25000-23-37-000-2015-01549-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01549-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-10-15

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Mms Comunicaciones Colombia S.A.S·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [L]a Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo. De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y o compensación, caso en el cual, la Administración esta´ habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”. (Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución y compensación improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Atipicidad de la conducta / SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN - Procedencia / NULIDAD DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DEL AÑO 2008 Y DECLARATORIA DE FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN PRIVADA DEL MISMO TRIBUTO - Efectos jurídicosLa Sala encuentra que el juicio de legalidad de los actos demandados en el presente proceso debe atender lo resuelto en la sentencia del 17 de junio de 2021 (exp. 23954, C.P. Milton Chaves García), que revocó el fallo de primera instancia, y en su lugar resolvió: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000057 de 24 de agosto de 2012 y de la Resolución No. 900.475 de 6 de noviembre del año 2013 por las cuales la DIAN modifico´ a la actora la declaración de renta del año gravable 2008. SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por la demandante”. La nulidad de los actos oficiales de determinación del tributo, con la consecuente confirmación del contenido de la autoliquidación en la cual la demandante estableció el saldo a favor que obtuvo en devolución y compensación, conlleva la atipicidad de la conducta sancionada. Lo anterior, porque quedó establecido en última instancia que la demandante no incurrió en el tipo infractor previsto por el artículo 670 del Estatuto Tributario, que le imputó su contraparte, porque sí era procedente el saldo a favor devuelto. En ese entendido, la nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2008 y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del mismo tributo, trae como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta por la devolución y compensación del saldo a favor originado en la citada declaración tributaria, por cuanto afecta la validez de los actos sancionatorios, en la medida que desvirtúa la legalidad de la sanción. Por esa razón, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión que planteó la demandada en el recurso de apelación, en cuanto a la cuantía del reintegro y la sanción determinada en primera instancia.CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Improcedencia / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónEn cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en ninguna de las instancias, toda vez que el Tribunal no condenó en costas, y en esta instancia, no se encuentran probadas, conforme lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDO A FAVOR CON FUNDAMENTO EN LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DEL IVA – Alcance. No constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo. De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y o compensación / ACTO SANCIONATORIO Y ACTO DE DETERMINACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO – Diferencias.

Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que puede imponerse [L]a Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.

De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.

(Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución y compensación improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 PARÁGRAFO 2 SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Atipicidad de la conducta / SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN – Procedencia / NULIDAD DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DEL AÑO 2008 Y DECLARATORIA DE FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN PRIVADA DEL MISMO TRIBUTO – Efectos jurídicos La Sala encuentra que el juicio de legalidad de los actos demandados en el presente proceso debe atender lo resuelto en la sentencia del 17 de junio de 2021 (exp. 23954, C.P. Milton Chaves García), que revocó el fallo de primera instancia, y en su lugar resolvió: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000057 de 24 de agosto de 2012 y de la Resolución No. 900.475 de 6 de noviembre del año 2013 por las cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2008.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por la demandante”. La nulidad de los actos oficiales de determinación del tributo, con la consecuente confirmación del contenido de la autoliquidación en la cual la demandante estableció el saldo a favor que obtuvo en devolución y compensación, conlleva la atipicidad de la conducta sancionada.

Lo anterior, porque quedó establecido en última instancia que la demandante no incurrió en el tipo infractor previsto por el artículo 670 del Estatuto Tributario, que le imputó su contraparte, porque sí era procedente el saldo a favor devuelto. En ese entendido, la nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2008 y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del mismo tributo, trae como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta por la devolución y compensación del saldo a favor originado en la citada declaración tributaria, por cuanto afecta la validez de los actos sancionatorios, en la medida que desvirtúa la legalidad de la sanción. Por esa razón, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión que planteó la demandada en el recurso de apelación, en cuanto a la cuantía del reintegro y la sanción determinada en primera instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA – Improcedencia / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en ninguna de las instancias, toda vez que el Tribunal no condenó en costas, y en esta instancia, no se encuentran probadas, conforme lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01549-01 (23917) Actor: MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la demandante y demandada contra la sentencia del 23 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (fls. 192 a 202 c2), que dispuso: “PRIMERO. DECLÁRESE LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución Sanción No. 312412014000016 del 6 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de grandes Contribuyentes de la DIAN y de la Resolución No. 900234 del 25 de marzo de 2015 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S. a título de sanción por devolución improcedente respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, debe (i) reintegrar a la DIAN ($422.800.000), que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar y (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es $84.560.000, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO. No se condena en costas, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 13 de abril de 2009, la sociedad MMS Comunicaciones Colombia S.A.S. (antes, Publicis Colombia S.A.S.) presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, en la cual determinó un saldo a favor por valor de $1.168.227.000. El 17 de septiembre de 2009, la compañía presentó solicitud de compensación y/o devolución del saldo a favor, obteniendo respuesta favorable de la DIAN el día 27 de octubre del mismo año, mediante Resolución No. 6282-1774, que ordenó i) reconocer la suma de $1.168.227.000; ii) compensar la suma de $1.026.962.000 y; iii) devolver la suma de $141.265.000 (fls. 22 a 24 caa) Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412012000057, la cual determinó un mayor impuesto a cargo por valor de $218.086.000, y una sanción por inexactitud por $348.938.000, que llevó a establecer el saldo a favor en la suma de $601.203.000.

Contra esa decisión administrativa, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante Resolución Nro. 900.475 del 6 de noviembre de 2013, confirmando el acto recurrido. Contra esa actuación administrativa, la sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, que fue resuelta en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarando la nulidad parcial de los actos.

Decisión que fue revocada en segunda instancia por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, con sentencia del 17 de junio de 2021 (exp. 23954, C.P. Milton Chaves García), y en su lugar, ordenó declarar la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008. Con fundamento en el acto de liquidación que modificó el saldo a favor del impuesto sobre la renta del año 2008, la Administración profirió la Resolución Nro. 312412014000016 del 6 de marzo de 2014, con la que impuso sanción por devolución y compensación improcedente a la sociedad MMS Comunicaciones Colombia S.A.S, y ordenó el reintegro del saldo a favor por valor de $567.024.000, más los intereses moratorios que se generaran, incrementados en un 50%.

Dicha decisión fue objeto de recurso y confirmada mediante resolución Nro. 900.234 del 25 de marzo de 2015.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones (fl. 3 c2): Los actos administrativos que demando su nulidad y restablecimiento del derecho son: a) Resolución Sanción por Devolución Improcedente No. 312412014000016 del 6 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá. b) Resolución Recurso de Reconsideración No. 900.234 del 25 de marzo de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la citada resolución sanción. Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se declare lo siguiente: Primero: la legalidad de la devolución del saldo a favor del impuesto a la renta de 2008.

Segundo: la condena en costas a la demandada en los términos del artículo 188 de la ley 1437 de 2011”. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 86 y 363 de la Constitución Política; y 197 de la Ley 1607 de 2012. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (fls. 4 a 7 c2): 1. Suspensión del proceso por prejudicialidad Sostuvo que, para tomar una decisión sobre la legalidad de los actos administrativos demandados, resulta necesario establecer si los actos de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 están viciados de nulidad.

Por esa razón, solicitó suspender el trámite de este proceso hasta que el Tribunal fallara la demanda interpuesta contra los actos administrativos expedidos en el marco del proceso de determinación del tributo. Explicó que independientemente de que se traten de actos administrativos diferentes y autónomos y de naturaleza distinta, liquidatorios y sancionatorios, estos últimos tienen como único presupuesto la liquidación oficial, por lo que, si dentro del proceso judicial se declara la nulidad de los actos de determinación, este proceso tendría idéntica suerte. 2.

Nulidad por violación de los principios constitucionales y legales Discutió que los actos demandados desconocen el principio de buena fe, en tanto sancionan al contribuyente sin tener certeza sobre la falta cometida. Argumentó que es improcedente sostener que se ha desvirtuado la presunción de buena fe de la sociedad, cuando no se cuenta con una decisión definitiva hasta tanto culmine el proceso en sede judicial.

Y que por esa razón, los actos sancionatorios incurren en falsa motivación. Adicionalmente, indicó que la DIAN de manera anticipada inició el proceso sancionatorio, generando un desgaste administrativo y judicial, que podría haberse evitado, si hubiese esperado la decisión judicial sobre la legalidad del acto liquidatorio que le sirve de fundamento.

Explicó que se violaba, también, la presunción de inocencia por cuanto se sanciona al contribuyente sin una declaración judicial que soporte la improcedencia del saldo a favor de la declaración de renta del año 2008. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora (fls. 44 a 65 c2) argumentando en síntesis lo siguiente: Dijo que no es procedente que el actor solicite como pretensión que se declare la legalidad de la devolución del saldo a favor del impuesto sobre la renta del año 2008, porque ese pronunciamiento solo puede realizarse dentro del proceso de determinación; por tal motivo, solicitó se inhiba el Tribunal sobre tal pretensión. Indicó que de la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario, se desprende que las devoluciones que efectúa la Administración no constituyen un reconocimiento definitivo en favor del contribuyente, y por tanto, se encuentran sujetas a la facultad de fiscalización de la DIAN.

Señaló que la sanción por devolución improcedente supone que previamente se hubiere adelantado un proceso de determinación, y con ocasión a este, se profiera una liquidación oficial de revisión que rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución. Dijo que, contrario a lo señalado por el contribuyente, no es un requisito previo a la imposición de la sanción, la firmeza de la liquidación que rechaza el saldo a favor, lo que encuentra explicación en la perentoriedad del término concedido por el legislador para la imposición de la sanción (dos años desde la notificación de la liquidación oficial).

Explicó que, para el presente caso, se profirió la resolución sanción el 6 de marzo de 2014, la cual fue confirmada por la Resolución Nro. 900.234 del 25 de marzo de 2015, actos que se fundamentaron en la liquidación oficial de revisión proferida el 24 de agosto de 2012 y notificada el 28 de agosto de 2012, por lo que se encuentra probado que la sanción fue impuesta dentro del término preceptuado en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Respecto de la correlación entre los procesos de determinación y sancionatorio, indicó que a pesar de existir unidad de sujeto, impuesto y periodo difieren en objeto, causales y normatividad que los rige, por tanto, son procesos independientes y autónomos. Señaló que los actos administrativos no incurren en falsa motivación, toda vez que se soportan en las normas jurídicas aplicables, y en los hechos probados en el expediente, que demuestran que el contribuyente incurrió en la conducta sancionable, consistente en la solicitud de devolución de un saldo a favor improcedente.

Consideró que la Administración no desconoció los principios de economía y eficacia del régimen sancionatorio, porque su actuación se realizó conforme con lo regulado en la ley, en cuanto a la tipificación de la conducta, la sanción, y la forma en que la misma debe imponerse y liquidarse. Sostuvo que la solicitud de prejudicialidad era improcedente en virtud de la independencia y autonomía de los procesos de determinación y sancionatorios.

Finalmente, frente a la solicitud de condena en costas, precisó que no era procedente ya que solo tiene lugar cuando se demuestra que en la actuación procesal se incurrió en conductas dilatorias o temerarias. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (fls. 192 a 202 c2), con fundamento en los siguientes planteamientos: Sostuvo que, el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y la resolución sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación de saldos a favor eran diferentes e independientes, ya que el primero se relacionaba con la determinación oficial del tributo, mientras que la segunda se refería al reintegro de las sumas devueltas, compensadas o imputadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor.

Indicó que, respecto de la sanción por improcedencia de la devolución o compensación, el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé como presupuesto para su procedencia que la DIAN dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, hubiere rechazado o modificado el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Sostuvo que, para el caso concreto, el saldo a favor del año 2008, devuelto al contribuyente, fue rechazado mediante liquidación oficial de revisión debidamente notificada, por lo que era procedente la sanción impuesta en los actos demandados.

Que por ese motivo, no se vulneró el derecho al debido proceso ni los principios de buena fe, presunción de inocencia, economía y eficacia, en tanto no existía impedimento legal para imponer la sanción. Advirtió que los actos de determinación fueron objeto de control de legalidad ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que en primera instancia, declaró su nulidad parcial.

Con fundamento en lo anterior, señaló que la demandante debía reintegrar la suma de $422.800.000 y pagar los intereses de mora a que haya lugar. Y en virtud del principio de favorabilidad, aplicó el artículo 670 del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de establecer la sanción en la multa del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $84.560.000.

Finalmente, ordenó no condenar en costas, teniendo en cuenta que prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda. Recurso de apelación La demandante (fls. 211 a 215 c2) insistió en la suspensión del proceso por prejudicialidad, ya que aún no se había decidido de fondo la legalidad de la liquidación oficial de revisión. Adicionalmente, reprodujo los argumentos planteados en la demanda relacionados con la improcedencia de la sanción propuesta por la falta de ejecutoria de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2008, y la vulneración de los principios constitucionales.

La demandada (fls. 216 a 220 c2) señaló que la sentencia excedía la fijación del litigio, por cuanto modificó la cuantía de la suma a reintegrar y de la sanción que no fue asunto de debate en la demanda. Advirtió que la sentencia de primera instancia proferida en el marco del proceso de determinación del tributo no se encuentra ejecutoriada toda vez que fue objeto de apelación, y constituye un antecedente necesario, pero no definitivo ni vinculante para la discusión del proceso sancionatorio.

Dijo que el legislador no condicionó como requisito de la sanción, la ejecutoria de la liquidación oficial de revisión y, por tanto, gozan de legalidad las actuaciones sancionatorias objeto del presente proceso. Finalmente, respecto de la sanción impuesta señaló que correspondía a la diferencia del saldo a favor declarado y que fue objeto de devolución y/o compensación, frente al saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión. Dijo que el reintegro debía fijarse conforme a lo indicado en el artículo 670 del Estatuto Tributario y, por tanto, debía revocar el monto fijo en la providencia y fijarlo en la cuantía de $567.024.000, conforme a los actos administrativos objeto de debate.

Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos presentados en sede judicial (fls. 232 a 239 c2). Suspensión del proceso por prejudicialidad Mediante auto del 23 de julio de 2019, este despacho decretó la suspensión del proceso por prejudicialidad solicitada por el demandante, dada su relación con el proceso de determinación del impuesto de renta del año 2008 (fls. 241 a 242 c1).

Posteriormente, el 17 de agosto de 2021, se decretó la reanudación del proceso, porque la circunstancia que dio lugar a la señalada suspensión desapareció, dado que esta Corporación profirió sentencia el 17 de junio de 2021 (exp. 23954, C.P. Milton Chaves García) por medio de la cual se revocó la sentencia de primera instancia, declarando la nulidad de los actos de determinación y ordenando la firmeza de la declaración privada.

Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por la demandante y demandada respecto de la sentencia de primera instancia, juzga la Sala la legalidad de los actos mediante los cuales la Administración impuso al demandante la sanción por devolución y compensación improcedente del saldo a favor del impuesto de renta del año 2008.

Concretamente, corresponde establecer: i. si la expedición de la resolución sanción por devolución y compensación improcedente dependía de que se hubiera resuelto sobre la legalidad de los actos de determinación oficial de la obligación tributaria, y ii. la procedencia de la sanción por devolución y compensación improcedente. 1. Procedencia del proceso sancionatorio por devolución y compensación improcedente frente al proceso de determinación del tributo La actora discute que los actos demandados no podían ser expedidos por la Administración, hasta tanto se resolviera, en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008.

Que la imposición de la sanción, sin existir certeza del hecho sancionado vulnera el derecho al debido proceso, y los principios de buena fe, presunción de inocencia, economía y eficacia. Al respecto, la Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.

De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.

(Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución y compensación improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.

En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 2. Procedencia de la sanción por devolución y compensación improcedente La Sala encuentra que el juicio de legalidad de los actos demandados en el presente proceso debe atender lo resuelto en la sentencia del 17 de junio de 2021 (exp. 23954, C.P. Milton Chaves García), que revocó el fallo de primera instancia, y en su lugar resolvió: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000057 de 24 de agosto de 2012 y de la Resolución No. 900.475 de 6 de noviembre del año 2013 por las cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2008.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por la demandante”. La nulidad de los actos oficiales de determinación del tributo, con la consecuente confirmación del contenido de la autoliquidación en la cual la demandante estableció el saldo a favor que obtuvo en devolución y compensación, conlleva la atipicidad de la conducta sancionada.

Lo anterior, porque quedó establecido en última instancia que la demandante no incurrió en el tipo infractor previsto por el artículo 670 del Estatuto Tributario, que le imputó su contraparte, porque sí era procedente el saldo a favor devuelto. En ese entendido, la nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2008 y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del mismo tributo, trae como consecuencia la nulidad de la sanción impuesta por la devolución y compensación del saldo a favor originado en la citada declaración tributaria, por cuanto afecta la validez de los actos sancionatorios, en la medida que desvirtúa la legalidad de la sanción. Por esa razón, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión que planteó la demandada en el recurso de apelación, en cuanto a la cuantía del reintegro y la sanción determinada en primera instancia. En consecuencia, prospera la apelación para la parte demandante. 3.

De acuerdo con lo expuesto, se revocará la sentencia de primera instancia impugnada, para en su lugar, declarar la nulidad de los actos sancionatorios demandados. A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución y compensación improcedente impuesta en los actos anulados. 4.

En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en ninguna de las instancias, toda vez que el Tribunal no condenó en costas, y en esta instancia, no se encuentran probadas, conforme lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada. En su lugar: 1. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción No. 312412014000016, del 6 de marzo de 2014, y de la Resolución No. 900234 del 25 de marzo de 2015, mediante las cuales la DIAN sancionó a MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S. por la devolución y compensación improcedente del saldo a favor del impuesto de renta del año 2008. 2.

A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución y compensación improcedente impuesta en los actos anulados. 2. No se condena en costas en ninguna de las instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.