jurídica que, según el documento descrito en el punto anterior, también era miembro de la unión temporal. En dicho certificado, su revisor fiscal señala que la participación de dicha sociedad en el acuerdo era del 90% (f. 1103 caa6). (vii) La liquidación oficial acusada adicionó $1.860.616.000 como ingresos de la actora, suma correspondiente al 90% de los ingresos de la unión temporal.

Adicionalmente, para determinar la deuda tributaria, se acreditaron a su favor $129.730.860 por las retenciones en la fuente correspondientes a la proporción señalada (f. 42 cp). 3.4- A partir de ese recuento, observa la Sala que en el año revisado la demandante suscribió un contrato de unión temporal e incluyó en la autoliquidación objetada el 5% de los ingresos derivados del mismo.

Sin embargo, la autoridad fiscal adicionó ingresos por $1.860.616.000, bajo el argumento de que la participación de la contribuyente en el contrato ascendía al 90% y no al 5%. En línea con lo anterior, incrementó el monto de las retenciones en la fuente de las que fue objeto el sujeto pasivo para reflejar la participación del 90% en la referida unión temporal.

Así, las partes no debaten sobre las consecuencias tributarias del negocio celebrado por el obligado tributario; en su lugar, discuten cuál es el porcentaje de participación de la actora en la unión temporal, lo que, a su vez, determina el monto de los ingresos que la actora debió incluir en la liquidación privada como consecuencia de ser parte en ese negocio de colaboración empresarial.

Para desatar la litis, se destaca que en el expediente reposan dos contratos de unión temporal que indican miembros y porcentajes de participación diferentes. En primer lugar, el contrato aportado por la demandante el 20 de mayo del 2015, indica que la unión temporal está compuesta por dos miembros: la actora, con una participación del 90%, y una persona natural con la participación restante.

Con fundamento en ese documento, la Administración llevó a cabo la adición de ingresos discutida. De otro lado, al responder el requerimiento especial, el obligado tributario allegó un nuevo documento, cuya fecha y objeto contractual coinciden con el anterior, pero evidencia que la unión temporal tiene tres miembros: la actora, la persona natural relacionada en el primer documento y otra sociedad comercial; con participaciones del 5%, 5% y 90%, respectivamente.

Sin embargo, no cabe entender que un acuerdo modificó al otro, pues el último es un texto discrepante del primero en lo que atañe al porcentaje de participación para la actora y a la existencia de otra persona jurídica como parte del acuerdo asociativo. También observa la Sala que el balance de prueba de la actora, junto con un certificado expedido por su revisor fiscal dan cuenta de que la demandante registró el 5% de los ingresos obtenidos por la unión temporal.

En igual sentido, los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del contrato indican que la participación de cada uno ascendía al 5% y al 90%, respectivamente, de suerte que, según esos documentos, el obligado tributario tenía una participación del 5% de los ingresos obtenidos por el referido ente asociativo.

En ese contexto, observa la Sala que obran en el plenario dos documentos que soportan el mismo contrato, pero que estipulan partes y proporciones de participación diferentes. No obstante, aquel que señala que a la actora le correspondía una participación del 5% también está respaldado por documentos contables de la contribuyente (i.e. balances de prueba y el certificado de su revisor fiscal), el certificado suscrito por el contador y por el representante legal de la unión temporal y los certificados expedidos por el contador y el revisor fiscal de los otros dos miembros del acuerdo.

Así, soportes externos (certificados expedidos por terceros) respaldan la contabilidad de la demandante y el contenido del segundo texto del contrato según el cual la participación de la actora en el convenio de colaboración empresarial era del 5% y no del 90%. En cambio, la conclusión contraria solo tiene como soporte uno de los dos textos del contrato aportados al plenario.

Por ello, concluye la Sala que el conjunto de medios probatorios ponen en evidencia que la participación del sujeto pasivo era del 5%, por lo cual hay lugar a rechazar la glosa planteada por la Administración, especialmente si se considera que era esta, por tener el debate como objeto la adición de un factor positivo de la base gravable, quien tenía la carga de acreditar que, efectivamente, la demandante omitió ingresos en la declaración revisada, lo cual quedó desvirtuado por medio del otro ejemplar del contrato de unión temporal, que, a su vez, está respaldado por la contabilidad de la contribuyente y los certificados expedidos por los demás miembros del convenio.

Así las cosas, aunque la autoridad fiscal tenía la carga de acreditar la supuesta circunstancia que da lugar a la adición de ingresos[3], esto es, un mayor porcentaje de participación en la unión temporal, no aportó al plenario suficientes medios probatorios que soportaran su afirmación y que, en consecuencia, brindaran sustento fáctico y probatorio a la glosa.

En conclusión, juzga la Sala que la Administración de impuestos no acreditó la supuesta omisión de ingresos planteada y, por esa razón, no prospera el cargo de apelación de la demandada. 4- Toda vez que se desvirtuó la legalidad de la adición de ingresos efectuada mediante el acto enjuiciado, es preciso rechazar el incremento de las retenciones en la fuente reconocido por la Administración, en la medida en que este se sustentó exclusivamente en la adición de ingresos rechazada.

Adicionalmente, se advierte que las retenciones en la fuente agregadas por la demandada no estaban certificadas a nombre de la actora. Por esos motivos, encuentra la Sala que hay lugar a desconocer el incremento en el valor de las retenciones en la fuente autoliquidadas. 5- En cuanto a la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, la apelante única sostiene que es procedente en la medida en que la actora incurrió en la conducta descrita en el artículo 647 del ET y que así lo aceptó el a quo, tras determinar la improcedencia de los costos y gastos debatidos, solo que este se abstuvo de sancionar porque, al anular la adición de ingresos conservando las retenciones añadidas por la propia Administración, el resultado generado por la liquidación del impuesto avalada por el tribunal fue un incremento del saldo a favor determinado, respecto del declarado.

Como en el trámite de la segunda instancia no fue objeto de discusión la inclusión en la liquidación privada de costos y gastos improcedentes cabe concluir que la actora incurrió en el tipo infractor que le atribuyó el acto demandado, de lo cual derivó un menor saldo a pagar. Por tanto, contrario a lo alegado en la demanda, la conducta enjuiciada sí se adecúa al tipo infractor de inexactitud que reprime el artículo 647 del ET; junto a lo cual se advierte que la demandante no alegó estar incursa en ninguna causal de exoneración de la responsabilidad sancionadora por la comisión de la infracción y que la concurrencia de la misma tampoco está demostrada.

Por tanto, procede el cargo de apelación al respecto, que alega la conformidad a derecho de la sanción por inexactitud impuesta. Sin embargo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante y, adicionalmente, conforme al principio de favorabilidad aplicable por mandato constitucional (artículo 29), se disminuirá la sanción en el equivalente del 100 % del mayor impuesto a cargo, que vino a prever el artículo 648 del ET, tras la modificación del artículo 298 de la Ley 1819 de 2016.

En esos términos, la sanción procedente se calcula así: |Saldo a favor por impuesto declarado |170.994.000 | |Saldo a favor por impuesto |144.938.000 | |determinado | | |Diferencia (base) |26.056.000 | |Porcentaje |100% | |Sanción por inexactitud |26.056.000 | |Sanción autoliquidada (por |34.099.000 | |corrección) | | |Total sanciones |60.155.000 | 6- Por los anteriores motivos, la declaración del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2012 corresponde a la practicada por la Sala, así: |Concepto |Demandante |Demandada |Sentencia | |Total costos y gastos de nómina |$245.745.00|$245.745.00|$245.745.00| | |0 |0 |0 | |Aportes al sistema de seguridad |$18.172.000|$18.172.000|$18.172.000| |social | | | | |Aportes SENA, ICBF, cajas de |$10.193.000|$10.193.000|$10.193.000| |compensación | | | | |Efectivo, bancos, otras inversiones |$1.127.161.|$1.127.161.|$1.127.161.| | |000 |000 |000 | |Cuentas por cobrar |$9.120.330.|$9.120.330.|$9.120.330.| | |000 |000 |000 | |Acciones y aportes (Sociedades |$0 |$0 |$0 | |anónimas, limitadas y asimiladas) | | | | |Inventarios |$3.986.766.|$3.986.766.|$3.986.766.| | |000 |000 |000 | |Activos fijos |$2.066.438.|$2.066.438.|$2.066.438.| | |000 |000 |000 | |Otros activos |$0 |$0 |$0 | |Total patrimonio bruto |$16.300.695|$16.300.695|$16.300.695| | |.000 |.000 |.000 | |Pasivos |$13.457.851|$13.457.851|$13.457.851| | |.000 |.000 |.000 | |Total patrimonio líquido |$2.842.844.|$2.842.844.|$2.842.844.| | |000 |000 |000 | |Ingresos brutos operacionales |$21.283.630|$23.144.246|$21.283.630| | |.000 |.000 |.000 | |Ingresos brutos no operacionales |$173.201.00|$173.201.00|$173.201.00| | |0 |0 |0 | |Intereses y rendimientos financieros|$0 |$0 |$0 | |Total ingresos brutos |$21.456.831|$23.317.447|$21.456.831| | |.000 |.000 |.000 | |Devoluciones, rebajas y descuentos |$0 |$0 |$0 | |en ventas | | | | |Ingresos no constitutivos de renta |$0 |$0 |$0 | |ni ganancia ocasional | | | | |Total ingresos netos |$21.456.831|$23.317.447|$21.456.831| | |.000 |.000 |.000 | |Costo de ventas y de prestación de |$17.013.306|$17.010.306|$17.010.306| |servicios |.000 |.000 |.000 | |Otros costos |$0 |$0 |$0 | |Total costos |$17.013.306|$17.010.306|$17.010.306| | |.000 |.000 |.000 | |Gastos operacionales de |$1.807.268.|$1.731.310.|$1.731.310.| |administración |000 |000 |000 | |Gastos operacionales de ventas |$0 |$0 |$0 | |Deducción inversión en activos fijos|$0 |$0 |$0 | |Otras deducciones |$234.581.00|$234.581.00|$234.581.00| | |0 |0 |0 | |Total deducciones |$2.041.849.|$1.965.891.|$1.965.891.| | |000 |000 |000 | |Renta líquida ordinaria del |$2.401.676.|$4.341.250.|$2.480.634.| |ejercicio |000 |000 |000 | |o Pérdida líquida del ejercicio |$0 |$0 |$0 | |Compensaciones |$0 |$0 |$0 | |Renta líquida |$2.401.676.|$4.341.250.|$2.480.634.| | |000 |000 |000 | |Renta presuntiva |$83.362.000|$83.362.000|$83.362.000| |Renta exenta |$0 |$0 |$0 | |Rentas gravables |$0 |$0 |$0 | |Renta líquida gravable |$2.401.676.|$4.341.250.|$2.480.634.| | |000 |000 |000 | |Ingresos por ganancias ocasionales |$0 |$0 |$0 | |Costos por ganancias ocasionales |$0 |$0 |$0 | |Ganancias ocasionales no gravadas y |$0 |$0 |$0 | |exentas | | | | |Ganancias ocasionales gravables |$0 |$0 |$0 | |Activos omitidos y pasivos |$0 |$0 |$0 | |inexistentes Ley 1607 | | | | |Impuesto sobre la renta líquida |$792.553.00|$1.432.613.|$818.609.22| |gravable |0 |000 |0 | |Descuentos tributarios |$0 |$0 |$0 | |Impuesto neto de renta |$792.553.00|$1.432.613.|$818.609.00| | |0 |000 |0 | |Impuesto de ganancias ocasionales |$0 |$0 |$0 | |Total Impuesto a cargo |$792.553.00|$1.432.613.|$818.609.00| | |0 |000 |0 | |Anticipo renta por el año gravable |$0 |$0 |$0 | |2012 | | | | |Saldo a favor año 2011 sin solicitud|$237.093.00|$237.093.00|$237.093.00| |de devolución o compensación |0 |0 |0 | |Autorretenciones |$0 |$0 |$0 | |Otras retenciones |$726.454.00|$856.187.00|$726.454.00| | |0 |0 |0 | |Total retenciones año gravable 2012 |$726.454.00|$856.187.00|$726.454.00| | |0 |0 |0 | |Anticipo renta por el año gravable |$0 |$0 |$0 | |2013 | | | | |Saldo a pagar por impuesto |$0 |$339.333.00|$0 | | | |0 | | |Sanciones |$34.099.000|$917.116.00|$60.155.000| | | |0 | | |Total saldo a pagar |$0 |$1.256.449.|$0 | | | |000 | | |o Total saldo a favor |$136.895.00|$0 |$84.783.000| | |0 | | | |Impuesto de ganancia ocasional por |$0 |$0 |$0 | |activos omitidos y pasivos | | | | |inexistentes Ley 1607/12 | | | | Conforme a las anteriores consideraciones, se revocarán los ordinales 1.º y 2.º de la sentencia apelada, para establecer como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el periodo 2012 la practicada por la Sala. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales 1.º y 2.º de la sentencia apelada. En su lugar, Primero. Declarar la nulidad parcial del acto demandado. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, liquidar el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012 a cargo de CI Inversiones Derca SAS de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, con una sanción por inexactitud de $26.056.000 y un saldo a favor de $84.783.000 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] El a quo aclaró que la legalidad del requerimiento especial no sería objeto de análisis en razón a su calidad de acto de trámite (ff. 167 a 171 cp). [2] Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813); del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366); del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295); del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349); del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296); del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852); del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156); y del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. [3] Sentencia del 06 de fallo del 2021, exp. 22277, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.