DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS – Alcance / DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS – Configuración / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa / FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS DE LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS - Hechos probados.
Reiteración de jurisprudencia / OPORTUNIDAD PARA ALLEGAR PRUEBAS AL EXPEDIENTE – Momentos / APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 82 DEL E.T. – Improcedencia. Reiteración de jurisprudencia / INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA – Alcance / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISION DEL REGISTRO DE COMPRAS – Procedencia / COSTOS Y DEDUCCIONES PROCEDENTES - Prueba idónea no aportada / APLICACIÓN DEL SISTEMA DE COSTOS PRESUNTOS – Improcedencia / METODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA DE COSTOS – Alcance.
No es una alternativa ni un derecho del contribuyente Para el efecto, se recalcó la postura en torno al alcance del artículo 82 del ET y respecto de la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones. La Sala ha precisado que de conformidad con el artículo 742 del ET, los actos de liquidación de impuestos deben fundarse en los hechos que se encuentren acreditados en el expediente administrativo, y soportarse en los medios probatorios previstos en la normativa tributaria y en los códigos procesales.
A su turno, el artículo 744 ib. prevé que las pruebas a valorar en el proceso deben formar parte de la declaración, haber sido aportadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
Igualmente «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija», en los términos del artículo 746 del ET. En tal sentido, la carga de la prueba en materia tributaria en lo que atañe a los factores de aminoración de la base imponible -costos, gastos, impuestos descontables y demás- tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET, advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca.
En ese contexto, una vez requerida por la autoridad, la demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para soportar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pero la propia actora no aportó la prueba contable pedida por la Administración, pese a estar obligada a llevar contabilidad -aspecto este último que no fue rebatido por la contribuyente-, sino que propició el allanamiento a las glosas propuestas en el requerimiento especial, solo que al corregir la declaración incluyó unos costos de ventas adicionales a los inicialmente registrados en su denuncio privado.
Ahora bien, aunque el artículo 82 del ET, invocado por la actora, consagra un método de estimación indirecta en lo concerniente a los costos, la Sala ha advertido que la citada disposición no incluye «la no comprobación» como presupuesto para su aplicación, ni avala la inactividad probatoria del contribuyente. (…) Del anterior recuento probatorio se advierte que, en el caso concreto no se dan los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 ET para estimar costos de manera indirecta, pues el rechazo de las erogaciones obedeció a la falta de pruebas que la autoridad le exigió a la demandante en la oportunidad administrativa y fue ella quien no cumplió con la carga que acreditara el renglón glosado, por lo que, se reitera, que es una interpretación indebida del artículo 82 del ET pretender «que su aplicabilidad opere en los casos en que el contribuyente no ejercita la carga de la prueba, pues los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos».
No se comparte la tesis del a quo, según la cual «al encontrar demostrado que para el año gravable 2009, la contribuyente solicitó el servicio de sacrificio de 1444 animales de las especie bovina, tras determinar omisión de compras por valor de $704.714.000, ello permite deducir, sin lugar a dudas, que la actora incurrió en compra de ganado» pues, como ya ha dicho la Sala ese razonamiento no puede desplazar el correcto ejercicio de la depuración de la renta y el establecimiento del tributo a cargo, junto con el adecuado ejercicio de la carga de la prueba.
Por lo demás, toda vez que el ingreso adicionado proviene de la aplicación de la presunción establecida en el artículo 760 del ET., tampoco procede la aplicación de costos presuntos. (…) Y en cuanto al abuso del derecho -aspecto aducido solo con ocasión de la apelación-, por lo demás se advierte que, así como lo ha expresado Sección, resulta «innecesario estudiar la existencia del abuso del derecho dado que se concluyó que era procedente el rechazo de los costos declarados», como se sustentó en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 82 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 742 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 744 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 746 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 760 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 786 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del artículo 82 del ET y la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones se reitera el criterio de la sala, entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 01 de marzo de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2004-01369-01(17568), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2012-00442- 01(20813), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de julio de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013- 00861-01(21030), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 29 de agosto de 2018, del 21 de febrero, 25 de julio de 2019 y del 13 de mayo de 2021, Exp. 21349, 21295, 21366 y 23202, respectivamente, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, del 9 y 30 de septiembre de 2021, Exps. 25168 y 24832, respectivamente, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 23 de julio de 2020, Exp. 23237, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Procedencia / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD – Configuración Aunque la DIAN manifestó que no era procedente la reducción de la sanción por inexactitud al 100%, pues se encontró probado que la actora omitió ingresos, se reitera que si bien la sanción es procedente porque la demandante incluyó datos equivocados que derivaron en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo aducido, se mantendrá la decisión del Tribunal, en el sentido de aplicar el principio de favorabilidad, pero se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia establecida en los actos demandados, por lo cual se reliquidará dicha sanción. (…) En ese orden, procede la reducción de la sanción, por lo que no prospera el cargo de apelación de la demandada.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 640 / DECRETO 624 DE 1989 (ESTATUTO TRIBUTARIO) – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiocho (28) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00288-02(24837) Actor: ETLMEN AURORA GORDILLO MARTÍNEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 13 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000252 del 29 de abril de 2013, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración privada presentada por la señora ETLMEN AURORA GORDILLO MARTÍNEZ, correspondiente al impuesto sobre la renta del año 2009; y la Resolución No. 900.179 del 29 de mayo de 2014, confirmatoria del acto anterior.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la nueva liquidación del impuesto y de la sanción por inexactitud es la consignada en la motiva de la presente providencia.
TERCERO: En lo demás, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.
CUARTO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente …».
ANTECEDENTES El 10 de agosto de 2010, Etlmen Aurora Gordillo Martínez presentó la declaración de renta por el año gravable 2009[2], en la que registró cuentas por cobrar de $27.500.000, patrimonio bruto de $398.131.000, pasivos por $72.681.000, ingresos brutos de $153.648.000, ingresos no constitutivos de renta de $421.000, costo de ventas de $127.705.000, gastos operacionales de administración por $4.727.000, renta líquida gravable de $20.795.000, impuesto a cargo de $0 y saldo a favor de $1.211.000.
Previo Requerimiento Especial 322392012000163 del 9 de agosto de 2012[3] y respuesta al mismo[4], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000252 del 29 de abril de 2013, en la que modificó la liquidación privada para adicionar: cuentas por cobrar en cuantía de $60.000.000, patrimonio por $60.000.000 e ingresos brutos por $688.555.000, rechazar: pasivos por $72.590.000, ingresos no constitutivos de renta de $421.000, costo de ventas por $62.138.000 y gastos operacionales de $2.180.000.
En consecuencia, determinó renta líquida gravable de $774.089.000, impuesto a cargo de $242.023.000, saldo a pagar por impuesto de $240.812.000 y sanción por inexactitud de $387.237.000, para un total a pagar de $628.049.000[5]. El 2 de julio de 2013, la contribuyente presentó recurso de reconsideración[6], decidido mediante Resolución 900.179 del 29 de mayo de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN[7], en el sentido de confirmar lo dispuesto en la liquidación oficial.
DEMANDA Etlmen Aurora Gordillo Martínez, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[8]: «1. Se declare la nulidad parcial de la LIQUIDACIÓN OFICIAL RENTA NATURALES - REVISIÓN Nº 322412013000252 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y 2.
Se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900.179 del 29 de mayo de 2014, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión. 3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración de corrección del Impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009, presentada el día 09 de Agosto de 2012, formulario 1109602620124, mediante Sticker No. 013016182».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29 y 83 de la Constitución Política • Artículos 58, 59, 82, 90, 94, 107, 276 y 760 del Estatuto Tributario • Artículos 175, 177, 185 y 187 del CPACA Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La DIAN no aplicó los costos presuntos, conforme con el artículo 82 del ET; asimiló el impuesto a los ingresos y manifestó que a estos no se le pueden aplicar descuentos, lo cual contradice el artículo 760 ib.
Con esa errada interpretación le dio categoría de renta líquida gravable al ingreso omitido. Las facultades extraordinarias de la DIAN le permiten presumir ingresos, no renta, razón por la cual la actuación es violatoria del principio de legalidad. Con ocasión del requerimiento especial presentó corrección a la declaración para aceptar los hechos planteados por la DIAN, la cual no fue aceptada porque modificó los renglones de ingresos brutos operacionales y costo de ventas, en cuantía superior a la sugerida.
No hubo mala fe en sus actuaciones, por lo cual las modificaciones a la liquidación privada deben analizarse en conjunto. No debió modificarse el renglón de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por cuanto, con la corrección de la declaración este se modificó a $0. La sanción por inexactitud es improcedente. La Administración se negó a aceptar la corrección al no permitir los costos en la depuración de renta, por lo que de manera ilegal tasó la inexactitud por el mayor valor adicionado a los ingresos.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[9]: Presentó las excepciones de caducidad del medio de control e indebido agotamiento de la vía administrativa. La primera, porque el término para interponer la demanda venció el 28 de octubre de 2014 y la demanda se recibió en el Tribunal el 22 de enero de 2015.
La segunda, porque la sanción por inexactitud no fue discutida en la actuación, por lo cual no podía ser objeto de demanda ante la jurisdicción. Se desconocieron los costos de ventas porque, para sustentarlos, la actora aportó como soporte documentos que no corresponden a facturas, en tanto no cumplen con las exigencias de los artículos 617 y 618 del ET.
Solamente se aceptó el valor de $65.567.000, por concepto de compra de ganado, por cuanto los soportes se ajustaron a lo dispuesto en el artículo 772-1 ib. No procede la estimación de costos presuntos porque no se cumplieron los requisitos del artículo 82 del ET. Al efecto, expresó que la actividad desarrollada por la actora es netamente comercial y por ello está obligada a llevar la contabilidad en debida forma.
No se aceptó la corrección a la declaración presentada, pues la actora, además de aceptar las glosas propuestas por la Administración, modificó los siguientes renglones: 42 y 49, aumentando el valor propuesto en el requerimiento especial y 78, renglón que no fue modificado por la Administración. En consecuencia, dicha modificación no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 709 del ET.
Procede la sanción por inexactitud, en tanto la actora omitió ingresos y registró costos sin soporte, lo que derivó en un mayor saldo a favor. AUDIENCIA INICIAL El 24 de agosto de 2016, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[10]. En dicha diligencia se negaron las excepciones de caducidad del medio de control e indebido agotamiento de la vía administrativa[11].
Se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, reliquidó el impuesto a cargo de la actora y la sanción por inexactitud, con fundamento en lo siguiente[12]: No se puede aceptar la corrección de la declaración presentada con ocasión del requerimiento especial, pues la actora desconoció lo previsto en el artículo 709 del ET, al cambiar glosas en su favor y modificar renglones que no fueron propuestos en el requerimiento especial.
La adición de ingresos se ajustó a lo establecido en el artículo 760 del ET, el cual prevé la facultad de la Administración para presumir ingresos a partir de la omisión del registro de compras. No le asiste razón a la actora al manifestar que la DIAN aumentó la renta líquida del ejercicio, pues la adición de ingresos tiene un efecto positivo en la renta líquida ordinaria del ejercicio.
No proceden los costos presuntos solicitados por la actora, en tanto no se cumplen los requisitos del artículo 82 del ET. No obstante, encontró demostrada la veracidad del costo rechazado por la suma de $62.138.000, pues la actora acreditó que para el año 2009 solicitó el servicio de sacrificio de 1.444 reses, lo que permite inferir que incurrió en la compra de ganado.
Una vez reliquidado el impuesto a cargo impuso sanción por inexactitud en el 100%, aplicando favorabilidad, pues la actora omitió ingresos de los cuales derivó un mayor saldo a favor. RECURSOS DE APELACIÓN La parte demandante recurrió la decisión de primera instancia[13], a cuyo efecto insistió en la procedencia de los costos presuntos, en los términos del artículo 82 del ET., y propuso estimarlos de la siguiente manera: $704.714.000 x 75% = 528.535.500, que adicionarían a los costos ya reconocidos en el fallo de primera instancia, es decir, que los costos quedarían estimados en la suma de $656.241.000 (528.535.500 + 127.705.000).
La parte demandada recurrió la decisión de primera instancia, a cuyo efecto insistió en los argumentos expuestos en la contestación en relación con la improcedencia de los costos reconocidos por no estar debidamente soportados. Explicó que el contribuyente que pretenda el reconocimiento de costos y deducciones debe acreditarlos mediante las facturas o documentos equivalentes, que deben cumplir con lo establecido en el artículo 617 del ET., sin que sea admisible otro medio de prueba.
La contribuyente, con la respuesta al requerimiento ordinario 1583 del 21 de noviembre de 2011, no obstante enviar la relación detallada de compras por valor de $127.704.539, aportó como soportes documentos que no corresponden a facturas con el cumplimiento de los requisitos legales, razón por la cual se rechazaron $62.137.211 del rubro solicitado.
Al ser comerciante, la actora estaba obligada a llevar contabilidad en debida forma y guardar los correspondientes soportes. No procede la reducción de la sanción por inexactitud al 100%, pues se probó que la actora omitió ingresos. Y agregó que ello constituye una práctica de evasión y redunda en el abuso tributario, según lo establecido en el 869 del ET.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación[14]. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación [15]. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Etlmen Aurora Gordillo Martínez, por el año gravable 2009.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, se debe establecer si es procedente reconocer como costo de ventas el 75% de los ingresos operacionales declarados por la demandante conforme al artículo 82 del ET y si los medios aportados son idóneos para probar el costo de ventas registrado en la declaración, como lo estableció el Tribunal -aspecto cuestionado por la DIAN-.
Superado ese análisis, se decidirá sobre la aplicación del principio de favorabilidad, también cuestionado por la Administración. De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes, en el año 2009, Etlmen Aurora Gordillo Martínez desarrolló la actividad de compra y venta de carne. Pese a los requerimientos de la Administración, no respaldó con la contabilidad, soportes contables o con los medios de prueba idóneos la totalidad de los costos de ventas registrados ni los demás aspectos objeto de las glosas, de ahí que se allanara a la proposición del requerimiento especial al presentar con la su contestación la corrección a la declaración del impuesto sobre la renta del período 2009.
En dicha oportunidad, la actora aprovechó la corrección de la declaración para incrementar los costos de ventas, pues, a su juicio, el artículo 82 del ET permite estimar los costos asociados a sus ingresos acudiendo a datos estadísticos del sector como los consolidados por FEDEGAN y, en todo caso, cuando no tiene un medio de prueba que acredite el monto de dichos costos se deben tasar en el 75 % como límite presunto.
Se precisa que aun cuando los actos acusados no solo glosaron los costos de ventas declarados, sino también los ingresos, deducciones y retenciones declaradas por la contribuyente, el debate, en esta oportunidad, se limita a resolver sobre la procedencia de los costos discutidos, conforme con el análisis del juez de primera instancia y la aplicación de la presunción de costos solicitada por la demandante.
Sobre el objeto de controversia, la Sección fijó criterio de decisión en sentencia del 13 de mayo de 2021[16], la cual, en lo pertinente, se reiterará. Para el efecto, se recalcó la postura en torno al alcance del artículo 82 del ET y respecto de la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones[17]. La Sala ha precisado que de conformidad con el artículo 742 del ET, los actos de liquidación de impuestos deben fundarse en los hechos que se encuentren acreditados en el expediente administrativo, y soportarse en los medios probatorios previstos en la normativa tributaria y en los códigos procesales.
A su turno, el artículo 744 ib. prevé que las pruebas a valorar en el proceso deben formar parte de la declaración, haber sido aportadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias[18].
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar»[19].
Igualmente «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija», en los términos del artículo 746 del ET. En tal sentido, la carga de la prueba en materia tributaria en lo que atañe a los factores de aminoración de la base imponible -costos, gastos, impuestos descontables y demás- tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET, advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca[20].
En ese contexto, una vez requerida por la autoridad, la demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para soportar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pero la propia actora no aportó la prueba contable pedida por la Administración, pese a estar obligada a llevar contabilidad -aspecto este último que no fue rebatido por la contribuyente-, sino que propició el allanamiento a las glosas propuestas en el requerimiento especial, solo que al corregir la declaración incluyó unos costos de ventas adicionales a los inicialmente registrados en su denuncio privado.
Ahora bien, aunque el artículo 82 del ET[21], invocado por la actora, consagra un método de estimación indirecta en lo concerniente a los costos, la Sala ha advertido que la citada disposición no incluye «la no comprobación» como presupuesto para su aplicación, ni avala la inactividad probatoria del contribuyente[22]. En el expediente está probado que, mediante requerimiento ordinario del 21 de noviembre de 2011, la DIAN solicitó a la contribuyente que entregara «auxiliares totalizados por terceros de los costos de ventas llevados en su declaración de renta año 2009 por valor de $127.705.000, indicando: nombre o razón social y NIT del beneficiario del pago, concepto, valor, fecha y número de documento que soportó la transacción. Anexar fotocopia de los documentos soporte»[23], requerimiento que fue atendido por mediante escrito radicado el 14 de diciembre de 2011, en el que aportó una relación detallada de compras con facturas que únicamente respaldan el monto de $65.567.000.
Los $62.138.000 restantes desconocidos, no fueron soportados. Posteriormente, la Administración profirió el Requerimiento Especial 322392012000163 del 9 de agosto de 2012, en el que propuso desconocer, entre otras erogaciones, costos de ventas por $62.138.000 de los $127.705.000 declarados por la contribuyente, habida cuenta de que no allegó los soportes idóneos para su procedencia[24], por lo que en la respuesta adjuntó corrección provocada en la que acogió la mayoría de lo glosado por la DIAN, pero también modificó el reglón de costos de ventas en el sentido de aumentarlos al 94% de sus ingresos, atendiendo a la información estadística de las rentabilidades del sector, extraída de las bases de datos de FEDEGAN[25], corrección que fue rechazada por la autoridad administrativa en los actos demandados.
Con todo, la actora en su recurso de apelación planteó la procedencia de la presunción de costos por el 75% del valor de la enajenación, en los términos del artículo 82 ET. Del anterior recuento probatorio se advierte que, en el caso concreto no se dan los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 ET para estimar costos de manera indirecta, pues el rechazo de las erogaciones obedeció a la falta de pruebas que la autoridad le exigió a la demandante en la oportunidad administrativa y fue ella quien no cumplió con la carga que acreditara el renglón glosado, por lo que, se reitera, que es una interpretación indebida del artículo 82 del ET pretender «que su aplicabilidad opere en los casos en que el contribuyente no ejercita la carga de la prueba, pues los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos».
No se comparte la tesis del a quo, según la cual «al encontrar demostrado que para el año gravable 2009, la contribuyente solicitó el servicio de sacrificio de 1444 animales de las especie bovina, tras determinar omisión de compras por valor de $704.714.000, ello permite deducir, sin lugar a dudas, que la actora incurrió en compra de ganado» pues, como ya ha dicho la Sala[26] ese razonamiento no puede desplazar el correcto ejercicio de la depuración de la renta y el establecimiento del tributo a cargo, junto con el adecuado ejercicio de la carga de la prueba[27].
Por lo demás, toda vez que el ingreso adicionado proviene de la aplicación de la presunción establecida en el artículo 760 del ET., tampoco procede la aplicación de costos presuntos. Ahora bien, se advierte que el Tribunal, al reconocer los costos de ventas discutidos que en esta instancia se desestiman, había reliquidado la sanción por inexactitud, pero esta forma en que cambió el monto de la multa impuesta obedeció únicamente a la variación de los valores que preceden la cuantificación de esta.
La prosperidad del cargo de apelación de la DIAN conlleva a mantener la glosa discutida como quedó fijada en la liquidación oficial de revisión y, por lo mismo, la sanción se retrotrae a la impuesta en los actos acusados. Aunque la DIAN manifestó que no era procedente la reducción de la sanción por inexactitud al 100%, pues se encontró probado que la actora omitió ingresos, se reitera que si bien la sanción es procedente porque la demandante incluyó datos equivocados que derivaron en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[28], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET[29], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[30], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo aducido, se mantendrá la decisión del Tribunal, en el sentido de aplicar el principio de favorabilidad, pero se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia establecida en los actos demandados, por lo cual se reliquidará dicha sanción. |Base de cálculo sanción[31] |$240.812.000 | |Tarifa sanción |100% | |Sanción por inexactitud |$240.812.000 | En ese orden, procede la reducción de la sanción, por lo que no prospera el cargo de apelación de la demandada.
Y en cuando al abuso del derecho -aspecto aducido solo con ocasión de la apelación-, por lo demás se advierte que, así como lo ha expresado Sección[32], resulta «innecesario estudiar la existencia del abuso del derecho dado que se concluyó que era procedente el rechazo de los costos declarados», como se sustentó en los actos demandados. Por lo anterior, la Sala confirmará el ordinal primero de la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia. Y modificará el ordinal segundo, para declarar a título restablecimiento del derecho que la sanción por inexactitud corresponde a la suma establecida en la parte motiva de esta providencia. En lo demás, la confirmará. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP[33], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia proferida el 13 de junio de 2019 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, el cual queda así:
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de Etlmen Aurora Gordillo Martínez, respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, en la suma liquidada en la parte motiva de esta providencia. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 148-180 c.p.1.
No hizo pronunciamiento sobre costas. [2] Actividad económica 5223 -Comercio al por menor de carnes (incluye aves de corral), productos cárnicos, pescados y productos de mar, en establecimientos especializados-. Fl. 4 c.a.1. [3] Fls. 185-195 c.a.1. [4] Fechada el 13 de noviembre de 2012. Fls. 202-214 c.a.2. [5] Fls 24-33 c.p.1. [6] Fls. 239-243 c.a.2. [7] Fls. 11-22 c.p.1. [8] Fl. 1 c.p.1. [9] Fls. 51-63 c.p.1. [10] Fls. 83-93 c.p.1. [11] Dicha decisión fue objeto de recurso de apelación interpuesto en audiencia. El recurso fue resuelto de forma negativa mediante auto del 8 de marzo de 2018.
Fls. 98-101 c.p.1. [12] Fls. 137-147. [13] Fls. 155-168. [14] Fls. 19-22 c.p.2. [15] Fls. 23-33 c.p.2. [16] Exp. 23202, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [17] Sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 31 de mayo y 29 de agosto de 2018, del 21 de febrero y 25 de julio de 2019 y del 13 de mayo de 2021, Exps. 20813, 21349, 21295, 21366, 21030 y 23202, respectivamente, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, del 9 y 30 de septiembre de 2021, Exps. 25168 y 24832, respectivamente, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. [18] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [19] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [20] Sentencia del 13 de mayo de 2021, Exp. 23202, que reitera la sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20813, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. [21] Art. 82. Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad. [22] Sentencias del 23 de julio de 2020, Exp. 23237, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto y del 13 de mayo de 2021, Exp. 23202, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. [23] Fls. 19-20 c.a.1. [24] Fls. 185-194 c.a.1. [25] Fls. 219-224 c.a.2. [26] Exp. 23202 citado. [27] Exp. 23202 citado. [28] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [29] E.T. «Artículo 647.
Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [30] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [31] Liquidación Oficial de Revisión, Fl. 32 c.p.1. [32] Entre otras, sentencia del 23 de septiembre de 2021, Exp. 23387, CP.
Milton Chaves García. [33] C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».