25000-23-37-000-2015-01085-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01085-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-10-15

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Fábrica De Grasas Y Productos Químicos Ltda. – Grasco Ltda.·Demandado: Secretaría De Hacienda Distrital – Dirección Distrital De Impuestos

De qué trata

Síntesis: [S]e advierte es que en el recurso de apelación la parte actora se refirió: (i) a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, con la resolución que decidió el recurso de reconsideración y (ii) a la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, cargos que no fueron propuestos en la demanda, razón por la cual, frente a los mismos, el tribunal no emitió pronunciamiento en la sentencia apelada, por lo que la Sala se abstendrá de abordar su estudio, en tanto que, si bien, conforme al artículo 328 del CGP, el juez de segunda instancia debe pronunciarse sobre los argumentos expuestos por el apelante, no se puede obviar que estos deben ser consonantes con lo planteado en la demanda, pues de lo contrario se vulneraría el derecho de defensa y contradicción de la contraparte y se desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión tomada por el a quo (art. 320 CGP).MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Presupuesto de validez / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Alcance. La sustentación debe ser razonada y suficiente. Reiteración de jurisprudencia / CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - Requisitos / NULIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO POR FALTA DE MOTIVACIÓN - ConfiguraciónLa Sala ha expuesto que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición). En la misma providencia se precisó que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo «adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad». Ahora bien, de conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente. Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo». La necesidad de motivación de los actos administrativos «no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación». Por eso la Sala ha acudido al concepto de «razón suficiente» para indicar que la motivación «deberá contener, no obstante que sea sumaria, argumentos puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión». Esta Sala ha señalado que los actos que liquidan tributos están suficientemente motivados «cuando expresan los datos exigidos por los artículos 712 y 719 del ET (y otras normas de carácter especial), de manera tal que el destinatario de la actuación y quien ejerce el control de legalidad puedan inferir, a partir de la lectura de la decisión, cuáles fueron las razones precisas que llevaron a que la deuda se determinara oficialmente, además de todas las circunstancias esenciales para entender esa conclusión y su alcance». (…) Revisada la parte considerativa de la liquidación oficial de revisión, no se evidencia explicación alguna de la decisión, ni las razones fácticas y jurídicas que condujeron a que la Administración Tributaria rechazara parcialmente los valores declarados en el renglón deducciones, exenciones y actividades no sujetas, incrementándose con ello la base gravable del impuesto. Como lo manifestó la parte apelante, la Administración Tributaria en la resolución que modificó las declaraciones del ICA por los bimestres 2 a 6 de 2011, centró su argumentación en la clasificación de la actividad económica desarrollada por Grasco, con el objeto de identificar la tarifa aplicable a la base gravable constituida por los ingresos producto de la venta del ácido graso, pero nada dijo del desconocimiento de las deducciones, exenciones y actividades no sujetas. La anterior situación obstaculiza la defensa del interesado, porque no tiene conocimiento a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad tributaria, al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre esa específica decisión de rechazo a la que se refiere la Administración en la parte resolutiva de los actos administrativos demandados.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la motivación de los actos administrativos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de junio de 2021, Exp. 76001 - 23-33-000-2014-00457-01(25467), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de octubre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2013-00007-00(19950), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 76001-23-33-000-2014-00456-01(24533), C.P. Stella Jeannette Carvajal BastoIMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho generador. Actividad comercial. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN ACTIVIDAD INDUSTRIAL - Alcance. Tiene como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS PARA EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ, D.C. - Determinada en el artículo 3 del Acuerdo 65 de 2002 / TARIFAS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - CÓDIGO CIIU. Clasificación actividad económica por la venta de ácido grasoConforme con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el ejercicio de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en el Distrito Capital. El artículo 33 ibidem, define que es actividad industrial «la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea». Por su parte, el artículo 34 del citado ordenamiento dispone que la actividad comercial es «la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios» [Se resalta]. El artículo 77 de la Ley 49 de 1990, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones, estableció el alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades industriales. Para el efecto, señaló: «Artículo 77. Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción» [Se resalta]. La Sección en reiterada jurisprudencia ha considerado que la actividad industrial requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto en el inventario, sino para que salga al mercado. Precisando, que la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, por lo que, cuando el fabricante vende el producto no deja por ello de tener el carácter de industrial, sino que lo hace para finalizar el ciclo normal de la fabricación. (…) Para la Sala, el hecho de que el ácido graso sea vendido como materia prima a otras empresas no desconoce la calidad de industrial que tiene la sociedad. En ese contexto, es errada la clasificación como actividad comercial que el Distrito Capital realizó de la venta de ácido graso (código CIIU 5155 agrupado por tarifa en el código 204 de la Resolución 0219 del 25 de febrero de 2004 con tarifa de 11.04 por mil), pues es un hecho no discutido que tal producto surge del proceso de refinación de aceites y grasas de origen vegetal y, que es considerado en los términos del artículo 33 del Decreto 352 de 2002 como una actividad industrial, por lo que la venta de uno de los productos que surge del proceso industrial no cambia la naturaleza de la actividad que ejerce el contribuyente. (…) La Sala no comparte la apreciación de que por compartir la misma tarifa la actividad que señaló la entidad en el acto demandado (recurso de reconsideración CIIU 5155) y la establecida por el juez (CIIU 2429), se tenga por legal la actuación administrativa, pues puede ocurrir que una actividad comercial, industrial y de servicios tengan igual tarifa, circunstancia que por sí sola no exime la obligación del fisco de identificar correctamente la actividad. Adicional a lo anterior, y tratándose específicamente de la clase de productos que se comercializan según la actividad económica CIIU 5155, se establece a partir de la información del proceso industrial contenida en los actos acusados, en la demanda y en la contestación, que el ácido graso no es un desperdicio o desecho industrial que haya perdido sus características físicas y químicas que le impidan su utilización en otro proceso, pues proviene de la refinación del aceite e inclusive se utiliza como materia prima para otras industrias. Por lo que tampoco le asiste razón al Distrito en clasificar la actividad en dicho código.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el criterio de la Sala respecto a la comercialización como una de las etapas del proceso industrial, consultar entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de abril de 2009, Exp. 17001 - 23-31-000-2003-00027-01(17197), C.P. Héctor J. Romero Díaz; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de noviembre de 2007, Exp. 11001-03-27-000-2006-00049-00(15381), C.P. Ligia López Díaz; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de septiembre de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2008-00379-01(18292), C.P. Carmen Teresa Ortiz de RodríguezCONDENA EN COSTAS - Conformación. Están conformadas por las agencias en derecho y los gastos del proceso / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. No condena por falta de prueba de su causaciónFinalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

RECURSO DE APELACIÓN – Objeto. Es que el superior examine únicamente los reparos concretos formulados por el apelante / COMPETENCIA DE JUEZ DE SEGUNDA INSTANCIA – Limites. Está sujeta al examen de los argumentos expuestos por el apelante / INCLUSIÓN DE ARGUMENTOS NUEVOS EN RECURSO DE APELACIÓN – Improcedencia. La sala se abstendrá de pronunciarse, en respeto del derecho de defensa y contradicción de la contraparte [S]e advierte es que en el recurso de apelación la parte actora se refirió: (i) a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, con la resolución que decidió el recurso de reconsideración y (ii) a la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, cargos que no fueron propuestos en la demanda, razón por la cual, frente a los mismos, el tribunal no emitió pronunciamiento en la sentencia apelada, por lo que la Sala se abstendrá de abordar su estudio, en tanto que, si bien, conforme al artículo 328 del CGP, el juez de segunda instancia debe pronunciarse sobre los argumentos expuestos por el apelante, no se puede obviar que estos deben ser consonantes con lo planteado en la demanda, pues de lo contrario se vulneraría el derecho de defensa y contradicción de la contraparte y se desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión tomada por el a quo (art. 320 CGP).

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 328 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 320 MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Presupuesto de validez / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Alcance. La sustentación debe ser razonada y suficiente. Reiteración de jurisprudencia / CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Requisitos / NULIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO POR FALTA DE MOTIVACIÓN - Configuración La Sala ha expuesto que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición).

En la misma providencia se precisó que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo «adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad». Ahora bien, de conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo».

La necesidad de motivación de los actos administrativos «no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación». Por eso la Sala ha acudido al concepto de «razón suficiente» para indicar que la motivación «deberá contener, no obstante que sea sumaria, argumentos puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión».

Esta Sala ha señalado que los actos que liquidan tributos están suficientemente motivados «cuando expresan los datos exigidos por los artículos 712 y 719 del ET (y otras normas de carácter especial), de manera tal que el destinatario de la actuación y quien ejerce el control de legalidad puedan inferir, a partir de la lectura de la decisión, cuáles fueron las razones precisas que llevaron a que la deuda se determinara oficialmente, además de todas las circunstancias esenciales para entender esa conclusión y su alcance».

(…) Revisada la parte considerativa de la liquidación oficial de revisión, no se evidencia explicación alguna de la decisión, ni las razones fácticas y jurídicas que condujeron a que la Administración Tributaria rechazara parcialmente los valores declarados en el renglón deducciones, exenciones y actividades no sujetas, incrementándose con ello la base gravable del impuesto.

Como lo manifestó la parte apelante, la Administración Tributaria en la resolución que modificó las declaraciones del ICA por los bimestres 2 a 6 de 2011, centró su argumentación en la clasificación de la actividad económica desarrollada por Grasco, con el objeto de identificar la tarifa aplicable a la base gravable constituida por los ingresos producto de la venta del ácido graso, pero nada dijo del desconocimiento de las deducciones, exenciones y actividades no sujetas.

La anterior situación obstaculiza la defensa del interesado, porque no tiene conocimiento a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad tributaria, al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre esa específica decisión de rechazo a la que se refiere la Administración en la parte resolutiva de los actos administrativos demandados.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 42 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 719 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTÍCULO 97 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTÍCULO 100 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 730, NUMERAL 4 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la motivación de los actos administrativos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de junio de 2021, Exp. 76001-23-33-000-2014-00457-01(25467), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de octubre de 2017, Exp. 11001-03-27-000-2013-00007-00(19950), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 76001-23-33-000-2014-00456-01(24533), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho generador.

Actividad comercial. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN ACTIVIDAD INDUSTRIAL – Alcance. Tiene como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS PARA EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ, D.C. – Determinada en el artículo 3 del Acuerdo 65 de 2002 / TARIFAS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - CÓDIGO CIIU.

Clasificación actividad económica por la venta de ácido graso Conforme con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es el ejercicio de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en el Distrito Capital. El artículo 33 ibidem, define que es actividad industrial «la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea».

Por su parte, el artículo 34 del citado ordenamiento dispone que la actividad comercial es «la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios» [Se resalta].

El artículo 77 de la Ley 49 de 1990, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones, estableció el alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades industriales. Para el efecto, señaló: «Artículo 77. Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción» [Se resalta].

La Sección en reiterada jurisprudencia ha considerado que la actividad industrial requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto en el inventario, sino para que salga al mercado. Precisando, que la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, por lo que, cuando el fabricante vende el producto no deja por ello de tener el carácter de industrial, sino que lo hace para finalizar el ciclo normal de la fabricación. (…) Para la Sala, el hecho de que el ácido graso sea vendido como materia prima a otras empresas no desconoce la calidad de industrial que tiene la sociedad.

En ese contexto, es errada la clasificación como actividad comercial que el Distrito Capital realizó de la venta de ácido graso (código CIIU 5155 agrupado por tarifa en el código 204 de la Resolución 0219 del 25 de febrero de 2004 con tarifa de 11.04 por mil), pues es un hecho no discutido que tal producto surge del proceso de refinación de aceites y grasas de origen vegetal y, que es considerado en los términos del artículo 33 del Decreto 352 de 2002 como una actividad industrial, por lo que la venta de uno de los productos que surge del proceso industrial no cambia la naturaleza de la actividad que ejerce el contribuyente.

(…) La Sala no comparte la apreciación de que por compartir la misma tarifa la actividad que señaló la entidad en el acto demandado (recurso de reconsideración CIIU 5155) y la establecida por el juez (CIIU 2429), se tenga por legal la actuación administrativa, pues puede ocurrir que una actividad comercial, industrial y de servicios tengan igual tarifa, circunstancia que por sí sola no exime la obligación del fisco de identificar correctamente la actividad.

Adicional a lo anterior, y tratándose específicamente de la clase de productos que se comercializan según la actividad económica CIIU 5155, se establece a partir de la información del proceso industrial contenida en los actos acusados, en la demanda y en la contestación, que el ácido graso no es un desperdicio o desecho industrial que haya perdido sus características físicas y químicas que le impidan su utilización en otro proceso, pues proviene de la refinación del aceite e inclusive se utiliza como materia prima para otras industrias.

Por lo que tampoco le asiste razón al Distrito en clasificar la actividad en dicho código. FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 - ARTÍCULO 32 / LEY 14 DE 1983 - ARTÍCULO 32 / DECRETO 352 DE 2002 - ARTÍCULO 33 / LEY 14 DE 1983 - ARTÍCULO 34 / LEY 49 DE 1990 - ARTÍCULO 77 / ACUERDO 65 DE 2002 - ARTÍCULO 3 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el criterio de la Sala respecto a la comercialización como una de las etapas del proceso industrial, consultar entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de abril de 2009, Exp. 17001-23-31-000-2003-00027-01(17197), C.P. Héctor J. Romero Díaz; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de noviembre de 2007, Exp. 11001-03-27-000-2006-00049-00(15381), C.P. Ligia López Díaz; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de septiembre de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2008-00379-01(18292), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez CONDENA EN COSTAS - Conformación. Están conformadas por las agencias en derecho y los gastos del proceso / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. No condena por falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01085-01(24239) Actor: FÁBRICA DE GRASAS Y PRODUCTOS QUÍMICOS LTDA. – GRASCO LTDA. Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL – DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que resolvió: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen»[1].

ANTECEDENTES El 19 de mayo, 19 de julio, 16 de septiembre y 30 de noviembre de 2011 y, 31 de enero de 2012, la Fábrica de Grasas y Productos Químicos Ltda. (en adelante Grasco), presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por los períodos gravables 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2011, respectivamente. El 29 de julio de 2013, la entidad demandada profirió el Emplazamiento para Corregir 2013EE1744425, notificado el 31 de julio del mismo año. El 2 de septiembre de 2013, Grasco contestó el emplazamiento para corregir e informó que las declaraciones del ICA por los bimestres 2 a 6 del año 2011 fueron corregidas el 30 de agosto de 2013.

El 12 de septiembre de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos profirió el Requerimiento Especial 2013EE204139, por medio del cual le propuso a la sociedad contribuyente modificar las declaraciones privadas del ICA correspondientes a los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2011, porque Grasco «declaró los ingresos por concepto de ventas de subproductos (ácidos grasos) con código de actividad errado y tarifa inferior, incurriendo en inexactitudes sancionables»[2].

Según consta en dicho acto, el código CIIU aplicable es el 2429 teniendo en cuenta que son productos químicos elaborados por la actora. En ese acto se tomaron como base las correcciones realizadas por la contribuyente con ocasión del emplazamiento para corregir. Para determinar el impuesto a cargo se partió de los ingresos por concepto de venta de subproductos (ácidos grasos) liquidados con código de actividad CIIU 1522 elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y animal (tarifa 4.14 por mil) registrado en la cuenta 4205.1 material de desecho y se reclasificaron por el código de actividad CIIU 2429 fabricación de otros productos químicos ncp (tarifa 11.04 por mil).

También se propuso sanción por inexactitud del 160%. La sociedad contribuyente respondió el anterior requerimiento el 16 de diciembre de 2013. El 18 de marzo de 2014, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos expidió la Resolución 463DDI023215, por medio de la cual liquidó oficialmente el ICA respecto de los citados bimestres.

Para la Administración Tributaria la fabricación del producto ácido graso se encuentra clasificada dentro del código CIIU 2429 por tratarse de un producto químico obtenido de la desodorización del aceite, utilizado para la fabricación de jabones y otros productos diferentes a alimentos. La sanción por inexactitud impuesta se calculó sobre el porcentaje del 160% sobre el mayor valor a pagar fijado en relación con cada bimestre fiscalizado.

Contra la anterior decisión Grasco interpuso recurso de reconsideración, el que fue resuelto por la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá mediante la Resolución DDI-000130 del 5 de enero de 2015, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. En dicho acto se indicó que la sociedad únicamente realiza un proceso industrial del que resultan los ácidos grasos, por lo que la actividad de comercialización de ese subproducto se debe clasificar bajo el código de actividad CIIU 5155 –comercio al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje- al que le aplica la tarifa del 11.04 por mil.

Aunque varió el código CIIU respecto del indicado en el acto previo y en la liquidación oficial, no se modificaron las cifras, porque se mantuvo la misma tarifa. Igual ocurrió con la sanción por inexactitud. DEMANDA La Fábrica de Grasas y Productos Químicos – GRASCO Ltda. (en adelante, Grasco), en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones: «1.

Declarar la nulidad del acto administrativo compuesto por la resolución número 463DDI023215 del 18 de marzo de 2014, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión por el impuesto de industria y comercio por los bimestres 2° a 6° del año gravable 2011 y la resolución número DDI-000130 del 05 de enero de 2015, por medio de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, acto proferido por la Alcaldía Mayor de Bogotá D.C. 2.

Como consecuencia de la declaratoria de nulidad del mencionado acto administrativo, y a título de restablecimiento del derecho, solicito que se declaren en firme las declaraciones privadas presentadas por mi representada, respecto del impuesto de industria y comercio, por el segundo al sexto bimestre de 2011»[3]. Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículo 1 de la Resolución 219 de 2004 de la Secretaría de Hacienda Distrital • Artículo 42 de la Ley 1437 de 2011 • Artículo 730 numeral 4 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[4]: Es errada la apreciación de la Administración Tributaria al señalar que la tarifa con la que se debió liquidar el impuesto de industria y comercio por la comercialización de ácidos grasos era del 11.04 por mil Indicó que, en la liquidación oficial de revisión la Administración expuso que Grasco realizaba dos procesos industriales, el primero consistente en la fabricación de aceites y grasas, y el segundo, de ácidos grasos, por lo tanto, no procedía la clasificación en el código CIIU 1522, siendo lo correcto aplicar el código CIIU 2429 «fabricación de otros productos químicos ncp», con una tarifa del 11,04 por mil.

Con ocasión del recurso de reconsideración, la entidad demandada modificó la argumentación, porque reconoció que la sociedad solo realizaba un proceso industrial por medio del cual se fabrican grasas y aceites, obteniendo a su vez un subproducto denominado ácidos grasos. Por consiguiente, consideró que la comercialización de ácidos grasos no podía clasificarse en el código 2429, sino en el 5155 «comercio al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje» con una tarifa del 11,04 por mil.

Teniendo en cuenta lo anterior, precisó que la discusión se centra en determinar si la comercialización de ácidos grasos se debe clasificar en el código CIIU 5155 correspondiente a la comercialización de desechos industriales o en el código CIIU 1522 relacionado con la elaboración de aceites y grasas. Es decir, todo se contrae a definir si los ácidos grasos son un desecho industrial o un subproducto.

Mencionó que de acuerdo con el dictamen pericial que se aportó con la demanda, la compañía se dedica a procesar aceites y grasas, mediante procesos de refinación, para obtener productos grasos que son destinados al consumo humano, tales como margarinas de mesa y cocina, así como margarina industrial. El proceso industrial se inicia con el descargue de la materia prima (que es el aceite crudo almacenado), luego el proceso de blanqueo en el que se retiran los desechos industriales (como es el caso de la tierra) y se transportan al tanque de refinación para llevar a cabo el proceso de desodorización, mediante el cual el aceite y los ácidos grasos son separados a través de un proceso físico de volatilización y condensación, sometiendo el aceite blanqueado a una temperatura de 281 grados centígrados.

El ácido graso condensado es enviado a un tanque de almacenamiento, mientras que el aceite desodorizado permanece en estado líquido para ser enviado como aceite refinado para la elaboración de productos como margarinas o para ser despachado como aceite a granel para su uso culinario. Destacó que, en el dictamen pericial se detalló la diferencia entre un subproducto y un desecho industrial, siendo este último la materia que sobra después de escoger lo útil de un proceso o de una cosa, materia que no es utilizable porque ha perdido características físicas y químicas que permiten su aplicación industrial, en tanto que el subproducto se obtiene en forma adicional del producto principal, que suele ser de menor valor y proporción, pero, por sus características físicas y químicas, puede ser utilizado en otro proceso industrial como materia prima.

Aseguró que, tal como lo expuso el perito, en el proceso industrial que realiza Grasco se obtiene como desecho industrial la tierra usada en el proceso de blanqueo, que contiene un residual de aceite que no puede ser eliminado del material, mientras que, como subproducto, se consiguen los ácidos grasos libres, que tienen un valor comercial y se pueden emplear como base para la elaboración de jabones, sales como alimento para animales, como materia prima para biodiesel y en la industria oleo química en general, mas no pueden reutilizarse para alimentos por su alta acidez y por compuestos químicos de bajo peso molecular que son indeseables para el producto final comestible.

Así las cosas, los ácidos grasos no pueden ser considerados desechos industriales sino subproductos que se generan por la destilación de la materia prima, es decir, el aceite después de ser blanqueado tiene un valor comercial porque se utiliza como materia prima en otras industrias. Adujo que la Administración interpretó de manera errada la Resolución 219 de 2004, porque si bien, el código CIIU 1522 enuncia algunos productos residuales, esto no corresponde a una lista taxativa, por ende, en el mismo se puede clasificar cualquier producto residual resultante de la elaboración de aceites.

Por lo expuesto, concluyó que el código que debía ser utilizado para clasificar los ingresos derivados de la obtención del subproducto denominado ácidos grasos era el CIIU 1522, como se hizo en las declaraciones privadas objeto de fiscalización. Falta de motivación del acto. La Administración Tributaria modificó las bases gravables incluidas en las declaraciones tributarias presentadas por Grasco, pero solamente encausó el debate jurídico respecto de la reclasificación del código CIIU por la comercialización de ácidos grasos Señaló que la discusión en vía administrativa se centró en determinar cuál era la tarifa procedente para liquidar el impuesto de industria y comercio por la comercialización de ácidos grasos durante los bimestres segundo a sexto del año gravable 2011.

Sin embargo, la entidad demandada modificó las bases gravables de los periodos glosados, incluyendo ingresos por arrendamientos, por diferencia en cambio y por recuperación de cálculo actuarial sin explicar las razones o los motivos por los cuales se adicionó el respectivo renglón. Afirmó que si bien, en sede administrativa se elaboró una hoja de trabajo que fue incluida en el requerimiento especial, en ninguna de esas dos actuaciones se explicó la modificación de la base gravable del tributo.

Refuerza lo anterior, el hecho que en la página 16 del acto previo se indicara que, para determinar el impuesto a cargo, solo se tomaban los ingresos por concepto de venta de subproductos (ácidos grasos). Explicó que en la liquidación oficial también se limitó la discusión a determinar si la comercialización de ácidos grasos se debía o no clasificar en el código CIIU 2429 y, si bien, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración se intentó remediar dicha falencia, asegurando la Administración que desde el inicio del proceso de fiscalización se informó lo relacionado con las deducciones, exenciones o sujeciones improcedentes, tal afirmación no constituye motivación suficiente para modificar los correspondientes renglones, por lo que está probada la causal de nulidad prevista en el numeral 4 del artículo 730 del ET.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Distrito Capital – Secretaría de Hacienda se opuso a cada una de las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[5]: Advirtió que la sociedad demandante no solo produce alimentos, también ácidos grasos, cuestión no discutida y probada con el dictamen pericial aportado al expediente, por lo tanto, Grasco tenía que liquidar el ICA por los ingresos producto de la comercialización de los ácidos grasos con la tarifa del 11.4 por mil y no con la tarifa de 4.14 por mil, comoquiera que esta última está reservada exclusivamente a la producción de alimentos, excepto bebidas (art. 3 del Acuerdo 65 de 2002).

Manifestó que, en el caso particular, los ácidos grasos que se obtienen del proceso de destilación del aceite son vendidos a la sociedad Detergentes Ltda., quien compra la materia prima, que no es otra cosa que un producto industrial, insumo necesario para fabricar jabones. Por consiguiente, el subproducto vendido es un producto químico clasificado en el código de actividad CIIU 2429 «fabricación de otros productos químicos ncp».

Indicó que no se puede aplicar la misma tarifa para la fabricación de alimentos y la de otros productos, como ácidos grasos, grasas recuperadas y naturales de uso industrial en jabones, combustibles u otros usos industriales diferentes a alimentos, porque ese no es el espíritu de la ley. Puntualizó que tampoco es viable clasificar la actividad de producción de ácidos grasos con el código CIIU 5121 y aplicar la tarifa del 4.14 por mil, ya que este código agrupa actividades comerciales y el contribuyente realiza una netamente industrial.

Además, dicho código comprende el comercio al por mayor de cereales (trigo, arroz, maíz, avena, cebada, centeno, etc.), tabaco en bruto, semillas, algodón, etc., excepto café y flores. En cuanto a la falta de motivación, señaló que en los actos de liquidación se expresaron en forma clara, concisa y oportuna las razones fácticas y jurídicas que sirvieron de soporte a la decisión, realizó la explicación de la forma como se determinaron los códigos que aplican a las diferentes actividades económicas que desarrolla la demandante, teniendo en cuenta la clasificación de los ingresos registrados en la contabilidad y atendiendo la Resolución 219 de 2004.

Adicional a lo anterior, sostuvo que la sociedad contribuyente conoció el alcance de la actuación administrativa y pudo ejercer su derecho de defensa, atacando la legalidad de los actos de liquidación. En cuanto a la sanción por inexactitud, adujo que se comprobó que la contribuyente omitió ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables, incluyó deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y, utilizó datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, por lo que resulta procedente su imposición. Finalmente, solicitó que se desestime por inconducente e impertinente el dictamen pericial aportado por la parte actora, porque presenta contradicción evidente con el concepto emitido por el Subdirector de Producción de Grasco Ltda., con ocasión de la inspección tributaria, quien dirige y conoce cada uno de los procesos de producción y la metodología diaria de la fábrica.

AUDIENCIA INICIAL El 20 de septiembre de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[6]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, tampoco nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

En específico, si la tarifa del ICA aplicada por la Administración Tributaria corresponde a las actividades desarrolladas por Grasco Ltda., si estos adolecen de falta de motivación, si se incurrió en error aritmético al determinarse un mayor impuesto por el tercer bimestre de 2011 y si procede la sanción por inexactitud[7]. Se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, con excepción del dictamen pericial allegado por la parte demandante, que no se tuvo como prueba porque «no hace relación directa con los problemas jurídicos planteados, aunado a que es un debate de puro derecho que se puede resolver con los documentos que forman parte de los antecedentes administrativos».

Se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para que presentaran los alegatos de conclusión y el concepto, respectivamente. SENTENCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante sentencia del 27 de septiembre de 2018 negó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente[8]: En primer lugar, precisó que en este caso no se discute la actividad industrial principal que desarrolla la demandante, esto es, la producción de grasas y aceites de origen vegetal.

La Litis se contrae a la clasificación y tarifa aplicable a la venta de los ácidos grasos. Con fundamento en el dictamen pericial aportado por la parte actora, concluyó que Grasco realiza un solo proceso de producción –refinación física por destilación- obteniendo como producto principal aceite vegetal para consumo humano y como subproducto ácido graso no apto para el consumo humano. El producto principal es utilizado para la fabricación de margarinas de mesa, manteca y otros productos aptos para el consumo humano, mientras que el subproducto es vendido para elaborar jabones, biodiesel, etc.

Según lo probado, la venta de este último se realiza a la sociedad Detergentes Ltda., para la producción de jabones (Folios 188 a 234 c.a.). Por lo anterior, aseguró que no era posible clasificar la venta de ácidos grasos en el código CIIU 1522 -elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y animal-, por cuanto dicho producto no es apto para el consumo humano, motivo por el cual, no puede correr la misma suerte del producto principal que es el aceite vegetal.

Afirmó que tampoco es procedente la clasificación de los ingresos producto de la venta de ácidos grasos en el código CIIU 5155 -comercio al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje-, como lo hizo la entidad demandada en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, porque como ambas partes lo reconocen, los ácidos grasos no son un desecho industrial sino un subproducto que puede ser vendido para la elaboración de otros productos.

Concluyó que los ingresos obtenidos por la sociedad actora debían clasificarse en el código CIIU 2429 -fabricación de otros productos químicos ncp-, y, si bien, corresponde a una actividad económica diferente a la determinada por el Distrito Capital en el recurso de reconsideración, comparte la misma tarifa del 11.04 por mil, motivo por el cual, razonó que no había lugar a modificar los actos demandados.

En cuanto al cargo de falta de motivación por ausencia de argumentos para modificar la base gravable respecto de arrendamientos, recuperación de deducciones y diferencia en cambio, precisó que el contribuyente al momento de corregir las declaraciones del ICA por los bimestres 2 a 6 del año 2011, aceptó parcialmente los hechos planteados por la Administración Tributaria en el emplazamiento para corregir y reclasificó los ingresos por los referidos conceptos.

Por lo tanto, no había lugar a que en la liquidación oficial del tributo se hiciera referencia a dichos hechos, pues debía centrarse solo en lo que no fue aceptado por el contribuyente, es decir, la reclasificación de los ingresos obtenidos por la venta de ácidos grasos, aspecto que fue ampliamente motivado y discutido por la sociedad contribuyente.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante inconforme con la decisión del tribunal, solicitó que se revoque y, en su lugar, se declare la nulidad de los actos administrativos demandados, porque el a quo erró al considerar: (i) que Grasco realiza procesos químicos al subproducto denominado ácidos grasos y (ii) que comoquiera que el subproducto no es apto para el consumo humano no puede ser clasificado en el código CIIU 1522[9].

Sostuvo que en la actuación administrativa demandada se desconoció el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y el acto que resuelve el recurso de reconsideración, puesto que, en el acto de trámite y en la liquidación oficial la Administración adujo que la actividad de Grasco debía clasificarse en el código CIIU 2429, mientras que en el acto que agotó la vía administrativa la clasificó en el código CIIU 5155.

Arbitrariedad con la que también se desconoció lo previsto en el artículo 6 de la CP y el derecho al debido proceso que le asiste a la contribuyente. Destacó que el tribunal acogió erradamente el código 2429 sin tener en cuenta que la defensa en el proceso se dirigió a probar por qué no procedía la clasificación del subproducto en el código CIIU 5155 realizada por la demandada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, lo que también se traduce en falta de correspondencia y violación al debido proceso.

Indicó que el a quo no decretó como prueba el dictamen pericial aportado con la demanda, sin embargo, en la sentencia lo citó de manera parcial para detallar que el subproducto ácidos grasos no es apto para el consumo humano, lo que anuncia, no tiene incidencia en su clasificación en el código CIIU 1522, porque Grasco realiza el procesamiento del aceite de palma mediante tratamiento físico (filtración por prensado y destilación mediante elevación de temperatura) y no mediante procesos químicos.

La misma suerte tiene el subproducto, pues no halla su origen en un proceso industrial independiente ni resulta de un proceso químico, sino que surge dentro del proceso de producción mediante reacción física (destilación). Aseguró que por el hecho que los ácidos grasos no sean un producto comestible para el ser humano (sí lo pueden ser para los animales), no significa que deban estar por fuera del código 1522.

Pues lo relevante para clasificar un elemento en dicho código, es que se trate de un producto residual (subproducto) de la elaboración de grasas y aceites vegetales o animales y que sean obtenidos a través de un proceso físico y no químico. A manera de ejemplo, expuso que en el código CIIU 1522 se contempla la producción de aceite de semilla de algodón y la obtención de borra del algodón (fibra textil) como subproducto del proceso, lo que descarta que sea determinante que el subproducto en cuestión sea o no apto para el consumo humano a efectos de su clasificación en el precitado código.

Puso de presente que del estudio de las actividades contenidas en los códigos CIIU 1522, 2429 y 5155, se concluye lo siguiente: • Los códigos 1522 y 2429 corresponden a la sección D –actividades manufactureras- mientras que el código 5155 incumbe a la sección G –actividades de comercio al por mayor y al por menor y reparación de vehículos automotores, efectos personales y enseres domésticos-. • La sociedad no realizó ventas o comercialización al por mayor de desechos industriales, como se evidencia en la certificación suscrita por el revisor fiscal, con lo que se descarta la aplicación del código CIIU 5155 como lo hizo el tribunal. • El código 1522 utilizado por Grasco para clasificar la comercialización de ácidos grasos, incluye en forma expresa la obtención de productos residuales, los que se consideran subproductos de esa clase. • Los ácidos grasos no son desechos industriales, se trata de subproductos que pueden ser utilizados como materia prima por otras industrias. • Los productos residuales enunciados en el código de actividad CIIU 1522 son enunciativos, por ende, es posible aplicar ese código de actividad a cualquier producto residual que surja del proceso de la elaboración de aceites.

Respecto del cargo de falta de motivación de los actos demandados, adujo que basta con revisar su contenido para advertir que se realizaron modificaciones a los renglones correspondientes a ingresos por arrendamientos, por diferencia en cambio y por recuperación de cálculo actuarial, sin explicación alguna, pues la demandada se limitó a analizar la modificación de la tarifa por la comercialización de los ácidos grasos, guardando silencio sobre la base gravable.

Aclaró que, con ocasión de la respuesta al emplazamiento para corregir, modificó parcialmente lo atinente a los conceptos de ingresos por exportaciones y venta a zona franca, reclasificó sus ingresos por arrendamientos, rendimientos financieros, venta de cartón y venta de envases, pero no los aceptó en su totalidad. Expuso que el mayor impuesto determinado en los bimestres quinto y sexto supera el valor que correspondería por la mayor tarifa aplicada por la Administración Tributaria en la venta de los ácidos grasos.

Por último, adujo que la sanción por inexactitud es improcedente, en la medida en que el contribuyente no utilizó datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, por el contrario, son datos reales y afines con la contabilidad de la compañía. Agregó que la contribuyente no utilizó maniobras fraudulentas para sacar provecho de un mayor saldo a favor o de un menor impuesto a cargo y, en todo caso, se configuraría una diferencia de criterio entre la Administración y la sociedad respecto del alcance de las normas aplicables.

Teniendo en cuenta que en la sentencia apelada se aplicó un código CIIU diferente al que finalmente determinó la Administración Tributaria en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, solicitó que se decretaran y practicaran pruebas en segunda instancia[10] con el objeto de demostrar que el código CIIU 2429 no es el acertado en este caso[11].

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en el recurso de apelación[12]. No se tiene en cuenta el escrito de alegatos de conclusión presentado en nombre de la parte demandada, porque quien lo suscribe no probó la calidad con la que dice actuar[13]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES Le corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos: (i) Resolución 463DDI023215 del 18 de marzo de 2014, por medio de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros respecto de las declaraciones presentadas por Grasco en relación con los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2011 y (ii) la Resolución DDI-000130 del 5 de enero de 2015 por la que la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la liquidación oficial del tributo.

Lo primero que se advierte es que en el recurso de apelación la parte actora se refirió: (i) a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, con la resolución que decidió el recurso de reconsideración y (ii) a la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, cargos que no fueron propuestos en la demanda, razón por la cual, frente a los mismos, el tribunal no emitió pronunciamiento en la sentencia apelada, por lo que la Sala se abstendrá de abordar su estudio, en tanto que, si bien, conforme al artículo 328 del CGP, el juez de segunda instancia debe pronunciarse sobre los argumentos expuestos por el apelante, no se puede obviar que estos deben ser consonantes con lo planteado en la demanda, pues de lo contrario se vulneraría el derecho de defensa y contradicción de la contraparte y se desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión tomada por el a quo (art. 320 CGP).

En los términos del recurso de apelación, la Sala resolverá: (i) si carecen de motivación las modificaciones a los renglones relacionados con ingresos por arrendamientos, por diferencia en cambio y por recuperación de cálculo actuarial, (ii) si el código de actividad CIIU determinado por el tribunal (2429) en la sentencia apelada no es el correcto y (iii) si la tarifa aplicada en los actos demandados para liquidar de manera oficial el ICA por los periodos en discusión (11.04 por mil) no consulta la actividad realizada por la contribuyente.

Motivación de los actos administrativos[14] La Sala ha expuesto que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición).

Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión»[15]. En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo»[16].

La necesidad de motivación de los actos administrativos «no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación»[17]. Por eso la Sala ha acudido al concepto de «razón suficiente» para indicar que la motivación «deberá contener, no obstante que sea sumaria, argumentos puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión»[18].

Para el caso concreto, se debe tener en cuenta que el artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, establece que antes de efectuarse la liquidación oficial de revisión la Administración debe proferir el requerimiento especial que «contenga todos los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustentan y la cuantificación de los impuestos y retenciones que se pretendan adicionar, así como de las sanciones que sean del caso».

En relación con el contenido de la liquidación oficial de revisión, el artículo 100 del citado ordenamiento remite al Estatuto Tributario Nacional, en concreto al artículo 712 que señala como requisitos de dicho acto los siguientes: (a) fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación, (b) período gravable a que corresponda, (c) nombre o razón social del contribuyente, (d) número de identificación tributaria, (e) bases de cuantificación del tributo, (f) monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, (g) explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración y (h) firma o sello del control manual o automatizado.

En concordancia con lo anterior, se advierte que en el numeral 4 del artículo 730 del ET dispone que el acto de liquidación del impuesto será nulo, entre otros eventos, «[c]uando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo».

Por lo expuesto, se concluye que los actos administrativos deben revelar los móviles de su expedición, los razonamientos, el fundamento jurídico y la valoración fáctica que sustenta las decisiones, pues, en caso contrario, podrían adolecer de nulidad por expedición irregular. En el caso concreto, la parte apelante alega que el Distrito Capital modificó la base gravable del impuesto de industria y comercio por los bimestres 5 y 6 del año 2011, con ocasión del rechazo parcial de los valores declarados en el renglón de deducciones, exenciones y actividades no sujetas, por concepto de arrendamientos y recuperación por cálculo actuarial, sin motivar el acto de liquidación oficial sobre ese aspecto.

Al respecto, está probado lo siguiente: El 30 de agosto de 2013, la contribuyente, con ocasión del Emplazamiento 2013EE174425 del 29 de julio de 2013[20], corrigió las declaraciones del ICA por los bimestres 2 a 6 del año gravable 2011[21]. La Administración Tributaria, mediante la Resolución 463DDI023215 del 18 de marzo de 2014, modificó las declaraciones del ICA presentadas por el demandante por esos bimestres.

Analizadas las declaraciones y el acto de liquidación, particularmente los bimestres 5 y 6, se advierte que la Administración Tributaria rechazó parcialmente los valores declarados por la contribuyente como deducciones, exenciones y actividades no sujetas por concepto de arrendamiento y recuperación por cálculo actuarial[22], incrementándose la base gravable del impuesto como se observa a continuación: |QUINTO BIMESTRE | |Renglón | |Declaración |Liquidación |Diferencia | | | |de |oficial[24] | | | | |corrección[23| | | | | |] | | | |Total ingresos ordinarios y|BA |47.541.712.00|47.541.713.00|1.000 | |extraordinarios del periodo| |0 |0 | | |Menos: Total ingresos |BC |0 |0 |0 | |obtenidos fuera del | | | | | |Distrito Capital | | | | | |Total ingresos brutos |BT |47.541.712.00|47.541.713.00|1.000 | |obtenidos en el Distrito | |0 |0 | | |Capital | | | | | |Menos: Devoluciones, |BB |485.671.000 |485.671.000 |0 | |rebajas y descuentos | | | | | |Menos: Deducciones, |BD |3.544.104.000|64.707.000 |3.479.397.0| |exenciones y actividades no| | | |00 | |sujetas | | | | | |Total ingresos netos |BE |43.511.937.00|46.991.335.00|3.479.398.0| |gravables | |0 |0 |00 | | SEXTO BIMESTRE | |Renglón | |Declaración |Liquidación |Diferencia | | | |de |oficial[26] | | | | |corrección[2| | | | | |5] | | | |Total ingresos ordinarios y |BA |61.338.908.0|61.338.908.0|0 | |extraordinarios del periodo | |00 |00 | | |Menos: Total ingresos |BC |0 |0 |0 | |obtenidos fuera del Distrito | | | | | |Capital | | | | | |Total ingresos brutos |BT |61.338.908.0|61.338.908.0|0 | |obtenidos en el Distrito | |00 |00 | | |Capital | | | | | |Menos: Devoluciones, rebajas |BB |1.303.342.00|1.303.342.00|0 | |y descuentos | |0 |0 | | |Menos: Deducciones, |BD |4.729.425.00|104.329.000 |4.625.096.0| |exenciones y actividades no | |0 | |00 | |sujetas | | | | | |Total ingresos netos |BE |55.306.141.0|59.931.237.0|4.625.096.0| |gravables | |00 |00 |00 | De las correcciones a las declaraciones del ICA de los bimestres 5 y 6, la Sala observa que Grasco registró en el renglón 13 «Deducciones, exenciones y actividades no sujetas» las sumas de $3.544.104.000 y $4.729.425.000, respectivamente.

La entidad demandada, en el acto de liquidación oficial, reconoció por ese concepto en el bimestre 5 la suma de $64.707.000, es decir, rechazó de lo declarado por la contribuyente $3.479.397.000[27]. Por su parte, en el bimestre 6 se aceptó la suma de $104.329.000 y se desconoció $4.625.096.000[28]. Revisada la parte considerativa de la liquidación oficial de revisión, no se evidencia explicación alguna de la decisión, ni las razones fácticas y jurídicas que condujeron a que la Administración Tributaria rechazara parcialmente los valores declarados en el renglón deducciones, exenciones y actividades no sujetas, incrementándose con ello la base gravable del impuesto.

Por lo expuesto, la Sala concluye que en lo referente al desconocimiento de las deducciones, exenciones y actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio de los bimestres 5 y 6 del año gravable 2011, las resoluciones enjuiciadas están viciadas de nulidad por falta de motivación, razón por la cual, prospera el cargo de apelación. De la clasificación de la actividad económica de comercialización de ácidos grasos y la tarifa aplicable en materia del ICA El cargo de apelación se dirige a controvertir la tarifa que tuvo en cuenta la Administración Tributaria para liquidar el ICA sobre los ingresos obtenidos durante los bimestres 2 a 6 del año 2011, por la venta de ácido graso.

Si bien en el presente asunto no se está debatiendo específicamente la actividad que desarrolla Grasco sino la tarifa aplicable, no puede perderse de vista que la determinación tarifaria depende de la clasificación de la actividad económica. Luego, el estudio de la tarifa obliga analizar de manera preliminar si la actividad a la que hace alusión el fisco, fue la que efectivamente desarrolló el contribuyente durante los periodos discutidos.

El artículo 33 ibidem[30], define que es actividad industrial «la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea». Por su parte, el artículo 34 del citado ordenamiento dispone que la actividad comercial es «la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios» [Se resalta].

La Sección[31] en reiterada jurisprudencia ha considerado que la actividad industrial requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto en el inventario, sino para que salga al mercado. Precisando, que la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, por lo que, cuando el fabricante vende el producto no deja por ello de tener el carácter de industrial, sino que lo hace para finalizar el ciclo normal de la fabricación. Según fue explicado por la parte actora en la demanda, Grasco es una empresa que se dedica a procesar aceites y grasas mediante un proceso de refinación, del cual obtiene productos grasos destinados al consumo humano, tales como margarinas de mesa, cocina e industriales y manteca.

El proceso industrial se inicia con el descargue de la materia prima (aceite crudo), la que es sometida a un proceso de blanqueo para retirar los desechos. El aceite sin desechos (aceite blanqueado) es transportado a un tanque de refinación para llevar a cabo los procesos de desodorización, volatilización y condensación, con el fin de separar el aceite de los ácidos grasos.

El primer producto se utiliza para la elaboración de los productos como margarina y manteca, mientras que el segundo es transportado a tanques de almacenamiento para ser vendido como materia prima para la elaboración de jabones a empresas como Detergentes Ltda.[32]. Lo anterior, permite evidenciar que el producto ácido graso que comercializa la compañía demandante resulta del proceso industrial de refinación de aceites y grasas de origen vegetal y animal.

En este punto, es oportuno mencionar que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se expuso: «Según el certificado de existencia y luego de realizar la valoración probatoria de la contabilidad aportada al expediente, se encuentra que la compañía deriva la mayor parte de sus ingresos de la fabricación de aceites y grasas vegetales, otra parte de sus ingresos proviene de la venta de un subproducto (ácidos grasos), y otros ingresos por venta de cartón, venta de envase, arrendamientos e ingresos no operacionales.

Así, señala la recurrente que la sociedad GRASCO involucra un solo proceso productivo, correspondiente a la elaboración de aceites de origen vegetal, del cual resuelta un subproducto, denominado ácido graso, que puede ser vendido a otras industrias. Con el fin de determinar si el subproducto (ácidos grasos) se debe clasificar en el código de actividad CIIU 2419 “FABRICACIÓN DE OTROS PRODUCTOS QUÍMICOS NCP”, como se clasificó en el proceso de determinación, procede este Despacho a verificar el proceso de producción de los aceites vegetales, así: […] De conformidad con lo expuesto, se encuentra que la sociedad únicamente realiza un proceso industrial del que resultan los ácidos grasos, razón por la que considera este Despacho que la actividad de comercialización de ese subproducto se debe clasificar bajo el código de actividad CIIU 5155 “Comercio al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje […].»[33].

Para la Sala, el hecho de que el ácido graso sea vendido como materia prima a otras empresas no desconoce la calidad de industrial que tiene la sociedad. En ese contexto, es errada la clasificación como actividad comercial que el Distrito Capital realizó de la venta de ácido graso (código CIIU 5155 agrupado por tarifa en el código 204 de la Resolución 0219 del 25 de febrero de 2004 con tarifa de 11.04 por mil), pues es un hecho no discutido que tal producto surge del proceso de refinación de aceites y grasas de origen vegetal y, que es considerado en los términos del artículo 33 del Decreto 352 de 2002 como una actividad industrial, por lo que la venta de uno de los productos que surge del proceso industrial no cambia la naturaleza de la actividad que ejerce el contribuyente.

Por consiguiente, no puede avalarse el hecho de que la Administración Tributaria motive un acto de liquidación partiendo de una actividad no desarrollada por el contribuyente, como en el presente caso, que la calificó de naturaleza comercial, cuando en realidad era industrial. La consecuencia de la indebida clasificación de la actividad económica afecta la tarifa del 11.04 por mil, que fue determinada por la Administración, cuyo fundamento reposó en la categoría de actividades comerciales (art. 3 del Acuerdo 65 de 2002)[34].

Esa circunstancia, en sí misma, desvirtúa la legalidad de los actos acusados al tener como punto de partida para el establecimiento tarifario, una actividad que no llevó a cabo el contribuyente. En relación con lo resuelto en la sentencia de primera instancia, la Sala advierte que el estudio realizado por el tribunal no se concretó en el código de actividad indicado en la resolución que decidió el recurso de reconsideración (5155), respecto del cual, la parte actora presentó reparos en la demanda con el ánimo de controvertir la legalidad de la actuación administrativa y probar que el código CIIU aplicable es el 1522.

Si bien es cierto, el a quo encontró que el código CIIU aplicable en este caso para el ácido graso correspondía al 2429 indicado en un principio por la Administración [en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión], debe recalcarse que la aplicación de dicho código de actividad fue reconsiderado por la propia administración al revisar su actuación con ocasión del recurso interpuesto por Grasco en sede administrativa contra el acto de determinación del tributo, motivo por el cual, el control de legalidad se debía concretar en definir si en el caso concreto aplicaba el código CIIU 5155 que corresponde al que finalmente se estableció de manera oficial en los actos administrativos enjuiciados.

En este orden de ideas, se concluye que el estudio realizado por el tribunal no se circunscribió al marco de discusión concretado en la demanda, que atendió a lo que en definitiva resolvió la Administración en la actuación administrativa cuya legalidad se juzga en esta oportunidad. La Sala no comparte la apreciación de que por compartir la misma tarifa la actividad que señaló la entidad en el acto demandado (recurso de reconsideración CIIU 5155) y la establecida por el juez (CIIU 2429), se tenga por legal la actuación administrativa, pues puede ocurrir que una actividad comercial, industrial y de servicios tengan igual tarifa, circunstancia que por sí sola no exime la obligación del fisco de identificar correctamente la actividad.

Adicional a lo anterior, y tratándose específicamente de la clase de productos que se comercializan según la actividad económica CIIU 5155[35], se establece a partir de la información del proceso industrial contenida en los actos acusados[36], en la demanda[37] y en la contestación[38], que el ácido graso no es un desperdicio o desecho industrial que haya perdido sus características físicas y químicas que le impidan su utilización en otro proceso, pues proviene de la refinación del aceite e inclusive se utiliza como materia prima para otras industrias.

Por lo que tampoco le asiste razón al Distrito en clasificar la actividad en dicho código. Como la parte actora desvirtuó la aplicación del código CIIU 5155 que sirvió de fundamento para que la Administración Tributaria modificara sus declaraciones privadas del ICA por los periodos en discusión, lo que repercute en la legalidad de la tarifa del 11,04 por mil fijada para los ingresos producto de la comercialización de ácidos grasos, prospera el cargo de apelación. Las anteriores consideraciones conducen a que se revoque la sentencia de primera instancia. En su lugar, se declarará la nulidad de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho la firmeza de las correcciones a las declaraciones del ICA presentadas por Grasco Ltda. por los bimestres 2 a 6 del año gravable 2011.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA: 1.

REVOCAR la sentencia del 27 de septiembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar, se dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Resolución 463DDI023215 del 18 de marzo de 2014, por medio de la cual la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros respecto de las declaraciones presentadas por Grasco Ltda. por los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2011 y, de la Resolución DDI-000130 del 5 de enero de 2015 por la que la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la liquidación oficial del tributo.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza de las declaraciones del ICA de los periodos 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2011, presentadas por Grasco Ltda. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | | | | | | | [pic] ----------------------- [1] Fl. 271 c.p. [2] Fl. 61. [3] Fl. 4. [4] Fls. 5 a 22. [5] Fls. 145 a 161. [6] Fls. 215 a 226. [7] Estos dos últimos aspectos no fueron analizados en la sentencia de primera instancia. En esa oportunidad se concretó el litigio en la tarifa aplicable y la falta de motivación. Fls. 259 a 260. [8] Fls. 250 a 272. [9] Fls. 282 a 296. [10] Las pruebas solicitadas fueron las siguientes: (i) un dictamen técnico en materia química y (ii) certificación suscrita por el Superintendente de Producción de Grasco en la que se detalla el proceso industrial que realiza esa sociedad.

Fl. 295 y s.s. [11] Mediante auto del 22 de marzo de 2019, la Magistrada Sustanciadora negó la práctica de pruebas porque no versan sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedirlas en primera instancia (Fls. 330 a 331). Decisión confirmada con el auto de Sala proferido el 18 de julio de 2019, por el que se desató el recurso de súplica (Fls. 341 a 342). [12] Fls. 359 a 371. [13] Fls. 354 a 358.

En dicho escrito se afirmó que el poder se anexó oportunamente, pero revisado el expediente, este no se encontró, tampoco se evidenció que el abogado haya intervenido en etapa anterior y que se le haya reconocido la respectiva personería. [14] Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 25467, en la que se reiteran las sentencias del 12 de octubre de 2017, Exp. 19950 y del 27 de agosto de 2020, Exp. 24533, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [15] Consejo de Estado Sección Segunda Subsección B, sentencia del 5 de julio de 2018, Exp. 0685-2010, C.P. Gabriel Valbuena Hernández. [16] BERROCAL GUERRERO Luis Enrique, Manual del Acto Administrativo – Sexta edición, Librería Ediciones El Profesional Ltda. Págs. 97 y 98. [17] Sentencia T-204 de 2012, citada en la sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22247, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [18] Sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22247, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez que reitera la sentencia del 8 de octubre de 2009, Exp. 17145, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [19] Sentencia del 22 de abril de 2021, Exp. 23824, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que reitera las sentencias del 5 de noviembre de 2020, Exp. 22261, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 5 de marzo de 2020, Exp. 21321, C.P. Milton Chaves García y del 30 de mayo de 2019, Exp. 23063, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [20] Fl. 156 c.a. [21] Fls. 174 a 178 c.a. [22] Según lo manifestado por la demandante. [23] Fl. 177 c.a. [24] Fl. 41 vto. [25] Fl. 178 c.a. [26] Fl. 42. [27] 3.544.104.000 – 64.707.000 = 3.479.397.000. [28] 4.729.425.000 – 104.329.000 = 4.625.096.000. [29] En concordancia con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983. [30] En concordancia con el artículo 34 de la Ley 14 de 1983. [31] Cfr. las sentencias del 2 de abril de 2009, Exp. 17197, C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 8 de noviembre de 2007, Exp. 15381, C.P. Ligia López Díaz y del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18292, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras. [32] Ver facturas de venta aportadas en los folios 188 a 234 c.a. [33] Páginas 10 a 14 de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Fls. 48 vto. a 50 vto. [34] Fl. 50 vto. [35] “Comercialización al por mayor de desperdicios o desechos industriales y material para reciclaje.” [36] Fls. 48 vto. a 50. [37] Fls. 13 a 15. [38] Fl. 152.