DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento contable / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento fiscal / CONTRATO DE CONCESIÓN - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Configuración / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento contable / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento fiscal / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN MANEJADO MEDIANTE UN CONTRATO DE FIDUCIA – Configuración. En la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.
En la corrección a la declaración de renta del año gravable 2009, la sociedad demandante registró como deducción por inversión en activos fijos reales productivos la suma de $20.450.122.000, por concepto de «ofertas mercantiles de mejoramiento y rehabilitación, obras civiles de rehabilitación, parcheo, mejoramiento, rehabilitación y construcción, perforación, estudios de impacto ambiental, análisis físico-químico y bacteriológico de aguas, estudios y diseño de pavimentos, ingeniería geotécnica, diseño de puentes peatonales, entre otros», destinados a la construcción del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», en cumplimiento del contrato de concesión 002 de 2006, suscrito con el Instituto Nacional de Concesiones INCO (hoy Agencia Nacional de Infraestructura – ANI), deducción que considera procedente por ostentar la titularidad de los bienes adquiridos en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil.
Los actos demandados rechazaron la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios, de naturaleza intangible. (…) El contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la «Zona Metropolitana de Bucaramanga – ZMB», de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, bajo la vigilancia y control de la entidad estatal, y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato.
Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que, al término de la concesión, los mismos se revierten al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial del artículo 158-3 del ET, el activo fijo real productivo se define como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente», y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del ET, la Sala reitera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato.
Al efecto, se reitera que las obras de infraestructura y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del ET, «al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen».
En ese orden es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del ET por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida en que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. Ahora bien, en cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que la contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, Autopistas de Santander SA celebró contrato de fiducia mercantil con la Fiduciaria Banistmo SA -que posteriormente cedió la posición contractual a Fiduciaria Bancolombia-, para la administración de los recursos que garantizaran la ejecución del contrato de concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-»- (…) De acuerdo con el criterio de la Sección que se reitera y las pruebas que obran en el expediente, era válido que la contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos, realizadas en el marco de un contrato de concesión que, a su vez, fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios.
En consecuencia, es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del ET, sobre la inversión en los activos fijos reales productivos en la suma de $20.450.122.000 que realizó la contribuyente en la concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-» y, que transfirió al patrimonio autónomo en virtud del contrato de fiducia, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 60 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTÍCULO 2 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01218-01(24619) Actor: AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 14 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000009 de 15 de enero de 2015, así como de la Resolución nro. 000173 de 15 de enero de 2016, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A.
TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen».
ANTECEDENTES El Instituto Nacional de Concesiones INCO -hoy Agencia Nacional de Infraestructura ANI- y Autopistas de Santander SA celebraron el contrato de concesión vial 002 de 2006, para, entre otros aspectos, realizar la rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», con fundamento en el cual ésta suscribió un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pagos y pagos, cuyo objeto era la administración y destinación de los recursos del proyecto, en el cual tuvo la condición de fideicomitente y el INCO de beneficiario.
El 23 de abril de 2010, Autopistas de Santander SA presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009[2], corregida el 25 de agosto del 2010, en la cual registró como deducción por inversiones en activos fijos la suma de $20.450.122.000, pérdida liquida del ejercicio por $18.562.006.000, y saldo a favor de $236.058.000[3].
El 5 de mayo de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 322402014000056, en el cual propuso rechazar costos de ventas por $172.082.000, gastos operacionales de administración de $4.032.954.000, deducción por inversión en activos fijos por $20.450.122.000, sanciones por inexactitud de $1.100.413.000 y por rechazo o disminución de pérdida fiscal de $9.800.739.000[4].
El 30 de julio de 2014, la sociedad Autopista de Santander SA nuevamente corrigió la declaración cuestionada, en la cual aceptó parcialmente las glosas propuestas en el requerimiento, en concreto, costos de ventas por $172.082.000 y gastos operacionales de administración por $4.032.954.000, y disminuyó la pérdida líquida declarada de $18.562.006.000 a $18.327.580.000, liquidó sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte en los términos del artículo 709 del ET por $30.909.000, y declaró saldo a favor de $205.149.000[5].
Previa respuesta al requerimiento especial, el 15 de enero de 2015, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000009, en la cual aceptó la corrección a la declaración, pero confirmó el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos por $20.450.122.000, e impuso sanciones por inexactitud de $1.100.413.000, y por rechazo o disminución de pérdidas de $9.708.014.000[6].
Inconforme, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución 000173 del 15 de enero de 2016, en el sentido de confirmar el acto recurrido[7]. DEMANDA Autopistas de Santander SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: «1.
La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000009 de 15 de enero de 2015 expedida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Resolución No. 000173 del 15 de enero de 2016, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.
Que, como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho se declare que AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. NIT 900.124.681-3 no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta, ni sanción por inexactitud de que tratan los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, y se declare la firmeza de la declaración privada de renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad el 30 de julio de 2014, identificada con el formulario No. 1109602689687 y adhesivo No. 91000244923294».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 102, 142, 143, 158-3, 271-1, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Artículos 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004 • Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 • Artículo 20 parágrafo del Decreto 4048 de 2008 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
La DIAN no interpretó correctamente el tratamiento tributario que debía darse a las inversiones realizadas en virtud de un contrato de concesión y a través de un patrimonio autónomo, conforme con lo dispuesto por el artículo 158-3 del ET, el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 y la doctrina oficial de la misma entidad. Con ocasión de las obligaciones adquiridas en virtud del contrato de concesión 002 de 2006, suscrito con el INCO -hoy ANI-, Autopistas de Santander SA debía celebrar un contrato de fiducia mercantil, del cual se derivaría un patrimonio autónomo para efectuar los aportes.
También pactó cláusula de reversión de los bienes que hicieran parte del proyecto, que luego pasarían a ser de propiedad del INCO, por lo que el concesionario los poseía en calidad de usufructuario. De acuerdo con el contrato referido, no era potestativo para Autopistas Santander SA administrar directamente los recursos destinados a la concesión, pues, por medio del patrimonio autónomo se manejaban los recursos necesarios para la financiación, construcción y operación del proyecto.
La existencia del contrato de fiducia mercantil no desnaturaliza los efectos fiscales de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos. Conforme con los artículos 1223 y 1226 del Código de Comercio, los bienes transferidos no entran al patrimonio de la fiduciaria, sino que constituyen un patrimonio autónomo creado con el propósito de administrar los recursos del proyecto vial zona metropolitana de Bucaramanga, y garantizar que se destinen conforme lo establece el contrato de concesión, pero dicha fiduciaria no es un sujeto de obligaciones tributarias.
No es procedente el rechazo de la deducción especial con el argumento de que los bienes son propiedad del INCO -hoy ANI- y porque en la contabilidad de Autopistas de Santander SA solo se registran derechos fiduciarios intangibles, pues se olvida que el contrato le otorgó a la concesionaria la calidad de usufructuaria de los bienes de la concesión, y el contrato de fiducia en garantía la cataloga de “fideicomitente, beneficiaria, tenedora y comodataria”.
Para establecer la posesión fiscal en cabeza del beneficiario en los términos de los artículos 263 y 271-1 del ET y el principio de transparencia del artículo 102 ib., no interesa la titularidad del derecho de dominio, sino quien obtiene el provecho económico. Así, el usufructuario de los bienes de la concesión, que en este caso es la actora, tiene la calidad de beneficiario fiduciario, lo que le da el derecho contable y fiscal de depreciar y amortizar las inversiones hechas durante el período de duración de la explotación, de acuerdo con los artículos 142 y 143 del estatuto en mención. No se puede oponer el derecho de dominio frente al usufructo para desconocer la posesión de la concesionaria cuando este también es criterio jurídico para definir los bienes que integran el patrimonio bruto del contribuyente[8].
Entonces, como la concesionaria posee fiscalmente el activo fijo real productivo de renta -vía concesionada- es claro que hace parte de su patrimonio bruto mediante los derechos fiduciarios que le confieren y aseguran la titularidad de los derechos económicos y de gobierno de los bienes fideicomitidos, al menos mientras conserva el derecho a recibir los beneficios de su explotación económica -peajes y demás ingresos de la concesión-, ingresos que, si bien se pueden destinar a cubrir riesgos de la ANI asociados a esa explotación, no desvirtúan el hecho de que son de la concesionaria, pues simplemente por cuenta del fideicomiso en garantía se atienden las indemnizaciones a favor de terceros.
No existe justificación para que se niegue al usufructuario el derecho a la deducción especial sobre inversiones de obra pública que por razón de la concesión se obligó a realizar por su cuenta y riesgo, como también a explotarlos por el término que dure la concesión. Las cuales son amortizables de la renta bruta de la concesionaria según los artículos 142 y 143 del ET.
Se vulneró el debido proceso, al pretender sancionar dos veces por el mismo hecho, en desconocimiento de lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004, según la cual el artículo 647-1 del ET no contiene una sanción autónoma. No procede la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET y, en caso de que así fuera, se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable.
Tampoco procede la sanción dispuesta por el artículo 647-1 del ET, pues sí hubo disminución de pérdidas fiscales, ajustadas a la realidad económica de la empresa, la cual se dio como consecuencia de la disminución de la deducción especial producto de la corrección de la declaración inicial. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[9]: La inversión en activos fijos reales productivos fue rechazada porque los derechos fiduciarios cuya deducción solicitó la contribuyente no son un activo fijo real tangible que cumpla con las reglas previstas en el artículo 158-3 del ET.
La sociedad llevó dentro de su patrimonio el valor de la inversión realizada en la fiducia constituida para desarrollar el objeto de la concesión vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», que no fue depreciada ni amortizada, por lo que no cumple con los requisitos dispuestos por el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, y es contrario a lo señalado por la DIAN en el Concepto 039363 del 28 de mayo de 2007, invocado en la demanda.
La demandante tampoco cumplía con el requisito de ser la propietaria de los activos, pues en el contrato de concesión se pactó cláusula de reversión, según la cual, sin perjuicio del derecho de usufructo de Autopistas de Santander SA, la Nación, a través del INCO, sería quien ostentaría el derecho de dominio de las obras que formarían parte del proyecto al momento de su ejecución, y de los equipos que lo conforman al momento de su instalación y suministro.
Que, por ende, no están dados los requisitos de tangibilidad y patrimonialidad exigidos para la procedencia de la deducción. De acuerdo con el balance general corporativo y la conciliación contable y fiscal, se pudo verificar que la contribuyente no registró dentro de la cuenta propiedad, planta y equipos, los activos adquiridos para la ejecución del contrato de obra, sino que registró un derecho fiduciario, es decir, un intangible, por lo cual era improcedente el reconocimiento de la deducción especial.
No fue posible determinar la naturaleza del activo respecto del cual se pretendió realizar la deducción declarada. En los contratos de concesión para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial, procede el beneficio fiscal discutido, respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte, pero se descartan aquellas inversiones amortizables que corresponden a intangibles.
Para la procedencia de la deducción en los contratos de fiducia mercantil, se debe verificar que el que el activo adquirido integre el patrimonio del contribuyente, lo que en el caso de una fiducia se cumple cuando el fiduciante es el mismo beneficiario, pues solo así se entiende que la inversión pese a estar representada en derechos fiduciarios está en el patrimonio del contribuyente beneficiario.
Pero, en este caso, según el contrato de fiducia suscrito por la contribuyente el beneficiario del patrimonio autónomo es el INCO -hoy ANI-, por lo cual no se cumple el requisito de participación del activo en el patrimonio de la demandante. No procede la aplicación del numeral 8 del artículo 102 del ET[10], referido al reconocimiento de los beneficios o tratamientos preferenciales fiscales a los fideicomitentes, beneficiarios o adherentes, aunque se haya actuado a través de un patrimonio autónomo porque esa normativa entró en vigencia a partir del año 2013, estando prohibida su aplicación retroactiva a la vigencia fiscal 2010, en especial, respecto de un beneficio que estuvo vigente solo hasta el año gravable 2010.
No se vulneró el debido proceso de la actora. Debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que el contribuyente incluyó deducciones improcedentes, originando un mayor saldo a favor. No se presenta una diferencia de criterios porque el artículo 158-3 del ET es claro en establecer la improcedencia de la deducción especial en el caso de bienes intangibles.
La sanción regulada por el artículo 647-1 del ET es independiente de la sanción por inexactitud, pues los hechos sancionables difieren. AUDIENCIA INICIAL El 7 de marzo de 2018, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[11]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y no condenó en costas, conforme con las siguientes razones[12]: Las inversiones realizadas por la sociedad Autopistas de Santander SA, tendientes a la ejecución del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», deben reconocerse como deducibles, pues se llevaron a cabo respecto los trayectos del proyecto que constituyen el activo fijo, y sirven como base para calcular el beneficio.
El hecho de que la demandante no llevara en su contabilidad los registros del proyecto vial -incorporados en la contabilidad de la fiduciaria Bancolombia-, no contraría que, por virtud del contrato de concesión, fuera la sociedad Autopistas de Santander SA, la obligada a realizar las inversiones para la construcción de la referida infraestructura vial.
Además, participaron de manera directa en la actividad productora de renta de la demandante, en consideración a su objeto social, ya que la construcción y rehabilitación de la vía resultaron necesarias para los fines del negocio en el que era parte Autopistas de Santander SA. El valor de la participación en el fideicomiso registrado en la contabilidad de la contribuyente como un intangible no corresponde a las inversiones registradas como deducibles, pues esas erogaciones en que incurrió para la construcción de la carretera, que también fueron incluidas en la contabilidad de la fiducia, son las que determinan el verdadero activo tangible, del cual tenía la explotación económica a 31 de diciembre del 2009.
Procedía el registro contable de las inversiones en las que incurrió la actora en la cuenta PUC 71810, por parte del fideicomiso, mientras su propósito estuviera destinado a la construcción en curso, para que cuando finalizara la obra, se reclasificara a la cuenta PUC 71920 de cargos diferidos, para ser fiscalmente amortizados. La contribuyente se obligó a realizar un plan de inversiones en obras de infraestructura vial, las cuales representan un activo amortizable hasta el momento de su reversión a favor del Estado, dichas erogaciones corresponderían a bienes tangibles que hacen parte de su patrimonio, por lo cual, cumplen con los requisitos para que proceda el beneficio fiscal declarado.
Por tratarse de un contrato de fiducia mercantil con garantía, y al ser el fideicomitente el mismo beneficiario quien declaró las utilidades del negocio, también tiene derecho a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos consagrada en el artículo 158-3 del ET. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[13]: El a quo ignoró que la deducción declarada por la contribuyente no cumplió con los requisitos establecidos por el artículo 158-3 del ET y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, entre ellos, la ausencia de un activo fijo corporal o tangible que se adquiriera o se invirtiera para formar parte del patrimonio de este, y que fuera susceptible de depreciación y/o amortización. Se rechazó la deducción especial porque la demandante no adquirió un activo fijo real productivo para mantenerlo en su patrimonio.
Los bienes del proyecto vial cuestionado son de propiedad del Estado, independientemente de que el concesionario tenga derechos de usufructo por el término de la vigencia del contrato. La contribuyente transfirió al fideicomiso la titularidad del proyecto de concesión, lo que se traduce en que todos los bienes que conforman la fiducia hacen parte de un patrimonio independiente separado de su propio patrimonio, motivo por el cual queda desvirtuado el cumplimiento de uno de los requisitos indispensables para la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
Es equivocado asimilar la relación contractual discutida, con un contrato de fiducia con garantía como lo pretendió el Tribunal de instancia, en razón a que, atendiendo a la realidad probada en el proceso, la sociedad Autopistas de Santander SA, como fideicomitente, no podría ser la beneficiaria, en tanto esa calidad la ostenta la Nación por intermedio del INCO -hoy ANI-.
La condición de usufructuario temporal concedida en el contrato de concesión no otorga el derecho de titularidad de los activos que resulten construidos. La demandante no realizó inversiones en infraestructura sobre bienes que hacen parte de su patrimonio, pues lo que se registró contablemente fueron derechos fiduciarios que, en los términos del Decreto 2649 de 1993, son bienes intangibles sobre los cuales no procede la deducción. Las sanciones fueron impuestas conforme lo establece el Estatuto Tributario.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró, en términos generales, lo dicho en la demanda[14]. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[15]. El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada y, en su lugar, se negaran las pretensiones. Al efecto, consideró que las erogaciones declaradas por la demandante como deducibles no cumplen con los requisitos establecidos por los artículos 158-3 del ET y 2 del Decreto 1766 de 2004, conforme con los cuales la inversión que permite el beneficio fiscal debe ser efectiva y realizada solo en los activos fijos reales productivos adquiridos, los cuales deben formar parte del patrimonio del contribuyente, participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y permitir su depreciación o amortización. Proceden las sanciones establecidas en los artículos 647 y 647-1 del ET, pero en aplicación del principio de favorabilidad se debe reducir la sanción por inexactitud del 160% al 100%.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad Autopistas de Santander SA, en el sentido de rechazar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si procede i) el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la ejecución del proyecto de concesión; y ii) la sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales.
Sobre la materia discutida la Sección fijó criterio de decisión en sentencias del 23 de septiembre de 2021[16], en el sentido de aceptar la procedencia de la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos reales productivos, realizadas en el marco de un contrato de concesión que, a su vez, se manejó mediante un contrato de fiducia, y se registró como derecho fiduciario.
Al efecto, se concluyeron los siguientes aspectos: 1. En cuanto al contrato de concesión - A partir del concepto de contrato de concesión, establecido en la Ley 80 de 1993[17], se determinó que para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado. - Los artículos 142 y 143 del ET reconocen como inversiones amortizables las necesarias, realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable.
El artículo 143 ib. precisa, además, que en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final de este, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales. - En virtud de lo previsto en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 en la sección I -normas de los activos-[18], deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma específica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición las concesiones. - En los contratos de concesión es de la esencia y naturaleza la cláusula de reversión, conforme con la cual, al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista[19]. 2.
En cuanto a la fiducia mercantil - Una vez definido el contrato de fiducia mercantil en los términos del Código de Comercio[20], la Sala indicó que, para el reconocimiento fiscal del contrato de fiducia mercantil, el ET incorporó normas para determinar el tratamiento patrimonial y de la utilidad en el impuesto de renta así: • El artículo 102 del ET[21] establecía en el numeral 2º que “«las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario». • Y el artículo 271-1 del ET[22], en los numerales 1º y 2º, establecía que los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los bienes en armonía con el artículo 263 ibídem[23], y que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los beneficiarios, es el que corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, para estos efectos preveía la norma que el fiduciario debería expedir cada año un certificado indicando el valor de sus derechos y sus rendimientos. - Para los contratos de fiducia mercantil, existía un régimen de transparencia fiscal[24] en virtud del cual, en la determinación del impuesto de renta, la utilidad se gravaba en cabeza del fideicomitente como si fuese percibida directamente por él y el derecho sobre el patrimonio se declaraba por el valor certificado al 31 de diciembre por la entidad fiduciaria. - La fiducia no modifica la naturaleza tributaria de los negocios realizados por su cuenta, de ahí que la inversión que se transfiere al patrimonio autónomo, y que fue realizada por el concesionario para la operación y explotación de la concesión, continúa otorgándole a éste los efectos tributarios que tenía en virtud de la concesión, es decir la titularidad de las inversiones, la percepción de las rentas y los beneficios fiscales que de la misma se deriven.
Todo, porque los recursos que se entregan al patrimonio autónomo corresponden a los recursos o bienes que adquirió el contratista y que explota económicamente para ejecutar la concesión. - El beneficiario del contrato de fiducia y el titular de los derechos sobre el patrimonio es el concesionario durante la ejecución del contrato de concesión, toda vez que constituyó el fideicomiso como único fideicomitente, y transfirió al patrimonio autónomo los recursos, obras y todos los activos que adquirió y explota económicamente para la ejecución del contrato de concesión. - La calidad de beneficiario del INCO establecida en el contrato de fiducia, se explica en que la misma garantiza el cumplimiento de las obligaciones a favor de la entidad estatal, y en que a ésta se le transferirán los activos a la finalización del contrato de concesión, pero ello no desconoce que es el concesionario quien tenía la calidad de beneficiario sobre sus propios recursos aportados al patrimonio autónomo durante el lapso del contrato de fiducia y antes de la reversión. - Debe tenerse en cuenta que la concesión fue ejecutada mediante un contrato de fiducia y que, en el mismo, las partes acordaron que el fideicomiso manejaría de manera íntegra la contabilidad relacionada con el proyecto de concesión, esto, en línea con las obligaciones propias de las sociedades fiduciarias cuando administran patrimonios autónomos.
Esa es la razón de que se contabilizara la inversión como un intangible. - La inversión fue registrada en el activo, i. Por el fideicomiso: los recursos, las obras y todos los activos que corresponden a la concesión, y ii. Por el contribuyente: los derechos fiduciarios que representan el 100% de la participación de éste en el patrimonio autónomo. - De acuerdo con el régimen fiscal previsto por las Leyes 223 de 1995 y 1111 de 2006, la transparencia implicaba que el impuesto se determinaba en cabeza del fideicomitente como si hubiese sido percibido directamente por él. Sin embargo, los valores se declaraban netos tanto en la parte patrimonial como en la base del impuesto de renta, es decir no se reflejaban de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, pero sus efectos solo le pertenecen al fideicomitente. - Los derechos fiduciarios declarados por el contribuyente tienen la misma condición tributaria de los recursos y bienes aportados al patrimonio, esto es, la de una inversión amortizable del concesionario, la cual fue registrada en el activo por el fideicomiso, en virtud del contrato de fiducia. 3.
Caso concreto - Deducción por inversión en activo fijo real productivo por $20.450.122.000 En la corrección a la declaración de renta del año gravable 2009, la sociedad demandante registró como deducción por inversión en activos fijos reales productivos la suma de $20.450.122.000, por concepto de «ofertas mercantiles de mejoramiento y rehabilitación, obras civiles de rehabilitación, parcheo, mejoramiento, rehabilitación y construcción, perforación, estudios de impacto ambiental, análisis físico-químico y bacteriológico de aguas, estudios y diseño de pavimentos, ingeniería geotécnica, diseño de puentes peatonales, entre otros», destinados a la construcción del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga – ZMB», en cumplimiento del contrato de concesión 002 de 2006, suscrito con el Instituto Nacional de Concesiones INCO (hoy Agencia Nacional de Infraestructura – ANI), deducción que considera procedente por ostentar la titularidad de los bienes adquiridos en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil.
Los actos demandados rechazaron la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios, de naturaleza intangible. Conforme con lo expuesto en precedencia por esta Sección, y de acuerdo con las pruebas que aparecen en el expediente, se encuentra acreditado que mediante contrato de concesión 002 del 29 de diciembre de 2006, suscrito por la sociedad Autopistas de Santander S.A. con el Instituto Nacional de Concesiones -INCO-, se estipuló lo siguiente[25]: «CLÁUSULA
2. OBJETO DEL CONTRATO El objeto del presente contrato es el otorgamiento al concesionario de una concesión para que de conformidad con lo previsto en el artículo 32, numeral 4, de la Ley 80 de 1993 y en la Ley 105 del mismo año, realice por su cuenta y riesgo, los estudios y diseños definitivos, gestión predial, gestión social, gestión ambiental, financiación, construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial “Zona Metropolitana de Bucaramanga – ZMB”.
El INCO concede por medio de este contrato al concesionario el uso y la explotación del proyecto de concesión vial “Zona Metropolitana de Bucaramanga – ZMB”, bajo el control y vigilancia del INCO, por el tiempo de ejecución del contrato, para que sea destinado al servicio público de transporte, a cambio de la remuneración a que se refiere la CLAUSULA 14». […] «CLÁUSULA
15. VALOR ESTIMADO DEL CONTRATO. El valor del presente contrato se estima en la suma agregada de ciento nueve mil ochocientos setenta y ocho millones seiscientos cincuenta y ocho mil seiscientos (COL$ 109.878.658.600) Pesos constantes de fecha diciembre 2004. […]» «CLÁUSULA
25. MANEJO DE RECURSOS 25.1. Plazo para la constitución del fideicomiso Dentro de los quince (15) días siguientes a la suscripción del Acta de Inicio de Ejecución, el Concesionario deberá constituir un patrimonio autónomo (Fideicomiso) mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil irrevocable. El contrato de fiducia deberá contener las estipulaciones mínimas establecidas en el Anexo 13 de este contrato». […] CLÁUSULA 50.
DEVOLUCIÓN Y REVERSIÓN DE BIENES Sin perjuicio del derecho que tiene el concesionario – en los términos de este contrato – de usar y explotar económicamente los bienes y servicios que hacen parte del proyecto, se entenderá que el INCO se hará propietario de las obras que conforman el proyecto, al momento de su instalación y suministro.
El concesionario tendrá estos bienes hasta su reversión al INCO en calidad de usufructo, teniendo a su cargo las obligaciones establecidas de manera expresa o implícita en el presente contrato y sus apéndices. Los bienes inmuebles con todas sus anexidades, que hacen parte del proyecto serán entregados al INCO en las condiciones señaladas en las especificaciones técnicas de operación y mantenimiento, al momento de la terminación del contrato.
A la terminación del contrato por cualquier causa, todos los bienes o equipos directamente afectados a la concesión que no sean de propiedad del INCO, serán transferidos a título translaticio de dominio al INCO libres de todo gravamen, sin costo alguno para el INCO, derivado de los trámites de la transferencia o de la adquisición de dichos bienes.» El contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la «Zona Metropolitana de Bucaramanga – ZMB», de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, bajo la vigilancia y control de la entidad estatal, y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato.
Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que, al término de la concesión, los mismos se revierten al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial del artículo 158- 3 del ET, el activo fijo real productivo se define como «los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente», y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del ET, la Sala reitera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato[26].
Al efecto, se reitera que las obras de infraestructura y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del ET, «al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen».
En ese orden es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del ET por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida en que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. Ahora bien, en cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que la contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, Autopistas de Santander SA celebró contrato de fiducia mercantil con la Fiduciaria Banistmo SA -que posteriormente cedió la posición contractual a Fiduciaria Bancolombia-, para la administración de los recursos que garantizaran la ejecución del contrato de concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-»- En lo que atañe a la propiedad y beneficiarios del activo fijo se dispuso lo siguiente[27]: «CLÁUSULA PRIMERA.
NATURALEZA DEL CONTRATO. Mediante la suscripción de este documento, las partes celebran un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos, de conformidad con lo establecido en los artículos 1226 y siguientes del Código de Comercio, que conlleva la constitución de un patrimonio autónomo en virtud de la transferencia de propiedad de los bienes fideicomitidos a la FIDUCIARIA, separado e independiente de los patrimonios de las partes que intervienen en este contrato, el cual estará exclusivamente afecto a la ejecución del objeto señalado en la CLÁUSULA SEGUNDA.
PARÁGRAFO. Para efectos de interpretación del presente contrato de fiducia, se entienden incorporados al mismo las definiciones contenidas en el contrato de concesión. CLÁUSULA SEGUNDA. OBJETO DEL CONTRATO. El presente contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos tiene por objeto administrar los recursos del Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga y garantizar que a los mismos se les dé la destinación prevista en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos, con el fin de lograr la adecuada ejecución del proyecto.
En desarrollo de lo anterior, el objeto del presente contrato de fiducia comprende lo siguiente: 2.1. Transferir al patrimonio autónomo los aportes de capital a cargo del Concesionario, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. 2.2. Transferir al patrimonio autónomo los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión. 2.3.
Administrar todos los recursos del Proyecto vial Zona Metropolitana de Bucaramanga, independiente de su fuente, a través de las siete (7) subcuentas previstas en el presente contrato, de conformidad con lo establecido en este contrato de fiducia mercantil, en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. 2.4. Manejar de manera íntegra toda la contabilidad relacionada con el Proyecto Vial Zona de Bucaramanga, con pleno cumplimiento de las normas de contabilidad vigentes que regulan el fideicomiso. 2.5.
Invertir los recursos del Proyecto vial Zona Metropolitana de Bucaramanga administrados, de conformidad con lo establecido en la CLÁUSULA 13 y demás apartes de este contrato. 2.6. Desarrollar esquemas financieros tales como titularización, emisión de bonos, sindicaciones, pignoración o cesión de los derechos de recaudo de Peaje, con el fin de facilitar la consecución de los recursos necesarios para la ejecución del Proyecto Vial, cuando el FIDEICOMITENTE lo solicite. 2.7.
Servir de garantía de pago de los créditos o emisiones de títulos valores que adquiera o estructure el FIDEICOMITENTE para la ejecución del Proyecto vial Zona Metropolitana de Bucaramanga, cuando éste lo solicite, siempre que la totalidad de los recursos cuyo pago se garantiza haya ingresado efectivamente al Fideicomiso y hasta el monto disponible en la Subcuenta Principal. 2.8.
Garantizar la destinación de los recursos del Proyecto vial Zona Metropolitana de Bucaramanga, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. CLÁUSULA TERCERA. BIENES FIDEICOMITIDOS Y RECURSOS DEL FIDEICOMISO. En virtud de la celebración de este contrato de fiducia, el FIDEICOMITENTE transfiere a la FIDUCIARIA, a título de fiducia mercantil irrevocable, los siguientes bienes, los cuales integrarán el Fideicomiso: 3.1.
Los aportes de capital a cargo del FIDEICOMITENTE, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en el pliego de condiciones, en especial, en los numerales 6.2 y 7.2 de las cláusulas 6 y 7 del contrato de concesión. 3.2. Los recursos de deuda requeridos para la ejecución del proyecto vial zona metropolitana de Bucaramanga, de conformidad con lo establecido en el numeral 6.2 de la cláusula 6 del contrato de concesión. 3.3.
Los ingresos por peajes de la caseta de peaje de Lebrija y Rionegro cuyo recaudo corresponda realizar al FIDEICOMITENTE, de conformidad con lo establecido en el contrato de concesión. 3.4. Los derechos económicos derivados del contrato de concesión. 3.5. Los recursos correspondientes a la aplicación del soporte de ingreso para el servicio de la deuda y de la compensación tarifaria, de conformidad con lo establecido en el contrato de concesión. 3.6.
Los rendimientos que produzcan los recursos administrados por el Fideicomiso, los cuales se vincularán a la subcuenta de la cual se deriven, de conformidad con lo establecido en este contrato. 3.7. Todos los demás recursos que se aporten al proyecto vial zona metropolitana de Bucaramanga, sin importar su fuente. 3.8. Todos los demás activos que correspondan a la ejecución del contrato de concesión. CLÁUSULA CUARTA.
PARTES Y BENEFICIARIOS DEL CONTRATO. 4.1. Fideicomitente: AUTOPISTA DE SANTANDER S.A. 4.2. Fiduciario: FIDUCIARIA BANISTMO S.A. 4.3. Beneficiarios: (i) El INCO, de conformidad con lo establecido en el contrato de concesión y en el presente contrato de fiducia mercantil; (ii) Los acreedores a favor de los cuales el Fideicomiso garantice el pago de los créditos otorgados por los mismos para la ejecución dele proyecto vial zona metropolitana de Bucaramanga, cuando así lo haya solicitado el FIDEICOMITENTE, siempre que los recursos correspondientes a tales créditos hayan ingresado efectivamente al Fideicomiso y hasta el monto disponible en la Subcuenta principal.
(iii) el FIDEICOMITENTE. CLÁUSULA VIGÉSIMO OCTAVA. BENEFICIARIOS DEL FIDEICOMISO. 28.1 El INCO en los términos expresamente previstos en el presente contrato de Fiducia y en el contrato de concesión, calidad en virtud de la cual tendrá los derechos establecidos en la Cláusula 11 anterior. 28.2 Los acreedores a los cuales el Fideicomiso hubiese garantizado el pago de los créditos, si así lo hubiere solicitado el FIDEICOMITENTE, siempre y cuando los recursos de dicho crédito hubieren ingresado efectivamente al Fideicomiso y hasta el monto disponible en la subcuenta principal. 28.3 Residualmente, una vez pagadas las acreencias de los beneficiarios descritos en los numerales 28.1 y 28.2 anteriores, el FIDEICOMITENTE será beneficiario de los excedentes de la Subcuenta Principal y de los saldos de dicha subcuenta al término del contrato de concesión».
En virtud de lo anterior y para soportar la contabilización de las operaciones cuestionadas, el concesionario aportó: - Certificación del representante legal de la fiduciaria, en la que se señala[28]: «1. El fideicomiso denominado “FIDEICOMISO AUTOPISTAS DE SANTANDER” cuyo código contable es 2780, fue constituido el 2 de mayo de 2007 y su objeto es el siguiente: “El contrato de Fiducia Mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos tiene por objeto administrar los recursos del Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga y garantizar que a los mismos se les dé la destinación prevista en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos, con el fin de lograr la adecuada ejecución de dicho proyecto”. 2.
De acuerdo con el Balance a 31 de Diciembre de 2009 el fideicomiso presenta la siguiente composición del patrimonio según datos contables, así: |ACREEDORES FIDUCIARIOS |$9.772.724.17| | |5,98 | |RESULTADO DE EJERCICIOS |$665.911.669,| |ANTERIORES |18 | |RESULTADO DEL EJERCICIO |$600.066.910,| | |98 | |TOTAL BIENES FIDEICOMITIDOS |$8.506.745.59| | |5,82 | 3.
Que al 31 de Diciembre de 2009 el fideicomitente era: |FIDEICOMITENTE |AUTOPISTAS DE | | |SANTANDER S.A. | |IDENTIFICACIÓN C.C.|900.124.681 | |O NIT | | |% PARTICIPACIÓN |100% | Las anteriores cifras han sido tomadas de los estados financieros del fideicomiso a 31 de diciembre de 2009. En este sentido, para efectos de determinar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios y de las utilidades gravadas con el impuesto de renta, deberá efectuarse las conciliaciones correspondientes, aplicando las normas y procedimientos del Estatuto Tributario Nacional». - Certificación de derechos fiduciarios 2009 del Patrimonio Autónomo Autopistas de la Sabana SA, expedido por el representante legal de la fiduciaria, que dispone[29]: «De acuerdo con el proceso de conciliación que se efectuó a los Estados Financieros del año 2009, nos permitimos aclarar lo siguiente: Acreedores fiduciarios cuenta PUC 731 Al 31 de diciembre de 2009 esta cuenta presenta un saldo según libros auxiliares de acuerdo con el siguiente detalle |Aportes en dinero |$9.776.204.383,98 | |Restituciones |($3.480.208,00) | |Saldo acreedores |$9.772.724.175,98 | |Fiduciarios | | El aporte por valor de $9.776.204.383,98, presenta la siguiente composición: a) Aportes recibidos del fideicomitente por valor de $4.680.403.942 consignados los días 13 y 14 de febrero de 2008. b) Aportes por valor de $5.095.800.441,58 provenientes de descuentos efectuados a las facturas emitidas por el fideicomitente por concepto de obra, los cuales fueron aprobados según comunicación ASSA-ZZMB-2845-09.
El saldo que presentamos como Restituciones por $3.480.208,00 corresponde a un menor valor registrado como resultados del cargue de saldos de los estados financieros recibidos de fiduciaria HSBC cifra que a la fecha se encuentra en proceso de conciliación. El presente anexo hace parte integral del Certificado de Derechos Fiduciarios y se expide a solicitud del fideicomitente en el mes de abril de 2010». - Estados financieros de la Fiduciaria por el Fideicomiso PA Autopistas de Santander, en los que se precisa[30]: |Nota 6.
Propiedades y equipo |2009 | |Construcciones en curso |$101.201.477.112| |Equipo, muebles y enseres de oficina |$102.854.619 | |Equipo de computación y comunicación |$641.954.097 | |Vehículos |$930.497.761 | |Motocicletas |$48.807.360 | |Equipo de movilización y maquinaria |$1.364.611.348 | |Depreciación Muebles y Enseres |($4.641.641) | |Depreciación Equipo de Computación y |($174.367.193) | |comunicación | | |Depreciación Vehículos |($189.411.950) | |Depreciación Motocicletas |($13.828.774) | |Depreciación equipo de movilización y |($159.615.066) | |maquinaria | | |Subtotal Otras |$2.546.860.561 | |Total Propiedades y equipo |$103.748.337.673| | | | |Nota 7- Otros activos | | |Gastos pagados por anticipado |$1.168.992.234 | |Programas para computador software |$22.468.467 | |Impuestos - Timbre | | |Total cargos diferidos |$1.191.460.701 | |Otros activos | | |Retención en la Fuente por utilidades |$34.084.967 | |Total otros activos |$34.084.967 | | |$1.225.545.668 | - Balance general a 31 de diciembre de 2009 del contribuyente, que registra la siguiente información[31]: |PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO | | |Maquinaria y equipos |$8.236.560 | |Equipos de oficina |$29.397.369 | |Equipos de cómputo |$57.874.589 | |Depreciación Acumulada |$-21.063.776 | |TOTAL PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO |$74.444.742 | |INTANGIBLES | | |Derechos[32] |$8.534.644.789 | |Bienes recibidos en Leasing |$1.737.451.609 | |Amortización acumulada |$-43.006.228 | |TOTAL INTANGIBLES |10.332.233.188 | De acuerdo con el criterio de la Sección que se reitera y las pruebas que obran en el expediente, era válido que la contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos, realizadas en el marco de un contrato de concesión que, a su vez, fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios.
En consecuencia, es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del ET, sobre la inversión en los activos fijos reales productivos en la suma de $20.450.122.000 que realizó la contribuyente en la concesión del proyecto vial «zona metropolitana de Bucaramanga -ZMB-» y, que transfirió al patrimonio autónomo en virtud del contrato de fiducia, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.
Por lo anterior, se confirmará la decisión de primera instancia. Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[33], no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia del 14 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 991-1035 c.p. [2] Fl. 14 c.a. [3] Fl. 304 c.a. [4] Fls. 977 a 995 c.a. [5] Fl. 1029 a 1030 c.a. [6] Fls. 1209 a 1230 c.a. [7] Fls. 1438 a 1467 c.a. [8] Arts. 261 y 263 ET, en concordancia con los arts. 823, 824 y 840 del Código Civil. [9] Fls. 744 a 796 c.p. [10] Adicionado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012. [11] Fls. 955 a 962 c.p. [12] Fls. 991 a 1034 c.p. [13] Fls. 1044 a 1049 c.p. [14] Fls. 1071 a 1084 c. p. [15] Fls. 1085 a 1092 c.p. [16] Expedientes 23869 y 24559, CP Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [17] “Son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden”. [18] Vigente para la época del contrato. [19] Artículo 19 de la Ley 80 de 1993.
Cláusula que según la Corte Constitucional (Sentencia C-250 de 1996), se justifica en que: «Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de duración del contrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia. Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión». [20] Art. 1226 Código de Comercio: La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o mas bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.
Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario. Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios. [21] Modificado por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos. [22] Modificado por la Ley 1111 de 2006, vigente para la época de los hechos. [23] Estatuto Tributario.
Artículo 263. Que se entiende por posesión. D.2053/74 Art. 110. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio. [24] Sobre el alcance de este principio se pronunció la Sala en sentencia del 14 de noviembre de 2019, Exp. 22093, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. [25] Fls. 215 a 228 c.a. [26] En sentencias del 23 de noviembre de 2017, Exp. 21184, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 21 de mayo de 2020, Exp. 22207, CP. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, la Sala ha precisado la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos sobre las obras de infraestructura. [27] Fls. 478 a 497 c.a. [28] Fl. 260 c.a.2.
Expedido en marzo de 2010. [29] Fl. 261 c.a.2. Expedido en abril de 2010. [30] Fls. 846-858 c.a.5. [31] Fl. 820 c.a.5. [32] Corresponde a los derechos de bienes entregados en fiducia, administrados en el Patrimonio Autónomo Autopistas de Santander SA – Fiducolombia. Fl. 831: notas a los estados financieros. [33]C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas.
En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.